Cour I
A-6120/2008
{T 0/2}
A r r ê t d u 1 8 m a i 2 0 1 0
Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz,
Daniel Riedo, juges,
Celia Clerc, greffière.
X._______, ***,
recourant,
contre
Administration fédérale des douanes AFD,
Direction générale des douanes, Monbijoustrasse 40,
3003 Berne,
autorité inférieure.
Douanes; TVA; assujettissement; impôt sur les
importations; soustraction d'une contribution; art. 9 et 13
al. 1 aLD; art. 72 ss aLTVA; art. 12 al. 1 et 2 DPA.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-6120/2008
Faits :
A.
X._______ est l'un des deux associés que compte Y._______. Cette
société [...], sise à ***, a pour but l'exploitation d'un atelier
d'encadrement de tableaux et d'une galerie de tableaux, l'importation,
l'achat et la vente de tableaux, toutes opérations commerciales
mobilières et immobilières convergentes, ainsi que la prise de
participations.
B.
Le 9 mai 2005, Z._______ a fait établir, par le biais de la société
W._______ [...] à ***, un passavant (no ***) pour des sculptures en
pierre provenant de ***. Ces sculptures se trouvaient à l'intérieur de 31
caisses. L'expéditeur et le destinataire/importateur de ces biens
étaient mentionnés respectivement comme suit : Z._______, c/o *** et
Z._______, c/o galerie Y._______, ***. Lesdites oeuvres ont été
déclarées à la valeur totale de Fr. 19'557.--. Elles étaient destinées à
une exposition-vente.
C.
Une enquête douanière a été instruite par le Service des enquêtes [...]
de la Direction d'arrondissement des douanes de Genève (ci-
après : Service des enquêtes).
Dans son procès-verbal final du 15 février 2007, le Service des
enquêtes a retenu que, durant la période du 9 mai au 28 novembre
2005, les sculptures précitées avaient été exposées et proposées à la
vente dans la galerie Y._______ à ***. Il a également considéré que
X._______ avait pris l'initiative de rapporter, le 28 novembre 2005,
lesdites oeuvres au port-franc de ***, en demandant à la société
W._______ de décharger totalement le passavant no ***. En outre, le
Service des enquêtes a exposé que - devant l'impossibilité de
contrôler que le nombre de sculptures rapportées par X._______ était
bien le même que celui de l'importation, notamment par le fait que les
oeuvres ne comportaient pas de marque d'identification et que leurs
caisses d'origine n'avaient pas été restituées - la société W._______
s'était basé sur les indications et déclarations de X._______, afin de
faire établir la décharge complète no ***, portant sur le passavant
no ***.
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Le Service des enquêtes a encore retenu que trois sculptures étaient
restées à la galerie Y._______ et que le dédouanement sous
passavant de ces biens avait été effectué sur la base d'une facture
établie par Z._______ ne reprenant pas les valeurs réelles, mais des
montants minorés. La valeur totale hors taxe des trois oeuvres restées
à la galerie Y._______ se montait à Fr. 501'858.80.
D.
Le 15 février 2007, le Service des enquêtes a notifié à X._______ une
décision d'assujettissement à la prestation, par laquelle il a été requis
du prénommé le versement de Fr. 38'141.20, à titre de taxe sur la
valeur ajoutée (ci-après : TVA) sur l'importation des trois sculptures
précitées, et ce, de manière solidaire avec Z._______, co-assujetti au
paiement de ladite redevance d'entrée.
E.
Dans un courrier posté le 27 février 2007 à l'adresse de P._______,
inspecteur du Service des enquêtes, la galerie Y._______ a dit
contester la décision susmentionnée et le procès-verbal final y
afférent, ainsi que vouloir transmettre le dossier à sa mandataire,
Maître R._______.
Par écrit daté du 28 mars 2007 du chef du Service pénal I de la
Section des enquêtes (depuis le 1er janvier 2008 : Section antifraude
douanière) de la Direction d'arrondissement des douanes de Genève à
l'attention de X._______, il a été accusé réception du recours, non
motivé, formé par la galerie Y._______ le 27 janvier 2007 contre la
décision du 15 février 2007 du Service des enquêtes. Par ce courrier,
X._______ a, en outre, été invité à préciser ses conclusions et
motivations et averti que, à défaut, le dossier serait transmis, en l'état,
à l'autorité compétente.
Par lettre du 23 janvier 2008 adressée à Maître R._______, la
Direction générale des douanes (ci-après : DGD) a octroyé un délai de
30 jours, sous sanction d'irrecevabilité, afin que le recours du 27
février 2007 soit régularisé. La DGD a également exposé que deux
procédures distinctes étaient ouvertes à l'encontre de X._______ pour
les faits querellés, à savoir une procédure administrative et une
procédure pénale administrative.
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F.
Par mémoire daté du 31 mars 2008, X._______, agissant par sa
mandataire, a complété le recours déposé le 27 janvier 2007 par la
galerie Y._______.
Il a conclu, principalement, à l'annulation de la décision
d'assujettissement à la prestation et, subsidiairement, à une baisse
des redevances relatives à la TVA à l'importation. En substance,
X._______ a fait valoir que la galerie Y._______ a simplement procédé
à la location de ses locaux, de sorte qu'il n'y a eu aucune intervention
importatrice, organisatrice ou administrative de la part de la galerie
Y._______. De l'avis de X._______, Z._______ avait commandé les
différentes oeuvres et il était responsable de leur envoi et réception,
ainsi que de l'organisation - avec la collaboration, semble-t-il, de
l'entreprise Q._______ - de l'exposition au sein de la galerie
Y._______. X._______ a également contesté avoir demandé à la
société W._______ de décharger totalement le passavant. Il a soutenu
que les employés de cette société savaient que trois sculptures étaient
restées dans la galerie Y._______ et que leur audition permettrait de le
démontrer. Il a, en outre, allégué que la décision du 15 février 2007 du
Service des enquêtes était basée sur des valeurs surélevées et qu'un
expert d'art [...] pourrait en apporter la preuve. Enfin, X._______ a
relevé qu'il ne saurait supporter les négligences et erreurs de
Z._______ et de la société W._______.
G.
Par décision datée du 26 août 2006, la DGD a rejeté le recours et
confirmé l'assujettissement à la prestation relative à la TVA à
l'importation due sur les trois sculptures restées dans la galerie
Y._______ après la décharge complète du passavant no *** et portant
sur un montant de Fr. 38'141.20. De l'avis de la DGD, le fait d'avoir
déchargé totalement le passavant alors que trois sculptures n'avaient
pas été rapportées est constitutif d'une soustraction de l'impôt au sens
de l'art. 85 de la loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA de 1999,
RS 2000 1300 et les modifications ultérieures), de sorte qu'il y a eu, à
son sens, une violation objective de la législation fédérale. La DGD a
exposé qu'il ressortait des pièces au dossier un faisceau d'indices
suffisant pour admettre qu'un accord, à tout le moins tacite, avait été
passé entre Z._______ et X._______, selon lequel l'exposition avait
été prolongée en contrepartie du paiement d'une location s'élevant à
3'000.-- euros ainsi que d'une commission de vente. La DGD a
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considéré que X._______ pouvait ainsi disposer librement, hors de
toute imposition, des trois sculptures restées, nonobstant le décharge
complète du passavant, en sa possession, de sorte qu'il faisait partie
des personnes assujetties conformément à l'art. 12 al. 2 de la loi
fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA;
RS 313.0). Quant au montant de l'assujettissement, le DGD a relevé
que les prix de vente des trois sculptures mentionnés dans le procès-
verbal final du 15 février 2007 correspondaient à la valeur de vente
espérée en Suisse et ressortaient de la liste des prix de vente de la
galerie Y._______. Aucune des trois oeuvres restées en la possession
de X._______ n'ayant été vendue, la DGD a considéré que l'impôt
devait être perçu sur la valeur marchande de celles-ci, telle que
déterminée d'après les justificatifs (liste des prix de vente) et les
déclarations de Z._______ lors de son interrogatoire.
H.
X._______ (ci-après : le recourant) interjette recours contre la décision
précitée auprès du Tribunal administratif fédéral. Il reprend en
substance l'argumentation qu'il avait déjà développée, par le biais de
sa mandataire, devant la DGD et requiert, une nouvelle fois, l'audition
des employés de la société W._______ afin de démontrer qu'il n'avait
pas demandé la décharge complète du passavant, ainsi qu'une
expertise pour déterminer la valeur des trois sculptures en cause. Le
recourant se prévaut, en outre, de sa bonne foi et allègue que c'est lui-
même qui a parlé au Service des enquêtes des trois sculptures
demeurées dans la galerie Y._______.
