A-6072/2013 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer (Kapitaleinlageprinzip).

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Abteilung I
A-6072/2013


Ur t e i l vom 4 . J un i 2 0 1 5
Besetzung

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo,
Richter Michael Beusch,
Richterin Marie-Chantal May Canellas,
Richter Jürg Steiger,
Gerichtsschreiber Beat König.



Parteien

A._______ AG,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Conrad M. Walther,
und Rechtsanwalt Martin Plüss, dipl. Steuerexperte,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidg. Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben,
Vorinstanz.

Gegenstand

Verrechnungssteuer (Kapitaleinlageprinzip).


A-6072/2013
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.a Die A._______ AG (nachfolgend auch: Steuerpflichtige) mit Sitz in
B._______ erhöhte am 15. Februar 2002 (Datum der Statutenänderung)
ihr nominelles Aktienkapital von Fr. 90'000.- um Fr. 210'000.- auf
Fr. 300'000.-. Die Kapitalerhöhung wurde mittels einer Einlage von
Fr. 1'050'000.- finanziert, wobei die Differenz in der Höhe von Fr. 840'000.-
(Fr. 1'050'000.- abzüglich Fr. 210'000.-) als Agio verbucht wurde.
In der Bilanz per 31. Dezember 2003 wies die Steuerpflichtige das er-
wähnte Agio von Fr. 840'000.-, Verbindlichkeiten gegenüber den Aktionä-
ren von Fr. 425'479.-, einen Verlustvortrag von Fr. 923'307.- und einen Jah-
resverlust von Fr. 638'353.- aus.
Per 1. Dezember 2004 verzichteten die C._______ AG, die D._______ AG
und die E._______ AG – alle in ihrer damaligen Eigenschaft als Aktionärin-
nen der Steuerpflichtigen – aufgrund der finanziellen Lage der Steuerpflich-
tigen auf dieser gegenüber bestehende Forderungen in der Höhe von ins-
gesamt Fr. 425'479.-. Die Steuerpflichtige verbuchte diese Forderungsver-
zichte als Ertrag in der Erfolgsrechnung.
In der Bilanz per 31. Dezember 2005 wies die Steuerpflichtige nach wie vor
ein Agio in der Höhe von Fr. 840'000.- aus. Der Verlustvortrag betrug zu
diesem Zeitpunkt Fr. 1'247'009.-, der Jahresgewinn Fr. 35'891.-.
A.b In der Bilanz per 31. Dezember 2006 betrug das ausgewiesene Agio
der Steuerpflichtigen Fr. 0.-, während sich der Verlustvortrag (nach Ver-
rechnung mit dem Jahresgewinn 2005 und dem Agio) auf Fr. 371'118.-
(Fr. 1'247'009.- abzüglich Fr. 35'891.- sowie abzüglich Fr. 840'000.-) redu-
zierte und der Jahresgewinn sich auf Fr. 86'859.- belief.
A.c In der Bilanz per 31. Dezember 2009 wies die Steuerpflichtige unter
der Position «Kapitaleinlagereserve gem. Art. 20 Abs. 3 DBG [SR 642.11]
+ Art. 7b StHG [= Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmo-
nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14]»
einen Betrag von Fr. 1'265'479.- aus. Diesbezüglich finden sich im Anhang
der per 31. Dezember 2009 abgeschlossenen Jahresrechnung der Steuer-
pflichtigen folgende Ausführungen:
«Gemäss Art. 20 Abs. 3 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG)
ist die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen ab 2011 gleich
A-6072/2013
Seite 3
zu behandeln wie Grundkapital (Aktienkapital). Die Steuerbehörden verlangen
den offenen und transparenten Ausweis im Abschluss 2011 […]. Weil diese
Gesetzesbestimmung in den Vorjahren noch nicht bekannt war, wurde das
Agio aus der Kapitalerhöhung vom 15. Februar 2002 […] von CHF 840'000
und der Darlehensverzicht der Aktionäre im 2004 über CHF 425'479, insge-
samt CHF 1'265'479 gegen den Bilanzverlust ausgebucht. Im 2009 wurden
diese Buchungen den aktuellen Gesetzesbestimmungen angepasst und die
früheren Aktionärszuschüsse werden als Kapitaleinlagereserve ausgewie-
sen.»
A.d Mit Protokoll der ordentlichen Generalversammlung vom 9. Mai 2011
beschloss die Steuerpflichtige, eine «Dividende aus Kapitaleinlagereser-
ven» in der Höhe von Fr. 100'000.- mit Fälligkeit per 1. Juni 2011 auszu-
richten.
B.
B.a Mit Formular 170 gelangte die Steuerpflichtige am 9. Mai 2011 an die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und deklarierte Kapitaleinlagen
(nach einem Anfangsbestand von Fr. 0.- per 1. Januar 1997) von insgesamt
Fr. 1'265'479.- (dieser Betrag entspricht dem Agio von Fr. 840'000.- und
den erwähnten Forderungsverzichten von Fr. 425'479.-). Nach Ansicht der
Gesellschaft ergaben sich nach Abzug der «Dividende aus Kapitaleinla-
gereserven» von Fr. 100'000.- per 31. Dezember 2010 Reserven aus Ka-
pitaleinlagen in der Höhe von Fr. 1'165'479.-.
Mit Schreiben vom 14. September 2011 teilte die ESTV der Steuerpflichti-
gen mit, dass die geltend gemachten Reserven aus Kapitaleinlagen in der
Handelsbilanz per 31. Dezember 2006 mit den damaligen Verlusten ver-
rechnet worden seien, weshalb die per 31. Dezember 2010 vorhandenen
Reserven nicht als Reserven aus Kapitaleinlagen, sondern als übrige Re-
serven zu qualifizieren seien. Demnach seien auf dem per 1. Juni 2011 an
die Aktionäre ausgerichteten Ausschüttungsbetrag von Fr. 100'000.- Ver-
rechnungssteuern von 35 %, ausmachend Fr. 35'000.-, geschuldet.
Die Steuerpflichtige bezahlte am 3. Oktober 2011 unter Vorbehalt die von
der ESTV geforderten Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. 35'000.-.
Ebenfalls unter Vorbehalt bezahlte die Steuerpflichtige am 3. November
2011 die Verzugszinsen im Betrag von Fr. 447.20, welche die ESTV auf
der geltend gemachten Verrechnungssteuerforderung verlangte.
B.b Die Generalversammlung der Steuerpflichtigen beschloss am 13. Juni
2012, per 14. August 2012 eine weitere «Dividende aus Kapitaleinlagere-
serven» im Betrag von Fr. 200'000.- auszurichten.
A-6072/2013
Seite 4
Mit auf den 13. Juni 2012 datierendem Formular 170 deklarierte die Steu-
erpflichtige einen Anfangsbestand der Kapitaleinlagen von Fr. 1'165'479.-
per 1. Januar 2011 sowie (nach Rückzahlungen von Einlagen, Aufgeldern
und Zuschüssen in der Höhe von Fr. 200'000.-) von Fr. 965'479.- per 31.
Dezember 2011.
C.
Mit Entscheid vom 4. April 2013 legte die ESTV fest, dass die Steuerpflich-
tige «per 31. Dezember 2010 über keine bewilligten Kapitaleinlagen im
Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG [(Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über
die Verrechnungssteuer, SR 642.21)] verfügt» (Dispositiv-Ziff. 1 des Ent-
scheids). Ferner verfügte sie, dass die Steuerpflichtige der ESTV die Ver-
rechnungssteuer von 35 %, ausmachend Fr. 35'000.-, «auf der Dividen-
denausschüttung von CHF 100'000.00 mit Fälligkeit 1. Juni 2011» und ei-
nen Verzugszins von Fr. 447.20 auf dieser Verrechnungssteuerforderung
schulde und die entsprechenden Steuer- sowie Zinsbeträge zu Recht ent-
richtet worden seien (Dispositiv-Ziff. 2 ff. des Entscheids). Zudem ordnete
die ESTV an, dass die Steuerpflichtige ihr «auf der Dividendenausschüt-
tung von CHF 200'000.00 mit Fälligkeit 14. August 2012» Verrechnungs-
steuern in der Höhe von Fr. 70'000.- schulde und die Steuerpflichtige auf
letzterem Betrag einen Verzugszins von 5 %, berechnet für die Zeitspanne
vom 13. September 2012 bis zum Tag der Entrichtung der Steuer, zu be-
zahlen habe (Dispositiv-Ziff. 6 f. des Entscheids).
Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, die Steuerpflichtige
habe die vorhanden gewesenen Kapitaleinlagen in den Geschäftsjahren
2004 und 2006 mit bestehenden Verlusten verrechnet. Diese Verlustver-
rechnungen hätten die nach Art. 5 Abs. 1bis VStG steuerfrei rückzahlbaren
Kapitaleinlagen vermindert. Infolgedessen habe die Steuerpflichtige per
31. Dezember 2010 über keine bewilligten Kapitaleinlagen im Sinne dieser
Vorschrift mehr verfügt und seien die Leistungen von Fr. 100'000.- mit Fäl-
ligkeit 1. Juni 2011 und von Fr. 200'000.- mit Fälligkeit 14. August 2012
verrechnungssteuerpflichtige Dividendenausschüttungen.
D.
Gegen den genannten Entscheid vom 4. April 2013 liess die Steuerpflich-
tige am 2. Mai 2013 Einsprache erheben.
E.
Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) wies die Einsprache mit Ein-
spracheentscheid vom 27. September 2013 vollumfänglich ab (Dispositiv-
A-6072/2013
Seite 5
Ziff. 1 des Einspracheentscheids). Sie hielt fest, dass die Reserven aus
Kapitaleinlagen der Steuerpflichtigen per 31. Dezember 2006 Fr. 0.- betra-
gen (Dispositiv-Ziff. 2 des Einspracheentscheids). Ferner erkannte die
ESTV, dass die Steuerpflichtige der ESTV einen Verrechnungssteuerbe-
trag von insgesamt Fr. 105'000.- und Verzugszinsen von insgesamt
Fr. 2'518.05 schulde und die in dieser Höhe geleisteten Zahlungen somit
zu Recht erfolgt seien (Dispositiv-Ziff. 3 f. des Einspracheentscheids).
In der Begründung des Einspracheentscheids erklärte die Vorinstanz im
Wesentlichen, die Kapitaleinlagereserven bei der Steuerpflichtigen in der
Höhe von Fr. 1'265'479.- seien infolge Verlustverrechnung endgültig unter-
gegangen. Zwar habe die Steuerpflichtige mit Bilanz per 31. Dezember
2009 die per 31. Dezember 2004 bzw. per 31. Dezember 2006 ausgebuch-
ten Reserven aus Kapitaleinlagen im Betrag von Fr. 1'265'479.- wieder der
Position «Kapitaleinlagereserve» zugewiesen, wodurch sich der Jahresge-
winn 2009 um diesen Betrag vermindert habe. Indessen vermöge diese
nachträgliche Wiedereinbuchung dieser Reserven aus Kapitaleinlagen die
Anforderungen an eine rechtsgültige Bilanzänderung nicht zu erfüllen.
Deshalb sei auf den Dividendenausschüttungen von Fr. 100'000.- bzw. Fr.
200'000.- eine Verrechnungssteuerschuld von insgesamt Fr. 105'000.- ent-
standen und seien in diesem Zusammenhang Verzugszinsen von gesamt-
haft Fr. 2'518.05 angefallen.
F.
Gegen den Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 27. September 2013
liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 25. Okto-
ber 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie bean-
tragt, ihre Reserven aus Kapitaleinlagen seien per 31. Dezember 2009 auf
Fr. 1'265'479.- festzusetzen. Ferner verlangt sie, die Vorinstanz sei zu ver-
pflichten, ihr folgende Beträge zurückzuerstatten:
– die mit Valuta vom 3. Oktober 2011 unter Vorbehalt bezahlte Ver-
rechnungssteuer von Fr. 35'000.- zuzüglich Vergütungszins ab
dem 3. Oktober 2011,
– die mit Valuta vom 16. April 2013 unter Vorbehalt bezahlte Ver-
rechnungssteuer von Fr. 70'000.- zuzüglich Vergütungszins ab
dem 16. April 2013,
– die mit Valuta vom 3. November 2011 unter Vorbehalt entrichteten
Verzugszinsen von Fr. 447.20 zuzüglich Vergütungszins ab dem 3.
