A-6055/2007 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - aMWSTV (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000); aMWS...

Abtei lung I
A-6055/2007 und A-6056/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 3 . J u n i 2 0 1 0
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Markus Metz,
Richter Daniel de Vries Reilingh,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
X._______, ...,
vertreten durch Y._______ AG, ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
aMWSTV (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000);
aMWSTG (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003)
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-6055/2007 und A-6056/2007
Sachverhalt:
A.
Die X._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige, Beschwerdeführerin) ist
seit dem 1. Januar 2001 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen
Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetra-
gen, nachdem sie auf dieses Datum hin sämtliche X._______ Regio-
nalgenossenschaften, welche ihrerseits bis Ende 2000 im Register
eingetragen waren, durch Fusion übernommen hatte.
B.
In den Jahren 2003 und 2004 führte die ESTV bei der Steuerpflichti-
gen eine Kontrolle betreffend Mehrwertsteuer durch. Daraus resultier-
ten unter anderem die Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. ... vom
13. Mai 2004 und Nr. ... vom gleichen Datum. In ersterer forderte die
ESTV von der Steuerpflichtigen für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis
31. Dezember 2000 eine Mehrwertsteuer von insgesamt Fr. ... zuzüg-
lich Verzugszins von 5% seit 31. Dezember 1999 (mittlerer Verfall)
nach, in letzterer für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 30. September
2003 insgesamt Fr. ... ebenfalls zuzüglich Verzugszins von 5% seit
31. Oktober 2002 (mittlerer Verfall). Sie begründete diese Nachforde-
rung bezüglich der Produktegruppe „Rätselhefte“ in einem vom glei -
chen Tag datierten Schreiben damit, Kreuzworträtselhefte seien immer
zum normalen Satz steuerbar.
C.
Mit Schreiben vom 9. Juni 2004 teilte die Steuerpflichtige der ESTV
mit, sie bezahle die in der Ergänzungsabrechnung erhobene Steuer-
forderung unter dem Vorbehalt, dass Teile der oder die gesamten Er-
gänzungsabrechnungen nach eingehender Prüfung bestritten würden.
Am 14. Juni 2004 wurde der entsprechende Betrag dem Konto der
Steuerpflichtigen belastet. Nachdem die ESTV ihr eine Frist gesetzt
hatte, bestätigte die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 30. August
2004 den generellen Vorbehalt in einer provisorischen Stellungnahme.
Mit Schreiben vom 29. Oktober 2004 nahm die Steuerpflichtige durch
ihre Vertreterin unter anderem zur Position „Rätselhefte“ Stellung. Sie
erklärte, für diese sei die Anwendung des reduzierten Mehrwertsteuer-
satzes „durchaus vertretbar“. Sie fielen möglicherweise unter die Kate-
gorie der Bücher ohne Reklamecharakter gemäss Art. 36 Abs. 1 Bst. a
Ziff. 9 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehr-
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wertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) und seien zum reduzierten Satz
zu versteuern.
D.
In der Folge fanden verschiedene Gespräche sowie Schriftenwechsel
zwischen Vertretern der Steuerpflichtigen und der ESTV statt. In meh-
reren Punkten konnte so eine Einigung erzielt werden, nicht jedoch in
Bezug auf die „Rätselhefte“. Die Steuerpflichtige verlangte daher mit
Schreiben vom 17. Februar 2005, vom 28. April 2006 und vom 26. Ja-
nuar 2007 einsprachefähige Entscheide in Anwendung von Art. 63
Abs. 1 Bst. c aMWSTG. Im letzten Schreiben wünschte die Steuer-
pflichtige einsprachefähige Entscheide, welche nicht eine Ergänzungs-
abrechnung, sondern eine Produktegruppe zum Inhalt haben sollten.
E.
E.a Einen solchen fällte die ESTV am 8. Februar 2007 betreffend die
EA Nr. ... vom 13. Mai 2004 explizit beschränkt auf die Produktegruppe
„Rätselhefte“. Sie bestätigte die diesbezügliche Nachforderung für das
1. Quartal 1998 bis zum 4. Quartal 2000 von Fr. ... zuzüglich 5%
Verzugszins seit 31. Dezember 1999 (mittlerer Verfall) mit der Begrün-
dung, die von der Steuerpflichtigen verkauften „Rätselhefte“ fielen
nicht unter Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma der Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) und
könnten deshalb nicht zum reduzierten Satz besteuert werden. Die
ESTV habe die unter dem Recht der Warenumsatzsteuer entwickelte
Praxis des Bundesgerichts übernommen. Erfülle ein Druckerzeugnis
die formellen Voraussetzungen für eine Zeitschrift, bleibe es eine
solche. Die Ausführungen der Steuerpflichtigen zu Büchern gingen
daher fehl. Bei Büchern sei ausserdem zusätzlich zu berücksichtigen,
ob sie nach einmaliger Verwendung bereits verbraucht seien.
E.b Ebenfalls am 8. Februar 2007 fällte die ESTV einen gleich gela-
gerten Entscheid betreffend die EA Nr. ... vom 13. Mai 2004. Auch hier
wurde der Entscheid auf die Produktegruppe „Rätselhefte“ beschränkt.
In Bestätigung der Nachforderung für das 1. Quartal 2001 bis zum
3. Quartal 2003 verlangte sie Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins seit
31. Oktober 2002 (mittlerer Verfall). Die Begründung bezog sich auf
das nunmehr anwendbare Recht – mithin Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9
aMWSTG – war aber ansonsten gleich gelagert wie der soeben
genannte Entscheid (siehe zuvor Sachverhalt E.a).
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F.
Die Steuerpflichtige erhob am 12. März 2007 je einzeln Einsprache
gegen die Entscheide der ESTV vom 8. Februar 2007. Sie brachte in
beiden Einsprachen im Wesentlichen vor, die von ihr verkauften „Rät-
selhefte“ erfüllten die Voraussetzungen, welche das Eidgenössische
Finanzdepartement (EFD) bzw. der Bundesrat für die zum reduzierten
Satz steuerbare Druckerzeugnisse aufgestellt habe. Sie wies darauf
hin, dass die „Rätselhefte“ die formellen Voraussetzungen für Bücher
erfüllten. Ihr Inhalt sei insbesondere allgemeinbelehrend. Das Kriteri -
um des Verbrauchtseins sei in die gesetzlichen Regelungen hinein-
interpretiert worden. Sämtliche Druckerzeugnisse erfüllten auch die
Anforderungen an Zeitschriften. Das Kriterium des Verbrauchtseins
könne hier keine Rolle spielen. Schliesslich sei auch die Qualifizierung
als andere Drucksache möglich.
G.
In ihren Einspracheentscheiden vom 6. Juli 2007 wies die ESTV die
Einsprachen ab und bestätigte die Forderungen vom 8. Februar 2007.
Ein entsprechender Anteil der am 14. Juni 2004 geleisteten Zahlung
sei somit zu Recht zur Tilgung des genannten Betrags herangezogen
worden. Zur Begründung brachte die ESTV in beiden Entscheiden vor,
die Steuer auf der Lieferung und dem Eigenverbrauch von Zeitungen,
Zeitschriften, Büchern und anderen Druckerzeugnissen ohne Rekla-
mecharakter betrage 2,3% respektive 2,4%. Sie umschrieb die gesetz-
lichen Voraussetzungen für Zeitschriften. Vorliegend würde die Steuer-
pflichtige einerseits von Rätselheften sprechen, dann aber dennoch
die Einordnung der Druckerzeugnisse als Bücher begründen wollen.