Dans sa réponse du 12 janvier 2009, la DGD conclut au rejet du
recours, sous suite de frais.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32),
celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968
sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les
autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions
rendues par la Direction générale des douanes (DGD) peuvent être
contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à
l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que
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la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, le recours daté du 26 septembre 2008 contre la
décision sur recours de la DGD du 26 août 2008 a été remis, à
l'adresse du Tribunal administratif fédéral, à un bureau de poste suisse
le 26 septembre 2008, soit le dernier jour du délai (art. 21 al. 1 PA en
lien avec l'art. 50 al. 1 PA). Il a dès lors été interjeté dans le délai légal
auprès de l'autorité compétente. Un examen préliminaire du recours
révèle en outre que cet acte remplit les exigences posées à
l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de forme ni de fond. Il
y a dès lors lieu d'entrer en matière.
1.2
1.2.1 Le 1er janvier 2010, la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur
ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur.
Selon l'art. 112 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs
dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de
l'art. 113 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris
naissance au cours de leur durée de validité. Aux termes de
l'art. 112 al. 2 LTVA, l'ancien droit est applicable aux prestations
fournies avant l'entrée en vigueur de la nouvelle loi ainsi qu'aux
importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les
importations est née avant son entrée en vigueur. Ainsi, les opérations
effectuées avant le 1er janvier 2010, mais après l'entrée en vigueur le
1er janvier 2001 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur
ajoutée du 2 septembre 1999 (aLTVA, RO 2000 1300), restent
soumises à l'aLTVA. S'agissant des faits et rapports juridiques, ayant
pris naissance avant le 1er janvier 2001, c'est l'ordonnance régissant
la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 258), adoptée par le
Conseil fédéral le 22 juin 1994, qui est applicable (cf. art. 93 al. 1 et
94 al. 1 aLTVA). Dès lors, l'aLTVA, plus précisément les
art. 72 ss aLTVA, s'appliquent au présent litige, qui concerne
exclusivement des biens importés en 2005.
On rappellera néanmoins que le nouveau droit de procédure relatif à la
TVA est applicable, au sens de l'art. 113 al. 3 LTVA, à toutes les
procédures pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi. Cela étant,
l'art. 113 al. 3 LTVA doit être interprété restrictivement, dans la mesure
où - conformément à la jurisprudence - seules les normes de
procédure au sens étroit doivent être appliquées immédiatement aux
procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 LTVA ne doit donc
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pas, sous le seul prétexte de règles de procédure, conduire à une
application du nouveau droit matériel à des états de fait révolus sous
l'ancien droit (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5828/2008
du 1er avril 2010 consid. 1.2.2, A-1379/2007 du 18 mars 2010
consid. 1.2.2, A-1113/2009 du 23 février 2010 consid. 1.3 et les
références citées). Il a ainsi été jugé que les thèmes suivants,
notamment, ne relevaient pas du droit de procédure, à savoir
l'obligation de tenir une comptabilité, le principe de l'auto-taxation, la
taxation par estimation et les intérêts moratoires. S'agissant de ces
matières, les juges ont donc fait application de l'ancien droit.
La question de l'application des règles procédurales du nouveau droit
serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 LTVA,
qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à l'exclusion de
son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de la libre appréciation des
preuves est applicable, l'acceptation d'une preuve ne devant, par
ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de
preuve précis. Cela étant, dans la mesure où l'interprétation de
l'art. 113 al. 3 LTVA n'admet que le nouveau droit de procédure au
sens étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne contient, lui,
aucune règle de droit transitoire. D'une part, s'agissant de
l'appréciation des preuves, l'art. 81 al. 3 LTVA n'entre donc pas en
ligne de compte si l'ancien droit matériel (et les règles de procédure y
relatives) demeure applicable en application de l'art. 113 al. 3 LTVA
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18 mars
2010 consid. 1.2.3 et A-4417/2007 du 10 mars 2010 consid. 1.3.2).
Par ailleurs, pour les cas pendants, l'art. 81 al. 1 LTVA n'a pas
véritablement de portée propre. En effet, il convient de rappeler que
l'application de la PA, c'est-à-dire des principes constitutionnels qui y
ont trouvé leur expression, est déjà largement la règle devant le TAF
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-710/2007 du 24 septembre
2009 consid. 2.2) et que la non-application des art. 12 ss PA ne
signifie pas l'exclusion des mesures d'instruction qui y sont énumérees
(cf. interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA in : arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 3.1 et A-
1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2). Enfin, la possibilité
d'une appréciation anticipée des preuves demeure admissible, même
dans le nouveau droit et a fortiori pour les cas pendants (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-4785/2007 du 23 février 2010
consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA
du 25 juin 2008 in : Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; PASCAL
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MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009,
ch. 157 p. 1126).
1.2.2 Le 1er mai 2007 sont entrées en vigueur la loi du 18 mars 2005
sur les douanes (LD, RS 631.0) ainsi que l'ordonnance du 1er
novembre 2006 sur les douanes (OD, RS 631.01). Conformément à
l'art. 132 al. 1 LD, les procédures douanières en suspens à cette date
sont liquidées selon l'ancien droit dans le délai impartit par celui-ci. Il
s'ensuit que la présente cause est soumise à l'ancienne loi fédérale du
1er octobre 1925 sur les douanes (aLD de 1925, RS 6 469 et
modifications ultérieures), ainsi qu'à l'ancienne ordonnance du
10 juillet 1926 relative à la loi sur les douanes (aOLD de 1926, RS 6
517 et modifications ultérieures), dans la mesure bien sûr où le renvoi
de l'art. 72 aLTVA à la législation douanière est applicable en matière
de TVA.
1.3
1.3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y
compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA),
la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149 p. 73; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, ch. 1758 ss).
1.3.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le
droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni
par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). La
procédure est ainsi régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que
le Tribunal administratif fédéral définit les faits et apprécie les preuves
d'office et librement (art. 12 PA).
La force et les exigences du principe inquisitoire sont toutefois
tempérées par plusieurs éléments et autres principes. En premier lieu,
il ne s'agit pas d'un établissement des faits ab ovo. Il convient de tenir
compte de l'état de fait déjà établi par l'autorité inférieure et il ne s'agit
pas de repartir à zéro. En ce sens, le principe inquisitoire est une
obligation de revoir l'établissement des faits, plus que d'établir ces
derniers (cf. décisions de la Commission fédérale de recours en
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matière de contributions [CRC] 2003-191 du 7 mars 2005 consid. 2c et
CRC 1996-053 du 9 octobre 1997 consid. 2c/bb; PASCAL MOLLARD
in : Xavier Oberson/Pascal Hinny [Editeurs], LT Commentaire droits de
timbre, Zurich/Bâle/Genève 2006, ad art. 39a LT ch. 12 p. 1192 ss;
ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 676). En
second lieu, si l'autorité de recours remarque spontanément et
d'emblée des éléments qui ressortent du dossier, sans qu'il aient été
allégués, elle doit certes en tenir compte et leur appliquer le droit
d'office. Cependant, elle ne procède à de telles constatations de faits
complémentaires ou n'examine d'autres points de droit que si les
indices correspondant ressortent clairement des griefs présentés ou
des pièces du dossier (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204
consid. 6c; Jurisprudence des autorités administratives de la
Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; KÖLZ/HÄNER, op. cit.,
ch. 677). En outre, le principe inquisitoire est complété (cf. Revue de
droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2003 II 584 consid. 2.3) par
l'obligation pour les parties de collaborer à l'établissement des faits
(art. 13 PA) et de motiver leur recours (art. 52 PA).
1.3.3 Une fois les investigations requises terminées, et après une libre
appréciation des preuves en sa possession, l'autorité saisie se trouve
à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa
conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette
hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres
de preuves supplémentaires, en faisant appel à une appréciation
anticipée des preuves. Un rejet d'autres moyens de preuve est
également admissible s'il lui apparaît que leur administration (audition
de témoins par exemple) serait de toute façon impropre à entamer sa
conviction reposant sur des pièces écrites ayant une haute valeur
probatoire (cf. ATF 133 II 391 consid. 4.2.3 et les références citées;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1604/2006 du 4 mars 2010
consid. 2.4 et les références citées, A-1504/2006 du 25 septembre
2008 consid. 2, A-3069/2007 du 29 janvier 2008 consid. 2.1 et A-
5738/2007 du 17 janvier 2008 consid. 1.3; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
op. cit., ch. 3.144; REINHOLD HOTZ, in : Die schweizerische
Bundesverfassung, Kommentar, Zurich 2002, ad art. 29 ch. 33).
