Cour I
A-6120/2007
{T 0/2}
A r r ê t d u 1 9 o c t o b r e 2 0 0 9
Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo,
Markus Metz, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
X._______ SA, ***,
représentée par Maître Philippe Béguin, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Div. principale impôt fédéral direct,
impôt anticipé, droits de timbre, Eigerstrasse 65,
3003 Berne,
autorité inférieure.
Transfert à titre onéreux de la propriété au sens de
l'art. 13 al. 1 LT; caractère formel du droit de timbre de
négociation; application dans le temps des modifications
législatives et des directives administratives.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-6120/2007
Vu
1. que X._______ SA, fondée le ***, est une société anonyme sise à
*** qui a pour but l'exploitation d'une banque active principalement
dans le domaine de la gestion de fortune et l'exercice d'une activité de
négociant en valeurs mobilières; qu'elle dispose à cet effet d'une
autorisation de la Commission fédérale des banques pour l'exercice
d'une activité de négociant en titres;
2. qu'à la suite d'un contrôle fiscal opéré du 23 au 25 août 2004 dans
les locaux de X._______ SA, portant notamment sur la période du
1er janvier 2000 au 30 juin 2003, l'Administration fiscale des
contributions (AFC) considéra que lors de la transformation des
portefeuilles collectifs internes en fonds de placement officiels, les
parts de fonds de placement, qui n'avaient pas été remises en vue de
leur remboursement, avaient été directement transférées des
portefeuilles collectifs internes aux nouveaux fonds; qu'elle qualifia
cette opération de vente de documents imposables soumise au droit
de négociation et invita en conséquence X._______ SA, par rapport
de révision du 30 août 2004, à verser à ce titre le montant de
Fr. 32'124.40;
3. que, par courriers des 21 septembre et 11 novembre 2004,
X._______ SA contesta que les transferts en cause fussent soumis au
droit de timbre de négociation, faisant valoir que les parts de fonds de
placement ne sont pas soumises au droit de négociation ni à
l'émission, ni au remboursement et que, nonobstant le caractère
formel du droit de négociation, il y avait lieu de tenir compte du but
économique visé par l'opération de transfert en question et de la
considérer comme une simple modification d'un mode de placement;
4. que, par décision formelle du 16 décembre 2004, l'AFC déclara
X._______ SA débitrice à son égard du montant de Fr. 32'124.40,
avec intérêts moratoires à 5 % l'an dès le 30 avril 2004, faisant valoir
que le transfert des parts des portefeuilles collectifs internes aux
nouveaux fonds constituait une vente de documents imposables
soumise au droit de négociation et qu'au vu du caractère formel de ce
droit, il n'était en outre pas déterminant que le même résultat eut pu
être obtenu libre de droit par une autre voie;
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5. que, par courrier du 28 janvier 2005, X._______ SA forma
réclamation contre cette décision, concluant à son annulation; que par
décision sur réclamation du 16 juillet 2007, l'AFC rejeta dite
réclamation et somma X._______ SA de verser la somme de
Fr. 32'124.40, plus intérêts à 5 % l'an dès le 30 avril 2004; qu'elle
précisa à cette occasion que les parts de fond de placement avaient
été transférées des portefeuilles collectifs internes au stock
commercial de X._______ SA, puis, dans un second temps, dudit
stock aux nouveaux fonds, et que l'opération soumise au droit de
négociation était le transfert des titres des portefeuilles collectifs
internes au stock commercial de X._______ SA et non le transfert des
parts dudit stock au nouveau fonds, qui est une opération exonérée
(ch. 4.3);
6. que, par recours du 13 septembre 2007, X._______ SA (ci-après: la
recourante) a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral
(TAF), en reprenant en substance l'argumentation qu'elle avait
développée devant l'AFC; que cette dernière a conclu au rejet du
recours dans sa réponse du 26 novembre 2007;
7. qu'à l'appui des conclusions de son recours, la recourante a remis
à l'autorité de céans, sous plis des 12 mars et 14 août 2008, une
communication de l'AFC du 26 février 2008 concernant des