Die formellen Voraussetzungen würden bei der Unterscheidung zwi-
schen Zeitschriften und Büchern stärker gewichtet, als der Inhalt. Im
Gegensatz zur Auffassung der Steuerpflichtigen werde zur Unterschei-
dung zwischen Zeitschrift und Buch nicht auf die Anzahl Seiten abge-
stellt. Erfülle ein Druckerzeugnis alle formellen Erfordernisse einer
Zeitschrift, so könne es kein Buch sein. Gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung könne das Druckerzeugnis auch kein Buch sein, weil
die Tätigkeit des Benutzers der Drucksache im Vordergrund stehe und
diese als verbraucht gelte, sobald der Benutzer sie einmal gebraucht
habe. Erst wenn eine der Bedingungen, die ein Druckerzeugnis zu
einer Zeitschrift machten, fehle, könne die Buchform geprüft werden.
Sei ein Druckerzeugnis weder ein Buch noch eine Zeitschrift, so sei zu
prüfen, ob es sich allenfalls um ein anderes Druckerzeugnis ohne Re-
klamecharakter in einer vom EFD bzw. dem Bundesrat zu bestimmen-
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den Art handle. Dabei könne es sich aber nicht um „formell ungenü-
gende Zeitschriften“ handeln, da sonst die Festlegung von formellen
Voraussetzungen bei Zeitschriften und Büchern sinnlos würde. Die
fraglichen Rätselhefte seien nun Zeitschriften und keine Bücher oder
andere Druckerzeugnisse. Rätselhefte seien ausdrücklich im massgeb-
lichen Merkblatt Nr. 11 (Merkblatt Nr. 11 der ESTV über die steuerliche
Behandlung von Druckerzeugnissen vom 12. Januar 1998) bzw. der
Branchenbroschüre Nr. 3 (Grafisches Gewerbe) als unter den norma-
len Steuersatz fallend erwähnt und schon deshalb zum Normalsatz
steuerbar. Da es sich um Rätselhefte und keine Bücher handle, gingen
die Ausführungen der Steuerpflichtigen schon im Ansatz fehl.
H.
Am 10. September 2007 erhob die Steuerpflichtige gegen die Einspra-
cheentscheide der ESTV vom 6. Juli 2007 je einzeln Beschwerde ans
Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte, die Einspracheentscheide
der ESTV vom 6. Juli 2007 vollumfänglich aufzuheben und über die
nachbelasteten Beträge in Höhe von Fr. ... und Fr. ... eine Gutschrift
zugunsten der Beschwerdeführerin auszustellen, bzw. den Betrag zu-
züglich 5% Verzugszins seit dem 14. Juni 2004 zurückzuerstatten. Sie
hielt dafür, bei der Bezeichnung als „Hefte“ handle es sich um eine
umgangssprachliche Bezeichnung, die höchstens als Indiz für die
juristische Qualifikation dienen könne. Im Übrigen wiederholte sie im
Wesentlichen ihre vor der Vorinstanz vorgebrachte Argumentation und
ging schliesslich auf einzelne Punkte der Einspracheentscheide ein.
I.
In ihren Vernehmlassungen vom 8. November 2007 wiederholte die
ESTV ihre früheren Argumente und hob insbesondere hervor, dass ein
Leiturteil existiere, demgemäss Druckerzeugnisse, die durch den Ge-
brauch verbraucht würden, nicht privilegiert zu besteuern seien. Im
Übrigen beantragte sie die Abweisung der Beschwerden und die Be-
stätigung der Einspracheentscheide der ESTV vom 6. Juli 2007.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit sie entscheidrelevant sind – im Rahmen der nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR
173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern
keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht
vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorlie-
genden Beschwerden zuständig. Soweit das VGG nichts anderes
bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem
VwVG.
1.2 Die Beschwerdeführerin ist seit dem 1. Januar 2001 als mehrwert-
steuerpflichtige Person im entsprechenden Register der ESTV einge-
tragen (vgl. oben Sachverhalt A). Die Beschwerden führt sie jedoch
auch für den Zeitraum vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000.
Per 1. Januar 2001 schlossen sich die X._______ Regionalgenossen-
schaften unter der X._______ durch Fusion zusammen. Letztere ist
somit Rechtsnachfolgerin der zuvor bestehenden Regionalgenossen-
schaften. Als solche tritt sie in deren Rechtsstellung ein (Art. 181 des
Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220] sowie Art. 23
Abs. 2 aMWSTV und Art. 30 Abs. 2 aMWSTG vgl. unten E. 1.5; vgl.
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1558/2006 vom 3. Dezember
2009 E. 2.1, A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 3.2). Sie ist daher zu
den vorliegenden Beschwerden legitimiert. Auf die frist- und formge-
recht eingereichten Beschwerden ist somit einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Be-
schwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MO-
SER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundes-
verwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich
2006, Rz. 1758 ff.).
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1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge ver-
pflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festge-
stellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz
anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Aus-
legung zu geben, von der es überzeugt ist (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der
Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwal-
tungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begrün-
dung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine
Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen
(teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis
mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen
kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).
1.5 Am 1. Januar 2010 traten das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni
2009 (MWSTG, SR 641.20) und die Mehrwertsteuerverordnung vom
27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in Kraft. Die bisherigen
gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsver-
hältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Demzufolge sind in
materieller Hinsicht für jene Sachverhalte, die sich nach dem 1. Januar
2001 ereigneten, das auf dieses Datum hin in Kraft getretene
aMWSTG und die ebenfalls per 1. Januar 2001 geltende Verordnung
vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
(aMWSTGV, AS 2000 1347) anzuwenden. Soweit sich der vorliegende
Sachverhalt vor dem 1. Januar 2001 ereignete, gilt jedoch die
aMWSTV, da das aMWSTG für solche Sachverhalte die aMWSTV für
anwendbar erklärte (Art. 93 und 94 aMWSTG). Unter Vorbehalt der die
Bezugsverjährung betreffenden Bestimmungen ist dagegen das neue
Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im
Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar.
1.6 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Einspracheentscheid ein
selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten.
Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die An-
fechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil
zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltli -
chen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder
ähnliche Rechtsfragen stellen. Unter den gleichen Voraussetzungen
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können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren
vereinigt werden (vgl. BGE 131 V 222 E. 1, 127 V 156 E. 1, 123 V 214
E. 1; Urteil des Bundesgerichts 2C_872/2008 und 2C_873/2008 vom
7. Dezember 2009 E. 1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-4360/2008 und A-4415/2008 vom 4. März 2010 E. 1.3). Ein solches
Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller
Beteiligten (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.17). Die Vorausset-
zungen sind vorliegend erfüllt, ist doch in beiden Fällen dasselbe
Mehrwertsteuersubjekt und (abgesehen von den Steuerperioden) der
gleiche Sachverhalt betroffen. Zudem stellen sich – trotz Änderung der
Rechtsgrundlage – grundsätzlich dieselben Rechtsfragen. Die beiden
Beschwerdeverfahren A-6055/2007 und A-6056/2007 sind deshalb zu
vereinigen.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen gemäss Art. 4 Bst. a aMWSTV
respektive Art. 5 Bst. a aMWSTG die durch steuerpflichtige Personen
im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen,
sofern es sich nicht um ausdrücklich von der Steuer ausgenommene
Umsätze handelt (vgl. Art. 14 aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG). Die
Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 26 Abs. 1 aMWSTV bzw.