En revanche, si la conviction de l'autorité compétente n'est pas
acquise, elle doit appliquer les règles sur la répartition du fardeau de
la preuve et résoudre le litige à l'aide de ces règles
(cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.149 ss). Dans ce cadre, et
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à défaut de disposition spéciale en la matière, l'autorité saisie s'inspire
de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en
vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en
déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré d'établir les
faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration
de démontrer l'existence de ceux qui imposent une obligation en sa
faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait
tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.5 et les références
citées, A-1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6, A-680/2007 du
8 juin 2009 consid. 5 et A-1596/2006 du 2 avril 2009 consid. 1.4;
MOOR, op. cit., p. 264; BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, Bâle et
Francfort-sur-le-Main 1991, ch. 2021 p. 419). De plus, la seule
allégation ne suffit pas (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du
21 mars 2006 consid. 4 et les références citées et 2A.109/2005 du 10
mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; cf. également arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1687/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.4;
décisions de la CRC 2005-105 du 6 mars 2006 consid. 5c et les
références citées et CRC 2005-031 du 12 juin 2006 consid. 3c/cc). Le
principe inquisitoire n'a donc aucune influence sur la répartition du
fardeau de la preuve (cf. JAAC 68.155 consid. 3a; décision de la CRC
1999-094 du 13 novembre 2000 consid. 3a et 3b), car il intervient à un
stade antérieur.
1.4 Le litige concerne exclusivement l'assujettissement à la prestation
relative à la TVA à l'importation due sur les trois sculptures restées
dans la galerie Y._______ après la décharge complète du passavant
no ***, le 28 novembre 2005, et porte sur un montant de Fr. 38'141.20.
Plus précisément, la question est de savoir si le recourant est assujetti
à l'impôt sur les importations.
Pour y répondre, il apparaît nécessaire d'aborder, dans un premier
temps, la notion d'objet de l'impôt sur les importations (consid. 2), y
compris celle d'importations franches d'impôt au sens de
l'art. 74 ch. 8 aLTVA (consid. 3). Dans un deuxième temps, il y aura
lieu de rappeler les conditions régissant l'assujettissement à l'impôt
sur les importations, non sans évoquer la notion de responsabilité
pour des tierces personnes, ainsi que de traiter de la problématique de
l'assujettissement de l'organe d'une société (consid. 4). Dans un
troisième temps, il conviendra de définir le cercle des personnes
assujetties, au sens de l'art. 12 al. 2 de la loi fédérale du 22 mars
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1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0; consid. 5). Il
s'agira enfin d'examiner la notion de base de calcul de l'impôt
(consid. 6).
2.
2.1 Conformément à l'art. 73 al. 1 aLTVA, est soumise à l'impôt
l'importation de biens, y compris l'importation de biens qui peuvent
être introduits en franchise de droit de douane sur le territoire suisse.
L'objet de la TVA à l'importation est ainsi différent de celui de l'impôt
sur territoire suisse (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.256/2003 du 8
janvier 2004 consid. 6.2.1). En principe, le passage d'un bien à travers
la ligne suisse des douanes suffit pour entraîner l'imposition à
l'importation. Un chiffre d'affaires au sens de la TVA n'est donc pas
nécessaire, de sorte que l'impôt sur les importations est dû, alors
même que le bien a été acquis sans contre-prestation, par exemple
parce qu'il a été donné (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7933/2008 du 8 février 2010 consid. 2.2, A-1751/2006 du 25 mars
2009 consid. 3.3.2 et A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.3.1;
décision de la CRD 1996-013 du 13 novembre 1997 in : ASA 66 p. 590
consid. 3b; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne 2003,
ch. 1839 p. 629; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal
suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 272 s.;
DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Berne 1999, p. 4).
2.2 La TVA à l'importation ne frappe pas une livraison de biens ou une
prestation de services, mais bien l'importation de biens. Il y a certes
un déplacement de biens qui est en jeu, et même souvent un transfert
du pouvoir de disposer, mais il n'y a pas de livraison au sens
technique des art. 5 et 6 aLTVA. Il n'y a donc pas de relation entre
l'importation de biens et la livraison de biens
(cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 702 p. 400;
RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 272). La notion d'importation ne
figure pas dans les art. 72 ss aLTVA. Il s'ensuit que, conformément à
l'art. 72 aLTVA, la législation douanière est applicable à l'impôt sur
l'importation de biens, dans la mesure où les dispositions de l'aLTVA
n'y dérogent pas. La TVA à l'importation est en fait liée à la même
opération que celle qui fait naître la créance douanière (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2A.90/1999 du 26 février 2001 consid. 2b in : Revue
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A-6120/2008
fiscale [RF] 2001 no 5 p. 360). Comme le précise l'art. 1 al. 1 aLD, et
comme l'a confirmé la jurisprudence, c'est le passage d'une
marchandise à travers la ligne suisse des douanes qui est
déterminant et qui constitue l'importation (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 2.3, A-
2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.3.1 et A-4351/2008 du 13
janvier 2009 consid. 2.3.2 et A-1689/2006 du 13 août 2007
consid. 2.2.2; décisions de la CRD 2003-067 du 16 mai 2006
consid. 2b et 1996-013 du 13 novembre 1997 in : ASA 66 p. 590
consid. 3b). Par introduction dans le territoire douanier, on entend un
déplacement physique d'une marchandise à travers la frontière
douanière (cf. JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, op. cit.,
p. 272 s.). Il n'est donc nul besoin de l'existence d'un contrat de droit
privé, de vente ou de commission ou encore d'un autre contrat entre
un fournisseur et un acquéreur, qu'il s'agisse d'un contrat soumis au
droit suisse ou au droit étranger (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., ch. 713 p. 403).
3.
3.1 Même lorsque aucun droit de douane n'est perçu, l'importation de
biens est soumise à l'impôt sur les importations dans la mesure où
l'exonération de cet impôt n'est pas prévue expressément
(cf. 73 al. 1 aLTVA; arrêts du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9
octobre 2006 consid. 3.1 et 2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 1;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009
consid. 2.5.1; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum
Mehrwertsteuergesetz, Berne 2000, p. 213). On rappellera que -
nonobstant le fait que la notion de franchise à l'importation doive être
distinguée de l'exonération au sens impropre prescrite par les art. 17
et 18 aLTVA - on parle cependant à juste titre d'exonérations à
l'importation. En effet, il s'agit également d'exonérations au sens
impropre, pris au sens technique, en ce sens qu'elles n'engendrent
pas de TVA à l'importation et qu'elles ne donnent pas droit à déduction
de la TVA input liée à l'importation à taux zéro (cf. art. 38 al. 3 aLTVA
a contrario en relation avec l'art. 19 al. 2 ch. 5 aLTVA a contrario;
cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8
février 2010 consid. 3.1; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
ch. 735 p. 407). Selon la jurisprudence, la liste des franchises à
l'importation définie à l'art. 74 aLTVA est exhaustive (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 in : ASA 76 p. 802
consid. 3 et les références citées, 2A.228/1998 du 19 novembre 1998
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consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8
février 2010 consid. 3.1, A-2677/2007 du 16 janvier 2009
consid. 2.5.1; décisions de la CRD 2003-067 du 16 mai 2006
consid. 2b/cc et 1998/003 du 21 janvier 1999 consid. 5 et 6).
La franchise à l'importation étant une exception à la règle générale de
l'imposition, des exceptions à l'assujettissement ne doivent pas être
admises avec facilité, surtout que la TVA à l'importation connaît des
franchises inconnues en matière de TVA sur territoire suisse. Il y a
donc lieu de faire une interprétation restrictive des franchises à
l'importation (cf. ATF 124 II 202 consid. 5e; décision de la CRD 1999-
003 du 23 février 2000 in : JAAC 64.84 consid. 3b et les références
citées; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 736 p. 407;
NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA
annotée : jurisprudence, loi fédérale régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (LTVA) annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005, p. 317; RIEDO,
op. cit, p. 115).
3.2 Selon l'art. 74 ch. 8 aLTVA, dans sa teneur jusqu'au 30 avril
2007, est franche d'impôt l'importation de biens dédouanés avec
passavant en vue d'une importation temporaire, à l'exception de la
contre-prestation pour l'utilisation (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 3.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 3.2 in
initio, A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.5.1 in fine). Le
dédouanement avec passavant constitue une exception au devoir
général de dédouanement qui tient compte du fait que, d'un point de
vue économique, les objets en cause ne sont pas intégrés
durablement dans la vie économique du pays concerné, raison pour
laquelle il ne se justifie pas de prélever des droits (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2A.612/2003 du 21 juin 2004 du 21 juin 2004
consid. 2.2, 2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 4.1 et
2A.519/1998 du 24 avril 2001 consid. 1 et les références citées; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009
consid. 2.5.2; décision de la CRD 2003-189 du 24 avril 2006
consid. 5b).