November 2011, und
A-6072/2013
Seite 6
– die mit Valuta vom 3. Mai 2013 unter Vorbehalt bezahlten Verzugs-
zinsen von Fr. 2'070.85 zuzüglich Vergütungszins ab dem 3. Mai
2013.
Schliesslich fordert die Beschwerdeführerin Kosten- und Entschädigungs-
folgen zulasten der Vorinstanz.
Die Beschwerdeführerin bestreitet in ihrer Begründung zum einen die Auf-
fassung der Vorinstanz, wonach die per 31. Dezember 2010 mit Formu-
lar 170 geltend gemachten Kapitaleinlagereserven (Agio und Forderungs-
verzichte) aufgrund der Verrechnung der Kapitaleinlagen mit bestehenden
Verlusten in der Bilanz per 31. Dezember 2006 endgültig vernichtet worden
seien, weil die Beschwerdeführerin in der Handelsbilanz per 31. Dezember
2006 keine Reserven aus Kapitaleinlagen mehr aufgewiesen habe. Zum
anderen macht sie geltend, es sei entgegen der Auffassung der Vorinstanz
nicht rechtskonform, vorliegend eine Rückgängigmachung der Verrech-
nung der Kapitaleinlagereserven mit den Verlustvorträgen mittels Wieder-
einbuchung der Reserven aus Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz per 31.
Dezember 2009 verrechnungssteuerrechtlich auszuschliessen.
G.
Mit Vernehmlassung vom 9. Dezember 2013 beantragt die Vorinstanz, die
Beschwerde sei vollumfänglich und kostenfällig abzuweisen.
H.
Die Beschwerdeführerin hält mit unaufgefordert eingereichter Stellung-
nahme vom 24. Dezember 2013 an ihren Beschwerdeanträgen und den
Ausführungen in der Beschwerde vollumfänglich fest.
I.
Auf die weiteren Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die einge-
reichten Akten wird – soweit sie entscheidwesentlich sind – in den nachfol-
genden Erwägungen näher eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Als anfechtbare Verfü-
gungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der
Verrechnungssteuer (Art. 5 Abs. 2 VwVG in Verbindung mit Art. 33 Bst. d
VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegen-
den Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt,
A-6072/2013
Seite 7
richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Als
Adressatin des Einspracheentscheids vom 27. September 2013 ist die Be-
schwerdeführerin zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert
(Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Be-
schwerde ist somit einzutreten (Art. 50 und 52 VwVG).
1.2 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung
von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-
messens (Art. 49 Bst. a VwVG) –, die unrichtige bzw. unvollständige Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) sowie
die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c
VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange-
fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Be-
schwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes
wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den
– unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt
die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es
überzeugt ist (ALFRED KÖLZ et al., Verwaltungsverfahren und Verwaltungs-
rechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, N. 144, 154, 1133 f. und 1136;
ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2.
Aufl. 2013, N. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a).
1.3 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das
Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Be-
gründung der Begehren nicht gebunden. Es kann eine Beschwerde auch
aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den an-
gefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die
von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 Abs. 4 VwVG; BVGE 2007/41
E. 2; KÖLZ et al., a.a.O., N. 154; MOSER et al., a.a.O., N. 1.54).
2.
2.1 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssach-
verhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. De-
ren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangs-
punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes-
rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (zur
Gleichwertigkeit: Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004
über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [Publikati-
onsgesetz, PublG, SR 170.512]; BGE 134 V 1 E. 6.1). Der Wortlaut kann
jedoch nicht allein massgebend sein. Von ihm kann abgewichen werden,
A-6072/2013
Seite 8
wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren
Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entste-
hungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusam-
menhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl. BGE 137 I 77
E. 3.3.2, 137 V 351 E. 4, 136 III 373 E. 2.3). Das Bundesgericht hat sich
bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus lei-
ten lassen ([statt vieler] BGE 131 II 13 E. 7.1, mit Hinweisen; vgl. [allge-
mein] THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, 2005,
S. 69 ff. und S. 254 ff; [steuerrechtsspezifisch] PETER LOCHER, Rechtsmiss-
brauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, ASA 75
S. 682 ff.). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den
konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis
am meisten Überzeugungskraft haben (ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, N. 217). Sind mehrere Lösungen denkbar,
ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 134 II 249 E. 2.3,
131 II 697 E. 4.1; BVGE 2007/41 E. 4.2).
Im Steuerrecht gelten die genannten, allgemeinen Auslegungsregeln
(vgl. BGE 125 II 113 E. 3a). Bei der Auslegung steuerrechtlicher Normen,
welche an wirtschaftliche und nicht vorab zivilrechtliche Gegebenheiten an-
knüpfen, kann dabei auch die Methode der wirtschaftlichen Betrachtungs-
weise zur Anwendung kommen (vgl. BGE 115 Ib 238 E. 3b). Dabei handelt
es sich um ein Instrument im Rahmen der teleologischen Auslegung (vgl.
MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 6 N. 16). Die wirtschaftliche
Betrachtungsweise ist im Steuerrecht stets dann anzuwenden, wenn der
Normsinn danach verlangt, auf den wirtschaftlichen Gehalt des Sachver-
halts abzustellen (REICH, § 6 N. 14).
2.2 Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben
etc.) sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der
anwendbaren Gesetzesbestimmungen (Urteil des Bundesgerichts
2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1, mit Hinweisen). Sie sollen eine
einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs
sicherstellen (MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht,
in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2005 S. 613 ff.). Verwaltungsverordnun-
gen sind für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbe-
hörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder ge-
setzwidrigen Inhalt aufweisen (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, mit Hinweisen).
Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbe-
hörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz
im Einzelfall zu überprüfen (MOSER et al., a.a.O., N. 2.173 f.). Die Gerichte
A-6072/2013
Seite 9
sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberück-
sichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht wer-
dende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen.
Dies gilt umso mehr, als es nicht die Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitin-
terpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses ei-
gene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts
der zuständigen Verwaltungsbehörde zu setzen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-883/2014 vom 23. September 2014 E.
1.5, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1).
2.3 In Rechtsprechung und Lehre wird zwischen echter und unechter
Rückwirkung unterschieden. Unter der grundsätzlich unzulässigen bzw.
nur unter strengen Voraussetzungen verfassungsrechtlich erlauben echten
Rückwirkung wird die Anwendung neuen Rechts auf einen Sachverhalt
verstanden, der sich unter altem Recht abschliessend verwirklicht hat
(BGE 138 I 189 E. 3.4; vgl. HÄFELIN et al., a.a.O., N. 329 f.; PIERRE TSCHAN-
NEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 24 N. 23). Von
dieser echten Rückwirkung zu unterscheiden ist die unechte Rückwirkung.
Eine Variante der letzteren ist die sogenannte Rückanknüpfung. Bei ihr fin-
det das neue Recht nur für die Zeit nach seinem Inkrafttreten Anwendung,
stellt dabei aber in einzelnen Belangen auf Sachverhalte ab, die bereits vor
Inkrafttreten vorlagen (vgl. HÄFELIN et al., a.a.O., N. 341). Eine solche An-
knüpfung ist grundsätzlich zulässig, sofern dem nicht wohlerworbene
Rechte bzw. der Grundsatz des Vertrauensschutzes entgegenstehen
(Art. 9 BV; vgl. BGE 133 II 97 E. 4.1, 126 V 134 E. 4a; Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 2.2,
B-2194/2012 vom 2. November 2012 E. 10.2.2, A-6874/2010 vom 20. Juni
2011 E. 3.2). Das Vertrauensschutzprinzip (vgl. Art. 9 BV) kann dann an-
gerufen werden, wenn ein Privater durch eine unvorhersehbare Rechtsän-
derung in schwerwiegender Weise in seinen gestützt auf die bisherige ge-
setzliche Regelung getätigten Dispositionen getroffen wird und keine Mög-
lichkeit der Anpassung an die neue Rechtslage hat, so dass er unter Um-
ständen einen Anspruch auf eine angemessene Übergangsregelung hat
(vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6142/2012 vom 4. Februar
2014 E. 2.2, A-6181/2009 vom 3. Februar 2011 E. 5.5.1; HÄFELIN et al.,
a.a.O., N. 342 und N. 642; zurückhaltender: TSCHANNEN et al., a.a.O., § 24
N. 14).
3.
3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er-
trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1
A-6072/2013
Seite 10
VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen
Kapitalvermögens sind insbesondere die Zinsen, Renten, Gewinnanteile
und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, An-
teile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile,
Partizipationsscheine und Genussscheine (vgl. Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).
Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit be-
schränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leis-
tung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber der gesell-
schaftsrechtlichen Beteiligungsrechte oder an nahestehende Dritte, die
sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden An-
teile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden,
Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse
und dergleichen; Art. 20 Abs. 1 Verrechnungssteuerverordnung vom
19. Dezember 1966 [VStV, SR 642.211]). Die Rückzahlung von Einlagen,
Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte
nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gemäss dem
durch Ziff. II 4 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März
2007 (in Kraft seit 1. Januar 2011 [AS 2008 2893; BBl 2005 4733]) einge-
fügten Art. 5 Abs. 1bis VStG gleich behandelt wie die Rückzahlung von
Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse
von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf
einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede
Veränderung auf diesem Konto der ESTV meldet.
Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuerbaren
Leistung. Diese ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Ver-
rechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuer-
betrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Überwälzungspflicht; Art.
13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG).
3.2 Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten nicht zum
Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu belasten, sondern ist in erster Linie
als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Hinterziehung der Kantons-
und Gemeindesteuern auf beweglichem Kapitalvermögen und seinem Er-
trag durch die der schweizerischen Steuerhoheit unterworfenen Steuer-
pflichtigen einzudämmen (sog. Sicherungszweck; vgl. Botschaft des Bun-
desrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundes-
gesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 955). Dem-gegen-
über hat die Verrechnungssteuer direkten Fiskalzweck für den im Ausland
steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge, soweit dieser nicht
A-6072/2013
Seite 11
abkommensrechtlich geschützt ist, und für den inländischen Leistungs-
empfänger in all den Fällen, in denen diesem die Erfüllung der materiellen
Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung aberkannt wird. In bei-
den Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv mit deren Erhebung
(vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6142/2012 vom 4. Februar
2014 E. 3.2, A-5786/2012 vom 7. August 2013 E. 2.2; MAJA BAUER-BAL-
MELLI/MARKUS REICH, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Bun-
desgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [hiernach: Kommen-
tar VStG], Vorbemerkungen N. 71).
3.3 Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (sog. Massge-
blichkeitsprinzip) stammt aus dem Gewinnsteuerrecht und besagt, dass die
handelsrechtliche Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grund-
lage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung bilden (JÜRG ALTOR-
FER/MARCO GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 156). Die Steuerbehörden
sind verpflichtet, auf die von den Organen verabschiedete Jahresrechnung
abzustellen, ebenso hat sich die Gesellschaft auf ihrer Handelsbilanz be-
haften zu lassen (BGE 137 II 353 E. 6.2; Urteile des Bundesgerichts
2C_509/2013, 2C_510/2013, 2C_527/2013 und 2C_528/2013 vom 8. Juni
2014 E. 2.2.1, C_554/2013 und 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.1;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4789/2012 vom 30. Januar 2014
E. 3.5.2.3; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizeri-
schen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 269, mit Hinweisen). Damit kommt
dem Massgeblichkeitsprinzip unter anderem auch eine Beweisfunktion zu.
Die Steuerbehörden sollen sich auf die Angaben des Steuerpflichtigen ver-
lassen dürfen (zum Ganzen auch PETER BRÜLISAUER/FLURIN POLTERA, in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
Art. 1-82, 2. Aufl. 2008 [nachfolgend: DBG-Kommentar I/2a], Art. 58 N. 15).