Art. 33 Abs. 1 aMWSTG). Die Lieferung von abschliessend aufgezähl-
ten Gegenständen, darunter Zeitungen, Zeitschriften, Bücher und an-
dere Druckerzeugnisse ohne Reklamecharakter der vom EFD (Art. 27
Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma aMWSTV) bzw. vom Bundesrat (Art. 36
Abs. 1 Bst. a Ziff. 9 aMWSTG) zu bestimmenden Art unterliegt dem
reduzierten Steuersatz. Dieser beträgt für die Zeit vom 1. Januar 1995
bis zum 31. Dezember 1998 2% (Art. 27 Abs. 1 Bst. a aMWSTV,
Version gemäss AS 1994 1464), für die Zeit vom 1. Januar 1999 bis
zum 31. Dezember 2000 2,3% (Art. 27 Abs. 1 Bst. a aMWSTV, Version
gemäss AS 1998 1801 [Änderung vom 3. Juni 1998]) und ab dem
1. Januar 2001 2,4% (Art. 36 Abs. 1 aMWSTG). Ansonsten ist der
Normalsatz von 6,5% (1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998)
bzw. 7,5% (1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000) bzw. 7,6% (ab
1. Januar 2001) anwendbar (Art. 27 Abs. 1 Bst. b aMWSTV gemäss
Version AS 1994 1464 respektive gemäss Version AS 1998 1801
[Änderung vom 3. Juni 1998] bzw. Art. 36 Abs. 3 aMWSTG).
2.2 Die Verordnung des EFD vom 14. Dezember 1994 über die
Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Gegenstände
(Vo EFD, AS 1994 3164) definiert Bücher als Druckerzeugnisse,
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welche a) einen Inhalt religiöser, literarischer, künstlerischer, unter-
haltender, erzieherischer, belehrender oder wissenschaftlicher Art auf-
weisen, jedenfalls keinen Reklamecharakter tragen, b) in Buch-,
Broschüren- oder Loseblattform aufgelegt werden und c) mindestens
16 Seiten aufweisen, wobei Kinderbücher, gedruckte Musikalien und
Teile zu Loseblattwerken vom letzten Erfordernis ausgenommen sind
(Art. 1 Vo EFD). Beinahe gleich umschreibt die aMWSTGV die Bücher.
Einzig den Inhalt fasst sie weiter, indem dieser auch informierender
oder technischer Art sein kann. Das Erfordernis, dass diese Erzeug-
nisse keinen Reklamecharakter tragen dürften, umschreibt der Bun-
desrat so, dass diese nunmehr nicht Werbezwecken dienen dürften
(Art. 32 aMWSTGV). Als Zeitungen oder Zeitschriften gelten dem-
gegenüber Druckerzeugnisse, die mindestens zweimal pro Jahr
erscheinen, einen gleichbleibenden Titel tragen, eine fortlaufende
Nummerierung sowie die Angabe des Erscheinungsdatums und der
Erscheinungsweise enthalten und dem Interesse der Leserschaft an
einer laufenden Orientierung über Wissenswertes oder an der Unter-
haltung dienen (Art. 2 Vo EFD und Art. 33 Abs. 1 aMWSTGV). Ausge-
nommen sind wiederum Erzeugnisse mit Reklamecharakter (Art. 2
Vo EFD) bzw. solche, die Werbezwecken dienen (Art. 33 Abs. 2
aMWSTGV). Reklamecharakter liegt vor, wenn die Werbung für eine
andere als im Vertrieb des Druckerzeugnisses bestehende geschäft -
liche Tätigkeit des oder der Herausgeber oder der hinter ihm stehen-
den Unternehmen überwiegend in Erscheinung tritt (Art. 3 Vo EFD).
Werbezwecken dient demgegenüber ein Druckerzeugnis, wenn sein
Inhalt dazu bestimmt ist, eine geschäftliche Tätigkeit des Herausge-
bers oder der hinter diesem stehenden Dritten deutlich anzupreisen
(Art. 34 aMWSTGV). Zu den in der aMWSTV bzw. im aMWSTG ge-
nannten „andere[n] Druckerzeugnisse[n]“ äussern sich die Verordnun-
gen nicht explizit.
2.3 Die ESTV hat in ihrer Wegleitung und einem Merkblatt bzw. einer
Branchenbroschüre detaillierte Ausführungen dazu gemacht, was als
zum reduzierten Satz steuerbares Druckerzeugnis zu gelten hat und
welche Druckerzeugnisse dem Normalsatz unterliegen. Die vorliegend
für die Zeit bis zum 31. Dezember 2000 massgebliche Wegleitung
1997 für Mehrwertsteuerpflichtige verweist dabei in Rz. 391 auf das
Merkblatt Nr. 11 über die steuerliche Behandlung von Druckerzeugnis-
sen (Merkblatt Nr. 11). Vorliegend ist die Fassung vom 12. Januar
1998 massgeblich. Die ab dem 1. Januar 2001 geltende Wegleitung
2001 zur Mehrwertsteuer verweist in Rz. 335 auf die Broschüre grafi-
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sches Gewerbe (Branchenbroschüre Nr. 3), wobei die per 1. Januar
2001 bis 31. Dezember 2007 gültige Fassung vorliegend massgeblich
ist. Demnach sind Druckerzeugnisse, die vorwiegend zur Aufnahme
von Eintragungen bestimmt und nach erstmaligem Gebrauch bereits
verbraucht sind, unter anderem werden Kreuzworträtselbücher dazu-
gezählt, zum Normalsatz steuerbar (Ziff. 1.4.2 7. Lemma Merkblatt
Nr. 11 bzw. Ziff. 6.4 2. Lemma Branchenbroschüre Nr. 3), auch wenn
sie die formellen Anforderungen an Bücher erfüllen (Ziff. 1 und Ziff. 1.1
Merkblatt Nr. 11 bzw. Ziff. 6 und 6.1 Branchenbroschüre Nr. 3; vgl.
auch oben E. 2.2). Für Zeitungen und Zeitschriften gilt gemäss den
Publikationen der ESTV, dass sie, neben der Erfüllung der in der
Vo EFD bzw. aMWSTGV umschriebenen Voraussetzungen (vgl. oben
E. 2.2), äusserlich als solche aufgemacht sein müssen und nicht vor-
wiegend Verzeichnisse und/oder Flächen zur Aufnahme von Eintragun-
gen aufweisen dürfen (Ziff. 2 Merkblatt Nr. 11 bzw. Ziff. 7 Branchenbro-
schüre Nr. 3). Kreuzworträtselhefte sind zum normalen Satz steuerbar
(Ziff. 2.1.2 7. Lemma Merkblatt Nr. 11 bzw. Ziff. 7.2 3. Lemma Bran-
chenbroschüre Nr. 3). Gemäss Merkblatt Nr. 11 sind Druckerzeugnis-
se, sofern sie nicht als Bücher qualifiziert werden können, möglicher-
weise als Zeitungen oder Zeitschriften zu 2% steuerbar (Ziff. 1.6
Abs. 2 Merkblatt Nr. 11) und umgekehrt (Ziff. 2.3 Abs. 2 Merkblatt
Nr. 11). In der Branchenbroschüre Nr. 3 fehlen diese Ausführungen.