modifications en rapport avec les portefeuilles collectifs internes, les
fondations de placement et les produits structurés, ainsi que la copie
d'un projet de notice de l'AFC, dans lesquelles il est notamment
exposé que le transfert des documents imposables lors d'une
liquidation d'un portefeuille collectif interne d'une banque en un
placement collectif de capitaux suisse n'est pas soumis au droit de
timbre de négociation;
8. que, par courriers des 3 avril et 1er septembre 2008, l'AFC a réitéré
les conclusions qu'elle avait précédemment formulées, observant que
sa communication du 26 février 2008 et son projet de notice se
rapportaient à des dispositions non encore en vigueur au moment de
la survenance des faits litigieux et que les conditions posées par la
jurisprudence pour déroger au principe de la non-rétroactivité n'étaient
en l'occurrence pas remplies;
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et considérant
9. que depuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions
prévues à l'art. 32 de la loi fédérale sur le Tribunal administratif fédéral
du 17 juin 2005 (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF,
connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA prises
par les autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF; que la procédure
devant le TAF est régie par la loi fédérale sur la procédure
administrative du 20 décembre 1968 (PA, RS 172.021), pour autant
que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF);
10. qu'en l'occurrence, le recours du 13 septembre 2007 a été
interjeté auprès du TAF, lequel est effectivement compétent
(art. 33 let. d LTAF), dans le délai légal prescrit par l'art. 50 al. 1 PA;
qu'il remplit en outre les exigences posées à l'art. 52 al. 1 PA, de sorte
qu'il y a lieu d'entrer en matière;
11. que le litige porte exclusivement sur la question de
l'assujettissement de l'opération de transfert de titres réalisée dans le
cadre de la transformation des portefeuilles collectifs internes en fonds
officiels, sous l'angle de l'art. 13 al. 1 et 2 de la loi fédérale sur les
droits de timbres du 27 juin 1973 (LT, RS 641.10); qu'au ch. II/4 de son
annexe, la loi fédérale sur les placements collectifs de capitaux du
23 juin 2006 (LPCC, RS 951.31), qui est entrée en vigueur le
1er janvier 2007, a porté modification de certaines dispositions de la LT
applicables au cas d'espèce;
12. qu'en vertu de la règle de droit transitoire de l'art. 53 al. 2 LT, les
dispositions de cette loi qui ont cessé d'être en vigueur restent
applicables aux créances qui ont pris naissance, aux faits qui se sont
produits et aux rapports juridiques qui se sont formés avant cette date,
de sorte qu'il s'agit de juger l'état de fait sur la base des normes en
vigueur au moment de sa réalisation (cf. BETTINA BÄRTSCHI in: Martin
Zweifel/Peter Athana/Maja Bauer-Balmelli [édit.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht II/3, Bundesgesetz über die
Stempelabgaben, Bâle 2006 [BaKomm], n° 10 ad art. 53 LT; arrêt du
TAF A-6020/2007 du 11 mai 2009 consid. 1.3; cf. également PIERRE
MOOR, Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 170; ATF 111 V
215 consid. 1b; arrêt du Tribunal fédéral [TF] du 3 octobre 1996 in:
Archives de droit fiscal suisse [ASA] 65 p. 327 ss consid. 2);
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13. qu'en l'occurrence, l'opération litigieuse ayant été conclue le
31 mars 2004, la créance fiscale a donc pris naissance à cette date
(cf. art. 15 LT), soit avant l'entrée en vigueur de la LPCC; que, partant,
les modifications législatives apportées par la LPCC ne sont pas
pertinentes dans le cadre du présent litige, de sorte qu'il convient
d'appliquer les dispositions de la LT dans son état au 31 mars 2004
(aLT);
14. que selon l'art. 13 al. 1 aLT, le droit de négociation a pour objet le
transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à
l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un
commerçant de titres au sens de l'al. 3; que le droit de négociation
frappe l'opération juridique tendant au transfert de la propriété
(cf. arrêt du TF du 5 novembre 1965 in: Revue de droit fiscal et
administratif [RDAF] 1967 p. 157 ss consid. 3; VICTOR MEYER in:
BaKomm, n° 2 ad art. 13 LT; FILIPPO LURÀ in: Xavier Oberson/Pascal
Hinny [éd.], Commentaire de la loi fédérale sur les droits de timbres,
Zurich 2006, n° 11 ad art. 13);
15. que le TF a déjà eu l'occasion de préciser que le transfert de
propriété se règle en principe selon les prescriptions du droit civil; que
la notion de transfert de propriété au sens de l'art. 13 al. 1 aLT a
toutefois une portée plus large qu'en droit civil (cf. not. arrêts du TF du
13 octobre 1978 in: RDAF 1980 p. 17 ss consid. 2b, du 28 juin 1996
in : ASA 65 p. 671 ss consid. 2d/aa, du 4 février 1977 in: ASA 46
p. 528 ss consid. 4c; cf. également LURÀ, op. cit., n° 39 ad art. 13;
CONRAD STOCKAR/HANS PETER HOCHREUTENER, Die Praxis der Bundes-
steuern, n° 1 ad art. 13 al. 1 et 2 LT);
16. que lorsqu'un état de fait précis, imposable en vertu de la loi, est
réalisé, le droit de négociation est dû, nonobstant le fait que le même
résultat économique eut pu être atteint franc de droit par une autre
voie; qu'il est en effet conforme au caractère formel des droits de
timbre que la forme juridique donnée à l'opération soit décisive et non
pas le but économique poursuivi par les intéressés (cf. ATF 108 Ib 450
consid. 5; arrêts du TF 2C_349/2008 du 14 novembre 2008
consid. 2.4, du 26 novembre 1993 in: ASA 63 p. 65 ss consid. 3a;
arrêts du TAF A-1665/2006 du 13 juillet 2009 consid. 2.3, A-6020/2007
précité consid. 3.2 et 3.3; décisions de la Commission fédérale de
recours en matières de contributions [CRC] du 5 novembre 1996 in:
ASA 66 p. 77 ss consid. 3a, du 7 septembre 1999 in: RDAF 2000 II
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p. 93 ss consid. 5a; STOCKAR, Aperçu des droits de timbre et de l'impôt
anticipé, 4e éd., Lausanne 2002, p. 23; MEYER, op. cit., n° 2 ad art. 13
LT; LURÀ, op. cit.,n° 15 et 42 ad art. 13);
17. que les autorités fiscales ne sont en conséquence pas obligées,
pour l'imposition, de s'en tenir au rôle économique d'une construction
juridique, de sorte qu'un transfert de propriété formel, qui ne change
rien d'essentiel d'un point de vue économique, ne peut pas de ce fait
être exclu de l'assujettissement (cf. arrêts du TF 2C_349/2008 du
14 novembre 2008 consid. 2.4, du 28 juin 1996 précité consid. 2d/bb;
décisions de la CRC du 5 novembre 1996 in: ASA 66 p. 77 ss
consid. 3a, du 7 septembre 1999 in: RDAF 2000 II p. 93 ss consid. 5a;
STOCKAR, Aperçu des droits de timbre et l'impôt anticipé, 4e éd.,
Lausanne 2002, p. 23; MEYER, op. cit., n° 2 ad art. 13 LT; LURÀ, op. cit.,
n° 15 et 42 ad art. 13);
18. qu'un transfert est réputé à titre onéreux au sens de l'art. 13 al. 1
aLT s'il est effectué contre une prestation du nouvel acquéreur et qu'il
existe un lien étroit entre le transfert de la propriété du titre et cette
prestation (ATF 108 Ib 28 consid. 5b; arrêt du TF précité in: ASA 46
p. 528 ss consid. 5a; décision de la CRC 2003-181 du 4 janvier 2005
consid. 3c; MEYER, op. cit., n° 6 ad art. 13 LT; LURÀ, op. cit., n° 53 ad
art. 13);
19. qu'en l'espèce, la recourante conteste en premier lieu que
l'opération litigieuse ait réalisé les conditions juridiques d'un transfert
de propriété au regard du droit civil, en invoquant, d'une part, ne réunir
ni l'élément de fait (maîtrise de la chose), ni l'élément subjectif
(volonté de posséder) de la possession au sens de l'art. 919 al. 1 du
Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), ainsi que,
d'autre part, le fait qu'aucun contrat translatif de la propriété des parts
des portefeuilles collectifs internes n'ait été conclu entre elle et les
porteurs de ces parts;
20. qu'il n'est pas contesté que pour réaliser la transformation des
portefeuilles collectifs internes en fonds officiels, il n'a en l'occurrence
pas été procédé à un remboursement des titres, ni à une nouvelle
émission, mais que les titres ont été transférés des portefeuilles aux
nouveaux fonds; qu'il convient en outre de considérer, conformément
au ch. II/6 de la directive de l'AFC concernant l'obligation fiscale et
certaines particularités comptables (pièce n° 19 jointe au bordereau
des pièces de l'AFC), que la recourante ne pouvait pas remettre
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directement les titres aux investisseurs, mais devaient préalablement