Das Massgeblichkeitsprinzip bedeutet nicht, dass eine Handelsbilanz per
se bindend ist. Massgeblich sind einzig die nach den zwingenden Bestim-
mungen des Handelsrechts ordnungsgemäss geführten Bücher. Entschei-
dend ist gemäss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz
somit der wirtschaftliche Sachverhalt, wie er nach den handelsrechtlichen
Vorschriften in den Geschäftsbüchern dargestellt werden muss (ROLAND
BURKHALTER, Massgeblichkeitsgrundsatz, 2003, N. 168 ff.; REICH, § 15 N.
65).
Auch wenn das Massgeblichkeitsprinzip aus dem Gewinnsteuerrecht
stammt, ist auch bei der Verrechnungssteuer der nach handelsrechtlichen
A-6072/2013
Seite 12
Grundsätzen bestimmte Gewinn für die Ermittlung des verrechnungsteuer-
pflichtigen Gewinnanteils (vgl. Art. 4 Abs. 1 VStG) massgebend, indem das
VStG ohne Umschreibung des Begriffes des Gewinns direkt an den han-
delsrechtlichen Gewinn anknüpft (vgl. FLORIAN REGLI, Grundlagen für die
Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht, 2013, N. 500).
4.
4.1 Die hiervor (E. 3.1) genannte Vorschrift von Art. 5 Abs. 1bis VStG ist –
wie gesagt – seit dem 1. Januar 2011 in Kraft und wurde zusammen mit
Art. 20 Abs. 3 und Art. 125 Abs. 3 DBG und Art. 7b StHG im Rahmen der
sog. Unternehmenssteuerreform II in das Gesetz aufgenommen. Bis dahin
beruhte das Steuersystem des Bundes und der meisten Kantone im Be-
reich der Einkommenssteuer (Privatvermögen) und der Verrechnungs-
steuer auf dem Nennwertprinzip, wonach nur die Rückzahlung von Grund-
oder Stammkapital von der Verrechnungssteuer und der Einkommens-
steuer ausgenommen war. Eine Rückzahlung von anderen ursprünglich
von den Beteiligungsinhabern geleisteten Einlagen – beispielsweise Agio
– war demgegenüber steuerbar (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 5.1, mit Hinweis auf die Botschaft
vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerli-
chen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investiti-
onen [Unternehmenssteuerreformgesetz II] [nachfolgend: Botschaft Unter-
nehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4733 ff., 4800; vgl. ferner ALTOR-
FER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 116, mit weiteren Hinweisen).
4.2
4.2.1 Art. 5 Abs. 1bis VStG bestimmt, dass die Rückzahlung von Einlagen,
Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte
nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, gleich zu behandeln
ist wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen,
Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder Genossen-
schaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen
werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der
ESTV meldet.
Eine Definition der Begriffe «Einlagen», «Aufgelder» und «Zuschüsse»
(französische Fassung: «apports», «agios» und «versements supplémen-
taires»; italienische Fassung: «apporti», «aggio» und «pagamenti supple-
tivi») findet sich im Gesetz nicht. Von vornherein nicht darunter fallen je-
doch Einlagen in das Grund- und Stammkapital, da diese keinen verrech-
nungssteuerrechtlichen Ertrag (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG) bilden und somit
A-6072/2013
Seite 13
auch nicht vom Ausnahmekatalog von Art. 5 VStG erfasst werden können
(ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 120). Unter Art. 5 Abs. 1bis
VStG können nach dem Wortlaut dieser Bestimmung im Übrigen nur Leis-
tungen fallen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte der Gesell-
schaft stammen und mit welchen die Eigenkapitalbasis durch Zuführung
von Eigenkapital von aussen erhöht wird. Sind auch die weiteren Voraus-
setzungen erfüllt, können die entsprechenden Kapitaleinlagen später –
dem Grund- oder Stammkapital gleichgestellt – ohne verrechnungssteuer-
rechtliche Folgen wieder zurückbezahlt werden (vgl. zum Ganzen ausführ-
lich Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6142/2012 vom 4. Februar
2014 E. 5.2, mit Hinweisen).
4.2.2 Von Art. 5 Abs. 1bis VStG nicht erfasst ist die Ausschüttung von durch
die ausschüttende Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnanteilen. Eine sol-
che bleibt – wie bis anhin – verrechnungssteuerpflichtig (Art. 4 Abs. 1 Bst.
b VStG; vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6142/2012 vom
4. Februar 2014 E. 5.2 in fine).
4.3 Mit der Einführung des Kapitaleinlageprinzips wollte der Gesetzgeber
die negativen Folgen des bisher geltenden Nennwertprinzips für Beteili-
gungsrechte im Privatvermögen und bei der Verrechnungssteuer korrigie-
ren. Zudem sollten insbesondere bei der Verrechnungssteuer die steuerli-
chen Rahmenbedingungen verbessert werden (vgl. Botschaft Unterneh-
menssteuerreformgesetz II, BBl 2005 4800 f.; ROBERT DANON, Le principe
de l'apport en capital [1ère partie], in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2011,
S. 14 ff., S. 15). Die Rückzahlungen von Kapitaleinlagen, die von Inhabern
der Beteiligungsrechte geleistet werden, werden damit steuerrechtlich den
Rückzahlungen von Einlagen in das Grund- oder Stammkapital gleichge-
stellt. Es soll mit anderen Worten verrechnungssteuerrechtlich für eine spä-
tere Rückzahlung nicht mehr entscheidend sein, ob eine Leistung des An-
teilsinhabers in das Grund- bzw. Stammkapital oder in die Reserven ge-
mäss Art. 5 Abs. 1bis VStG erfolgt. Innerhalb des Eigenkapitals wird so auch
der Grundsatz der Finanzierungsneutralität berücksichtigt (s. zum Ganzen
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6142/2012 vom 4. Februar 2014
E. 5.3; vgl. auch ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 127).
5.
5.1 Am 1. Januar 2013 traten die revidierten Bestimmungen zur kaufmän-
nischen Buchführung und Rechnungslegung (Art. 957 ff. OR) in Kraft. Es
erübrigt sich hier, auf diese Vorschriften einzugehen. Denn der vorliegende
A-6072/2013
Seite 14
Fall betrifft, soweit es um die Buchführung sowie Rechnungslegung geht,
einzig die Zeit vor dem 1. Januar 2013.
5.2 Gemäss dem vor dem 1. Januar 2013 geltenden Rechnungslegungs-
recht waren Verluste zuerst mit einem Gewinnvortrag zu verrechnen. Dar-
über hinausgehende Verluste mussten dem Bilanzverlust belastet, offen
weitergeführt sowie mit späteren Gewinnen verrechnet werden. Der Bilanz-
verlust konnte indessen auch direkt mit anderen Reservekonti verrechnet
werden (vgl. ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 149, mit Hin-
weis). Wurden die Verluste nicht dem Kapitaleinlagekonto belastet, blieb
dieses Konto in der ursprünglichen Höhe bestehen und damit handels-
rechtlich in vollem Umfang für eine spätere Kapitalrückführung erhalten
(JÜRG ALTORFER/JÜRG B. ALTORFER, Das Kapitaleinlageprinzip, 2. Teil
[nachfolgend: ALTORFER/ALTORFER, 2. Teil], ST 83/2009 S. 309 ff., S. 321 f.;
ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 149).
Wurden Verluste mit Reserven aus Kapitaleinlagen verrechnet und die Re-
serven deshalb ausgebucht, gingen diese Reserven nach dem bisherigen
Rechnungslegungsrecht unter (vgl. PETER BRÜLISAUER/CHRISTOPH SUTER,
Das Kapitaleinlageprinzip, 2. Teil [nachfolgend: BRÜLISAUER/SUTER,
2. Teil], FStR 2011, S. 182 ff., S. 189). Ob eine «Wiederauffüllung» der mit
Verlusten verrechneten Kapitaleinlagen mit späteren Gewinnen handels-
rechtlich nach dem früheren Recht zulässig war, ist umstritten (vgl. RAINER
HAUSMANN/PASCAL TADDEI, Das Kapitaleinlageprinzip, StR 66/2011, S. 86
ff., S. 88). Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts sind nach der
Verlustverrechnung erzielte Gewinne in der Bilanz gemäss dem früheren
Handelsrecht dem Gewinnvortrag oder der Gewinnreserve zuzuweisen.
Die handelsrechtliche Zulassung des «Wiederauffüllens» der mit Verlusten
verrechneten Kapitaleinlagen mit später erwirtschafteten Gewinnen würde
nämlich einer Vermengung von Kapitaleinlagereserven mit Gewinnreser-
ven gleichkommen, welche den Grundsätzen ordnungsgemässer Rech-
nungslegung im Sinne von aArt. 662a Abs. 1 OR widersprechen würde (in
diesem Sinne auch BRÜLISAUER/SUTER, 2. Teil, S. 189; vgl. ferner DIETER
PFAFF, Zu Bilanzierungsproblemen des Kapitaleinlageprinzips aus be-
triebswirtschaftlicher Sicht, ASA 82 S. 97 ff., S. 101, wo freilich eine solche
Vermengung lediglich unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ge-
würdigt wird).
5.3 Sog. Bilanzberichtigungen sind Korrekturen der Handelsbilanz, mit wel-
chen die Verletzung von zwingenden handelsrechtlichen Bilanzierungs-
A-6072/2013
Seite 15
und Bewertungsvorschriften beseitigt werden. Wurden handelsrechtswid-
rige Buchungen vorgenommen, ist eine Korrektur nach der Praxis zu den
direkten Steuern bis zum Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zulässig;
danach beurteilt sich die Zulässigkeit von Bilanzberichtigungen nach den
Vorschriften über die Revision bzw. die Nachsteuererhebung (vgl. Urteile
des Bundesgerichts 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.2,
2C_1218/2013 und 2C_1219/2013 vom 19. Dezember 2014 E. 3.3 [zur
Publikation vorgesehen], 2C_29/2012 vom 16. August 2012 E. 2.1; REICH,
§ 15 N. 67a). Blosse Bilanzänderungen, bei welchen ein handelsrechts-
konformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls vertretbare handels-
rechtskonforme Bewertung ersetzt wird, sind hingegen bei den direkten
Steuern in aller Regel lediglich bis zur Einreichung der Steuererklärung zu-
lässig. Die steuerpflichtige Gesellschaft darf eine Bilanzänderung im Laufe
des Veranlagungsverfahrens grundsätzlich nur noch vornehmen, wenn
sich zeigt, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum betreffend die steuerli-
chen Folgen gewisse Buchungen machte. Regelmässig ausgeschlossen
sind jedoch Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich
von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich
aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden (Urteile des Bun-
desgerichts 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.2, 2C_1218/2013 und
2C_1219/2013 vom 19. Dezember 2014 E. 3.4 [zur Publikation vorgese-
hen], 2C_29/2012 vom 16. August 2012 E. 2.1).
Die genannte Praxis zu Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen im
Bereich der direkten Steuern kann im Verrechnungssteuerrecht, soweit der
Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (vgl. E. 3.3) greift, grund-
sätzlich ebenfalls Geltung beanspruchen.
6.
Es stellt sich vorab die Frage, ob eine unter dem bisherigen Rechnungsle-
gungsrecht vorgenommene Verrechnung von Verlusten mit Reserven aus
Kapitaleinlagen mit Blick auf den Umstand, dass diese handelsrechtlich
zum Untergang der entsprechenden Reserven führte (E. 5.2), auch steu-
errechtlich eine entsprechende Reduktion der verrechnungssteuerfrei
rückzahlbaren Kapitaleinlagen nach sich zog oder ob stattdessen der ur-
sprüngliche Betrag der Kapitaleinlagen in einer separaten Steuerbilanz
weitergeführt werden und bei Erzielung von Gewinnen in Höhe der ver-
rechneten Verluste in den Folgejahren steuerfrei zurückbezahlt werden
darf (vgl. ALTORFER/ALTORFER, 2. Teil, S. 322).