Ebenso wie die Vo EFD und die aMWSTGV enthalten weder das Merk-
blatt Nr. 11 noch die Branchenbroschüre Nr. 3 Ausführungen dazu,
was unter „andere[n] Druckerzeugnisse[n]“ zu verstehen ist.
3.
3.1
3.1.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann auf Beschwerde hin vorfra-
geweise Verordnungen des Bundesrates auf ihre Gesetz- und Verfas-
sungsmässigkeit prüfen (konkrete Normenkontrolle). Der Umfang der
Kognition hängt dabei davon ab, ob es sich um eine unselbständige
oder aber um eine selbständige Verordnung handelt (MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.177). Bei unselbständigen Verordnungen, die
sich auf eine gesetzliche Delegation stützen, prüft das Bundesverwal-
tungsgericht, ob sich der Bundesrat oder das durch Subdelegation er -
mächtigte Departement an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräum-
ten Befugnis gehalten hat. Wird dem Bundesrat durch die gesetzliche
Delegation ein sehr weiter Bereich des Ermessens für die Regelung
auf Verordnungsstufe eingeräumt, so ist dieser Spielraum nach
Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
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schaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) vom Bundesverwaltungsge-
richt zu respektieren. Es darf in diesem Fall bei der Überprüfung der
Verordnung nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des
Bundesrates setzen, sondern hat seine Prüfung darauf zu beschrän-
ken, ob die Verordnung den Rahmen der dem Bundesrat im Gesetz
delegierten Kompetenz offensichtlich sprengt oder aus andern Grün-
den gesetz- oder verfassungswidrig ist (BGE 131 II 562 E. 3.2, 131 II
271 E. 4, 128 IV 177 E. 2.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_729/2007
und 2C_735/2007 vom 25. Juni 2008 E. 4.2; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-4620/2008 vom 19. Januar 2009 E. 4.2). Dabei kann
es namentlich prüfen, ob sich eine Verordnungsbestimmung auf ernst -
hafte Gründe stützt oder Art. 9 BV widerspricht, weil sie sinn- oder
zwecklos ist, rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger
Grund in den tatsächlichen Verhältnissen fehlt, oder Unterscheidungen
unterlässt, die richtigerweise hätten getroffen werden sollen. Die
Zweckmässigkeit hat es hingegen nicht zu beurteilen (BGE 131 II 162
E. 2.3, 131 V 256 E. 5.4; Urteil des Bundesgerichts 6P.62/2007 vom
27. Oktober 2007 E. 3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-7518/2006 vom 28. Juli 2009 E. 1.4.3).
3.1.2 Sowohl bei Art. 27 Abs. 1 Bst. a aMWSTV als auch bei Art. 36
Abs. 1 Bst. a aMWSTG handelt es sich um Ausnahmebestimmungen
gegenüber denjenigen, welche Gegenstände betreffen, deren Liefe-
rung und Eigenverbrauch zum normalen Satz zu versteuern sind. Ent-
gegen der älteren bundesgerichtlichen Rechtsprechung (zur Waren-
umsatzsteuer: BGE 97 I 161 E. 2, teilweise wiedergegeben in Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 39 S. 516 ff.; BGE 83 I 199
E. 1, die allerdings nicht von einer restriktiven Auslegung sprechen,
sondern nur davon, die Auslegung dürfe nicht über den Wortlaut
hinausgehen; zum aMWSTG siehe noch Urteil des Bundesgerichts
2A.69/2003 vom 31. August 2004 E. 3.4) sind Ausnahmebestimmun-
gen primär (wie andere Rechtsnormen auch) weder extensiv noch res-
triktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck „richtig“ auszulegen (vgl.
zu Art. 18 aMWSTG: Urteil des Bundesgerichts 2A.127/2002 vom
18. September 2002 E. 4.6; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts,
A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4; Entscheid der Eidgenössi-
schen Steuerrekurskommission [SRK] vom 28. Juni 2005, in Verwal-
tungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.125 E. 3c).
Seite 11
A-6055/2007 und A-6056/2007
3.2
3.2.1 Die aMWSTV, die sich als selbständige Verordnung auf Art. 8
Abs. 1 der Übergangsbestimmungen (ÜB-aBV) der bis zum 31. De-
zember 1999 in Kraft befindliche (alten) Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV, AS 1 1)
bzw. auf den (mittlerweile aufgehobenen) Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV
stützt, kann vom Bundesverwaltungsgericht auf ihre Übereinstimmung
mit der Bundesverfassung überprüft werden (vgl. oben E. 3.1.1).
Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma hält sich jedoch im Wesentlichen
an den Wortlaut der Verfassungsbestimmung, weshalb er von der
Beschwerdeführerin zu Recht nicht angefochten wird.
3.2.2 Sowohl das EFD (während der Geltung der aMWSTV) als auch
der Bundesrat (unter der Geltung des aMWSTG) definieren in den
jeweiligen Verordnungen, was einerseits unter dem Begriff Bücher und
andererseits unter den Begriffen Zeitungen/Zeitschriften als bevorzugt
behandelt zu gelten hat (vgl. oben E. 2.2). Auch diese Verordnungen
werden von der Beschwerdeführerin – zu Recht – nicht beanstandet.
Da sie den vom übergeordneten Recht vorgegebenen Rahmen in
Bezug auf den vorliegenden Fall nicht offensichtlich überschreiten (vgl.
oben E. 3.1.1), muss darauf nicht weiter eingegangen werden.
3.3
3.3.1 Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreisschrei-
ben etc.) sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Aus-
legung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der
Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen
Praxis des Gesetzesvollzugs (MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dür-
fen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Als
solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwal-
tungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfas-
sungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bun-
dessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Rz. 15 ff. zu Art. 102 DBG).
Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der
gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen,
dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung
von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwal-
tungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichti -
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A-6055/2007 und A-6056/2007
gen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werden-
de Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen.
Dies gilt um so mehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpretin -
nen des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses
eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskon-
zepts der zuständigen Behörde zu setzen (zum Ganzen: BGE 123 II
16 E. 7; BVGE 2007/41 E. 3.3, Entscheid der SRK vom 28. Juni 2005,
veröffentlicht in VPB 69.125 E. 3b mit Hinweisen). Von selbst versteht
sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche dem Legali -
tätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, bei alledem, dass eine
Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehal-
tene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie
auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts
darstellen kann (BVGE 2007/41 E. 4.1; statt vieler: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1960/2007 vom 1. Februar 2010 E. 2.3,
A-4355/2007 vom 20. November 2009 E. 4.1).