procéder à leur liquidation;
21. que cette opération de liquidation a consisté dans le transfert, en
faveur de la recourante, de toutes les parts appartenant aux
portefeuilles collectifs internes; qu'à cet égard, la recourante a par
ailleurs expressément admis avoir eu la maîtrise des titres de façon
instantanée (cf. mémoire de recours p. 3); qu'il n'est au surplus pas
pertinent, dans ces conditions, que l'opération en question n'ait fait
l'objet d'aucune écriture comptable constatant l'entrée des titres au
stock commercial de la recourante, puis leur sortie, ni que ces titres
aient transité par ce stock ou par une autre voie;
22. qu'il convient en conséquence de considérer que la transformation
des portefeuilles collectifs internes en nouveaux fonds officiels s'est
réalisée en deux étapes; que les titres appartenant aux portefeuilles
collectifs internes ont, dans un premier temps, été transférés en faveur
de la recourante qui, dans un second temps, les a transférés aux
nouveaux fonds officiels;
23. qu'au vu de ce qui précède, notamment du fait que la notion de
transfert de propriété a une portée plus large en droit fiscal qu'en droit
civil (cf. ch. 15 ci-avant), il convient de considérer, sous l'angle du droit
fiscal, que la recourante a détenu la propriété des titres de façon
momentanée, ce bien qu'elle n'en ait eu qu'une maîtrise instantanée et
qu'aucun contrat portant sur le transfert de propriété des parts des
portefeuilles collectifs internes n'ait été conclu entre elle et les
porteurs de ces part; que dans ces conditions, le transfert des titres en
faveur de la recourante, valant opération de liquidation des
portefeuilles collectifs internes au sens du ch. II/6 de la directive
susmentionnée, doit être considéré comme un transfert de propriété
au sens de l'art. 13 al. 1 LT;
24. que relativement au caractère onéreux de ce transfert, il y a lieu
d'observer qu'à la suite du transfert des titres en faveur de la
recourante, celle-ci est devenue débitrice à l'égard des porteurs de
parts de la valeur globale de ces titres; qu'en les transférant dans les
nouveaux fonds de placement, elle a ainsi éteint sa dette; que, partant,
il convient d'admettre que la recourante a accompli une certaine
prestation en faveur des porteurs de parts et qu'il existe un lien étroit
entre cette prestation et le transfert de la propriété des titres en faveur
de la recourante; que dans ces conditions, il y a lieu de considérer que
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ce transfert a été réalisé à titre onéreux au sens de l'art. 19 al. 1 LT
(cf. ch. 18 ci-avant);
25. que la recourante ne conteste pas, en outre, que les parts en
question sont des documents imposables au sens de l'art. 13 al. 2
let. a ch. 3 aLT, qu'elle est un commerçant de titre au sens de l'al. 3
let. a de cette disposition et qu'aucune des exceptions prévues aux
art. 14, 17a et 19 aLT n'est en l'occurrence réalisée; qu'au vu de ce qui
précède et du fait (cf. not. ch. 14 ci-avant), l'opération de transfert des
titres des portefeuilles collectifs internes en faveur de la recourante
doit dès lors être soumise au droit de négociation; que, dans la
mesure où la recourante a cédé les titres le jour même de leur
acquisition, cette dernière, qui supporte l'obligation fiscale, est en
conséquence redevable de la moitié d'un droit pour chaque contractant
qui ne justifie pas de sa qualité de commerçant de titres enregistré ou
d'investisseur exonéré (cf. art. 17 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 let. c aLT);
26. qu'il n'est en outre pas déterminant que, du point de vue de la
technique bancaire, l'opération litigieuse soit équivalente à un
remboursement de fonds de placement, puis à une nouvelle émission;
qu'au vu du caractère formel du droit de négociation, les autorités
fiscales ne sont en effet pas liées par le rôle économique d'une
construction juridique; que, dès lors que cette opération est
assimilable à un transfert à titre onéreux de la propriété de documents
imposables au sens de l'art. 13 aLT, le fait que le même résultat eut pu
être atteint franc de droit par une autre voie n'est pas relevant, pas
plus que ne le sont les motifs qui ont conduit la recourante à procéder
de la sorte (cf. ch. 16 et 17 ci-avant);
27. qu'au surplus, concernant les courriers de la recourante des
12 mars et 14 août 2008, il y a lieu de relever que le droit en vigueur
au moment où les faits se sont produits est en règle générale
applicable; que le principe de la non-rétroactivité fait en effet obstacle
à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son
entrée en vigueur (ATF 122 V 405 consid. 3b/aa et références citées;
arrêt du TAF A-1515/2006 du 25 juin 2008 consid. 3.2 et références
citées; décision de la CRC 2002-072 du 24 septembre 2004 consid. 6;
MOOR, op. cit., p. 178);
28. qu'il est toutefois possible de déroger à ce principe à condition
que la rétroactivité soit expressément prévue par la loi ou ressorte
clairement de son esprit, qu'elle soit raisonnablement limitée dans le
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temps, ne conduise pas à des inégalités choquantes, se justifie par
des motifs pertinents et respecte les droits acquis (ATF 122 V 405
consid. 3b/aa et références citées; arrêt du TAF A-1515/2006 précité
consid. 3.2; MOOR, op. cit., p. 178; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeinen Verwaltungsrechts, 5e éd., Zurich 2006, n° 331;
ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6e éd.,
Zurich 2002, p. 162);
29. que les directives administratives, qui ne contiennent pas de
règles de droit stricto sensu, sont en principe applicables dans le
temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent,
notamment en ce qui concerne un éventuel effet rétroactif (cf. not. ATF
122 V 408 consid. 3b/aa; arrêts du TF du 30 mars 2001 in: RDAF 2001
II p. 376 ss consid. 4c et du 15 mai 2000 in: RDAF 2000 II p. 300 ss
consid. 5b); qu'un changement de pratique n'a en principe pas d'effet
rétroactif (cf. not. arrêt du TF du 2 juin 2003 2A.321/2002
consid. 2.4.3.7; décision de la CRC 2002-072 précitée consid. 5b;
cf. également ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel impôt
sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et
conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996,
p. 286);
30. qu'il convient d'observer, au vu de l'art. 53 al. 2 LT, que la
condition consistant à ce que la rétroactivité soit prévue par la loi n'est
en l'occurrence pas réalisée; qu'en conséquence, ainsi qu'il a déjà été
exposé (cf. ch. 12 et 13 ci-avant), les modifications législatives
apportées par l'entrée en vigueur de la LPCC ne sont pas pertinentes
dans le cadre du présent litige (cf. ch. 28 et 29 ci-avant);
31. que, partant, la recourante ne saurait invoquer une communication
de l'AFC portant certaines modifications de la pratique administrative
en relation avec les modifications législatives introduites par l'entrée
en vigueur de la LPCC dans le cas d'espèce, qui concerne des faits
entièrement révolus avant l'entrée en vigueur de cette loi (cf. ch. 30 ci-
avant); que cela vaut a fortiori s'agissant d'une modification de la
pratique prévue par un projet de circulaire administrative établi en
relation avec l'introduction de la LPCC;
32. que les considérants qui précèdent conduisent le TAF à rejeter le
recours; que, vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
Fr. 3'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis
à la charge de la recourante qui succombe, en application de l'art. 63
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al. 1 PA, ainsi que des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2); que l'autorité de recours
impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure
correspondants; qu'aucune indemnité n'est allouée à titre de dépens
(art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement 7 al. 1 FITAF a contrario);
le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'000.--, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de
frais déjà versée de Fr. 3000.--.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire);
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Raphaël Bagnoud
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
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mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
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