A-6072/2013
Seite 16
6.1
6.1.1 Die Vorinstanz hat in ihrem Kreisschreiben Nr. 29 vom 9. Dezember
2010 zum Kapitaleinlageprinzip (nachfolgend: KS ESTV Nr. 29) festgehal-
ten, dass ihrer Auffassung nach bei Verrechnung von Verlusten mit Reser-
ven aus Kapitaleinlagen ein definitiver Untergang dieser Reserven erfolgt.
Ziff. 3.1 KS ESTV Nr. 29 enthält nämlich unter der Überschrift «Reserven
aus Kapitaleinlagen» folgende Ausführungen:
«Offene Kapitaleinlagen der Beteiligungsinhaber können steuerneutral den
Reserven aus Kapitaleinlagen gutgeschrieben werden und sind dem einbe-
zahlten Grund- oder Stammkapital gleichgestellt. Verluste, die den Reserven
aus Kapitaleinlagen belastet wurden, vermindern die Reserven aus Kapital-
einlagen definitiv. Dies gilt auch für offene Kapitaleinlagen, die von den Inha-
bern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 und vor dem In-
krafttreten der Artikel 20 Absatz 3 DBG und 5 Absatz 1bis VStG am 1. Januar
2011 geleistet wurden. […]»
Auch mit Bezug auf Kapitaleinlagen, die im Rahmen einer Sanierung ge-
leistet wurden, hält das KS ESTV Nr. 29 sinngemäss fest, dass diese im
Falle der Verlustverrechnung verrechnungssteuerrechtlich gesehen end-
gültig untergehen. So wird in Ziff. 2.2.3 KS ESTV Nr. 29 erklärt, diese Ka-
pitaleinlagen seien Reserven im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG (und Art. 20
Abs. 3 DBG), soweit sie «nicht durch die Ausbuchung von handelsrechtli-
chen Verlustvorträgen vernichtet werden».
Gemäss Ziff. 3.2 KS ESTV Nr. 29 gelten namentlich die laufenden und the-
saurierten Gewinne steuerlich als «übrige Reserven» (Satz 1). Eine Um-
qualifikation solcher Reserven in Reserven aus Kapitaleinlagen ist nach
der Regelung im KS ESTV Nr. 29 unzulässig und wird steuerlich nicht an-
erkannt (Satz 2).
Sodann wird in Ziff. 7.1 KS ESTV Nr. 29 mit der Überschrift «Ausweis im
Kapitalabschluss» Folgendes festgehalten:
«Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse, die nach dem 31. Dezember 1996 ge-
leistet worden sind, werden nach Artikel 5 Absatz 1bis VStG nur dann wie die
Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital behandelt, wenn sie in der Han-
delsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Kapi-
talgesellschaft oder Genossenschaft jede Veränderung auf diesem Konto der
ESTV meldet.
Offene Kapitaleinlagen, die von Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31.
Dezember 1996 und vor dem Inkrafttreten des Artikel 20 Absatz 3 DBG und
Artikel 5 Absatz 1bis VStG am 1. Januar 2011 geleistet wurden, können spä-
A-6072/2013
Seite 17
testens in der handelsrechtlichen Schlussbilanz des Geschäftsjahres ausge-
wiesen werden, das im Kalenderjahr 2011 endet. Verluste, die solchen Reser-
ven aus Kapitaleinlagen belastet wurden, verminderten diese definitiv.»
Nach Ziff. 2.2.3, Ziff. 3.1 f. und Ziff. 7.1 KS ESTV Nr. 29 reduzieren somit –
in Übereinstimmung mit dem bisherigen Handelsrecht (E. 5.2) – Verluste,
welche dem Kapitaleinlagekonto belastet wurden, die verrechnungssteuer-
frei rückzahlbaren Reserven aus Kapitaleinlagen endgültig.
6.1.2 Abweichend von der hiervor genannten, im KS ESTV Nr. 29 zum Aus-
druck kommenden Auffassung wird hingegen in der Doktrin überwiegend
die Meinung vertreten, dass Kapitaleinlagen, welche mit Verlusten verrech-
net werden, verrechnungssteuerrechtlich nicht definitiv untergehen und
deshalb nach einem späteren «Wiederauffüllen» der Kapitaleinlagereser-
ven steuerfrei zurückbezahlt werden können (in diesem Sinne ALTOR-
FER/ALTORFER, 2. Teil, S. 322; ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5
N. 145; RETO ARNOLD, Unternehmenssteuerreform II, StR 66/2011 S. 98
ff., S. 104; BARBARA BRAUCHLI ROHRER/XENIA ATHANASSOGLOU, Kapitalein-
lageprinzip, 1. Teil [nachfolgend: BRAUCHLI ROHRER/ATHANASSOGLOU, 1.
Teil], ST 10/2010 S. 688 ff., S. 692; BRÜLISAUER/SUTER, 2. Teil, S. 189 f.
und S. 193; URS CLEMENT/MARTIN JAU, Neuerungen im Gesetz der Direk-
ten Bundessteuer per 1.1.2010 - Teil B, Der Treuhandexperte [TREX] 2010
S. 334 ff., S. 337; DANON, a.a.O., S. 19 f.; MARCO DUSS, CATCH-22, ST 1-
2/2011 S. 71 ff., S. 72; JULIA VON AH, Eingelegtes Kapital endlich steuerfrei
rückzahlbar, IWB 17/2010 S. 647 ff., S. 652; MADELEINE SIMONEK et al.,
Unternehmensrecht I, 2. Aufl. 2013, S. 133).
Soweit ersichtlich, teilen einzig die Autoren CHRISTOPH RECHSTEINER/JO-
NAS SIGRIST (Das Kapitaleinlageprinzip der USTR II, ST 10/2008 S. 783 ff.,
S. 786) und ROBERTO AUDINO (Le riserve da apporti di capitale, Novità fis-
cali [NF] 4/2014 S. 3 ff., S. 4) die hiervor genannte, im KS ESTV Nr. 29 zum
Ausdruck kommende Auffassung, dass die Wiederherstellung (und damit
verrechnungssteuerfreie Rückzahlung) von Kapitaleinlagen, welche mit
Verlusten verrechnet wurden, nicht zulässig ist.
Keine eindeutige Position bezieht MATTHIAS STAEHELIN (Die gesetzliche
Kapitalreserve, ST 12/2014, S. 1133 ff., S. 1134): Dieser Autor nimmt zwar
an, dass der Gesetzgeber eine steuerfreie Rückführung der gesamten Ka-
pitaleinlage vorsehen wollte und vom Grundsatz des Kapitaleinlageprinzips
her einmal eingelegtes Kapital später ohne Rücksicht darauf, ob die Ge-
sellschaft zwischenzeitlich Verluste einer Reserve belastete, steuerfrei an
die Gesellschafter zurückfliessen können muss. Er bezeichnet jedoch
A-6072/2013
Seite 18
«diese liberale Haltung für das 'Wiederauffüllen' der Kapitalreserven» als
«nicht zwingend», insbesondere weil aus dem Unternehmen erwirtschaf-
tete Mittel «hier in der Kapitalreserve ausgewiesen» würden, «obwohl sie
der Herkunft nach in der Gewinnreserve auszuweisen wären».
6.1.3 Zu klären ist demnach, ob von einer verrechnungssteuerfreien
«Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen» im Sinne von
Art. 5 Abs. 1bis VStG auszugehen ist, wenn nach einer Verrechnung von
Verlusten mit Kapitaleinlagereserven Gewinne erwirtschaftet wurden und
diese Gewinne in der Höhe der Verlustverrechnung an die Kapitaleinleger
ausgeschüttet werden. Dabei gilt es auszulegen, was unter «Rückzahlung
von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen» zu verstehen ist (insgesamt
E. 6.2), wobei eingangs auf den Wortlaut einzugehen (E. 6.2.1) und dann
zu prüfen ist, ob vom Wortlaut abzuweichen ist, weil triftige Gründe beste-
hen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt
(E. 6.2.2 ff.; vgl. zur Auslegung im Allgemeinen E. 2.1).
6.1.4 Vorweg klarzustellen ist, dass bei einer «Verrechnung von Verlusten
mit Kapitaleinlagen» keine Forderungsverrechnung im Sinne von
Art. 120 ff. OR erfolgt, d.h. dass nicht eine Schuld durch Hingabe einer
gleichartigen Forderung getilgt wird (SALOME ZIMMERMANN, Repetitorium
zum Schweizerischen Obligationenrecht, 1. Teil: Art. 1 – 183, 10. A. 2006,
Frage 172). Stattdessen bezeichnet dieser Ausdruck einzig den Buchungs-
vorgang, mit welchem die Kapitaleinlagereserven um den Betrag des zu
tilgenden Verlusts gekürzt werden.
6.2
6.2.1 Nach ihrem Wortlaut «Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und
Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte […] geleistet
worden sind» greift die Vorschrift von Art. 5 Abs. 1bis VStG nur, wenn der
Inhaber der Beteiligungsrechte «die Leistung» – die Einlage, das Aufgeld,
den Zuschuss –, welche er der Gesellschaft erbracht hat, zurückbezahlt
erhält.
Mit dem Verb «zurückbezahlen» wird klargestellt, dass eine Zahlung vom
Beteiligungsinhaber an die Gesellschaft und dann wieder eine solche von
der Gesellschaft an den Beteiligungsinhaber zu erfolgen hat. Nach dem
allgemeinen Sprachgebrauch bedeutet «zurückzahlen» «Geld dem Geld-
geber zurückgeben» bzw. «Geld zurückgeben». Dabei heisst «zurückge-
ben» nach dem gewöhnlichen Verständnis «jemandem etwas geben, das
A-6072/2013
Seite 19
er schon einmal hatte» bzw. «wieder dem ursprünglichen Besitzer überge-
ben» (s. zum Ganzen die Stichworte «zurückzahlen» und «zurückgeben»
in: RENATE WAHRIG-BURFEIND, Deutsches Wörterbuch, 9. Aufl. Gütersloh
2011, sowie DUDEN, Deutsches Universalwörterbuch, 6. Aufl. Mannheim
etc. 2006). In diesem Sinn müsste somit die Einlage, das Aufgeld bzw. der
Zuschuss zuerst vom Inhaber des Beteiligungsrechts an die Gesellschaft
und dann von dieser wieder an den Inhaber des Beteiligungsrechts gege-
ben werden. Dies ruft grundsätzlich nach einer (noch näher zu bestimmen-
den) Identität zwischen «Hingegebenem» und «Zurückgegebenem».
Zwischen der Einlage, dem Aufgeld bzw. dem Zuschuss und der späteren
Leistung der Gesellschaft an den Inhaber der Beteiligungsrechte muss ge-
mäss dem Gesetzeswortlaut somit ein gewisser Zusammenhang beste-
hen. Streng nach dem Wortlaut von Art. 5 Abs. 1bis VStG genügt es deshalb
nicht, dass ein Inhaber von Beteiligungsrechten der Gesellschaft eine Leis-
tung erbracht hat und die Gesellschaft ihm danach eine bloss wertmässig
identische Leistung erbringt, die sich aus von dritter Seite (bzw. aus der
Gewinnerwirtschaftung) stammendem Substrat zusammensetzt. Deshalb
liegt bei grammatikalischer Auslegung der Bestimmung keine Rückzahlung
einer Einlage, eines Aufgelds bzw. eines Zuschusses vor, wenn eine Ge-
sellschaft Inhabern von Beteiligungsrechten, deren Einlagen, Aufgelder
bzw. Zuschüsse sie mit Verlusten verrechnet und ausgebucht hat, später
erwirtschaftete Gewinne auszahlt. Denn, wie STAEHELIN (a.a.O., S. 1134)
zutreffend festhält, handelt es sich bei diesen Gewinnen ihrer Herkunft
nach nicht um von den Inhabern der Beteiligungsrechte stammende Mittel.