3.3.2 Gemäss Art. 42 aMWSTV bzw. Art. 52 aMWSTG erlässt die
ESTV alle zur Erhebung der Mehrwertsteuer erforderlichen Weisungen
und Entscheide, deren Erlass nicht ausdrücklich einer anderen Behör-
de vorbehalten ist. Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma aMWSTV
delegiert zwar die Bestimmung der zum reduzierten Steuersatz steuer-
baren Arten von Druckerzeugnissen an das EFD und Art. 36 Abs. 1
Bst. a Ziff. 9 delegiert sie an den Bundesrat, beide Artikel schliessen
aber weitere Weisungen und Entscheide einer anderen Behörde nicht
aus. Der für die Veranlagung und Erhebung der Steuer zuständigen
ESTV muss ermöglicht werden, detaillierte Anweisungen zur Hand-
habung der entsprechenden Bestimmung zu erlassen, um die Einheit -
lichkeit des Vollzugs zu gewährleisten. Die ESTV hat sich dabei aber
innerhalb des vom EFD bzw. vom Bundesrat gesteckten Rahmens zu
bewegen. Andernfalls würde die Delegationsnorm der übergeordneten
Gesetzgebung ausgehebelt.
4.
Unbestritten ist vorliegend, dass der Inhalt der als „Rätselhefte“ be-
zeichneten Produkte grossmehrheitlich aus Kreuzworträtseln besteht.
Es ist damit zu beurteilen, ob die in Frage stehenden Druckerzeugnis-
se zum Normalsatz oder zum reduzierten Mehrwertsteuersatz zu
versteuern sind. Es ist also eine reine Rechtsfrage zu klären. Das
Merkblatt Nr. 11 und die Branchenbroschüre Nr. 3 erklären sowohl
Kreuzworträtselbücher als auch Kreuzworträtselhefte ausdrücklich als
Seite 13
A-6055/2007 und A-6056/2007
zum Normalsatz steuerbar (vgl. oben E. 2.3). Nach dem zuvor Gesag-
ten ist, bevor über fragliche „Rätselhefte“ zu befinden ist, zunächst zu
untersuchen, ob sich die Präzisierungen der ESTV bezüglich dieser
Produkte im Rahmen des übergeordneten Rechts bewegen oder ob
ihnen die Anwendung zu versagen ist, weil sie eine von der
gesetzlichen Ordnung abweichende Bestimmung enthalten (vgl. oben
E. 3.3.1).
4.1 Die ESTV war für den Erlass des Merkblattes Nr. 11 bzw. der
Branchenbroschüre Nr. 3 zuständig (vgl. zuvor E. 3.3.2).
Die Definitionen von Zeitungen, Zeitschriften und Büchern in der
Vo EFD und der aMWSTGV nehmen Kreuzworträtselhefte und Kreuz-
worträtselbücher nicht von den privilegiert zu behandelnden Gegen-
ständen aus. Auch im gewöhnlichen Sprachgebrauch werden sie zu
den Büchern oder Zeitschriften gezählt. Sofern sie die formellen
Voraussetzungen erfüllen, kann ihr Inhalt durchaus als solcher unter-
haltender, allenfalls auch belehrender Art bei Büchern, bzw. als der
Unterhaltung dienend bei Zeitungen und Zeitschriften betrachtet wer-
den (vgl. dazu unten E. 4.2.4). Was die Zeitschriften betrifft, so hat das
Bundesgericht ebenfalls unter der Geltung der Warenumsatzsteuer
festgelegt, dass die Ausdrücke „Zeitungen“ und „Zeitschriften“, welche
häufig gebrauchte Objekte bezeichnen würden, gemäss dem Sinn, der
ihnen im Allgemeinen von der Bevölkerung eines Landes gegeben
werde, auszulegen seien (Urteil des Bundesgerichts vom 14. Mai
1976, wiedergegeben in ASA 45 S. 265 ff, E. 2a). Insbesondere sollte
das inhaltliche Kriterium weit ausgelegt werden (DIETER METZGER, Hand-
buch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, S. 70 Rz. 125). Die von der
ESTV im Merkblatt Nr. 11 und der Branchenbroschüre Nr. 3 gemachte
Einschränkung lässt sich somit aus dem Wortlaut der Bestimmungen
nicht rechtfertigen.
4.2 Die ESTV hält dafür, das Merkblatt Nr. 11 und die Branchen-
broschüre Nr. 3 führten lediglich die unter der Warenumsatzsteuer
begründete Praxis fort. Sie stützt sich dabei insbesondere auf ein
Urteil des Bundesgerichts vom 12. Dezember 1975 (publiziert in
ASA 44 S. 587 ff.). Tatsächlich übernahm die ESTV bezüglich der
privilegiert zu behandelnden Waren mit dem Mehrwertsteuerrecht
grossteils die alte unter der Geltung der Warenumsatzsteuer geltenden
Praxis (vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Hand-
buch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl.,
Seite 14
A-6055/2007 und A-6056/2007
Rz. 1295 S. 442). Für den vorliegenden Fall kann bezüglich der ent-
sprechenden Begriffe an die vom Bundesgericht unter dem Recht der
Warenumsatzsteuer entwickelte Praxis angeknüpft werden (ausführlich
dazu: Entscheid der SRK vom 6. März 1998, veröffentlicht in VPB
62.82, insb. E. 2.d).
4.2.1 Unter dem Recht der Warenumsatzsteuer waren zunächst nur
Zeitungen und Zeitschriften als kaum entbehrliche Gegenstände von
dieser Steuer befreit (Art. 14 Abs. 1 Bst. b des Bundesbeschlusses
vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer, WUB, AS 1941 793,
BS 6 173). Bei der Revision im Jahr 1958, welche auf den 1. Januar
1959 in Kraft trat, wurden neu auch Bücher privilegiert behandelt
(AS 1958 471). Bezüglich Büchern war es nicht Ziel des Gesetzge-
bers, alle Druckerzeugnisse in Buchform von der Steuer auszuneh-
men, sondern das Buch als potentiellen Kulturträger von der Abgabe
zu befreien (Urteil des Bundesgerichts vom 12. Dezember 1975,
a.a.O., E. 2 mit Hinweis auf BGE 97 I 161, auszugsweise wiedergege-
ben in ASA 39 S. 516 ff.; METZGER, a.a.O., S. 68 Rz. 117). Es stellte
dazu fest, dass „die heutige Liste der steuerbefreiten Waren, in der
auch die Bücher aufgeführt sind, [...] eindeutig über das hinaus[geht],
was allgemein als für die Befriedigung der täglichen Bedürfnisse kaum
entbehrlich betrachtet werden kann“ (BGE 97 I 161 E. 2,
wiedergegeben in: ASA 39 S. 517 f.). Entscheidendes Kriterium war
gemäss Bundesgericht, dass das Druckerzeugnis irgend einen kul-
turellen Wert hatte. Die „Drucksache in Buchform“ musste dazu
bestimmt, geeignet und fähig sein, die geistige Formung des Lesers
durch Vermittlung von Wissen und Information unmittelbar zu fördern.