En matière de dédouanement avec passavant, c'est la législation
douanière qui est applicable, plus spécifiquement les art. 103 à
110 aOLD, étant donné que les dispositions de l'aLTVA n'y dérogent
pas. Aux termes de l'art. 105 al. 1 aOLD, celui qui veut faire
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A-6120/2008
dédouaner un envoi avec passavant doit remettre une déclaration en
douane établie sur un formulaire spécial. On rappellera ici que le
respect des prescriptions formelles revêt une importance toute
particulière en matière de douane en raison du très grand nombre
d'opérations journalières, de sorte qu'on ne peut admettre des
exceptions sans porter une atteinte excessive à l'organisation
rationnelle du travail de l'administration et à la sécurité du droit
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février
2010 consid. 3.2; décisions de la CRD 838/93 et 840/93 du 29
septembre 1994 consid. 4a, 412/82 consid. 4, 417/82 et 418/82
consid. 7 du 30 septembre 1983).
A ce sujet, il convient de relever encore que l'assujettissement au
droits de douane s'applique également aux marchandises munies
d'un passavant, de sorte que l'assujettissement - qui n'est que
suspendu - ne cesse que lorsque le passavant est déchargé par la
douane dans les conditions légales lors de la réexportation dans le
pays étranger, afin que la douane puisse contrôler l'identité entre les
biens importés et ceux exportés (cf. décisions de la CRD 2002-158
du 14 novembre 2003 consid. 3b/aa, confirmée par l'arrêt du Tribunal
fédéral 2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.2 et les références
citées, 1998-016 du 18 mai 1999 consid. 2b et 1997-009 du 17
septembre 1998, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral
2A.519/1998 du 24 avril 2001; cf. également décision de la CRD
2002-039 du 25 septembre 2002 consid. 2a/bb). A défaut d'une
décharge conforme du passavant, il y a importation définitive et, le
cas échéant, imposition complète.
4.
4.1
4.1.1 Aux termes de l'art. 75 al. 1 aLTVA est assujetti à l'impôt
quiconque est assujetti aux droits de douane. Les droits de douane
sont dus par les personnes assujetties au contrôle douanier et par
celles désignées à l'art. 9 aLD, ainsi que par les personnes pour le
compte desquelles la marchandise est importée ou exportée. Elles
sont solidairement responsables des sommes dues (cf. art. 13 al. 1
aLD). Selon l'art. 9 al. 1 aLD, sont assujetties au contrôle douanier
les personnes qui transportent des marchandises à travers la
frontière, ainsi que leurs mandants. Ces dispositions doivent être
interprétées de manière extensive, afin que toutes les personnes
économiquement intéressées à l'importation des marchandises en
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cause répondent desdits droits (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2b, 107 Ib
199 consid. 6a-b, 89 I 545 consid. 4; arrêts du Tribunal fédéral
2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 6.1, 2A.458/2004 du 3
décembre 2004 consid. 3.1 et 2A.552/2001 du 14 mai 2002
consid. 3.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5828/2008 du
1er avril 2010 consid. 3.1, A-7933/2008 du 8 février 2010
consid. 4.1).
4.1.2 Il s'agit dès lors de distinguer trois catégories d'assujettis au
sens des art. 9 et 13 aLD. Est d'abord soumise à l'impôt la personne
qui transporte elle-même la marchandise ou le bien à travers la
frontière. Est ensuite assujettie la personne qui est mandante au
sens de l'art. 9 aLD, c'est-à-dire celle qui cause ou provoque
effectivement (« tatsächlich veranlasst ») le transport d'une
marchandise à travers la frontière (cf. ATF 107 Ib 200 consid. 6b; ATF
89 I 544 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 2C_132/2009 du 7 janvier
2010 consid. 4.2). Cette teneur extensive du terme « mandant »
s'explique par le fait que le cercle des assujettis a été voulu large par
le législateur, afin d'assurer la bonne perception de l'impôt (cf. ATF
110 Ib 310 consid. 2b, 107 Ib 205 consid. 6a/b; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_132/2009 du 7 janvier 2010 consid. 4.2) et la notion de
mandant doit donc être prise dans un sens plus large que celui du
droit civil (cf. ATF 89 I 544 consid. 4). L'existence d'un contrat au
sens des art. 394 ss du Code des obligations (CO, RS 220) n'est en
particulier pas requise, pas plus que celle d'un rapport de droit
valable au sens du droit civil (cf. ATF 89 I 544 consid. 4; arrêt du
Tribunal fédéral du 2A.608/2004 du 8 février 2005 consid. 4.1).
Le Tribunal fédéral a précisé que doit être considéré comme un
mandant toute personne qui se doute que l'importation est illégale et
qui devait présumer de la provenance étrangère de la marchandise
importée. Il en va de même du cas où une marchandise est importée
en Suisse sans aucune commande préalable, celui qui a manifesté
sa prédisposition générale (« Bereitschaft ») à accepter une telle
marchandise est un mandant, puisque précisément par sa
prédisposition générale, il a causé l'importation (« tatsächlich
veranlasst »). Il suffit donc d'être prêt à accepter la marchandise
importée de l'étranger pour tomber sous le coup de la notion de
« mandant » au sens de l'art. 9 aLD, le caractère légal ou non de
l'importation n'étant pas forcément déterminant (cf. arrêts du Tribunal
fédéral 2A.458/2004 du 3 décembre 2004 consid. 3.1 in fine,
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2A.242/2004 du 15 novembre 2004 consid. 3.1.2, 2A.603/2003
consid. 3.3.2, 2A.602/2003 consid. 4.3.2 et 4.3.4 et 2A.580/2003
consid. 3.3.2 du 10 mai 2004).
Enfin, est également assujetti à l'impôt celui, pour le compte duquel,
la marchandise est importée. Dans une jurisprudence constante, la
Commission de recours et le Tribunal fédéral ont précisé que
l'expression « pour le compte » vise notamment les cas où la
marchandise est importée pour le compte de l'acquéreur, sans que
ce dernier ait mandaté le transporteur, alors que seul le fournisseur
étranger a chargé le transporteur de l'importation (cf. JAAC 63.73
consid. 6b/aa).
4.1.3 Par conséquent et conformément à l'art. 75 al. 1 aLTVA, les
assujettis aux droits de douane sont imposables pour toutes les
importations de biens, sans égard à leur statut de fournisseur ou
acheteur de la marchandise, de propriétaire, commerçant ou encore
simple consommateur. L'élément décisif a ainsi exclusivement trait au
fait que les conditions de l'art. 13 aLD sont oui ou non réunies. Il est
en outre sans importance que l'assujetti aux droits de douane soit
immatriculé au registre des contribuables de l'Administration fédérale
des contributions (ci-après : AFC) en qualité d'assujetti à la TVA
(cf. arrêts du Tribunal fédéral administratif A-2677/2007 du 16 janvier
2009 consid. 2.4, A-4351/2008 du 13 janvier 2009 consid. 2.3.3 et A-
1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.2.3;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 1899 s. p. 652; METZGER,
op. cit., p. 220; RIEDO, op. cit., p. 4 et 172). En outre, du moment que
toutes les personnes assujetties aux droits de douane répondent
solidairement des redevances d'entrée, les autorités douanières
peuvent s'en prendre à l'une d'elle, sauf à cette dernière à se
retourner contre les autres assujettis; ce recours étant régis par le
droit civil (art. 13 al. 1 in fine aLD; cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.552/2001 du 14 mai 2002 consid. 3.4.1).
4.2 Si la personne assujettie délègue à un tiers des compétences en
matière d'établissement de la déclaration en douane, elle répond de
ce tiers comme d'un auxiliaire au sens de l'art. 101 CO, ce même si
ce dernier a manifestement violé les instructions qui lui avaient été
données. Aussi, peu importe la faute de l'auxiliaire, la personne
assujettie en répond (cf. ATF 114 Ib 70 consid. 2c à 2e, 107 Ia 169
consid. 2; arrêts du Tribunal fédéral 2C_276/2008 du 27 juin 2008
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consid. 2.3 et 2C_82/2006 du 3 juillet 2007 consid. 4.1; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6021/2007 du 23 décembre 2009
consid. 4.9, A-5616/2008 du 17 décembre 2009 consid. 5.4 et A-
4355/2007 du 20 novembre 2009 consid. 3.1).
Comme déjà dit, les droits de recours entre les assujettis sont réglés
par le droit civil. Par conséquent, si la déclaration entraîne
l'assujettissement d'une personne qui n'a pas transporté la
marchandise, sa responsabilité fiscale est en principe engagée sur la
base de la déclaration. Un éventuel litige entre les cocontractants, à
savoir entre l'exportateur ou le transitaire et l'importateur, est une
affaire de droit privé, dont l'issue dépend du juge civil (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_276/2008 du 27 juin 2008 consid. 2.3 et
2C_82/2006 du 3 juillet 2007 consid. 4.1; arrêts du Tribunal fédéral A-
6252/2007 du 6 février 2009 consid. 8.2, A-1716/2006 du 7 février
2008 consid. 3.2.1 et A-1680/2006 du 26 novembre 2007 consid. 3.2
à 3.3.1; décision de la CRD 2005-002 du 2 mars 2006 consid. 2b in
fine, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.180/2006 du 13
juillet 2006).
4.3 Il sied encore de souligner que le Tribunal fédéral a récemment
confirmé sa jurisprudence, selon laquelle les art. 9 et 13 aLD, étant
façonnés sur des personnes physiques, trouvent application même
lorsque la personne physique en question est un organe d'une
personne morale. En effet, dans la mesure où, en particulier, le
transporteur - soit la personne qui transporte elle-même la
marchandise ou le bien à travers la frontière - et le mandant - soit la
personne qui cause ou provoque effectivement le transport d'une
marchandise à travers la frontière - sont toujours des personnes
physiques, peu importe qu'elles agissent également comme organe
d'une personne morale. Ce qui importe, c'est que les conditions des
art. 9 ou/et 13 aLD soient oui ou non réunies, le fait qu'une personne
physique soit organe d'une société « importatrice » n'empêchant pas
qu'elle soit assujettie au sens de ces dispositions (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_747/2009 du 8 avril 2010 consid. 5 et les
références citées).
5.
5.1
5.1.1 En vertu de l'art. 88 al. 1 aLTVA, la DPA est, en particulier,
applicable en matière d'impôt sur les importations. Sous la note
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marginale « assujettissement à une prestation ou à une restitution »,
l'art. 12 al. 1 DPA prévoit que lorsque, à la suite d'une infraction à la
législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution est
réduite ou n'est pas perçue, la contribution non réclamée, ainsi que
les intérêts, seront perçus après coup, alors même qu'aucune
personne déterminée n'est punissable. Aux termes de
l'art. 12 al. 2 DPA, est assujetti à la prestation ou à la restitution celui
qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui
qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu
l'allocation ou le subside (cf. ATF 129 II 166 consid. 3.1; arrêt du
Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 7.1). Pour
que l'art. 12 al. 2 DPA trouve application, il faut d'abord qu'il y ait eu la
réalisation objective d'une infraction pénale (cf. ATF 129 II 166
consid. 3.1, 115 Ib 360 consid. 3a, 106 Ib 221 consid. 2c; arrêt du
Tribunal fédéral 2A.1/2004 du 31 mars 2004 consid. 2.1; JAAC 65.61
consid. 3d/bb; ASA 68 p. 439 ss consid. 2; arrêts du Tribunal fédéral
A-6252/2007 du 6 février 2009 consid. 4.2 et A-4923/2007 du 28
juillet 2008 consid. 4.4; KURT HAURI, Verwaltungsstrafrecht, VStrR,
Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht,
Motive - Doktrin - Rechtsprechung, Berne 1998, ad art. 12 DPA
ch. 4a p. 36). Si tel n'est pas le cas, l'art. 12 al. 2 DPA ne peut pas
entrer en ligne de compte.
L'art. 12 al. 1 DPA permet dès lors de procéder au rappel d'une
contribution qui n'a pas été perçue à la suite d'une infraction à la
législation administrative fédérale même si aucune personne n'est
punissable (cf. JEAN GAUTHIER, La loi fédérale sur le droit pénal
administratif in : Mémoires publiés par la Faculté de droit de
l'Université de Genève 1975 [ci-après : La loi fédérale sur le droit
pénal administratif ], vol. 46, p. 23 ss et p. 43/44; JEAN GAUTHIER, Les
infractions fiscales soumises à la loi fédérale sur le droit pénal
administratif in : RDAF 1999 II p. 56 ss, spéc. p. 59). L'application de
cette disposition ne dépend, en effet, pas de l'existence d'une faute
ou, à plus forte raison, d'une poursuite pénale (cf. ATF 129 II 167
consid. 3.2, 110 Ib 310 consid. 2c, 106 Ib 221 consid. 2c; arrêt du
Tribunal fédéral 2C_132/2009 du 7 janvier 2010 consid. 4.1, 2C_366-
367-368/2007 du 3 avril 2008 consid. 5; HAURI, op. cit., ad art. 12 DPA
ch. 9 p. 37-38).
5.1.2 L'art. 12 al. 2 DPA permet d'abord d'assujettir à la prestation
celui qui était tenu de payer la contribution éludée - en vertu, par
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exemple, des art. 9 al. 1 et 13 al. 1 aLD ou encore de
l'art. 75 al. 1 aLTVA. Selon la jurisprudence constante, l'assujetti
objectif au sens desdites dispositions de l'aLD et de l'aLTVA est ipso
facto considéré comme ayant joui d'un avantage illicite au sens de
l'art. 12 al. 2 DPA (cf. ATF 107 Ib 201 consid. 6c; arrêt du Tribunal
fédéral 2A.82/2005 du 23 août 2005 consid. 3.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-2822/2007 du 27 novembre 2009 consid. 3.2
et A-1751/2006 du 25 mars 2009 consid. 4 et les références citées).
Autrement dit, les personnes assujetties au paiement de
contributions conformément aux art. 9 et 13 aLD ainsi qu'à
l'art. 75 al. 1 aLTVA sont sans autre tenues à restitution au sens de
l'art. 12 al. 2 DPA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9
octobre 2006 consid. 7.1). Les conditions de l'assujettissement sont
alors logiquement celles des dispositions de l'aLD précitées et
l'art. 12 al. 2 DPA ne fait qu'étendre le cours de la prescription
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2822/2007 du 27
novembre 2009 consid. 3.2, A-1751/2006 du 25 mars 2009 consid. 4
et A-1741/2006 du 4 mars 2008 consid. 2.2.1 et les références
citées). Cela signifie que, pour les créances fondées sur l'art. 12 al. 1
et 2 DPA, il faut appliquer le délai de prescription qui prévaudrait pour
l'action pénale (cf. ATF 106 Ib 221 consid. 2d; décision de la
Commission fédérale de recours en matière de douanes [CRD] 2004-
120 et 2004-121 du 16 novembre 2005 consid. 2c/bb; HAURI, op. cit.,
ch. 17 p. 41).
5.1.3 L'art. 12 al. 2 DPA peut s'étendre cependant à d'autres
personnes que celles visées aux art. 9 et 13 aLD ou encore à
l'art. 75 aLTVA, et le cercle des assujettis s'en trouve dès lors élargi
par rapport à ces dernières dispositions. Toute personne est
assujettie à la prestation si elle a joui d'un avantage illicite en raison
de l'infraction (cf. ATF 110 Ib 310; GAUTHIER, La loi fédérale sur le droit
pénal administratif, p. 44; HAURI, op. cit., ch. 9a ad art. 12 DPA p. 37).
Autrement dit, le seul fait d'être économiquement avantagé par le
non-versement de la redevance en cause constitue un avantage
illicite au sens de l'art. 12 al. 2 DPA (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2b-2c
et les références citées; arrêt du Tribunal fédéral 2A.458/2004 du 3
décembre 2004 consid. 4.1 et les références citées; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-2822/2007 du 27 novembre 2009
consid. 3.3, A-1768/2006 du 21 octobre 2009 consid. 2.2 et les
références citées). Cet avantage peu ainsi résulter, soit d'une
augmentation des actifs, soit d'une diminution des passifs, ce qui est
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normalement le cas lorsqu’une contribution due n’est pas perçue. En
outre, l'avantage illicite ne provient pas de la simple acquisition d'un
bien importé illégalement, mais de son achat à un prix inférieur à
celui exigé habituellement sur le marché pour une marchandise
comparable (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2c ; arrêts du Tribunal fédéral
2A.458/2004 du 3 décembre 2004 consid. 4.1, 2A.233/1999 du 2
décembre 1999 consid. 3b et 2A.586/1998 du 7 juillet 1999
consid. 4d; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2822/2007 du 27
novembre 2009 consid. 3.3 et A-1768/2006 du 21 octobre 2009
consid. 2.2.2 et les références citées).
5.2 Aux termes de l'art. 85 aLTVA, quiconque, intentionnellement,
s'est procuré ou a procuré à un tiers un avantage fiscal illicite,
notamment s'est soustrait à l'impôt ou a obtenu une exonération, une
bonification, une restitution ou un remboursement injustifié d'impôts
est puni d'une amende pouvant atteindre le quintuple de l'impôt
soustrait ou de la valeur de l'avantage illicite (al. 1). La tentative et la
complicité sont punissables (al. 2). Quiconque, par négligence, a
obtenu, pour lui ou pour un tiers, un avantage fiscal illicite est puni
d'une amende pouvant atteindre la valeur de l'avantage illicite (al. 3).
6.
6.1 Tandis que l'assujettissement à la TVA à l'importation repose sur
le seul passage du bien à travers la frontière, le calcul de cette TVA se
fait à partir de la transaction qui a eu lieu entre l'importateur et le tiers;
autrement dit, la TVA à l'importation est perçue sur la contre-prestation
dont l'importateur s'est acquittée pour que le bien lui parvienne. En
l'absence de transaction, le législateur fait intervenir la notion de
valeur marchande, la base imposable étant alors rattachée à cette
dernière (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8
février 2010 consid. 5; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
ch. 269 ss p. 670; METZGER, op. cit., p. 222 s.).
6.2 L'impôt est, en particulier, perçu sur la contre-prestation si le
bien est importé en exécution d'un contrat de vente ou de
commission (cf. art. 76 al. 1 let. a aLTVA), cela signifie qu'une
relation bilatérale avec un caractère d'échange ou d'achat doit être
présente. En outre, la prestation et la contre-prestation pécuniaire se
font nécessairement face (cf. METZGER, op. cit., p. 223).
La contre-prestation qui entre en ligne de compte est la même que
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A-6120/2008
celle qui est déterminante sur territoire suisse. L'art. 76 al. 2 aLTVA
le rappelle expressément. Le principe de base demeure donc : est
réputé contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa
place, dépense en contrepartie de la livraison de biens ou de la
prestation de services, y compris les dons qui peuvent être
considérés comme des contre-prestations directes fournies au
bénéficiaire. La contre-prestation comprend la couverture de tous les
frais, y compris ceux qui sont facturés séparément (art. 33 al. 2
aLTVA auquel renvoie l'art. 76 al. 2 aLTVA; cf. LAURENT LATTMANN
in : , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 2 ad art. 76 aLTVA;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 1956 ss p. 671 s.).
Il s'ensuit donc que, s'agissant de la base de calcul, les autres
dispositions légales, la pratique et la jurisprudence en matière de
TVA sur territoire suisse peuvent être reprises, mutatis mutandis, en
matière de TVA à l'importation (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,
op. cit., ch. 269 ss p. 670). L'art. 76 al. 3 aLTVA ajoute cependant
deux éléments qui, même non compris dans la contre-prestation
convenue, font partie de la base imposable, à savoir les éléments de
coûts supplémentaires et les frais accessoires survenant jusqu'au
premier lieu de destination sur le territoire suisse. Doivent ainsi
également être intégrés dans la base de calcul les impôts, les droits
de douane et les autres taxes dus en dehors du pays d'importation et
lors de l'importation, à l'exception de la TVA à percevoir (cf. art.
76 al. 3 let. a aLTVA). Les frais accessoires comprennent, quant à
eux, les commissions, les frais d'emballage, les frais de transport et
les frais d'assurance, mais la liste n'est pas exhaustive
(cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 280 ss p. 671 s.;
LATTMANN, op. cit., ch. 12 s. ad art. 76 aLTVA;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 1958 ss p. 672 s.).
6.3 Il est des cas où l'importation ne donne pas lieu à une contre-
prestation convenue entre les parties. Il s'agit surtout des cadeaux,
des importations gratuites et des livraisons de remplacement. Aux
termes de l'art. 76 al. 1 let. b aLTVA, l'impôt est alors perçu, à défaut
de contre-prestation, sur la valeur marchande. Est considéré comme
valeur marchande tout ce qu'un importateur devrait payer, au stade
de l'importation, à un fournisseur indépendant du pays d'origine du
bien, au moment de la naissance de la créance fiscale et dans des
conditions de libre concurrence, pour obtenir le même bien. La base
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imposable à l'importation est donc nettement influencée par la règle
de l'« arm's length principle » qui joue un rôle même en cas
d'absence de transaction (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,
op. cit., ch. 291 ss p. 673; LATTMANN, op. cit., ch. 4. ad art. 76 aLTVA;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 1976 ss p. 676 s.).
La pratique administrative connaît plusieurs méthodes subsidiaires
pour déterminer cette valeur marchande (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., ch. 295 ss p. 673 s.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
op. cit., ch. 1977 p. 677; METZGER, op. cit., p. 223 s.). Il y a d'abord la
méthode de la valeur de biens identiques. Elle consiste à comparer la
situation avec un autre contrat pour un même bien. Subsidiairement à
cette première méthode, on trouve la méthode dite des biens
similaires. La rigueur de l'identité de biens recherchée est ici moins
grande et il suffit que la marchandise servant comme point de
comparaison soit interchangeable. La troisième méthode, toujours
subsidiaire aux deux premières, est la méthode déductive. Il s'agit de
corriger le prix de revente en tenant compte des marges usuelles
dans la branche, des coûts de transport et d'assurances, des
éventuels suppléments. Enfin, la quatrième méthode est celle de la
calculation de la valeur (ou valeur calculée). Il s'agit là de
reconstruire le prix de la marchandise à l'aide de données
économiques, telles les coûts de production, les frais généraux, etc.
Le cas échéant et s'il y a doute quant à l’exactitude de la déclaration
ou si les déclarations sur la valeur font défaut, l'AFD peut procéder
dans les limites de son pouvoir d’appréciation à une estimation de la
base de calcul de l’impôt, conformément à l'art. 76 al. 4 aLTVA.
6.4 En présence de factures dites « fictives », les méthodes
précitées revêtent une importance particulière afin de déterminer la
base de calcul de l'impôt sur les importations. En effet, dans une telle
hypothèse, les marchandises sont importées, en étant
accompagnées de justificatifs erronés, indiquant en général des prix
inférieurs aux valeurs réelles. Dans la mesure où les valeurs réelles
ne ressortent donc pas des factures présentées lors des
dédouanements, la base de calcul de l'impôt doit être établie en
s'écartant desdits justificatifs et en recherchant - par le biais,
notamment, de moyens de preuve utiles - la valeurs réelles des biens
importés (cf. au sujet de la problématique des factures « fictives » à
l'importation : arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6021/2007 du
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23 décembre 2009 consid. 4.6 in fine, 6.3.2 et 6.4.2 in fine et les
références citées).
7.
En l'espèce, il incombe au Tribunal de céans de déterminer si c'est à
bon droit que le recourant a été assujetti à la prestation relative à la
TVA à l'importation due sur les trois sculptures restées dans la
galerie Y._______ après la décharge complète du passavant no ***,
le 28 novembre 2005, et portant sur un montant de Fr. 38'141.20. A
cet égard, il s'agira de vérifier si l'état de fait a été correctement
établi et si les biens en cause tombent sous la notion d'objet de
l'impôt sur les importations (consid. 7.1). Il y aura lieu d'examiner
ensuite si le recourant est assujetti aux droits de douane
conformément aux art. 9 et 13 aLD et, partant, entre dans le cercle
des assujettis définis à l'art. 12 al. 2 DPA (consid. 7.2). Le cas
échéant, il s'agira de se prononcer sur la base de calcul de la TVA à
l'importation (consid. 7.3). Enfin, il y aura lieu de tirer les
conséquences qui s'imposent pour la présente contestation
(consid. 8).
7.1
7.1.1 En tout premier lieu, il convient de relever que bien que
l'enquête douanière instruite par le Service des enquêtes aurait
certes gagné a être plus fouillée. Une confrontation entre Z._______
et le recourant aurait notamment pu s'avérer judicieuse. Toutefois, au
regard de l'ensemble des pièces au dossier, y compris des
documents produits devant le Tribunal administratif fédéral, celui-ci
constate que la cause peut, en l'état, être jugée.
7.1.2 Dans le cadre de ladite enquête douanière, il est apparu que
Z._______, ressortissant *** domicilié en ***, avait fait établir le 9 mai
2005, par le biais de la société W._______ [...], un passavant pour
des sculptures en pierre provenant de ***. L'expéditeur et le
destinataire/importateur de ces biens étaient mentionnés
respectivement comme suit : Z._______, c/o *** et Z._______, c/o
galerie Y._______, *** (cf. pièces no 15 et 18 du dossier de l'AFD).
Lesdites oeuvres, qui étaient destinées à une exposition-vente,
avaient été exposées et proposées à la vente dans la galerie
Y._______ durant la période du 9 mai au 28 novembre 2005. A cette
dernière date, elles ont été rapportées par le recourant au port-franc
de *** et une décharge complète du passavant a été établi par la
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société W._______ (cf. pièces no 14 [en particulier courriel du 20
décembre 2005] et 18 du dossier de l'AFD). Or, trois sculptures
étaient restées à la galerie Y._______ (cf. pièces no 14 [en particulier
courriels des 20 décembre 2005 et 23 février 2006], 24 et 39 du
dossier de l'AFD).
En conséquence, l'importation physique des oeuvres précitées et leur
introduction dans le territoire douanier suisse ne fait aucun doute. Or,
conformément à ce qui a été dit ci-dessus (cf. consid. 2), le passage
physique d'une marchandise à travers la ligne suisse des douanes
suffit pour entraîner l'imposition à l'importation. On notera à cet égard
que les marchandises avaient, certes, été dédouanées avec
passavant, compte tenu du caractère temporaire de leur importation,
de sorte qu'elles étaient franches d'impôt sur les importations,
conformément à l'art. 74 ch. 8 aLTVA (cf. consid. 3.2 ci-avant).
Toutefois, le Tribunal de céans constate que l'importation est devenue
définitive s'agissant des trois sculptures litigieuses, puisque
nonobstant la décharge complète du passavant ces oeuvres sont
restées à la galerie Y._______, soit sur territoire suisse. Le recourant
ne conteste d'ailleurs pas ce point.
7.1.3 Dans ces conditions, il y a lieu de se rallier à la DGD lorsqu'elle
considère que le fait d'avoir conservé trois sculptures, alors que le
passavant avait été totalement déchargé est constitutif d'infraction,
en particulier au sens de l'art. 85 aLTVA, et que les redevances
indûment non perçues à la suite d'une infraction doivent l'être après
coup. Il appert dès lors que la TVA à l'importation est due sur les
biens en cause.
7.2 Cela étant, il sied de déterminer si le recourant est assujetti au
paiement de la TVA à l'importation sur les trois sculptures restées
dans la galerie Y._______ après la décharge complète du passavant
no ***.
7.2.1 Certes, il faut constater - selon les pièces du dossier remis en
mains du Tribunal administratif fédéral - que les oeuvres litigieuses
ont été dédouanées avec passavant ainsi que importées
temporairement pour le compte de Z._______. Toutefois, le recourant
était, au même titre que le prénommé, économiquement intéressé à
l'importation des biens en question, importation qui - comme déjà dit
- est devenue définitive lors de la décharge complète du passavant,
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laquelle avait été établie par la société W._______ et faisait suite à la
demande de décharge du recourant.
A cet égard, il sied de relever que lors de son interrogatoire du 4
octobre 2006, le recourant a indiqué qu'il avait demandé à Z._______
de venir récupérer ses sculptures, lequel lui avait déclaré qu'il
viendrait les chercher, mais qu'entre-temps, il souhaitait que le
recourant continua à les exposées, afin de voir si elles ne pouvaient
pas être vendues. Aux dires du recourant lui-même, il avait accepté
cette proposition (cf. pièce no 39 du dossier de l'AFD). L'accord ainsi
conclu, à tout le moins tacitement, entre le recourant et Z._______
est d'ailleurs étayé par d'autres pièces au dossier. Il ressort, en
particulier, de l'enquête douanière instruite par le Service des
enquêtes que, durant les mois de mai et de juin 2005, les locaux de
la galerie Y._______ avaient été loués par l'entreprise Q._______
(cf. pièce no 14 [en particulier courriel du 20 décembre 2005] du
dossier de l'AFD) au prix de 5'000.-- euros par mois et que, à la fin
de cette période, Z._______ et le recourant avaient discuté d'une
prolongation de l'exposition en contrepartie du paiement d'une
location mensuelle ascendant à 3'000.-- euros ainsi que d'une
commission de vente (cf. pièce no 14 [en particulier courriel du 24
juin 2005] du dossier de l'AFD). Certes, le recourant avait indiqué ne
pas souhaiter s'engager plus avant tant que les différents frais liés à
l'exposition des mois de mai et juin 2005 ne seraient pas acquittés
(cf. pièce no 14 [en particulier courriel du 24 juin 2005] du dossier de
l'AFD). Toutefois, dès le mois de juillet 2005, le loyer mensuel
réclamé est passé de 5'000.-- euros à 3'000.-- euros (cf. pièce no 14
[en particulier décompte établi par la galerie Y._______] du dossier
de l'AFD). En outre, dans le document intitulé « Pour mémoire », joint
au recours interjeté auprès du Tribunal de céans, il est notamment
exposé que - à la fin de la durée initialement prévue de l'exposition -
Z._______ avait souhaité prolonger cette dernière pendant les deux
mois de l'été et que le recourant avait été d'accord de lui louer les
locaux deux mois supplémentaires pour la somme mensuelle de
3'000.-- euros. Ledit document précise également que Z._______
avait - en sus de la location - proposé de verser une commission de
vente de 30% en cas de vente pendant cette période et avait chargé
le recourant de lui trouver des acheteurs. Notons encore que, lors de
son interrogatoire du 12 février 2007, Z._______ - répondant à la
question de savoir s'il était au courant que le recourant avait gardé
trois sculptures au lieu de les rapporter à la douane - a déclaré que
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le recourant le lui avait indiqué, en lui précisant qu'il les avait gardées
car il pouvait peut-être les vendre (cf. pièce no 49 du dossier de
l'AFD).
Il s'ensuit que, contrairement à l'opinion du recourant, celui-ci ne
s'est pas limité à donner les locaux de la galerie Y._______ en
location, mais a participé - à tout le moins à compter du mois de
juillet 2005 - à la vente des oeuvres en provenance de *** exposées
dans ladite galerie jusqu'au 28 novembre 2005, dont faisaient partie
les trois sculptures litigieuses. A cet égard, peu importe que le
recourant ait vendu des oeuvres et, partant, perçu une commission
de vente, puisqu'un enrichissement effectif n'est pas nécessaire. Ce
qui est déterminant c'est qu'il avait un intérêt économique à
l'importation des biens en cause. Or, de jurisprudence constante
(cf. consid. 4.1.1 ci-avant), les art. 9 et 13 aLD - dont les conditions
de cette dernière disposition sont seules décisives en matière
d'assujettissement à la TVA à l'importation - doivent être interprétées
de manière extensive, afin que toutes les personnes
économiquement intéressées à l'importation des marchandises en
cause répondent des droits de douane. Il convient, dès lors, de
confirmer que le recourant entre dans le cercle des assujettis aux
droits de douane à teneur de l'art. 13 al. 1 aLD et, par voie de
conséquence, qu'il est également assujetti à l'impôt sur les
importations, conformément à l'art. 75 al. 1 aLTVA.
7.2.2 Comme déjà dit, la personne assujettie au paiement de
contributions en vertu des dispositions susdites figure, sans autre, au
nombre des personnes tenues au paiement de la contribution
auxquelles se réfère l'art. 12 al. 2 DPA (cf. consid. 5.1.2 ci-avant;
cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.608/2004 du 8 février 2005
consid. 4.3). Le recourant peut donc être recherché au titre de la
perception subséquente de la TVA à l'importation éludée,
conformément à l'art. 12 al. 1 DPA, et ce même si aucune faute ne lui
est reprochée. Dans la mesure où le recourant était assujetti aux
droits de douane et à l'impôt sur les importations, il a en effet obtenu
un avantage illicite au sens de l'art. 12 al. 2 DPA du seul fait que la
TVA à l'importation due sur les trois sculptures restées dans la
galerie Y._______ après la décharge complète du passavant no ***
n'a pas été acquittée. C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée à
considéré que le recourant tombait sous le coup de l'art. 12 al. 2
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DPA, la condition d'une infraction objective étant par ailleurs, comme
déjà dit (cf. consid. 7.1.3 ci-avant), réalisée.
7.2.3 Au surplus, la question de savoir si le recourant pouvait se
prévaloir de sa bonne foi est sans pertinence, dès lors que son
assujettissement ne dépend pas de l'existence d'une faute ou d'une
poursuite pénale, mais du seul fait de l'avantage illicite procuré par
l'absence de perception de la contribution litigieuse, en violation des
prescriptions administratives (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_276/2008 du 27 juin 2008 consid. 2.3 et les références citées;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5828/2008 du 1er avril 2010
consid. 6.2.3). Aussi, le fait que ce soit la société W._______,
transporteur, qui a établi la décharge complète du passavant n'est
pas relevant dans le cadre de la présente procédure tendant à la
perception subséquente de la TVA à l'importation. De même, la
question de savoir si, comme le prétend le recourant, ladite société
aurait commis une erreur lorsqu'elle a déchargé totalement le
passavant - puisqu'elle devait savoir, de l'avis du recourant, que trois
sculptures étaient restées dans la galerie Y._______ - n'est pas
déterminante. En effet, la présente procédure se limite à définir la
responsabilité fiscale qui est engagée sur la base des déclarations
en douane. Une éventuelle faute de la société W._______ importe
dès lors peu, puisque le recourant en répond de toute façon
(cf. consid. 4.2 ci-avant). Si ce dernier estime que la responsabilité
de la société susdite est engagée, il lui appartient d'agir devant le
juge civil (cf. consid. 4.2 ci-avant; cf. également consid. 4.1.3 in fine
ci-avant).
7.2.4 Enfin, la qualification du statut juridique du recourant, plus
précisément la question de savoir si ce dernier doit être considéré
comme un organe d'une société peut demeurer indécise. Certes, le
recourant est un associé, sans droit de signature, de Y._______,
société qui exploite - entre autres activités - la galerie Y._______.
Toutefois, au regard de la jurisprudence du Tribunal fédéral, cet
élément n'est pas relevant, dès lors que la personne physique qui
tombe sous le coup des art. 9 ou/et 13 aLD - ce qui est, comme
démontré ci-dessus, le cas du recourant - entre dans le cercle des
assujettis aux redevances d'entrée, ce nonobstant l'éventuel statut
d'organe d'une société (cf. consid. 4.3 ci-avant).
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7.3 Demeure encore à examiner le bien-fondé de la valeur imposable
retenue par le Service des enquêtes et confirmée par la DGD.
7.3.1 En cours d'enquête, Z._______ a reconnu que le justificatif,
accompagnant les envois des marchandises importées et présenté
lors des dédouanements avec passavant, indiquait des montants
inférieurs aux valeurs réelles (cf. pièces no 18a, 18b et 49 du dossier
de l'AFD).
C'est le lieu d'indiquer liminairement que les raisons pour lesquelles
les biens importés - y compris les trois sculptures litigieuses - ont été
déclarés sur la base d'une facture erronée est sans pertinence. Il
n'est pas non plus déterminant que ledit justificatif ait été établi par
Z._______. En effet, peu importe la faute commise par le prénommé,
le recourant - en tant que assujetti aux droits et impôts d'entrée - en
répond. On rappellera que la responsabilité fiscale du recourant est
engagée sur la base de la déclaration en douane. Si ce dernier
estime que la responsabilité de Z._______ est donnée, il lui
appartient d'agir devant le juge civil (cf. consid. 4.2 et 7.2.3 ci-avant;
cf. également consid. 4.1.3 in fine ci-avant).
Aussi, ce qui est déterminant ici c'est que, de l'aveu de Z._______,
les oeuvres en cause ont été importées, en étant accompagnées
d'une facture indiquant des prix inférieurs aux valeurs réelles. La liste
des prix de vente de la galerie Y._______ séquestrée lors de
l'enquête douanière (cf. pièce no 16 du dossier de l'AFD) étaye cet
élément. Au demeurant, il n'est nullement nié que le justificatif
présenté lors du dédouanement avec passavant était « fictif », de
sorte que la base de calcul de l'impôt doit être établie en s'écartant
de ladite facture et en recherchant - par le biais, notamment, des
moyens de preuve à disposition - la valeur réelle des biens en
question (cf. consid. 6.4 ci-avant). C'est, dès lors, à juste titre et sans
violer le droit fédéral que la DGD s'est écartée des montants
indiqués sur le justificatif accompagnant les trois sculptures
litigieuses, ceux-ci ne correspondant pas aux valeurs réelles.
7.3.2 A cet égard, il sied tout d'abord de souligner que Z._______,
en sa qualité de co-assujetti au paiement de la redevance d'entrée
querellée, n'a aucun intérêt à surestimer les biens en question. Or,
lors de son interrogatoire du 12 février 2007, le prénommé -
répondant à la question de savoir comment il se déterminait sur le
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tableau reproduisant la liste des prix de vente de la galerie
Y._______ - a indiqué que les prix mentionnés dans la colonne « prix
de vente espéré en Suisse » correspondaient aux prix qu'il espérait
obtenir des sculptures importées, ainsi qu'aux prix de ces oeuvres
sur le marché de l'art. Z._______ a, en outre, précisé que lesdits prix
n'étaient absolument pas surfaits, mais correspondaient exactement
à la valeur réelle des marchandises susdites (cf. pièce no 49 du
dossier de l'AFD).
7.3.3 Par conséquent et au vu de ce qui précède, il appert que c'est
à bon droit que la DGD a considéré qu'une perception subséquente
de la TVA à l'importation s'imposait, compte tenu - premièrement - du
caractère définitif de l'importation en cause suite à la décharge
complète du passavant et - secondement - de la liste des prix de
vente de la galerie Y._______ trouvée lors de l'enquête douanière et
mentionnant la valeur réelle des biens importés, ainsi que des
déclarations faites par Z._______ lors de son interrogatoire. Aussi,
dans la mesure où il y a un justificatif écrit indiscutable qui a été
séquestré lors de l'enquête douanière - lequel est d'ailleurs étayé par
les déclarations du co-assujetti au paiement de la redevance d'entrée
querellée - la question de la base de calcul de l'impôt sur les
importations - à savoir la prise en considération de la contre-
prestation ou la valeur marchande - ne se pose même pas. En effet, il
convient de se fonder sur la valeur réelle des marchandises, telle que
ressortant de la liste des prix de vente de la galerie Y._______.
Certes, on pourrait encore se demander si les prix en cause
comprennent une commission de vente. Cette question peut
néanmoins demeurer ouverte. En effet, le Tribunal de céans constate
qu'il y a lieu de s'en tenir aux montants ressortant de la liste des prix
de vente de la galerie Y._______, dès lors que conformément à
l'art. 76 aLTVA la valeur déterminante est celle que l'importateur
aurait due payer, au stade de l'importation, au fournisseur
indépendant du pays d'origine des biens, au moment de la naissance
de la créance fiscale, et non le prix de vente ultérieurement décidé
par une galerie agissant en tant que représentante indirecte. Cela
étant, la prise en considération d'une éventuelle commission en sus
des prix de vente en cause constituerait une reformatio in pejus -
certainement mineur - au sens de la jurisprudence applicable (cf.
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1378/2006 du 27 mars 2008
consid. 2.9 et les références citées, A-1389/2006 du 21 janvier 2008
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consid. 6.2; décision de la CRC 1996-066 consid. 4b), à laquelle le
Tribunal de céans renoncerait.
8.
8.1 En conclusion, l'administration des preuves à la disposition du
Tribunal administratif fédéral permet d'établir, d'une part, que le recourant
est assujetti à la prestation relative à la TVA à l'importation due sur les
trois sculptures restées dans la galerie Y._______ après la décharge
complète du passavant no *** et, d'autre part, que la perception
subséquente due à ce titre porte sur un montant de Fr. 38'141.20.
8.2 A cet égard, on rappellera que le droit d'être entendu, tel qu'il est
garanti par l'art. 29 al. 2 de la constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), comprend
entre autres le droit pour l'intéressé de produire des preuves
pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à celles-ci, de participer à
l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de
s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la
décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2). Cela dit, en ce qui
concerne la partie elle-même, il y a lieu de préciser qu'en matière
fiscale, son droit d'être entendue est respecté si elle a pu s'exprimer
par écrit sur les questions de fait et de droit qui la concernent
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1360/2006 du 1er mars
2007 consid. 3.2.2 et les références citées). Quant aux mesures
d'instruction - telles que l'audition de témoins ou la mise en oeuvre
d'une expertise - elles ne peuvent, certes, pas être d'emblée exclues
en raison de l'art. 29 Cst. Toutefois, elles sont soumises a une
extrême réserve et revêtent donc un caractère tout à fait exceptionnel
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009
consid. 2, 2C_118/2009 du 11 septembre 2009 consid. 3; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1360/2006 du 1er mars 2007
consid. 3.2.2 et les références citées).
Finalement, comme déjà dit (cf. consid. 1.3.3 in initio en lien avec le
consid. 1.2.1 in fine ci-avant), le droit n'empêche pas l'autorité de
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui
ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière
non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées,
elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son
opinion, ce qui est le cas en l'espèce. Le Tribunal de céans renonce
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A-6120/2008
donc à l'audition de témoins et à l'expertise requises par le
recourant.
9.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause - en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) - les frais de procédure
par Fr. 3'000.-- comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont
mis à la charge du recourant qui succombe. L'autorité de recours
impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure
correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée au
recourant, qui n'est par ailleurs pas représenté (cf. art. 64 al. 1 PA a
contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'000.--, sont mis à la
charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais,
déjà versée, d'un montant équivalent.
3. Il n'est pas alloué de dépens.
4. Le présent arrêt est adressé :
- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Celia Clerc
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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
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