Im Folgenden gilt es zu klären, ob unter Berücksichtigung der weiteren
Auslegungselemente triftige Gründe bestehen, um vom Wortlaut abzuwei-
chen (E. 2.1).
6.2.2
6.2.2.1 In systematischer Hinsicht ist bei der Auslegung von Art. 5 Abs. 1bis
VStG vorab zu berücksichtigen, dass das (auch) im Verrechnungssteuer-
recht zu beachtende Massgeblichkeitsprinzip (vgl. E. 3.3) in Einklang mit
dem Wortlaut dieser Vorschrift grundsätzlich die Annahme stützt, dass ein
«Wiederauffüllen» von mit Verlusten verrechneten Reserven aus Kapital-
einlagen mittels nachfolgenden Gewinnen verrechnungssteuerrechtlich
ausgeschlossen ist. Denn jedenfalls soweit handelsrechtlich ein «Wieder-
auffüllen» der mit Verlusten verrechneten Kapitaleinlagen mit später erwirt-
schafteten Gewinnen unzulässig ist (vgl. dazu E. 5.2), müsste der Steuer-
pflichtige nach diesem Prinzip grundsätzlich darauf behaftet werden, dass
A-6072/2013
Seite 20
er die Kapitaleinlagereserven aus der Handelsbilanz entfernt hat (vorbe-
halten blieben nur Fälle zulässiger Bilanzberichtigungen oder Bilanzände-
rungen [vgl. E. 5.3], welche die Ausbuchung in der Handelsbilanz rückgän-
gig machen, und der vorliegend nicht einschlägige Fall, dass eine steuer-
rechtliche Korrekturvorschrift eine Abweichung von der Handelsbilanz er-
laubt [vgl. dazu auch hinten E. 8.4]). Dementsprechend berufen sich RECH-
STEINER/SIGRIST (a.a.O., S. 786) zur Begründung ihrer Auffassung, dass
eine Wiederherstellung mit Verlusten verrechneter Kapitaleinlagen ausge-
schlossen sei [vgl. E. 6.1.2], zu Recht auf das Massgeblichkeitsprinzip.
6.2.2.2 Es gilt im Rahmen der systematischen Auslegung weiter zu beach-
ten, dass der Gesetzgeber diese Bestimmung zusammen mit den einkom-
menssteuerrechtlichen Vorschriften von Art. 20 Abs. 3 DBG und Art. 7b
StHG erlassen hat. Nach den letzteren Bestimmungen wird die Rückleis-
tung von Einlagen für Inhaber von im Privatvermögen gehaltenen Beteili-
gungsrechten der steuerfreien Rückleistung von Grund- oder Stammkapi-
tal gleichgestellt. Dies stellt eine Einschränkung des in Art. 20 Abs. 1 Bst c
DBG verankerten formalisierten, objektiven Vermögensertragsbegriffes
dar. Da sowohl das Verrechnungssteuer- als auch das Einkommenssteu-
errecht auf den gleichen wirtschaftlichen Vorgang, nämlich auf Kapitalent-
nahme und -rückzahlung, abstellen und die Kapitalrückzahlung von der Be-
steuerung ausnehmen, folgt aus dem systematischen Zusammenhang,
dass die Abgrenzung zwischen Kapitalrückzahlung und steuerbarem Er-
trag aus Beteiligungsrechten im Privatvermögen für beide Steuerarten
gleich erfolgen muss, d.h. objektiv-wirtschaftlich, indem einzig der Blick-
winkel der Gesellschaft massgebend ist (s. zum Ganzen ALTORFER/GRE-
TER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 123, mit Hinweisen). Der von ARNOLD
(a.a.O., S. 104) vertretenen Auffassung, wonach die Beantwortung der
Frage, ob eine Rückzahlung einer Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 Abs.
1bis VStG vorliegt, ausschliesslich aus Sicht des Kapitaleinlegers zu erfol-
gen hat, ist deshalb nicht zu folgen.
Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb bei der gebotenen, streng auf den
Blickwinkel der Gesellschaft abstellenden Betrachtungsweise vom Ergeb-
nis der hiervor durchgeführten grammatikalischen Auslegung (E. 6.2.1) ab-
zuweichen wäre. Vielmehr spricht eben dieser Ansatz dafür, bei der ver-
rechnungssteuerlichen Beurteilung als entscheidend zu betrachten, dass
Gewinne, die nach einer Verrechnung von Verlusten mit Kapitaleinlagere-
serven an die Beteiligungsinhaber ausgeschüttet werden, ihrer Herkunft
nach – wie ausgeführt (E. 6.2.1 Abs. 3) – keine von diesen Beteiligungsin-
habern stammende Mittel bilden.
A-6072/2013
Seite 21
6.2.2.3
6.2.2.3.1 Weiter gilt es zu prüfen, ob sich aus Art. 60 Bst. a bzw. Art. 67
DBG Folgerungen für die hier zu klärende Frage ziehen lassen. In der
Doktrin wird vorgebracht, eine Auslegung des Gesetzes, wonach Kapital-
einlagereserven, die zwischenzeitlich mit Verlusten verrechnet wurden, bei
späteren Gewinnen nicht mehr verrechnungssteuerfrei zurückbezahlt wer-
den können, sei nicht kohärent mit Art. 60 Bst. a DBG bzw. dem Umstand,
dass eine handelsrechtliche Verlustausbuchung den gewinnsteuerlichen
Verlustvortrag im Sinne von Art. 67 Abs. 1 und 2 DBG nicht schmälere
(ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 150; BRÜLISAUER/SUTER,
2. Teil, S. 191; DANON, 1ère partie, S. 19 f.). In diesem Kontext wird insbe-
sondere geltend gemacht, die verrechnungs- und die gewinnsteuerrechtli-
chen Vorschriften müssten mit Blick auf den identischen wirtschaftlichen
Vorgang der Kapitaleinlage und -rückzahlung ungeachtet der unterschied-
lichen Gesetzeszwecke sowie Anwendungsbereiche der beiden Steuerar-
ten einheitlich und kohärent ausgelegt werden (ALTORFER/GRETER, Kom-
mentar VStG, Art. 5 N. 123, 145 und 150; PETER BRÜLISAUER/CHRISTOPH
SUTER, Das Kapitaleinlageprinzip, 1. Teil [nachfolgend: BRÜLISAUER/SU-
TER, 1. Teil], FStR 2011, S. 110 ff., S. 120; dies., 2. Teil, S. 191).
6.2.2.3.2 Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Person ist der
Reingewinn (Art. 57 DBG). Nach Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG bildet der Saldo
der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages Aus-
gangspunkt für die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns. Das Bun-
desgericht leitet aus dieser Vorschrift ab, dass gewinnsteuerlich der Grund-
satz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt, sofern
der Erfolgsausweis nicht unter Verletzung zwingender Bestimmungen des
Handelsrechts zustande kam und nicht spezielle steuerrechtliche (Korrek-
tur-)Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (vgl. [anstelle
vieler] Urteil des Bundesgerichts 2C_29/2012 vom 16. August 2012 E. 2.1,
mit weiteren Hinweisen).
Gemäss Art. 60 Bst. a DBG entsteht kein steuerbarer Gewinn durch Kapi-
taleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften, einschliesslich Auf-
gelder und Leistungen à fonds perdu.
Laut Art. 67 Abs. 1 DBG können vom Reingewinn der Steuerperiode Ver-
luste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren ab-
gezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reinge-
winns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Art. 67 Abs. 2 DBG
A-6072/2013
Seite 22
enthält ferner eine erweiterte Verlustverrechnungsmöglichkeit: Mit Leistun-
gen zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung, welche
nicht Kapitaleinlagen (Art. 60 Bst. a DBG) sind, können danach auch Ver-
luste früherer Jahre verrechnet werden.
6.2.2.3.3 Nach überwiegender Auffassung handelt es bei Art. 60 Bst. a
DBG um eine steuerrechtliche Korrekturvorschrift in dem Sinne, dass die
handelsrechtliche Verbuchung in Durchbrechung des im Gewinnsteuer-
recht geltenden Massgeblichkeitsprinzips nicht relevant ist und von der
Handelsbilanz zugunsten des Steuerpflichtigen abzuweichen ist (vgl. PE-
TER BRÜLISAUER/ANDREAS HELBING, DBG-Kommentar I/2a, Art. 60 N 3; RO-
BERT DANON, 1ère partie, 15; ders., in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.],
Commentaire romand de la LIFD, 2008 [im Folgenden: Commentaire
LIFD], Art. 60 N. 2; PASCAL TADDEI, Die gewinnsteuerneutrale Buchwer-
tübertragung von Vermögenswerten auf Tochtergesellschaften, 2012,
S. 111; vgl. ferner mit Bezug auf die sogleich zu erwähnenden sog. unech-
ten Sanierungserträge PETER UEBELHART et al., Sanierung von Kapitalge-
sellschaften und Genossenschaften, ST 3/2011 S. 182 ff., S. 189; a.M. of-
fenbar REICH, § 20 N. 12). Entsprechend dieser Meinung wird denn auch
mitunter angenommen, dass gewinnsteuerlich gesehen nicht nur die Kapi-
taleinlage, sondern auch die Verrechnung von Verlusten mit Kapitaleinla-
gen in der Handelsbilanz erfolgsneutral ist und damit durch eine solche
Verrechnung in der Handelsbilanz ausgebuchte Verluste steuerlich in den
zeitlichen Schranken von Art. 67 Abs. 1 DBG in einem Folgejahr noch zur
Verrechnung gebracht werden können (vgl. DANON, Commentaire LIFD,
Art. 60 N. 38). In gleicher Richtung geht auch die im Kreisschreiben der
ESTV Nr. 32 «Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaf-
ten» (im Folgenden: KS ESTV Nr. 32) vorgesehene Regelung für sog. un-
echte Sanierungserträge, zu welchen nach dem Kreisschreiben Erträge
zählen, welche entweder durch Kapitalherabsetzungen von sanierungsbe-
dürftigen Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften oder aber durch à-
fonds-perdu-Leistungen der Beteiligungsinhaber solcher Gesellschaften
entstanden sind. Denn nach diesem Kreisschreiben gelten zulasten unech-
ter Sanierungserträge handelsrechtlich vorgenommene Verlustausbuchun-
gen steuerlich als nicht erfolgt (Ziff. 3.1 Bst. b KS ESTV Nr. 32; im gleichen
Sinne DANIELA SCHMUCKI/ANDREA NORDIN, Sanierung und Steuern,
in: Thomas Sprecher [Hrsg.], Sanierung und Insolvenz von Unterneh-
men IV, 2014, S. 21 ff., S. 29, wonach der unechte Sanierungsertrag keine
steuerlichen Verlustvorträge konsumiere, selbst wenn diese handelsrecht-
lich eliminiert würden).
A-6072/2013
Seite 23
6.2.2.3.4 Ein Unterschied zwischen der gewinnsteuerlichen und der hier
interessierenden verrechnungssteuerrechtlichen Regelung besteht inso-
fern, als die beiden Regelungskomplexe unterschiedliche Zeitpunkte erfas-
sen: Während Art. 60 Bst. a DBG den Zeitpunkt der Kapitaleinlage regelt,
geht es bei Art. 5 Abs. 1bis VStG um den Zeitpunkt der Rückzahlung der
Kapitaleinlage. Dieser Umstand wird in der Lehre teilweise nicht als rele-
vant eingestuft. Dabei wird vertreten, eine Leistung, die gewinnsteuerrecht-
lich als Kapitaleinlage zu qualifizieren sei, behalte diese Qualifikation bei
und müsse dementsprechend verrechnungssteuerrechtlich bei der «Rück-
zahlung» als Kapitalentnahme behandelt werden (BRÜLISAUER/SUTER, 1.