Stand die Tätigkeit des Benutzers im Vordergrund, so wurde dies
verneint. Die Tätigkeit des Benutzers sollte dann überwiegen, wenn die
Drucksache in Buchform, einmal gebraucht, verbraucht war, wenn sie
also den Zweck, für den sie herausgegeben wurde, für einen weiteren
Benutzer nicht mehr erfüllen konnte (Urteil des Bundesgerichts vom
12. Dezember 1975, a.a.O., E. 3 a.E.). Hier ist festzuhalten, dass aus
dem genannten Entscheid einzig hervorgeht, dass er „Arbeitshefte und
Arbeitsblätter in Buchform“ betraf. Das Bundesgericht erklärte, die
bedruckten Teile knüpften „in genereller Weise an Lern- bzw. Ausbil-
dungsstoff an“ und stellten dem Schüler zu lösende Aufgaben. Ihr
Inhalt war marginal, stellte sich doch das Bundesgericht auf den
Standpunkt, die Zielsetzung der zu beurteilenden Waren könne auch
durch solche „Schreib- und Zeichenhefte, bzw. -bücher“ verwirklicht
werden, „die überhaupt weder Bild noch Text enthalten“ (Urteil des
Seite 15
A-6055/2007 und A-6056/2007
Bundesgerichts vom 12. Dezember 1975, a.a.O., E. 3). Sofern es sich
um völlig leere, allenfalls mit Linien oder sonstigen „Schreibhilfen“
bedruckte „Bücher“ handelte, ist sofort klar, dass der Inhalt in keiner
Weise kultureller Art sein kann, da solche Druckerzeugnisse nur leere
Seiten aufweisen. Dies gilt auch für Bücher, bei denen Eintragungen
zwar vorgedruckt sind, die aber für sich allein über keinerlei Informa-
tionswert verfügen. Zu denken ist beispielsweise an Adressbücher, bei
denen die Felder für Namen und Telefonnummer vorgedruckt sind,
denen jedoch erst das Ausfüllen des Benutzers zu einem aussage-
kräftigen Inhalt verhilft. Die im genannten Urteil des Bundesgerichts
(vom 12. Dezember 1975, a.a.O.) in E. 3 wiedergegebene Literatur-
angabe weist auch in diese Richtung: Dort werden „Erzeugnisse, die
vor allem geschäftlichen Zwecken dienen“ von der Privilegierung
ausgeschlossen, so „Papeteriewaren in Buchform (Schreibbücher,
Geschäftsbücher usw.)“ (WILHELM WELLAUER, Die eidgenössische Waren-
umsatzsteuer, Basel 1959, S. 84 Rz. 46). Diesen Produkten wird erst
bei deren Gebrauch durch den Benutzer ein kreativer Inhalt gegeben.
Auch unter dem Recht des aMWSTG sollten solche Druckerzeugnisse
vom privilegierten Satz ausgenommen werden (vgl. BRUNO TENNER, in:
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel 2000, N. 2 zu Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9, der leere Tagebücher
vom reduzierten Satz ausnimmt, allerdings nichts zum Kriterium des
Verbrauchs ausführt). Die Aufgabensammlungen, um welche es im
Urteil des Bundesgerichts vom 12. Dezember 1975 (a.a.O., E. 3) ging,
wurden später von der Verwaltungspraxis unter der Warenumsatz-
steuer als steuerbefreite Produkte behandelt (METZGER, a.a.O., S. 70
Rz. 126) und auch unter der Geltung der aMWSTV und des aMWSTG
dem reduzierten Steuersatz unterworfen (Ziff. 1.4.1 3. Lemma Merk-
blatt Nr. 11 und Ziff. 6.3 5. Lemma Branchenbroschüre Nr. 3).
Hier ist festzuhalten, dass die Argumentation bereits bei METZGER
(a.a.O., S. 70 Rz. 126, mit Verweis auf die Verwaltungspraxis) und
auch seitens der ESTV widersprüchlich ist, wenn einerseits mit Bezug
auf das Urteil des Bundesgerichts vom 12. Dezember 1975 (a.a.O.,
E. 3) festgehalten wird, Bücher, die nach einmaligem Gebrauch ver-
braucht seien, würden nicht privilegiert, dann aber ausgerechnet die in
diesem Urteil behandelten Aufgabensammlungen doch privilegiert
behandelt werden sollen, andere, vom Bundesgericht nicht erwähnte
Druckerzeugnisse hingegen nicht. Gleiches gilt im Übrigen auch für
Malbücher, die vom Bundesgericht unter der Geltung der Warenum-
satzsteuer der normalen Besteuerung unterworfen wurden (Urteil des
Seite 16
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Bundesgerichts vom 30. Januar 1976 in ASA 45 S. 265 ff. E. 4), die
aber gemäss Merkblatt Nr. 11 (Ziff. 1.1 5. Lemma) und Branchen-
broschüre Nr. 3 (Ziff. 6.1 5. Lemma) zum reduzierten Steuersatz
steuerbar sind.
Der Inhalt der Druckerzeugnisse hatte unter dem Recht der Warenum-
satzsteuer zwar grundsätzlich kultureller Art zu sein, es durfte aber auf
den kulturellen Wert nicht ankommen, da der Richter nicht „Kulturrich-
ter“ sein könne (WELLAUER, a.a.O., S. 85 Rz. 47; METZGER, a.a.O., S. 70
Rz. 125).
4.2.2 Zunächst ist festzuhalten, dass es im obigen Entscheid des Bun-
desgerichts nur um Bücher, nicht aber um Zeitungen und Zeitschriften
ging. Letztere werden ohnehin oft nur einmal gelesen und dann höchs-
tens noch als Fachzeitschriften bzw. aus Forschungsgründen oder auf-
grund fachspezifischer Interessen in die Hand genommen. Damit lässt
sich das Kriterium des Verbrauchtseins wegen des anders gelagerten
Gebrauchs von Vornherein nicht von Büchern auf Zeitschriften übertra-
gen. Diese unterliegen eher als Bücher nicht nur einem Ge-, sondern
auch einem Verbrauch.
Auch bezüglich Büchern ist aber an der soeben erwähnten Einschrän-
kung festzuhalten, dass das Bundesgericht im Urteil vom 12. Dezem-
ber 1975 (a.a.O., E. 3) offenbar Druckerzeugnisse in Buchform nur von
der Privilegierung ausschliessen wollte, wenn sie keinen aussagekräf -
tigen Inhalt hatten.
Bezüglich Kreuzworträtselbüchern kann daher – wie auch bezüglich
entsprechender Zeitschriften – dem Kriterium des Verbrauchtseins
kein grosses Gewicht beigemessen werden. Abgesehen davon, dass
eine Benutzung durch mehreren Personen nicht ausgeschlossen ist –
sei es, dass eine Person nicht alles zu lösen vermag, sei es, dass Lö -
sungen (theoretisch) wieder ausradiert werden und die Rätsel so ein
weiteres Mal gelöst werden können –, geht ihr Inhalt weit über blosse
Formulardrucke hinaus und kann durchaus kreativer Art sein. Es kann
kein Zweifel daran bestehen, dass ihr Zweck nicht mittels völlig leerer
„Bücher“ und auch nicht mittels minimaler Anweisungen erreicht wer-
den könnte, weshalb der Fall hier anders liegt, als im oben genannten
Bundesgerichtsentscheid (vom 12. Dezember 1975, a.a.O., E. 3; vgl.
oben E. 4.2.1). Käme es im Übrigen auf die Leerflächen in den Druck-
erzeugnissen an, so wäre in der Tat – wie die Beschwerdeführerin aus-
führen lässt – unverständlich, weshalb Kinderrätselbücher privilegiert
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zu besteuern sein sollen, macht doch das übergeordnete Recht einzig
beim Seitenumfang zugunsten von Kinderbüchern einen Vorbehalt
(vgl. oben E. 2.2). Darauf ist jedoch nicht weiter einzugehen.
4.2.3 Entscheidend ist aber, dass sich das Bundesgericht in dem nur
auszugsweise veröffentlichten Urteil einzig mit dem Begriff des kultu -
rellen Inhaltes auseinandersetzte (vgl. oben E. 4.2.1), während die
Verordnungen des EFD und des Bundesrates weitere Inhalte zulassen
(vgl. oben E. 2.2). In einem anderen Urteil erklärte das Bundesgericht
selbst Zeitschriften, die praktisch über keinen redaktionellen Teil, son-
dern nur über Anzeigen verfügten, als von der Steuer befreit. Es ge-
nügte, dass der Leser durch Bezahlung des Preises sein Interesse am
Inhalt der Zeitschrift bekundet. Weitere Ausführungen zum notwen-
digen Inhalt von Zeitschriften machte das Bundesgericht nicht (BGE
83 I 199 E. 1; Urteil des Bundesgerichts vom 14. Mai 1976, a.a.O.,
E. 2a). Von einem Inhalt kultureller Art konnte dort nicht gesprochen
werden.
4.2.4 Vorliegend interessieren nun vor allem der unterhaltende, in
geringerem Masse auch der belehrende Charakter bzw. die laufende
Orientierung über Wissenswertes (vgl. Art. 1 und 2 Vo EFD sowie
Art. 32 Bst. a und 33 Abs. 1 aMWSTGV). Dass sich das Bundesgericht
im oben erwähnten Entscheid damit nicht auseinandersetzte, dürfte
daran gelegen haben, dass ein dergestalt gearteter Inhalt bezüglich
der damals zu beurteilenden Druckerzeugnisse gar nicht in Frage kam.
Was nun den Inhalt sowohl der Rätselbücher als auch der Rätselhefte
anbelangt, so kann kein Zweifel daran bestehen, dass er der Unterhal-
tung dient, bzw. unterhaltender Natur ist. Überdies ist der Beschwerde-
führerin beizupflichten, wenn sie in diesen Produkten auch einen
belehrenden Inhalt erkennt. Zwar dürften Rätsel in der Regel vor allem
aufgrund ihres Unterhaltungswerts gelöst werden, doch lässt sich nicht
leugnen, dass sie auch zu gewissen Lerneffekten führen können. Wie
schon bei Inhalten kultureller Art, bei denen der Richter nicht als „Kul -
turrichter“ zu amten hat, steht es ihm auch beim belehrenden Charak-
ter nicht zu zu entscheiden, ob es sich um „lernenswerte“ Informatio -
nen handelt. Auf das Niveau oder das Thema der Rätsel kann es
daher nicht ankommen.
4.2.5 Weder aus dem übergeordneten Recht noch aus Sinn und
Zweck oder der Rechtsprechung zur Warenumsatzsteuer, bzw. jener
der SRK zum aMWSTG – neuere einschlägige Entscheide liegen nicht
Seite 18
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vor – findet sich somit eine Stütze für die Auffassung der ESTV, dass
Rätselbücher und Rätselhefte von der Privilegierung auszuschliessen
seien. Eine von höherrangigem Recht vorgesehene Privilegierung
kann jedoch nicht auf dem Weg einer Verwaltungsverordnung rück-
gängig gemacht werden (vgl. E. 3.3.1).
4.3 Damit ergibt sich, dass die ESTV im Merkblatt Nr. 11 und der
Branchenbroschüre Nr. 3 zu Unrecht Rätselbücher und Rätselhefte
von der Privilegierung ausnahm. Sofern die vorliegend fraglichen Pro-
dukte die Voraussetzungen an Bücher oder Zeitungen bzw. Zeitschrif -
ten erfüllen, sind sie demnach zum reduzierten Steuersatz zu besteu-
ern.
5.
Es bleibt zu prüfen, ob vorliegend die Produkte der Gruppe „Rätsel-
hefte“ als Zeitschriften oder Bücher zu gelten haben. Nun ist zwar
richtig, dass – wie die ESTV im Einspracheentscheid vom 6. Juli 2007
feststellt – unter dem Recht der Warenumsatzsteuer und damit in
historischer Sicht Bücher erst anlässlich einer Revision neben Zeitun-
gen und Zeitschriften in den entsprechenden Bundesbeschluss aufge-
nommen wurden (vgl. oben E. 4.2.1), doch lässt sich daraus – im
Gegensatz zur Ansicht der ESTV – nicht schliessen, dass dadurch
bereits eine Prüfreihenfolge festgelegt sei. Schon die Auffassung, weil
etwas später ins Gesetz aufgenommen worden sei, sei es gleichsam
subsidiär, erweist sich als nicht haltbar. Dieser Ansicht war wohl auch
die ESTV bei Verfassen des Merkblatts Nr. 11, verweist sie dort doch
bei beiden Arten von Druckerzeugnissen (Bücher sowie Zeitungen/
Zeitschriften) auf die jeweils andere Art, sollte sich eine Privilegierung
unter der einen Art als nicht möglich erweisen (vgl. oben E. 2.3). Der
Hinweis auf Zeitungen und Zeitschriften in Ziff. 1.6 Merkblatt Nr. 11
erwiese sich als überflüssig, wenn diese zuerst geprüft und damit aus-
geschlossen worden wären. Das Merkblatt Nr. 11 sieht damit explizit
und zu Recht keine Prüfreihenfolge vor. Im Übrigen behandeln sowohl
die Vo EFD und die aMWSTGV sowie auch das Merkblatt Nr. 11 und
die Branchenbroschüre Nr. 3 – im Gegensatz zur aMWSTV und zum
aMWSTG – zuerst die Bücher und erst daran anschliessend die
Zeitungen und Zeitschriften. Wie erwähnt kommt es nämlich auf die
Reihenfolge der Prüfung nicht an, sondern ein Druckerzeugnis ist
dann zum reduzierten Satz zu besteuern, wenn es entweder als
Zeitung/Zeitschrift oder als Buch im Sinn der Gesetzgebung zu gelten
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hat. Ob den „andere[n] Druckerzeugnisse[n]“ eine eigenständige Be-
deutung zukommt, kann hier offengelassen werden.
5.1 Druckerzeugnisse haben gewissen formellen und gewissen inhalt-
lichen Ansprüchen zu genügen, um als Bücher oder Zeitungen/Zeit-
schriften im Sinn des Mehrwertsteuerrechts zu gelten (vgl. oben
E. 2.1 f.). Die vorliegend fraglichen Drucksachen weisen zwar keine
offensichtliche Buchform auf, doch könnte es sich allenfalls um eine
Broschürenform handeln. Einige weisen zudem mehr als 16 Seiten auf.
Reklamecharakter kommt ihnen, trotz gelegentlicher Annoncen nicht
zu. Damit erfüllen jene „Rätselhefte“, die mehr als 16 Seiten umfassen,
möglicherweise die formellen Voraussetzungen an ein Buch. Die
„Hefte“ erscheinen mehrmals im Jahr, tragen einen gleichbleibenden
Titel, haben eine fortlaufende Nummerierung, enthalten Angaben zu
Erscheinungsdatum sowie Erscheinungsweise und haben keinen Wer-
becharakter, womit sie auch die Formerfordernisse einer Zeitung/Zeit-
schrift aufweisen. Sie dienen der Unterhaltung, so dass sie auch
inhaltlich die Erfordernisse erfüllen (vgl. oben E. 2.2). Somit kann
festgehalten werden, dass alle fraglichen Produkte der Gruppe
„Rätselhefte“ die Voraussetzungen für eine mit dem reduzierten Satz
zu besteuernde Zeitung/Zeitschrift erfüllen. Einige könnten zudem
auch unter die zum reduzierten Satz zu besteuernden Bücher gezählt
werden. Aufgrund der äusseren Aufmachung werden sie im allgemei-
nen Sprachgebrauch aber eher zu den Zeitschriften als zu den
Büchern gezählt werden. Da sie ohnehin als Zeitungen/Zeitschriften
mehrwertsteuerlich privilegiert zu behandeln sind, kann hier offen
bleiben, ob sie allenfalls auch als Bücher betrachtet werden könnten.
5.2 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Produkte der Gruppe
„Rätselhefte“ in jedem Fall die vom Gesetz aufgestellten Anforderun-
gen an zum reduzierten Satz steuerbare Druckerzeugnisse im Sinn
von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma aMWSTV i.V.m. Art. 1-3
Vo EFD bzw. Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9 aMWSTG i.V.m. Art. 34-36
aMWSTGV erfüllen. Die Nachforderung der ESTV mit den EA Nr. ...
und ... vom 13. Mai 2004 jeweils beschränkt auf die Produktegruppe
„Rätselhefte“ erfolgte daher zu Unrecht.
Damit erübrigt es sich, auf die weiteren Vorbringen der Beschwerde-
führerin einzugehen.
Seite 20
A-6055/2007 und A-6056/2007
6.
6.1 Die Beschwerde ist gutzuheissen. Die von der Beschwerdeführerin
(unter Vorbehalt) bezahlte Steuerforderung von total Fr. ... (Fr. ... und
Fr. ...) ist von der ESTV an diese zurückzuerstatten. Die ESTV hat für
die Zeit ab der Zahlung der zu Unrecht eingeforderten Steuer am
14. Juni 2004 bis zur Auszahlung einen Vergütungszins von 5%
auszurichten (Art. 39 Abs. 4 aMWSTV und Art. 81 Bst. i aMWSTV
i.V.m. Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des EFD vom 14. Dezember 1994
über die Verzinsung [AS 1994 3170] bzw. Art. 48 Abs. 4 aMWSTG und
Art. 90 Abs. 3 Bst. b aMWSTG i.V.m. Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des
EFD vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze
[AS 2000 2146]).
6.2 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als
obsiegende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1
VwVG). Die geleisteten Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. ... sind ihr
nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurück-
zuerstatten. Der ESTV sind keine Kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2
VwVG).
6.3
6.3.1 Nach Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) ist der Beschwerde-
führerin eine Parteientschädigung zuzusprechen. Parteikosten gelten
dann als notwendig, wenn sie zur sachgerechten und wirksamen
Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerlässlich erscheinen
(BGE 131 II 200 E. 7.2). Zu dieser Beurteilung ist auf die Prozesslage
abzustellen, wie sie sich dem Betroffenen im Zeitpunkt der Kostenauf-
wendung darbot (vgl. Entscheid des Bundesrates vom 24. März 2004,
veröffentlicht in VPB 68.87 E. 5). Die Parteientschädigung ist aufgrund
der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14
VGKE), wobei sich die geltend gemachten Stundenentschädigung im
Rahmen der reglementarischen Vorgaben bewegen muss und auch
hier nur der notwendige Zeitaufwand zu entschädigen ist (Art. 10
VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädi-
gung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE).
6.3.2 Die Beschwerdeführerin macht in ihrem am 17. März 2008
eingereichten Schreiben ein Total von Fr. ... (inkl. 7,6% MWST)
geltend. Zwar wird dort nur das Verfahren A-6056/2007 genannt, doch
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bezieht sich die beiliegende Kostennote auf die „Beschwerden in Sa-
chen Rätselhefte“. Somit sind beide hier vereinigten Beschwerden von
der Eingabe erfasst. Aus der beigelegten Kostennote vom 26. Septem-
ber 2007 ist ersichtlich, dass die Vertreterin der Beschwerdeführerin
dieser für die Arbeiten im Zusammenhang mit den Beschwerden in
Sachen Rätselhefte Fr. ... für Akten- und Rechtsstudium, Telefonate,
E-Mails und das Erarbeiten der Beschwerden in Rechnung stellte. Es
sind jedoch weder der genaue Zeitaufwand noch der Stundenansatz
ersichtlich. Somit kann auch nicht ansatzweise geprüft werden, ob sich
dieser im Rahmen der reglementarischen Vorgaben bewegt (Art. 10
Abs. 2 und 3 VGKE). Ebensowenig kann festgestellt werden, ob es
sich bei den aufgezählten Arbeiten um entschädigungsberechtigten
notwendigen Aufwand im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung handelt. In Anwendung von Art. 14 Abs. 2 VGKE über die
Entschädigung muss aufgrund der Akten entschieden werden, ob die
Höhe des Aufwands gerechtfertigt ist, zumal angesichts der erwähnten
klaren reglementarischen Grundlagen auf eine Aufforderung zur
Einreichung einer verbesserten Kostennote verzichtet werden muss
(vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1500/2006
vom 1. Oktober 2008 E. 7.2). Es kann festgehalten werden, dass die
Beschwerdeführerin eine Beschwerdeschrift einreichte, deren Inhalt
sich im ersten Teil mit der Einsprache vor der Vorinstanz grundsätzlich
deckte. Der Grossteil der Akten war ihr bereits aus dem vorinstanzli -
chen Verfahren bekannt. Es ist aber zu berücksichtigen, dass die
Akten im Hinblick auf die Beschwerden vor Bundesverwaltungsgericht
noch einmal genau studiert worden sein dürften und zudem der zweite
Teil der Beschwerdeschrift neu zu formulieren war. Sicher mussten die
Einspracheentscheide der ESTV studiert und mit der Klientin bespro-
chen werden. Gleiches gilt für die Vernehmlassungen der ESTV und
die Verfügungen des Bundesverwaltungsgerichts. Die notwendigen
Kosten werden unter diesen Umständen auf Fr. ... festgesetzt, wobei
damit der Wichtigkeit der Streitsache sowie ihrer Schwierigkeit hinrei -
chend Rechnung getragen ist. Da zu diesen Beträgen gemäss Art. 9
Abs. 1 Bst. c VGKE die Mehrwertsteuer zu addieren ist, hat die ESTV
die Beschwerdeführerin mit Fr. ... (Mehrwertsteuer und Auslagen
inbegriffen) zu entschädigen.
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-6055/2007 und A-6056/2007 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerden werden gutgeheissen. Die ESTV hat der Beschwer-
deführerin den Betrag von Fr. ... zuzüglich Vergütungszinsen von 5%
seit 14. Juni 2004 zurückzuerstatten.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Die Kostenvorschüsse
von total Fr. ... werden der Beschwerdeführerin nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
4.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von
Fr. ... auszurichten.
5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Susanne Raas
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli -
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
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