Teil, S. 120 f.). Dieser Auffassung kann indessen nicht gefolgt werden:
Wie erläutert (E. 6.2.2.3.3), basiert die im KS ESTV Nr. 32 festgehaltene
Regelung, wonach zulasten unechter Sanierungserträge handelsrechtlich
vorgenommene Verlustausbuchungen gewinnsteuerlich nicht als erfolgt
gelten, auf der gesetzlichen Ordnung, wonach Kapitaleinlagen im Zeitpunkt
der Einlage gewinnsteuerneutral sind. Demgegenüber regelt Art. 5 Abs. 1bis
VStG einzig die Verrechnungssteuerpflicht im Zeitpunkt der Rückzahlung
von Kapitaleinlagen und setzt diese Steuerbefreiungsvorschrift nach ihrem
Wortlaut (insbesondere) voraus, dass die Kapitaleinlage in diesem Zeit-
punkt noch vorhanden, also nicht durch Verlustverrechnung untergegan-
gen ist (vgl. E. 6.2.1). Letztere Voraussetzung, die auch für eine steuerfreie
Rückzahlung von Kapitaleinlagen im Einkommenssteuerrecht gilt (vgl. Art.
20 Abs. 3 DBG und Art. 7b StHG, wonach die Rückzahlung von Einlagen,
Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte
nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, gleich behandelt wie
die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital), kann nicht dadurch aus-
gehebelt werden, dass aus der vom Gesetzgeber mit Art. 60 Bst. a DBG
(im Sinne einer gewinnsteuerlichen Korrekturvorschrift) getroffenen Anord-
nung, dass die Kapitaleinlagen erfolgsneutral sind, Rückschlüsse für die
verrechnungssteuerliche Beurteilung von Verlustverrechnungen mit Kapi-
taleinlagereserven gezogen werden. Nichts daran zu ändern vermag der
Umstand, dass diese gewinnsteuerliche Anordnung, soweit man dem
KS ESTV Nr. 32 folgt, auch im Fall von Verlustausbuchungen in der Han-
delsbilanz infolge Verrechnung mit Kapitaleinlagen und damit über den
Zeitpunkt der Kapitaleinlage hinaus greift.
6.2.2.3.5 Gegen die nach dem Vorstehenden gebotene unterschiedliche
Behandlung von handelsrechtlichen Verlustverrechnungen mit Kapitalein-
lagen im Einkommens- und im Verrechnungssteuerrecht zum einen und im
Gewinnsteuerrecht zum anderen lässt sich entgegen einer in der Doktrin
A-6072/2013
Seite 24
vertretenen Auffassung auch nicht der im schweizerischen Steuerrecht ver-
ankerte, teilweise gemilderte Grundsatz der wirtschaftlichen Doppelbelas-
tung anrufen (so jedoch BRÜLISAUER/SUTER, 1. Teil, S. 121). Denn, wie auf-
gezeigt, hat der Gesetzgeber im Einkommens- und im Verrechnungssteu-
errecht die Rückzahlung von Kapitaleinlagen bzw. die Kapitalentnahmen,
im Gewinnsteuerrecht dagegen die Kapitaleinlagen geregelt und dabei
eine Inkongruenz bezüglich der dabei jeweils massgebenden Begriffe der
Kapitaleinlage und Kapitalentnahme in Kauf genommen (vgl. E. 6.2.2.3.3
f.).
6.2.2.4 Nach einem Teil der Lehre rechtfertigt es sich sodann, verrech-
nungssteuerlich ein «Wiederauffüllen» von Kapitaleinlagereserven entge-
gen der im KS ESTV Nr. 29 statuierten definitiven Reduktion von Kapital-
einlagereserven bei Verlustverrechnung zuzulassen, weil damit eine Span-
nung zum Emissionsabgaberecht vermieden werde (DANON, 1ère partie,
S. 19 f.). Im Blickfeld ist dabei die Praxis, wonach für die Anwendung der
Steuerbefreiungsvorschrift von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und der Erlassnorm
von Art. 12 StG zwingend vorausgesetzt wird, dass Verluste (aus der Han-
delsbilanz) beseitigt werden (vgl. Ziff. 3.3.2 f. KS ESTV Nr. 32 und mit Be-
zug auf Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG Ziff. 2.2.3 KS ESTV Nr. 29). Bei Annahme
einer definitiven Reduktion verrechnungssteuerfrei rückzahlbarer Kapital-
einlagen im Falle der Verlustverrechnung bestehe eine Spannung zwi-
schen dem Interesse des sanierenden Aktionärs, der eine steuerfreie
Rückführung der Kapitaleinlagereserve anstrebe, und dem Interesse der
sanierungsbedürftigen Gesellschaft an einer Vermeidung der Kosten der
Emissionsabgabe (BARBARA BRAUCHLI ROHRER/XENIA ATHANASSOGLOU,
Kapitaleinlageprinzip, 2. Teil, ST 12/2010 S. 875 ff., S. 876; DANON, 1ère
partie, S. 19; vgl. dazu auch RECHSTEINER/SIGRIST, a.a.O., S. 786).
Es kann hier offen bleiben, ob die nach der Praxis zur Emissionsabgabe
geforderte Beseitigung von Verlusten deren Verrechnung mit sanierungs-
halber geleisteten Zuschüssen bzw. deren Ausbuchung aus der Handels-
bilanz erfordert und ob damit die in der Doktrin skizzierte Spannung zur
Verrechnungssteuer überhaupt besteht (vgl. DUSS, a.a.O., S. 72 f.; s. dazu
auch Ziff. 2.2.3 KS ESTV Nr. 29, wo vom Erfordernis der Verrechnung un-
echten Sanierungsertrages mit Verlusten die Rede ist). Denn die verrech-
nungssteuerrechtliche Frage, wann eine Kapitaleinlage vorliegt und unter
welchen Umständen von einer steuerfreien Rückzahlung der Kapitalein-
lage ausgegangen werden kann, ist nicht mit der emissionsabgaberechtli-
chen Fragestellung gleichzusetzen, wann bestehende Verluste infolge von
A-6072/2013
Seite 25
Kapitaleinlagen als beseitigt gelten (vgl. VON AH, a.a.O., S. 652). Das Emis-
sionsabgaberecht stellt die vorstehenden verrechnungssteuerrechtlichen
Überlegungen mit anderen Worten nicht in Frage.
6.2.2.5 In der Doktrin wird verschiedentlich vorgebracht, das Leistungsfä-
higkeitsprinzip (Art. 127 Abs. 2 BV) werde verletzt, wenn im Sinne des
KS ESTV Nr. 29 verrechnungssteuerlich bei Verlustverrechnung von einer
definitiven Verminderung der Reserven aus Kapitaleinlagen ausgegangen
und damit eine verrechnungssteuerfreie Ausschüttung von später erwirt-
schafteten Gewinnen in der Höhe der Verlustverrechnung ausgeschlossen
würde (in diesem Sinne ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5
N. 150; CLEMENT/JAU, a.a.O., S. 337; DANON, 1ère partie, S. 19).
Das Leistungsfähigkeitsprinzip spricht indessen nach dem vorn in E. 6.2.1
und E. 6.2.2.2 Ausgeführten nicht gegen einen Ausschluss der Wiederher-
stellung von mit Verlusten verrechneten Kapitaleinlagen, handelt es sich
doch bei den zu beurteilenden «Rückzahlungen» gar nicht um Rückzah-
lungen des eingelegten Kapitals, sondern um Ausschüttungen von später
erwirtschafteten Gewinnen.
6.2.2.6 Nach dem Dargelegten drängt sich auch aufgrund systematischer
Überlegungen kein Abweichen vom Wortlaut von Art. 5 Abs. 1bis VStG auf.
6.2.3 Es bleibt zu klären, ob die Entstehungsgeschichte von Art. 5 Abs. 1bis
VStG ein Abweichen vom Wortlaut dieser Bestimmung nahelegt (vgl. his-
torisches Auslegungselement; vgl. E. 2.1).
6.2.3.1 In der Botschaft Unternehmenssteuerreform II finden sich insbe-
sondere Ausführungen, wonach bis zehn Jahre vor dem Inkrafttreten der
Reform einbezahltes Agio auf Antrag berücksichtigt werden bzw. steuerfrei
rückzahlbar sein soll, «sofern auf Grund der Handelsbilanz Reserven und
Gewinnvorträge in mindestens gleicher Höhe nachgewiesen werden» (BBl
2005 4802). Ferner wird in der Botschaft ausgeführt, durch den Übergang
zum Kapitaleinlageprinzip werde «die Möglichkeit der steuerfreien Gewinn-
ausschüttung eines fortbestehenden, wirtschaftlich erfolgreichen Unter-
nehmens ausgeweitet» (BBl 2005 4860). Nach einer in der Doktrin vertre-
tenen Auffassung sprechen diese Stellen aus der Botschaft für die An-
nahme, dass der Gesetzgeber zwischenzeitliche Verrechnungen mit Ver-
lusten oder andere Veränderungen als unerheblich erachtete und damit die
handelsbilanzielle Ausbuchung von Kapitaleinlagereserven einer verrech-
A-6072/2013
Seite 26
nungssteuerfreien Rückzahlung von späteren Gewinnen in entsprechen-
der Höhe nicht entgegensteht (vgl. ARNOLD, a.a.O., S. 104; CLEMENT/JAU,
a.a.O., S. 337).
Indessen ist in der Botschaft Unternehmenssteuerreformgesetz II im Zu-
sammenhang mit dem Kapitaleinlageprinzip (BBl 2005 4800 ff.) an keiner
Stelle ausdrücklich von der Verlustverrechnung mit Kapitaleinlagereserven
die Rede (vgl. dazu auch CLEMENT/JAU, a.a.O., S. 337 Fn. 16). Letzteres
legt den Schluss nahe, dass der Bundesrat mit seinen Ausführungen über
die verrechnungssteuerfreie Rückzahlung von Agio bei Vorhandensein von
Gewinnvorträgen und seinem Hinweis auf die Ausdehnung der Möglichkeit
der steuerfreien Gewinnausschüttung nicht diejenige Konstellation im Auge
hatte, welche hier zur Diskussion steht. Vielmehr scheint man mit dieser
Ausdrucksweise in der Botschaft dem Umstand Rechnung getragen zu ha-
ben, dass nach dem seinerzeit geltenden Handelsrecht Kapitaleinlagere-
serven nicht separat, sondern mit erwirtschafteten Gewinnen als allge-
meine Reserven im Sinne von aArt. 671 OR auszuweisen waren (vgl. zum
früheren Rechnungslegungsrecht PETER BÖCKLI, L'agio, champ de bataille,
ST 8/2011 S. 546 ff., S. 546 f.; HAUSMANN/TADDEI, a.a.O., S. 88). Jedenfalls
lassen die genannten Stellen aus der Botschaft in Bezug auf das hier dis-
kutierte Problem keine eindeutigen Folgerungen zu.
6.2.3.2 Auch aus dem Umstand, dass in der Botschaft Unternehmenssteu-
erreform II im Zusammenhang mit dem verrechnungssteuerrechtlichen Ka-
pitaleinlageprinzip an einer weiteren Stelle auf Art. 60 Bst. a DBG (und die
entsprechende Vorschrift von Art. 24 Abs. 2 Bst. a StHG) Bezug genom-
men wird (vgl. Botschaft Unternehmenssteuerreform II, BBl 2005 4802),
kann für die hier zu beurteilende Frage nichts abgeleitet werden. Insbeson-
dere schliesst die Bezugnahme auf diese gewinnsteuerlichen Vorschriften
eine unterschiedliche Behandlung der Verrechnung von Verlusten mit Ka-
pitaleinlagen im Gewinn- und im Verrechnungssteuerrecht weder aus-
drücklich noch implizit aus (anders jedoch BRÜLISAUER/SUTER, 1. Teil,
S. 120 [mit ihrem vorn in E. 6.2.2.3.1 erwähnten Postulat der Kongruenz
der Kapitalentnahmebegriffe im Verrechnungssteuer- und Gewinnsteuer-
recht]).
6.2.3.3 Nach dem Gesagten drängt sich auch mit Blick auf das historische
Auslegungselement nicht die Annahme auf, dass der hier interessierende
Wortlaut von Art. 5 Abs. 1bis VStG (bzw. der darin enthaltene Passus
A-6072/2013
Seite 27
«Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den In-
habern der Beteiligungsrechte […] geleistet worden sind») nicht den richti-
gen Sinn der Vorschrift zum Ausdruck bringt.
6.2.4 Im Rahmen der Auslegung der Bestimmung stellt sich ferner die
Frage, ob sich im Lichte des erwähnten Zwecks von Art. 5 Abs. 1bis VStG
(E. 4.3) ein abweichender Schluss aufdrängt (teleologisches Auslegungs-
element), d.h. ob mit Blick auf Sinn und Zweck der Norm ein triftiger Grund
für die Annahme vorliegt, dass der Wortlaut nicht den richtigen Sinn der
Vorschrift wiedergibt (vgl. E. 2.1).
6.2.4.1 Der Zweck der fraglichen Bestimmung, die Rückzahlung von Kapi-
taleinlagen der Rückzahlung von Einlagen in das Grund- oder Stammkapi-
tal gleichzustellen (vgl. E. 4.3), verlangt nicht, dass Gewinne, die eine Ge-
sellschaft nach einer Verrechnung von Verlusten mit Kapitaleinlagereser-
ven erwirtschaftet, in der Höhe der verrechneten Verluste verrechnungs-
steuerfrei an die Beteiligungsinhaber ausgeschüttet werden können:
Anders als eine Kapitaleinlagereserve lässt sich das Grund- oder Stamm-
kapital nicht in Form eines Buchungsvorganges mit Verlusten «verrech-
nen». Würde Grund- oder Stammkapital zur Eliminierung von Verlusten
verwendet, wäre stattdessen – da das Grund- oder Stammkapital grund-
sätzlich fix ist – das formalisierte Verfahren der Kapitalherabsetzung (bei
der Aktiengesellschaft gemäss Art. 732 ff. OR) durchzuführen (so zum Ak-
tienkapital MICHEL HEINZMANN, Die Herabsetzung des Aktienkapitals, 2004,
N. 9). Gegebenenfalls würde, wenn Beteiligungsrechte gestützt auf einen
entsprechenden Kapitalherabsetzungsbeschluss oder im Hinblick auf ei-
nen solchen durch die Gesellschaft erworben würden, sogleich sowie un-
bedingt Vermögensertrag realisiert und läge zu diesem Zeitpunkt ein
grundsätzlich verrechnungssteuerpflichtiger Tatbestand vor (vgl. Art. 4a
VStG sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4084/2007 vom 5.
November 2008 E. 5.2.1). Allein durch die Erwirtschaftung späterer Ge-
winne würde hernach weder das qua Kapitalherabsetzung vernichtete
Grund- oder Stammkapital wiederhergestellt, noch neues Grund- oder
Stammkapital geschaffen werden. Eine steuerfreie Rückzahlung dieser
Gewinne unter dem Titel Rückzahlung «wiederaufgefüllten» Grund- oder
Stammkapitals wäre somit ausgeschlossen, so dass Entsprechendes nach
dem Zweck des Gesetzes auch für die Rückzahlung «wiederaufgefüllter»
Kapitaleinlagereserven gelten muss.
A-6072/2013
Seite 28
Die vom Gesetz bezweckte Gleichbehandlung von Einlagen in die Kapital-
einlagereserven und von Einlagen in das Grund- oder Stammkapital recht-
fertigt somit kein Abweichen vom Gesetzeswortlaut, nach welchem von ei-
nem definitiven Untergang von Kapitaleinlagereserven durch Verrechnung
auszugehen ist (vgl. E. 6.2.1).
6.2.4.2 In der Doktrin wird sodann vorgebracht, eine verrechnungssteuer-
rechtliche Nichtzulassung des «Wiederauffüllens» von Kapitaleinlagere-
serven nach Verlustverrechnung würde die vom Gesetzgeber angeordnete
«Rückwirkung» unterlaufen (so DUSS, a.a.O., S. 72) bzw. in dem Sinn zu
einer negativen «Vorwirkung» führen, als Steuerpflichtige in der Vergan-
genheit Verrechnungen mit Kapitaleinlagen vorgenommen hätten, ohne zu
wissen, dass sie dadurch inskünftig die Möglichkeit einer steuerfreien
Rückzahlung verwirken. Die Regelung betreffend Verlustverrechnung von
Kapitaleinlagen im KS ESTV Nr. 29 benachteilige Steuerpflichtige, die sol-
che – besonders bei wirtschaftlich angeschlagenen Unternehmen im Rah-
men von Sanierungen häufigen – Verrechnungen vorgenommen hätten
(BRAUCHLI ROHRER/ATHANASSOGLOU, 1. Teil, S. 692).
Dieser Einwand gegenüber der hier in Frage stehende Regelung des KS
ESTV Nr. 29 bzw. die darin vertretene, mit dem Wortlaut des Gesetzes
übereinstimmende Auslegung von Art. 5 Abs. 1bis VStG ist unbegründet.
Es ist zwar zutreffend, dass vor Erlass von Art. 5 Abs. 1bis VStG noch nie-
mand wissen konnte, dass eine Verrechnung der Kapitaleinlagen mit Ver-
lusten in verrechnungssteuerlicher Hinsicht – folgte man dem Wortlaut die-
ser Vorschrift (vgl. E. 6.2.1) – in Zukunft einmal für den Steuerpflichtigen
ungünstige Folgen haben würde. Diese Problematik hat aber ihren Ur-
sprung in der vom Gesetzgeber bewusst in das Gesetz aufgenommenen
rückwirkenden Geltung für Kapitaleinlagen, die nach dem 31. Dezember
1996 von Beteiligungsinhabern geleistet wurden. Diese rückwirkende Gel-
tung bildet eine Rückanknüpfung (E. 2.3). Bei einer Rückanknüpfung ist es
ein immanentes Problem, dass im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sach-
verhaltes, an den – nachträglich – angeknüpft wird, nicht bekannt ist, ob
und wie dieser für eine zukünftig in Kraft tretende Gesetzesnorm relevant
werden könnte. Daher ist die Rückanknüpfung auch nur unter gewissen
Voraussetzungen zulässig. Auf die Auslegung einer Gesetzesnorm kann
es jedoch keinen Einfluss haben, ob diese eine solche Rückanknüpfung
enthält. Insbesondere kann nicht Folge einer Rückanknüpfung sein, dass
die Gesetzesnorm – hier Art. 5 Abs. 1bis VStG – im Ergebnis anders auszu-
legen ist, um allfällige für den Steuerpflichtigen ungünstige Folgen des sich
A-6072/2013
Seite 29
bereits verwirklichten Sachverhaltes zu mildern. Mit anderen Worten be-
deutet dies für den vorliegenden Fall, dass die bis hierhin vorgenommene
Auslegung von Art. 5 Abs. 1bis VStG nicht aufgrund des Umstandes modifi-
ziert werden kann, dass in der Vergangenheit allfällige Verlustverrechnun-
gen nicht auf die aus heutiger Sicht nunmehr für die Steuerpflichtigen güns-
tigste Art und Weise (nämlich unter Schonung der Kapitaleinlagereserve-
konti) vorgenommen worden sind. In diesem Sinne müssen sich Steuer-
pflichtige auf die im Zeitraum bis und mit 31. Dezember 2006 vorgenom-
menen Verrechnungen von Verlusten mit Kapitaleinlagereserven behaften
lassen (vgl. zu einer vergleichbaren Konstellation Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 7.4.2).
6.3 Als Resultat der hiervor vorgenommenen Auslegung kann festgehalten
werden, dass bei Leistungen an die Anteilsinhaber, die nach einer Verrech-
nung von Kapitaleinlagereserven mit Verlusten unter Verwendung von da-
nach erwirtschafteten Gewinnen finanziert wurden, keine «Rückzahlung
von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen» im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis
VStG vorliegt. Die zu Beginn der E. 6 aufgeworfene Frage ist demnach im
Sinne des KS ESTV Nr. 29 zu beantworten, also in dem Sinne, dass Ver-
luste, welche dem Kapitaleinlagekonto belastet wurden, die verrechnungs-
steuerfrei rückzahlbaren Reserven aus Kapitaleinlagen endgültig vermin-
dern (vgl. E. 6.1.1).
7.
Die vorstehend erarbeiteten Rechtsgrundlagen sind nun auf den vorliegen-
den Fall anzuwenden.
7.1 Streitig ist in erster Linie, ob die von der Beschwerdeführerin an ihre
Aktionäre ausgerichteten Ausschüttungen von Fr. 100'000.- mit Fälligkeit
am 1. Juni 2011 und von Fr. 200'000.- mit Fälligkeit am 14. August 2012
verrechnungssteuerpflichtig sind oder als Rückzahlung von Kapitaleinla-
gen im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG nicht der Verrechnungssteuer unter-
liegen. Zu Recht wird dabei nicht in Abrede gestellt, dass nur dann von
einer Rückzahlung von Kapitaleinlagen ausgegangen werden kann, wenn
die Beschwerdeführerin verrechnungssteuerrechtlich gesehen per 31. De-
zember 2009 (und damit auch im Zeitpunkt dieser Ausschüttungen) über
Reserven aus Kapitaleinlagen verfügte. Die Uneinigkeit unter den Verfah-
rensbeteiligten beschlägt einzig die Frage, ob verrechnungssteuerrechtlich
betrachtet per 31. Dezember 2009 solche Reserven bei der Beschwerde-
führerin vorhanden waren:
A-6072/2013
Seite 30
Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe per 31. Dezember 2009
im Umfang von Fr. 1'265'479.- über steuerfrei rückzahlbare Kapitaleinlagen
verfügt, nämlich aufgrund eines Agios in der Höhe von Fr. 840'000.- sowie
infolge von Forderungsverzichten ihrer Aktionärinnen im Betrag von insge-
samt Fr. 425'479.-. Demgegenüber stellt sich die Vorinstanz auf den Stand-
punkt, dass die Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2009 infolge vo-
rausgegangener Verrechnung des Agios von Fr. 840'000.- und des auf-
grund der erwähnten Forderungsverzichte eingenommenen betriebsfrem-
den Ertrages von Fr. 425'479.- mit Verlusten keine Reserven aus Kapital-
einlagen mehr hatte.
7.2 Es ist unbestritten, dass vorliegend sowohl die streitbetroffenen Forde-
rungsverzichte im Betrag von insgesamt Fr. 425'479.-, als auch das Agio
von Fr. 840'000.- als Kapitaleinlagen im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG zu
qualifizieren waren (vgl. dazu E. 2.1.2 des Einspracheentscheids) und
diese nach dem 31. Dezember 1996 erbrachten Leistungen der Aktionäre
in der Höhe von insgesamt Fr. 1'265'479.- in der per 31. Dezember 2006
erstellten Handelsbilanz der Beschwerdeführerin infolge Verrechnung mit
Verlusten nicht (mehr) aufgeführt waren. Hingegen wies die per 31. De-
zember 2009 erstellte Handelsbilanz der Beschwerdeführerin einen ent-
sprechenden Betrag unter der Position «Kapitaleinlagereserve gem. Art.
20 Abs. 3 DBG + Art. 7b StHG» aus. Indem die Beschwerdeführerin diesen
Betrag der Position Kapitaleinlagereserve zugewiesen hat, verminderte
sich der ausgewiesene Jahresgewinn 2009 um den entsprechenden Be-
trag.
Gemäss vorstehender E. 6 ist davon auszugehen, dass verrechnungssteu-
errechtlich betrachtet die in Frage stehenden Leistungen der Aktionäre in
der Höhe von insgesamt Fr. 1'265'479.- infolge Verlustverrechnung spätes-
tens per 31. Dezember 2006 endgültig untergegangen sind und folglich
seither keine «Rückzahlung» im Sinne des Gesetzes mehr erfolgen
konnte. Die Voraussetzungen für eine steuerfreie Rückzahlung von Kapi-
taleinlagen im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG sind folglich nicht erfüllt.
7.3 Am vorstehenden Resultat nichts ändern kann auch die (Neu-)Bildung
der Position «Kapitaleinlagereserve gem. Art. 20 Abs. 3 DBG + Art. 7b
StHG» in der Handelsbilanz der Beschwerdeführerin per 31. Dezember
2009. Das Einfügen der Position «Kapitaleinlagereserven» in die per
31. Dezember 2009 erstellte Handelsbilanz macht nicht ungeschehen,
dass diese Reserven bereits in diesem Zeitpunkt infolge Verrechnung mit
dem Verlustvortrag aufgebraucht waren und somit nicht mehr existierten.
A-6072/2013
Seite 31
Auch unter dem Blickwinkel des Massgeblichkeitsprinzips verhält es sich
vorliegend nicht anders. Denn nach dem Ausgeführten (E. 5.2) handelt es
sich gemäss dem hier noch massgebenden früheren Rechnungslegungs-
recht bei der Bildung der erwähnten Position «Kapitaleinlagereserve gem.
Art. 20 Abs. 3 DBG + Art. 7b StHG» in der Handelsbilanz per 31. Dezember
2009 um ein gegen die Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung
verstossendes und damit handelsrechtlich nicht zulässiges «Wiederauffül-
len» von infolge Verlustverrechnung untergegangenen (allfälligen) Kapital-
einlagereserven. Verrechnungssteuerrechtlich kann deshalb aus dem er-
wähnten Ausweis von «Kapitaleinlagereserven» in der per 31. Dezember
2009 erstellten Bilanz unter Berufung auf das Massgeblichkeitsprinzips
nichts abgeleitet werden, da nach diesem Grundsatz nur eine handels-
rechtskonforme Bilanz Grundlage für die steuerliche Beurteilung bilden
kann (vgl. E. 3.3 Abs. 2).
7.4 Nach dem Gesagten sind der Antrag, es seien «die Reserven aus Ka-
pitaleinlagen […] per 31. Dezember 2009 auf CHF 1'265'479 festzusetzen»
(Beschwerde, S. 2), und die daran geknüpften weiteren Begehren der Be-
schwerdeführerin unbegründet.
8.
Die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen an den hiervor
gezogenen Schlüssen nichts zu ändern:
8.1 Die Beschwerdeführerin macht insbesondere geltend, das KS ESTV
Nr. 29 sei insoweit gesetzwidrig, als es für eine steuerfreie Rückzahlung
einer im Zeitraum vom 1. Januar 1997 bis 31. Dezember 2010 geleisteten
Kapitaleinlage verlange, dass die Kapitaleinlage nicht bis zum 31. Dezem-
ber 2010 mit Verlusten verrechnet worden ist. Das Statuieren dieser Vo-
raussetzung in einer Verwaltungsverordnung stelle eine Lückenfüllung dar,
für welche infolge qualifizierten Schweigens des Gesetzes bzw. mangels
Gesetzeslücke kein Raum bestehe. Das im KS ESTV Nr. 29 statuierte Ver-
bot des «Wiederauffüllens» der Kapitaleinlagereserve nach Verlustver-
rechnung stehe überdies im Widerspruch zum Gesetzeszweck und zu den
Materialien.
Diese Einwände verfangen nicht. Denn, wie aufgezeigt, ergibt sich das Er-
fordernis, dass keine Verlustverrechnung erfolgt ist, nicht aus dem
KS ESTV Nr. 29, sondern bereits aus Art. 5 Abs. 1bis VStG – also aus dem
Gesetz selber –, nämlich aus der dort statuierten Regelung, wonach sich
die Steuerfreiheit nur auf die Rückzahlung einer Kapitaleinlage erstreckt,
A-6072/2013
Seite 32
die vom Beteiligungsinhaber – und nicht aus erwirtschafteten Gewinnen –
geleistet wurde (vgl. E. 6). Sodann lässt sich aus den Materialien, insbe-
sondere aus der Botschaft Unternehmenssteuerreform II, nach dem Ge-
sagten nichts ableiten, was diesem Erfordernis dem Boden entziehen
könnte. Insbesondere vermögen entgegen der Auffassung der Beschwer-
deführerin (vgl. Beschwerde, S. 11; Stellungnahme der Beschwerdeführe-
rin vom 24. Dezember 2013, S. 3) auch die Ausführungen in der Botschaft
Unternehmenssteuerreform II, wonach das Kapitaleinlageprinzip die Rück-
zahlung «der gesamten Kapitaleinlagen» ermögliche (BBl 2005, 4859), die
Rechtskonformität des Ausschlusses der steuerfreien Rückzahlung von
verrechneten Kapitaleinlagereserven nicht in Frage zu stellen.
8.2 Ins Leere stösst die Beschwerdeführerin auch mit ihrem Vorbringen, es
sei überspitzt formalistisch und sachlich nicht gerechtfertigt, bei Sanie-
rungsleistungen der Anteilsinhaber darauf abzustellen, ob diese buchhal-
terisch mit ausgewiesenen Verlusten verrechnet oder einer Kapitaleinla-
gereserve gutgeschrieben würden (vgl. Beschwerde, S. 12 f.). Dies gilt
schon deshalb, weil die Berücksichtigung der Verlustverrechnung – wie
aufgezeigt – dem Massgeblichkeitsprinzip entspricht (vgl. E. 6.2.2.1).
8.3 Die Beschwerdeführerin rügt ferner, sie werde im Vergleich zu anderen
Steuerpflichtigen, welche nach der Publikation des KS ESTV Nr. 29 vor der
Frage stehen, ob ein Verlust mit einer Kapitaleinlage verrechnet werden
soll, rechtsungleich behandelt, und zwar aufgrund des Umstandes, dass
die Beschwerdeführerin vor der Veröffentlichung dieser Verwaltungsver-
ordnung nicht habe wissen können, dass eine Verlustverrechnung zur Ver-
nichtung der Kapitaleinlagen führe. Es komme hinzu, dass eine Besteue-
rung der Rückzahlung ihrer Kapitaleinlagen den Grundsatz von Treu und
Glauben verletze (vgl. insbesondere Stellungnahme der Beschwerdefüh-
rerin vom 24. Dezember 2013, S. 7).
Dieses Vorbringen entbehrt schon deshalb jeder Grundlage, weil sich nach
dem Ausgeführten bereits aus Art. 5 Abs. 1bis VStG ergibt, dass eine Ver-
lustverrechnung mit Kapitaleinlagen deren steuerfreie Rückzahlung aus-
schliesst. Eine auf dem KS ESTV Nr. 29 beruhende rechtsungleiche Be-
handlung liegt demnach nicht vor. Zwar erhebt die Beschwerdeführerin
sinngemäss die Rüge, es sei eine unzulässige, zu Rechtsungleichheiten
führende Rück- bzw. «Vorwirkung» gegeben. Wie erläutert, müssen sich
die Steuerpflichtigen aber trotz Vorliegens einer Rückanknüpfung auf den
von ihnen im Zeitraum bis und mit 31. Dezember 2006 vorgenommenen
Verrechnungen von Verlusten mit Kapitaleinlagereserven behaften lassen
A-6072/2013
Seite 33
(vgl. E. 6.2.4.2). Weder wird die Zulässigkeit der Rückanknüpfung durch
wohlerworbene Rechte der Beschwerdeführerin in Frage gestellt, noch
steht der Grundsatz von Treu und Glauben bzw. der Vertrauensschutz die-
ser Rückanknüpfung entgegen. Letzteres gilt umso mehr, als die Be-
schwerdeführerin im Zeitpunkt der Vornahme der Verlustverrechnungen
mit Blick auf das damals geltende Nennwertprinzip noch davon ausgehen
musste, dass die Ausschüttung späterer Gewinne auch unter dem Titel
«Rückzahlung von Kapitaleinlagen» steuerbar sein würde. Es kann damit
von vornherein nicht behauptet werden, die Beschwerdeführerin habe im
Vertrauen auf die Weitergeltung des bisherigen Rechts Dispositionen ge-
troffen, die sie nicht mehr ohne Nachteil rückgängig machen kann.
Im Übrigen könnte selbst dann nichts zugunsten der Beschwerdeführerin
abgeleitet werden, wenn angenommen würde, dass Art. 5 Abs. 1bis VStG
im Sinne einer echten Rückwirkung für die Vergangenheit lediglich diejeni-
gen Steuerpflichtigen begünstigt, welche im Zeitraum bis zum 31. Dezem-
ber 2010 auf eine Verrechnung ihrer Kapitaleinlagereserven mit Verlusten
verzichtet haben. Zwar darf eine Rückwirkung begünstigender Erlasse
nicht zu Rechtsungleichheiten führen (vgl. HÄFELIN et al., a.a.O., N. 335).
Ein Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot (vgl. Art. 8 Abs. 1 BV)
könnte aber bei Annahme einer echten Rückwirkung nur zur Folge haben,
dass sich eine Anwendung der Rückwirkungsklausel auf die von ihr Be-
günstigten zum Nachteil von Personen in gleicher oder vergleichbarer
Lage verbietet (vgl. BVGE 2007/25 E. 4.2). Ein Anspruch auf eine gesetz-
lich nicht vorgesehene Rückwirkung, wie ihn die Beschwerdeführerin sinn-
gemäss geltend macht, lässt sich hingegen aus dem Rechtsgleichheitsge-
bot nicht ableiten.
8.4 Die Beschwerdeführerin hält sodann dafür, Art. 5 Abs. 1bis VStG bilde
eine steuerrechtliche Korrekturvorschrift, welche insoweit eine Abweichung
vom Massgeblichkeitsprinzip zulasse, als sie eine Wiedereinbuchung von
verrechneten Kapitaleinlagereserven ermögliche (vgl. Beschwerde, S. 14
f.; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 24. Dezember 2013, S. 4).
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bildet Art. 5 Abs. 1bis
VStG keine Grundlage, die Handelsrechtswidrigkeit der vorliegend per 31.
Dezember 2009 vorgenommenen Wiedereinbuchung der Kapitaleinlagere-
serven (vgl. E. 7.4) verrechnungssteuerrechtlich unberücksichtigt zu las-
sen: Zwar wollte der Gesetzgeber mit der Regelung des buchmässigen
Ausweises in Art. 5 Abs. 1bis VStG gemäss einer in der Literatur geäusser-
A-6072/2013
Seite 34
ten Auffassung ermöglichen, dass die von den Inhabern der Beteiligungs-
rechte geleisteten Kapitaleinlagen mittels eines gesonderten Nachweises
in der Handelsbilanz nachvollzogen werden können (in diesem Sinne
ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 153 f., mit Hinweis auf Bot-
schaft Unternehmenssteuerreformgesetz II, BBl 2005 4801). Es besteht
aber kein Grund zur Annahme, dass Art. 5 Abs. 1bis VStG, wo bezeichnen-
derweise von der Handelsbilanz (und nicht von einer Steuerbilanz) die
Rede ist, für den Sonderfall der Verrechnung von Kapitaleinlagen mit Ver-
lusten verrechnungssteuerrechtlich abweichend vom Handelsrecht eine
nachträgliche Wiederauffüllung der Kapitaleinlagereserven mit erwirtschaf-
teten Gewinnen erlaubt.
Welche Tragweite dem in Art. 5 Abs. 1bis VStG statuierten Erfordernis, dass
die Kapitaleinlagen «in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto
ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem
Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung meldet», im Übrigen zu-
kommt, muss hier nicht abschliessend geklärt werden.
9.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weil
die Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2009 und danach über keine
steuerfrei rückzahlbare Kapitaleinlagereserven mehr verfügte und damit
auch die von der ESTV erhobene, in der Höhe (für den Fall des Fehlens
solcher Reserven) unbestrittene Verrechnungssteuerforderung rechtens
war. Die Beschwerde ist somit abzuweisen.
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah-
renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 6'000.-fest-
zulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21.
Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesver-
waltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe geleistete
Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG
e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

A-6072/2013
Seite 35
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 6'000.- festgesetzt. Der einbezahlte
Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);
– die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Beat König

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: