A-6142/2012 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer, Kapitaleinlageprinzip

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Abteilung I
A-6142/2012


U r t e i l v o m 4 . F e b r u a r 2 0 1 4
Besetzung

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.



Parteien

A._______ AG, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Verrechnungssteuer, Kapitaleinlageprinzip.


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Sachverhalt:
A.
Die A._______ wurde mit Handelsregistereintrag vom […] von einer öf-
fentlich-rechtlichen Anstalt mit juristischer Persönlichkeit in eine Aktienge-
sellschaft umgewandelt, wobei das Unternehmen mit Aktiven von Fr. […]
und Passiven von Fr. […] (Aktivenüberschuss von Fr. [Betrag X+Y]) ge-
mäss geprüfter Bilanz vom […] ohne Liquidation fortgeführt wurde. Das
Dotationskapital von Fr. [Betrag Y] wurde in Aktienkapital in gleicher Höhe
(Fr. [Betrag Y]) umgewandelt, wofür […] Namenaktien zu je Fr. […] aus-
gegeben wurden. Der Rest des Aktivenüberschusses (insgesamt
Fr. [Betrag X]) verteilte sich auf die Bilanzposten Reserven für allgemeine
Bankrisiken (Fr. […]), gesetzliche Reserven (Fr. […]), andere Reserven
(Fr. […]) und Gewinnvortrag (Fr. […]).
B.
Mit Eingabe vom 1. und Nachtrag vom 7. Februar 2011 ersuchte die
A._______ AG die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) im Zusam-
menhang mit Art. 5 Abs. 1bis des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965
über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) um Beurteilung der von
ihr geltend gemachten Reserven aus Kapitaleinlage im Umfang von ins-
gesamt Fr. […], da sie beabsichtigte, einen Teil dieser Reserven an die
Aktionäre auszuschütten. Sie führte dazu aus, die geltend gemachten
Reserven aus Kapitaleinlage von Fr. […] würden sich aus Fr. […] Kapital-
einlagen aus einer bedingten Kapitalerhöhung im Jahr […] und aus der
Ausübung einer Wandelanleihe im Jahr […] sowie aus Reserven von
Fr. [Betrag X] aus der Umwandlung von einer Institution des öffentlichen
Rechts in eine Aktiengesellschaft im Jahr […] zusammensetzen.
C.
Mit Schreiben vom 10. Februar 2011 akzeptierte die ESTV den Betrag
von Fr. […] als Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG. Gleich-
zeitig stellte sie unter Hinweis auf Ziff. 5.3.4 des Kreisschreibens Nr. 29
der ESTV vom 9. Dezember 2010 zum Kapitaleinlageprinzip (nachfol-
gend: KS ESTV Nr. 29) eine negative Feststellungsverfügung für den
restlichen Betrag von Fr. [Betrag X] in Aussicht.
D.
Auf Grundlage des von der ESTV bestätigten Betrags zahlte die
A._______ AG im Jahr […] Fr. […] und im Jahr […] Fr. […] (Reserven aus
Kapitaleinlage) an die Aktionäre aus.
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E.
Mit Entscheid vom 1. September 2011 stellte die ESTV wie angekündigt
fest, dass der Eigenkapitalanteil von Fr. [Betrag X] der A._______ AG,
welcher anlässlich der Umwandlung von der öffentlich-rechtlichen Anstalt
in die Aktiengesellschaft übertragen worden sei, keine Reserve aus Kapi-
taleinlage im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG darstellen würde. Zur Be-
gründung führte sie aus, dass es sich bei diesem Betrag um erarbeitete
Gewinne des öffentlich-rechtlichen Instituts handeln würde. Da bei der
Umwandlung ein Rechtskleidwechsel und keine Liquidation stattgefunden
habe, sei der streitige Betrag nicht von den Inhabern der Beteiligungs-
rechte eingebracht worden. Deshalb könne dieser Betrag keine "Reserve
aus Kapitaleinlage" im Sinne der Art. 5 Abs. 1bis VStG, Art. 20 Abs. 3 und
Art. 125 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die di-
rekte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) darstellen.
F.
Die A._______ AG erhob mit Eingabe vom 30. September 2011 Einspra-
che gegen diesen Entscheid, verlangte dessen Aufhebung und die Fest-
stellung, dass der streitbetroffene Eigenkapitalanteil per Stichtag 1. Janu-
ar 2011 Reserve aus Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG
darstellen würde.
G.
Mit Einspracheentscheid vom 29. Oktober 2012 wies die ESTV die Ein-
sprache der A._______ AG ab und stellte erneut fest, dass der streitbe-
troffene Eigenkapitalanteil keine Reserve aus Kapitaleinlage im Sinne von
Art. 5 Abs. 1bis VStG sei. Dies ergebe sich aus der Auslegung der ent-
sprechenden Gesetzesbestimmung. Anlässlich der Umwandlung seien
(zivilrechtlich) keine Einlagen getätigt worden und die Reserven würden
aus erwirtschafteten Gewinnen stammen. Diese seien vor der Umwand-
lung nicht entnommen und somit anschliessend auch nicht in die Kapital-
gesellschaft eingelegt worden.
H.
Gegen diesen Entscheid erhob die A._______ AG (nachfolgend: Be-
schwerdeführerin) am 28. November 2012 Beschwerde beim Bundes-
verwaltungsgericht und beantragt, der Einspracheentscheid der Vorin-
stanz vom 29. Oktober 2012 sei aufzuheben. Es sei festzustellen, dass
der Eigenkapitalanteil von insgesamt Fr. [Betrag X], d.h. der Aktivenüber-
schuss von Fr. [Betrag X+Y] minus das Dotationskapital von Fr. [Betrag
Y], welcher anlässlich der Umwandlung von der öffentlich-rechtlichen An-
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stalt (A._______) in die Aktiengesellschaft (A._______ AG) übertragen
worden sei, per Stichtag 1. Januar 2011 als Reserve aus Kapitaleinlagen
im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG qualifiziere; unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolgen, wobei der Kostenvorschuss auf Fr. 20'000.- bis
Fr. 30'000.- anzusetzen sei, da es sich um eine Feststellungsverfügung
handle. Die Beschwerdeführerin führt zu den Begehren unter anderem
aus, dass sie ein schutzwürdiges Interesse habe und somit Anspruch auf
eine Feststellungsverfügung. Weiter verletze der Einspracheentscheid
Bundesrecht, da namentlich Art. 5 Abs. 1bis VStG von der Vorinstanz un-
zutreffend ausgelegt werde. Die richtige Auslegung ergebe, dass es sich
bei den streitbetroffenen Reserven sehr wohl um solche aus Kapitaleinla-
ge handle. Nur so sei es im Übrigen zu erklären, dass anlässlich der
Umwandlung der Beschwerdeführerin Emissionsabgaben nicht bloss auf
dem Nominalwert, sondern auf dem (damaligen) "Verkehrswert der Be-
schwerdeführerin" geschuldet gewesen seien. Es bestehe weiter auch ein
Widerspruch zum Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spal-
tung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz [FusG],
SR 221.301), da die Auffassung der Vorinstanz die Art. 99 und 100 FusG,
welche eine direkte Umwandlung von öffentlich-rechtlichen Anstalten in
Aktien- bzw. Kapitalgesellschaften erleichtern sollten, de facto ausser
Kraft setze. Des Weiteren verstosse der Einspracheentscheid gegen den
Grundsatz des Vorbehalts des formellen Gesetzes, da die Vorinstanz eine
vom Gesetzgeber gewollte Befreiung von der Besteuerung auf dem Wege
einer Verwaltungsverordnung bzw. im konkreten Rechtsanwendungsakt
wieder aufhebe. Schliesslich verstosse die Vorinstanz mit ihrer überspitzt
formalistischen Auslegung von Art. 5 Abs. 1bis VStG gegen das Willkür-
verbot, indem sie willkürlich einen Sachverhalt nicht als Einlage in die
Reserven aus Kapitaleinlage qualifiziere, weil sie sich ausnahmsweise
strikte auf die ansonsten generell verneinte zivilrechtliche Betrachtungs-
weise abstütze.
I.
Mit Vernehmlassung vom 14. Februar 2013 beantragt die Vorinstanz die
Abweisung der Beschwerde. Sie verweist dabei auf ihre Ausführungen im
Einspracheentscheid vom 29. Oktober 2012 und hält zudem unter ande-
rem nochmals fest, dass vorliegend unbestrittenermassen eine Umwand-
lung der Beschwerdeführerin von einer öffentlich-rechtlichen Anstalt in ei-
ne Aktiengesellschaft stattgefunden habe. Diese sei direkt und somit oh-
ne vorgängige Liquidation erfolgt und so könnten die früher, unter dem al-
ten Rechtsträger erarbeiteten Reserven, keine Einlage im Sinne von
Art. 5 Abs. 1bis VStG darstellen, weil weder Reserven entnommen noch
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solche eingelegt worden seien. Es habe nur das Rechtskleid geändert.
Die im Einspracheentscheid vorgenommene Auslegung der einschlägigen
Gesetzesbestimmungen sei demnach richtig und es rechtfertige sich kei-
ne vom Wortlaut der Bestimmung abweichende Auslegung. Aus dem Um-
stand, dass die Beschwerdeführerin anlässlich der Umwandlung die
Emissionsabgabe auf dem Verkehrswert der Beteiligungsrechte habe ent-
richten müssen, könne nicht direkt der Schluss gezogen werden, dass die
Reserven von Fr. [Betrag X] eine Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 Abs.
1bis VStG darstellen würden. Es handle sich schliesslich um erwirtschafte-
te Gewinne der Beschwerdeführerin und diese seien vor und nach der
Umwandlung in der Gesellschaft verblieben und nicht von den Aktionären
eingelegt worden.
J.
Mit Stellungnahme vom 27. Februar 2013 legt die Beschwerdeführerin
dar, dass die ESTV im Jahr […] die Umwandlung wie eine Liberierung
von Beteiligungsrechten mittels Sacheinlage behandelt, d.h. eine Kapital-
einlage angenommen habe, um die Emissionsabgabe auf dem (höheren)
inneren Wert der Aktien anstatt auf dem Nominalwert abrechnen zu kön-
nen. Vorliegend vertrete die ESTV bei der verrechnungssteuerrechtlichen
Beurteilung nun eine gegenteilige Ansicht, indem sie die Umwandlung
nicht mehr wie eine Kapitaleinlage behandeln möchte.
K.
Auf weitere Vorbringen der Parteien wird – soweit erforderlich – im Rah-
men der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bun-
desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Ein-
spracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d
VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorlie-
genden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes be-
stimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem
VwVG.
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1.2
1.2.1 Art. 41 Bst. b VStG hält fest, dass die ESTV alle Verfügungen und
Entscheide trifft, welche die Erhebung der Verrechnungssteuer notwendig
machen. Sie trifft einen Entscheid insbesondere dann, wenn für einen
bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht,
der Grundlagen der Steuerberechnung, der Mithaftung oder der
Überwälzungspflicht beantragt wird. Mithin besteht diesfalls grundsätzlich
ein Anspruch der steuerpflichtigen Person auf einen entsprechenden
Feststellungsentscheid. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass der
Sachverhalt, um dessen Beurteilung es geht, hinreichend bestimmt ist
und der Steuerpflichtige ein schutzwürdiges Interesse (Art. 25 Abs. 2
VwVG) nachweist (vgl. BGE 98 Ib 457 E. 6; HANS PETER HOCHREUTENER,
in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer, Basel 2012 [hiernach: Kommentar VStG],
Art. 41 N. 21 ff. mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts vom 18.
Mai 1993 i.S. Skandia Leben AG, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 62 S. 705 ff., wobei die hier
relevanten Erwägungen nicht in der Publikation abgedruckt sind; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. A., Zürich 2013, Rz. 344).
1.2.2 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um eine
Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein
schutzwürdiges Interesse nachweist. Der Begriff des schutzwürdigen
Interesses gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist grundsätzlich in gleichem
Sinn auszulegen wie bei der Anwendung der Vorschriften über die
Beschwerdelegitimation gemäss Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG (vgl. BGE
114 V 201 E. 2c; BVGE 2010/61 E. 4.5, BVGE 2010/12 E. 2.3; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2. A., Basel 2013, Rz. 2.30;
KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, a.a.O., Rz. 340; BEATRICE WEBER-DÜRLER, in:
Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das
Verwaltungsverfahren, Zürich 2008, Art. 25 N 10). Das schutzwürdige
Interesse kann sowohl rechtlicher wie auch bloss tatsächlicher Natur sein
(vgl. BGE 132 V 166 E. 7). Zusätzlich bedingt der Erlass einer
Feststellungsverfügung, dass dieses schutzwürdige Interesse nicht durch
eine rechtsgestaltende Verfügung (bzw. eine Leistungsverfügung)
gewahrt werden kann (vgl. BGE 137 II 199 E. 6.5, BGE 126 II 300 E. 2c;
KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, a.a.O., Rz. 351). Jedoch darf die Subsidiarität
nicht vorbehaltlos oder absolut verstanden werden. Der
Feststellungsentscheid muss dann möglich bleiben, wenn beispielsweise
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die gesuchstellende Person dadurch vor dem Risiko nachteiliger
Dispositionen bewahrt werden kann oder wenn gewisse grundlegende
Fragen vorweg geklärt werden können und sich so ein unter Umständen
aufwendiges Verfahren über Leistungs- oder Gestaltungsbegehren
erübrigt (vgl. ISABELLE HÄNER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.],
VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das
Verwaltungsverfahren, Zürich 2009, Art. 25 N 20; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI,
a.a.O., Rz. 352).
1.2.3 Vorliegend ist der Sachverhalt, für den der Feststellungsentscheid
verlangt wird, nicht nur hinreichend konkret, vielmehr steht er sogar fest,
geht es doch um verrechnungssteuerrechtliche Auswirkungen der
Umwandlung der Beschwerdeführerin in eine Aktiengesellschaft im Jahr
[…]. Zudem ist der Erlass einer Leistungsverfügung noch nicht möglich,
da die Steuerforderung erst im Zeitpunkt entsteht bzw. 30 Tage später
fällig wird (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG), in welchem die steuerbare
Leistung – vorliegend die noch nicht erfolgte Dividende – (zivilrechtlich)
fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Die Beschwerdeführerin hat ein
schutzwürdiges Interesse an der Feststellung, ob eine Ausschüttung der
streitbetroffenen Reserven an die Aktionäre der Verrechnungssteuer
unterliegt, müsste sie diese doch auf die Empfänger der Leistung
überwälzen (Art. 14 Abs. 1 VStG). Ein schutzwürdiges Interesse liegt vor
und die Voraussetzungen im Sinne von Art. 41 Bst. b VStG sind erfüllt.
Die Beschwerdeführerin hat Anspruch auf Erlass eines
Feststellungsentscheids.
Als Verfügungsadressatin ist die Beschwerdeführerin gemäss Art. 48
Abs. 1 VwVG beschwerdelegitimiert. Auf die frist- und formgerecht einge-
reichte Beschwerde ist somit einzutreten.
1.3 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Ver-
letzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Miss-
brauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. un-
vollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Ver-
fügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundes-
verwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in
vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz
der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht
ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbe-
teiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen
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Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm
jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O, N. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V
347 E. 1a).
2.
2.1 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne
Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV, SR 101]). Das Gebot von Treu und Glauben verhindert illoyales
Verhalten der Behörden, prüft also deren Verhalten nach den materiellen
Kriterien der Vertrauenswürdigkeit und der Widerspruchsfreiheit (FELIX
UHLMANN, Das Willkürverbot [Art. 9 BV], Bern 2005, Rz. 106). Willkür im
Sinne von Art. 9 BV liegt jedoch bei der Auslegung und Anwendung von
Gesetzesnormen nicht schon vor, wenn eine andere Auslegung ebenfalls
vertretbar oder sogar zutreffender erscheint, sondern erst, wenn ein Ent-
scheid offensichtlich unhaltbar ist. Dies ist insbesondere dann der Fall,
wenn er "zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine
Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in
stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft"
(BGE 135 V 2 E. 1.3; vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHL-
MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich/St. Gallen 2010,
Rz. 524 ff. mit ausführlichen Hinweisen auch zur Rechtsprechung).
2.2 In Rechtsprechung und Lehre wird zwischen echter und unechter
Rückwirkung unterschieden. Unter der grundsätzlich unzulässigen bzw.
nur unter strengen Voraussetzungen verfassungsrechtlich erlauben ech-
ten Rückwirkung wird die Anwendung neuen Rechts auf einen Sachver-
halt verstanden, der sich unter altem Recht abschliessend verwirklicht hat
(BGE 138 I 189 E. 3.4; vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O, Rz. 329 f.;
PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 3. A, Bern 2009, § 24 Rz. 23). Von dieser Rückwirkung im
eigentlichen Sinne zu unterscheiden ist die unechte Rückwirkung. Eine
Variante der letzteren ist die sogenannte Rückanknüpfung. Bei ihr findet
das neue Recht nur für die Zeit nach seinem Inkrafttreten Anwendung,
stellt dabei aber in einzelnen Belangen auf Sachverhalte ab, die bereits
vor Inkrafttreten vorlagen (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,
Rz. 341). Eine solche Anknüpfung ist grundsätzlich zulässig, sofern dem
nicht wohlerworbene Rechte bzw. der Grundsatz des Vertrauensschutzes
entgegenstehen (Art. 9 BV; vgl. BGE 133 II 97 E. 4.1; BGE 126 V 134
E. 4a; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-2194/2012 vom 2. No-
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vember 2012 E. 10.2.2, A-6874/2010 vom 20. Juni 2011 E. 3.2). Das Ver-
trauensschutzprinzip kann dann angerufen werden, wenn ein Privater
durch eine unvorhersehbare Rechtsänderung in schwerwiegender Weise
in seinen gestützt auf die bisherige gesetzliche Regelung getätigten Dis-
positionen getroffen wird und keine Möglichkeit der Anpassung an die
neue Rechtslage hat, so dass er unter Umständen einen Anspruch auf
eine angemessene Übergangsregelung hat (vgl. Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-6181/2009 vom 3. Februar 2011 E. 5.5.1; HÄFE-
LIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 342 und Rz. 642; zurückhaltender:
TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., § 24 Rz. 14).
3.
3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er-
trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1
VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen
Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen
Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Anteile an Gesell-
schaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipati-
onsscheine und Genussscheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerbarer
Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränkter
Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der
Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber der gesellschaftsrecht-
lichen Beteiligungsrechte oder an nahestehende Dritte, die sich nicht als
Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am ein-
bezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratis-
aktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und der-
gleichen; Art. 20 Abs. 1 Verrechnungssteuerverordnung vom 19. Dezem-
ber 1966 [VStV, SR 642.211]). Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern
und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem
31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gemäss Art. 5 Abs. 1bis
VStG gleich behandelt, wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammka-
pital, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesell-
schaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten
Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf
diesem Konto der ESTV meldet.
Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuerba-
ren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder
Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den
Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Überwälzungs-
pflicht; Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG).
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3.2 Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten nicht
zum Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu belasten, sondern ist in erster
Linie als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Hinterziehung der Kan-
tons- und Gemeindesteuern auf beweglichem Kapitalvermögen und sei-
nem Ertrag durch die der schweizerischen Steuerhoheit unterworfenen
Steuerpflichtigen einzudämmen (sog. Sicherungszweck; vgl. Botschaft
des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 955). Dem-
gegenüber hat die Verrechnungssteuer direkten Fiskalzweck für den im
Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge, soweit
dieser nicht abkommensrechtlich geschützt ist, und für den inländischen
Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen diesem die Erfüllung der
materiellen Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung aberkannt
wird. In beiden Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv mit deren
Erhebung (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5786/2012 vom
7. August 2013 E. 2.2, MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, in: Kom-
mentar VStG, Vorbemerkungen N. 71).
4.
4.1 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssach-
verhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. De-
ren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangs-
punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes-
rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (zur
Gleichwertigkeit: Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004
über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [Publikati-
onsgesetz, PublG; SR 170.512]; BGE 134 V 1 E. 6.1). Der Wortlaut kann
jedoch nicht allein massgebend sein. Von ihm kann abgewichen werden,
wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren
Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Ent-
stehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zu-
sammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl.
BGE 137 I 77 E. 3.3.2, BGE 137 V 351 E. 4, BGE 136 III 373 E. 2.3). Das
Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem
Methodenpluralismus leiten lassen ([statt vieler] BGE 131 II 13 E. 7.1 mit
Hinweisen; vgl. [allgemein] THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öf-
fentlichen Recht, Zürich etc. 2005, S. 69 ff. und S. 254 ff; [steuerrechts-
spezifisch] PETER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht
der direkten Steuern der Schweiz, veröffentlicht in ASA 75 S. 682 ff.). Es
sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall
im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten
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Überzeugungskraft haben (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 217).
Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung
entspricht (BGE 134 II 249 E. 2.3, BGE 131 II 697 E. 4.1; BVGE 2007/41
E. 4.2).
4.2 Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben
etc.) sind nur – aber immerhin – Meinungsäusserungen der Verwaltung
über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie die-
nen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrich-
tigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE
2007/41 E. 4.1; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was
nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Als solche sind sie
für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden
verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder geset-
zeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/ Bd. 2b,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008,
Art. 102 N 15 ff.). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, wel-
che keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen
enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist,
die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen
(vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbe-
hörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings
mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und ge-
recht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen
zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als
Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Er-
lasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Voll-
zugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 126 II 275
E. 4c, BGE 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41
E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeu-
tung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt,
dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich
festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die
wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts
darstellen kann (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 4.1).
4.3 Die ESTV führt im KS ESTV Nr. 29 unter dem Titel "5.3.4. Umwand-
lung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft
oder in eine Genossenschaft" aus:
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Seite 12
a) Direkte Bundessteuer
Bei einer direkten Umwandlung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine
Kapitalgesellschaft oder in eine Genossenschaft durch Rechtskleidwechsel
(Art. 99-101 FusG) können keine Reserven aus Kapitaleinlagen gebildet
werden.
Bei einer indirekten Umwandlung durch Sacheinlagegründung kann der aus-
gewiesene Aktivenüberschuss der Vermögenswerte in der Handelsbilanz der
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft steuerneutral als Reserve aus Ka-
pitaleinlage ausgewiesen werden, soweit er das Grund- oder Stammkapital
übersteigt.
b) Verrechnungssteuer
Die bei einer Umwandlung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine Ka-
pitalgesellschaft oder Genossenschaft ausgegebenen Beteiligungsrechte
sowie die gebildeten Reserven aus Kapitaleinlagen unterliegen nicht der Ver-
rechnungssteuer, da sie zu Lasten des Aktivenüberschusses einer nicht ver-
rechnungssteuerpflichtigen Körperschaft begründet werden.
5.
Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die anlässlich der Umwandlung der
Beschwerdeführerin von einer selbständigen öffentlich-rechtlichen Anstalt
in eine Aktiengesellschaft in der Bilanz ausgewiesenen Reserven in der
Höhe von Fr. [Betrag X] seit dem 1. Januar 2011 nunmehr als Reserven
aus Kapitaleinlage gemäss Art. 5 Abs. 1bis VStG qualifizieren. Die Geset-
zesnorm wird daher nachfolgend – soweit notwendig – auszulegen sein.
5.1 Art. 5 Abs. 1bis VStG ist seit dem 1. Januar 2011 in Kraft und wurde
zusammen mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 125 Abs. 3 DBG und Art. 7b des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) im
Rahmen der – sogenannten – Unternehmenssteuerreform II in das Ge-
setz aufgenommen. Bis dahin beruhte das Steuersystem des Bundes und
der meisten Kantone im Bereich der Einkommenssteuer (Privatvermö-
gen) und der Verrechnungssteuer auf dem Nennwertprinzip, wonach nur
die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital von der Verrechnungs-
steuer und der Einkommenssteuer ausgenommen war. Eine Rückzahlung
von anderen ursprünglich von den Beteiligungsinhabern geleisteten Ein-
lagen – beispielsweise Agio – war demgegenüber steuerbar (vgl. Bot-
schaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rah-
menbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Un-
ternehmenssteuerreformgesetz II] BBl 2005 4800; vgl. auch JÜRG ALTOR-
FER/MARCO GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 116 mit weiteren Hin-
weisen).
A-6142/2012
Seite 13
5.2 Art. 5 Abs. 1bis VStG bestimmt neu, dass die Rückzahlung von Einla-
gen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungs-
rechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, gleich zu be-
handeln sind wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn
die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto aus-
gewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem
Konto der ESTV meldet. Eine Definition der Begriffe "Einlagen", "Aufgel-
der" und "Zuschüsse" (französische Fassung: "apports", "agios" und
"versements supplémentaires"; italienische Fassung: "apporti", "aggio"
und "pagamenti suppletivi") findet sich im Gesetz nicht. Von vornherein
nicht darunter fallen jedoch Einlagen in das Grund- und Stammkapital, da
diese keinen verrechnungssteuerrechtlichen Ertrag (Art. 4 Abs. 1 Bst. b
VStG) bilden und somit auch nicht vom Ausnahmekatalog von Art. 5 VStG
erfasst werden können (ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5
N. 120).
Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich, dass die "Einlagen", "Aufgelder"
und "Zuschüsse" von den Inhabern der Beteiligungsrechte "geleistet"
worden sein müssen. Dies bedeutet, dass der Gesellschaft eine Leistung
von den Inhabern der Beteiligungsrechte – also "von aussen" – zufliessen
muss und es sich nicht um "intern" von der Gesellschaft erschaffene Wer-
te handeln kann. Unter die Begriffe "Einlagen", "Aufgelder" und "Zuschüs-
se" können somit primär verschiedene Arten und Formen der Kapitalein-
lage subsumiert werden. So umfassen sie – soweit hier relevant – Leis-
tungen von Beteiligten, welche in der Handelsbilanz der empfangenden
Gesellschaft offen und auf einem gesonderten Konto ausgewiesen wer-
den. Dazu gehören Sach- oder Bareinlagen bei der Gründung oder bei
Kapitalerhöhungen, welche über den Nominalwert der ausgegebenen Be-
teiligungsrechte hinausgehen und den allgemeinen Reserven (Agio) gut-
geschrieben werden, sowie Aufgelder und Zuschüsse in die freien Reser-
ven ohne gleichzeitige Erhöhung des Nominalwertes der Beteiligungs-
rechte (vgl. JÜRG ALTORFER/JÜRG B. ALTORFER, Das Kapitaleinlageprinzip
– Ein Systemwechsel mit weitreichenden Folgen [2. Teil], in: Der Schwei-
zer Treuhänder [ST] 5/09 S. 309 f.). Unter den Tatbestand von Art. 5
Abs. 1bis VStG fallen mit anderen Worten Einlagen ins Eigenkapital (ex-
klusive Grund- oder Stammkapital) in Form liquider Mittel oder von Wirt-
schaftsgütern, einschliesslich der erwähnten Aufgelder und Zuschüsse
(vgl. zum Ganzen ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 120;
ROBERT DANON, Le principe de l'apport en capital [1ère partie], in: IFF Fo-
rum Für Steuerrecht [FStR] 2011 S. 14). Es werden also Mittel von aus-
A-6142/2012
Seite 14
sen zugeführt, welche ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis haben
und bei der Gesellschaft zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen (vgl.
PETER BRÜLISAUER/CHRISTOPH SUTER, Das Kapitaleinlageprinzip (1. Teil),
in: FStR 2011 S. 112 mit Hinweisen). Ob und unter welchen Vorausset-
zungen dazu – beispielsweise – auch verdeckte Einlagen und Einlagen
von anderen – insbesondere nahestehenden – Personen zu zählen sind,
ist im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden.
Insofern sind die Begriffe "Einlage", "Aufgeld" und "Zuschuss" gemäss
Art. 5 Abs. 1bis VStG – vom Sinn her und sofern kein Nennwert-Kapital li-
beriert wird – deckungsgleich mit jenen in Art. 60 Bst. a DBG ("Kapitalein-
lagen", "Aufgelder" und "Leistungen à fonds perdu"; vgl. auch Botschaft
zum Unternehmenssteuerreformgesetz II BBl 2005 4802). Auch gemäss
diesem Artikel hat eine Kapitaleinlage von Mitgliedern von Kapitalgesell-
schaften zur Folge, dass die Eigenkapitalbasis durch Zuführung von Ei-
genkapital "von aussen" erhöht wird (PETER BRÜLISAUER/ANDREAS HEL-
BING, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer Art. 1-82,
2. A., Basel 2008 [Kommentar DBG], Art. 60 N. 7 f.; ALTORFER/GRETER,
Kommentar VStG, Art. 5 N. 129 f.; BRÜLISAUER/SUTER, a.a.O., S. 120 f.).
Nachfolgend werden darum die Leistungen gemäss Art. 5 Abs. 1bis VStG
im Sinne eines Sammelbegriffs ganz allgemein auch als "Kapitaleinlagen"
bezeichnet werden.
Bezüglich der Auslegung ist somit festzuhalten, dass gemäss Wortlaut
von Art. 5 Abs. 1bis VStG mitunter eine Leistung von den Inhabern der Be-
teiligungsrechte erfolgen muss, der Gesellschaft damit Mittel von aussen
zugeführt werden und dies zu einer Erhöhung des Eigenkapitals der Ge-
sellschaft führt. Sind auch die weiteren Voraussetzungen erfüllt, können
diese Kapitaleinlagen später – dem Grund- oder Stammkapital gleichge-
stellt – ohne verrechnungssteuerrechtliche Folgen wieder ausgeschüttet
werden.
5.3 Mit der Einführung des Kapitaleinlageprinzips wollte der Gesetzgeber
die negativen Folgen des bisher geltenden Nennwertprinzips für Beteili-
gungsrechte im Privatvermögen und bei der Verrechnungssteuer korrigie-
ren. Zudem sollten insbesondere bei der Verrechnungssteuer die steuer-
lichen Rahmenbedingungen verbessert werden (vgl. Botschaft zum Un-
ternehmenssteuerreformgesetz II BBl 2005 4800 f.; DANON, a.a.O.,
S. 15). Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung ergibt sich dabei
schon aus dem Gesetzeswortlaut, indem die Rückzahlungen von Kapital-
A-6142/2012
Seite 15
einlagen, die von Inhabern der Beteiligungsrechte geleistet werden, steu-
errechtlich mit den Rückzahlungen von Einlagen in das Grund- oder
Stammkapital gleichgestellt werden. Es soll mit anderen Worten verrech-
nungssteuerrechtlich für eine spätere Rückzahlung nicht mehr entschei-
dend sein, ob eine Leistung des Anteilsinhabers in das Grund- bzw.
Stammkapital oder in die Reserven gemäss Art. 5 Abs. 1bis VStG erfolgt.
Innerhalb des Eigenkapitals wird so auch dem Grundsatz der Finanzie-
rungsneutralität Rechnung getragen (vgl. ALTORFER/GRETER, Kommentar
VStG, Art. 5 N. 127).
Von Art. 5 Abs. 1bis VStG nicht erfasst ist die Ausschüttung von durch die
ausschüttende Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnanteilen. Diese bleibt
– wie bis anhin – verrechnungssteuerpflichtig (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).
6.
6.1 Die öffentlich-rechtliche Anstalt ist eine Verwaltungseinheit, zu der ein
Bestand von Personen und Sachen durch Rechtssatz technisch und or-
ganisatorisch zusammengefasst ist und die für eine bestimmte Verwal-
tungsaufgabe dauernd den Anstaltsbenützern zur Verfügung steht (HÄFE-
LIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1314 f. mit Beispielen). Selbständige
öffentlich-rechtliche Anstalten sind Anstalten, die mit einer eigenen
Rechtspersönlichkeit ausgestaltet sind. Es handelt sich um juristische
Personen des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 52 Abs. 2 des
Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB,
SR 210), die selber Träger von Rechten und Pflichten sind. Sie verfügen
über ein eigenes Vermögen und haften für ihre Verbindlichkeiten. Nicht
ausgeschlossen ist dabei jedoch, dass vom Gesetz zum Teil eine subsidi-
äre Staatshaftung vorgesehen ist (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,
Rz. 1320 f.). Die Anstalt wird bei der Gründung üblicherweise vom Ge-
meinwesen als Träger der Anstalt (auch Muttergemeinwesen genannt;
vgl. BGE 105 Ib 348 E. 4b) mit einem Dotationskapital ausgestattet. Die-
ses bildet zusammen mit allfälligen Reserven die Eigenkapitalbasis (vgl.
STEFAN VOGEL, Einheit der Verwaltung – Verwaltungseinheiten, Zü-
rich/Basel/Genf 2008, S. 287 f.).
6.2
6.2.1 Die Beschwerdeführerin wurde im Jahr […] von einer selbständigen
öffentlich-rechtlichen Anstalt in eine Aktiengesellschaft umgewandelt. Das
Unternehmen wurde mit sämtlichen Aktiven und Passiven ohne Liquidati-
on fortgeführt (vgl. oben Bst. A). Obwohl zu jener Zeit das Fusionsgesetz
noch nicht in Kraft stand, war die Umwandlung einer selbständigen öffent-
A-6142/2012
Seite 16
lich-rechtlichen Anstalt in eine Kapitalgesellschaft bereits damals auf un-
terschiedliche Arten möglich.
6.2.2 Zulässig – aber aufwendig – war es, die öffentlich-rechtliche Anstalt
(durch Gesetz) aufzulösen – zu liquidieren – und deren Aktiven und Pas-
siven mittels Sacheinlage in ein neu zu gründendes privatrechtliches Un-
ternehmen einzubringen (indirekte bzw. übertragende Umwandlung). Ne-
ben diesem in der praktischen Umsetzung unattraktiven Verfahren war in
der Praxis jedoch auch bereits – unter gewissen Voraussetzungen – eine
liquidationslose formwechselnde (direkte) Umwandlung anerkannt (vgl.
zum Ganzen ROLAND VON BÜREN, Die Rechtsformumwandlung einer öf-
fentlich-rechtlichen Anstalt in eine private Aktiengesellschaft, in: Schwei-
zerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht [SZW] 2/1995,
S. 85 ff.; DERSELBE, Die Rechtsformumwandlung als Voraussetzung einer
Privatisierung, in: Rechtliche Probleme der Privatisierung, Berner Tage für
die juristische Praxis 1997, Wolfgang Wiegand [Hrsg.], Bern 1998 [nach-
folgend: Probleme der Privatisierung], S. 24 ff.). Es konnte somit bereits
damals zwischen der übertragenden (indirekten) und der formwechseln-
den (direkten) Umwandlung unterschieden werden. Bei der indirekten Va-
riante liegt eine Auflösung und Liquidation des bisherigen "Gebildes" und
die Übertragung vom Vermögen auf einen neuen Rechtsträger vor (vgl.
PETER LOCHER, Steuerrechtliche Aspekte der Privatisierung, in: Probleme
der Privatisierung, S. 244). Bei der formwechselnden (direkten) Umwand-
lung hingegen erhält der unveränderte Rechtsträger einzig ein anderes
Rechtskleid. Die rechtliche Identität der bisherigen Gesellschaft bleibt
gewahrt und es erfolgt weder eine Übertragung von Vermögenswerten
noch von sonstigen Rechtsbeziehungen (vgl. MARKUS REICH/MARCO
DUSS, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996,
S. 220; auch PETER SCHMID/CHRISTOPH LEHMANN, Privatisierung von
Banken aus steuerrechtlicher Sicht, in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR]
2002, S. 278).
6.2.3 Am 1. Januar 2004 und somit erst nach der Umwandlung der Be-
schwerdeführerin in eine Aktiengesellschaft ist das Fusionsgesetz in Kraft
getreten, in dessen Art. 99 - 101 die Fusion, Umwandlung und Vermö-
gensübertragung unter Beteiligung von Instituten des öffentlichen Rechts
ausdrücklich geregelt werden. So können sich gemäss Art. 99 Abs. 1
Bst. b FusG Institute des öffentlichen Rechts – unter anderem – in Kapi-
talgesellschaften umwandeln. Ob dies sowohl im Verfahren der übertra-
genden wie auch der formwechselnden oder nur der übertragenden Um-
wandlung erfolgen kann, ist in der Lehre umstritten (vgl. BEATRICE WAG-
A-6142/2012
Seite 17
NER PFEIFER, in: Frank Vischer [Hrsg.], Zürcher Kommentar zum Fusi-
onsgesetz, Zürich/Basel/Genf 2012, Art. 99 N. 9 f.; MARC
AMSTUTZ/RAMON MABILLARD, Fusionsgesetz [FusG] – Kommentar zum
Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensüber-
tragung vom 3. Oktober 2003, Basel 2008, Art. 99 N. 5 f.).
6.3
6.3.1 Der steuerrechtliche Begriff der Umwandlung wird grundsätzlich
durch die zivilrechtliche Abwicklung der Formänderung nicht tangiert. Ei-
ne Umwandlung im steuerrechtlichen Sinn liegt nicht nur vor, wenn das
Unternehmen in Universalsukzession auf den neuen Rechtsträger über-
tragen wird oder wenn gar nur – unter Wahrung der Subjektidentität – die
Rechtsform ändert, sondern auch, wenn der bisherige Rechtsträger liqui-
diert und das Unternehmen auf einen neugegründeten Rechtsträger über-
tragen wird (vgl. [schon] REICH/DUSS, a.a.O., S. 191 f.; und [auch nach
Inkrafttreten des FusG] JÜRG ALTORFER, Kommentar VStG, Art. 5 N.
29 ff.; MARKUS REICH, Kommentar DBG, Art. 61 N. 73).
Welcher zivilrechtliche Weg für die Änderung der Rechtsform gewählt
wird, ist für den steuerrechtlichen Begriff der Umwandlung grundsätzlich
nicht relevant. Trotzdem kann aber die zivilrechtliche Abwicklung der
Umwandlung unterschiedliche Steuerfolgen zeitigen (vgl. LOCHER, in:
Probleme der Privatisierung, S. 244; ALTORFER; Kommentar VStG, Art. 5
N. 7). Mit der damals in der Praxis – vor Inkrafttreten des Fusionsgeset-
zes – eingeführten Möglichkeit der formwechselnden Umwandlung änder-
te sich der steuerlich zu beurteilende Sachverhalt im Vergleich zur indi-
rekten Methode der Liquidation und nachfolgenden Vermögensübertra-
gung auf einen neuen Rechtsträger insofern, als keine Übertragung von
Vermögenswerten von einem Rechtsträger auf einen anderen mehr statt-
fand, da der Rechtsträger stets derselbe blieb. Dieses Faktum war der
steuerrechtlichen Subsumtion – beispielsweise bei der Erhebung einer
allfälligen Handänderungssteuer – zugrundezulegen (vgl. REICH/DUSS,
a.a.O., S. 220 f.; SCHMID/LEHMANN, a.a.O., S. 282 f.).
6.3.2 Ziel der Umwandlung einer Gesellschaft ist jedenfalls (einzig) die
Überführung eines Geschäfts aus seiner bisherigen in eine andere
Rechtsform unter Wahrung der wirtschaftlichen Identität. Dem kommt die
formwechselnde Umwandlung am nächsten. Bei ihr erfährt der Rechts-
träger – wie gesehen – mit der Umwandlung keine Änderung. Er erhält
einzig ein neues Rechtskleid. Da die Aktiven und Passiven im Rechtsträ-
A-6142/2012
Seite 18
ger verbleiben, werden zudem keine Vermögenswerte oder Rechtsbezie-
hungen übertragen.
Dieses Merkmal der formwechselnden Umwandlung zeigt sich auch in
anderen verrechnungssteuerrechtlichen Belangen. So muss bei einer
formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine andere
Kapitalgesellschaft – ohne Erhöhung des Grundkapitals – der Ausnahme-
tatbestand von Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG gar nicht angerufen werden, weil
sich aus dem blossen Rechtskleidwechsel keine geldwerten Leistungen
im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG ergeben. Es werden keine Vermö-
genswerte auf einen anderen Rechtsträger übertragen, womit keine ver-
rechnungssteuerlich relevante Leistung vorliegt. Einzig handelsrechtlich
wird unter Umständen das Grund- oder Stammkapital in die der neuen
Gesellschaft angepasste Form gebracht. Die Zusammensetzung und
Verbuchung der Reserven ändert sich grundsätzlich nicht (vgl. ALTORFER,
Kommentar VStG, Art. 5 N. 32 mit Verweis auf ALTORFER/ALTORFER,
a.a.O., S. 313; DUSS/REICH, a.a.O., S. 236 f.).
6.4 Mit der Umwandlung gibt die selbständige öffentlich-rechtliche Anstalt
jedoch ihre Steuerbefreiung (vgl. Art. 56 Abs. 1 Bst. b DBG und Art. 23
Abs. 1 Bst. b StHG) auf und tritt neu in die Steuerpflicht ein. Im Bereich
der Verrechnungssteuer unterliegt ab diesem Zeitpunkt jede geldwerte
Leistung der Kapitalgesellschaft an die Inhaber der Beteiligungsrechte
oder an nahestehende Dritte, die nicht als Rückzahlung von Grund- oder
Stammkapital oder – ab dem 1. Januar 2011 – als Rückzahlung im Sinne
von Art. 5 Abs. 1bis VStG qualifiziert, der Verrechnungssteuer (Art. 4 VStG;
vgl. auch LOCHER, in: Probleme der Privatisierung, S. 253;
SCHMID/LEHMANN, a.a.O., S. 278 f.).
7.
Nachfolgend gilt es zu untersuchen, welche Auswirkungen die Umwand-
lung der Beschwerdeführerin im Jahr […] auf die Reserven hatte und ob
diese nunmehr als Reserven aus Kapitaleinlage im Art. 5 Abs. 1bis VStG
qualifizieren.
7.1 Mit öffentlicher Urkunde vom […] und gestützt auf den
[…]ratsbeschluss des Kantons […] sowie das […]-gesetz des Kantons
[…] ([…]) wurde die Beschwerdeführerin – wie bereits mehrmals erwähnt
– von einer selbständigen öffentlich-rechtlichen Anstalt liquidationslos in
eine Aktiengesellschaft umgewandelt. Dies geschah mittels formwech-
selnder Umwandlung, welche rückwirkend per 1. Januar […] erfolgte
A-6142/2012
Seite 19
([…]). Gemäss (handelsrechtlicher) Eröffnungsbilanz vom 1. Januar […]
wies die Beschwerdeführerin ein Aktivenüberschuss von Fr. [Betrag X+Y]
aus. Das Dotationskapital der Beschwerdeführerin von Fr. [Betrag Y] wur-
de in Aktienkapital in gleicher Höhe umgewandelt und der verbleibende
Aktivenüberschuss (Fr. [Betrag X]) in den Konten Reserven für allgemei-
ne Bankrisiken, gesetzliche Reserven, andere Reserven und Gewinnvor-
trag ausgewiesen.
7.2 Unbestritten ist, dass dieser Aktivenüberschuss, welcher in den streit-
betroffenen Reserven ausgewiesen wurde bzw. wird, aus vor der Um-
wandlung durch die A._______ selber erwirtschafteten und thesaurierten
Gewinnen stammt. Es handelt sich also nicht um Leistungen irgendwel-
cher Art des Kantons […], die dieser als Träger der Anstalt an die damals
noch selbständige öffentlich-rechtliche Anstalt erbracht hat. Vom Kanton
[…] stammte einzig das Dotationskapital in der Höhe von Fr. [Betrag Y].
Für dieses Dotationskapital erhielt dieser als neuer Alleinaktionär mit der
Umwandlung dann auch Aktien mit einem Nennwert in gleicher Höhe. Der
verbleibende Aktivenüberschuss wurde – ohne Übertragung – weiter in
der Bilanz der Gesellschaft aufgeführt und in den verschiedenen Reser-
venkonten der Aktiengesellschaft ausgewiesen. Der Rechtsträger der
Vermögenswerte blieb derselbe wie vor der Umwandlung und auch die
Höhe des Eigenkapitals änderte sich nicht. Was sich änderte, war einzig
das Rechtskleid der Beschwerdeführerin.
So zeigt es sich, dass dem Rechtsträger (Beschwerdeführerin) anlässlich
dieser formwechselnden Umwandlung keine Leistungen von aussen zu-
geflossen sind, welche zu einer Erhöhung des Eigenkapitals geführt hät-
ten (E. 5.2). Es wurde auch kein neuer Rechtsträger gegründet, auf wel-
chen Vermögenswerte übertragen worden wären (E. 6.2.2). Somit fehlt es
an der Leistung einer Einlage durch den Kanton […], welcher vor der
Umwandlung Träger der Anstalt war und mit der Umwandlung alleiniger
Aktionär der Beschwerdeführerin wurde. Die Höhe des Eigenkapitals än-
derte sich anlässlich der Umwandlung in keiner Weise: Die aus dem Akti-
venüberschuss gebildeten Reserven, die nun in der Bilanz der Aktienge-
sellschaft ausgewiesen wurden, waren bereits vor der Umwandlung als
Aktiven in der Beschwerdeführerin "vorhanden" und flossen nicht von
aussen zu. Vielmehr handelt es sich – auch nach der Umwandlung –
nach wie vor um Reserven, welche durch von der Beschwerdeführerin
selber erwirtschaftete Gewinne geäufnet wurden. Einen Grund für eine
Umqualifikation dieser Reserven ist nicht zu erkennen. So stellt insbe-
sondre auch der Eintritt der Beschwerdeführerin in die Steuerpflicht kei-
A-6142/2012
Seite 20
nen solchen Grund dar. Eine allfällig notwendige Umbuchung der Reser-
ven von der bisherigen Rechnungsführung in die Reserven gemäss akti-
enrechtlichen Vorgaben hat ebenfalls keinen Einfluss auf die vorliegend
zur Diskussion stehende Qualifikation dieser Reserven.
Insofern entsprechen die Vorbringen der Beschwerdeführerin betreffend
den Ablauf der Umwandlung, wonach der Kanton […] das Dotationskapi-
tal, welches kurz vor der Umwandlung vom Verwaltungs- in das Finanz-
vermögen des Kantons […] übertragen worden sei, in die Beschwerde-
führerin eingelegt und als Gegenleistung dafür sämtliche damals ausge-
gebenen Aktien erhalten habe ([…]), nicht den Gegebenheiten (Zudem
bleibt anzumerken, dass die Übertragung ins Finanzvermögen nicht im
Zusammenhang mit der Umwandlung erfolgte, sondern aufgrund des
damals neuen […]-gesetzes […], welches neu konsequenter zwischen
Verwaltungs- und Finanzvermögen unterschied […]). Eine solche Einlage
fand gerade nicht statt: Anlässlich der Umwandlung erhielt die Beschwer-
deführerin weder vom Kanton […] noch von sonst jemandem neue Mittel,
welche nicht bereits vorher zu ihrem Vermögen gehörten. Die Höhe des
Eigenkapitals blieb unverändert. Geändert wurde einzig das Rechtskleid,
nicht aber der Rechtsträger und dabei wurde bloss das Dotationskapital
in Aktienkapital umgewandelt, dessen verrechnungssteuerrechtliche Be-
handlung nicht umstritten ist.
Ohne Belang ist zudem, dass die ESTV zur Umwandlung im Jahr […]
ausgeführt hat, die Reserven würden direktsteuerlich wie Kapitaleinlagen
gemäss (bzw. analog) Art. 60 Bst. a DBG behandelt. Eine frühere Aussa-
ge bzw. Qualifikation der ESTV vermag auf das vorliegende Verfahren
keine Wirkung zu entfalten. Zudem kann nochmals darauf hingewiesen
werden, dass anlässlich der formwechselnden Umwandlung keine Ver-
mögenswerte übertragen wurden und somit auch keine Kapitaleinlage im
Sinne von Art. 60 Bst. a DBG und Art. 5 Abs. 1bis VStG erfolgt ist. Falls die
ESTV damals die Weiterführung der bestehenden Reserven in der Ge-
sellschaft anlässlich der Umwandlung als erfolgsneutralen Vorgang be-
handelt und als vergleichbar mit jenen von Art. 60 DBG bezeichnet haben
sollte, ist dagegen nichts einzuwenden. Dies hat aber keinen Einfluss auf
die Qualifikation der Reserven und somit auch nicht auf das vorliegende
Verfahren.
Damit ist festzuhalten, dass die streitbetroffenen Reserven nach der Um-
wandlung der Beschwerdeführerin ihre Qualifikation nicht geändert ha-
A-6142/2012
Seite 21
ben, immer noch aus erarbeiteten Gewinnen stammen und daher nicht
unter den Wortlaut von Art. 5 Abs. 1bis VStG subsumiert werden können.
7.3 Vom Wortlaut einer Gesetzesnorm kann jedoch abgewichen werden,
wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren
Sinn der Vorschrift wiedergibt (E. 4.1). Es gilt nachfolgend zu untersu-
chen, ob sich eine andere Auslegung der Gesetzesnorm aufdrängt.
Mit Einführung des Kapitaleinlageprinzips wollte der Gesetzgeber nur –
aber immerhin – die durch die Inhaber der Beteiligungsrechte geleisteten
Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse bei deren Rückzahlung dem Grund-
oder Stammkapital gleichstellen und somit bei der Einkommenssteuer
(Privatvermögen) und der Verrechnungssteuer die Nachteile des bisheri-
gen Nennwertprinzips beseitigen. Die Ausschüttung von Gewinnanteilen
bleibt steuerbar (E. 5.3).
Die vorliegend streitbetroffenen Reserven wurden durch erwirtschaftete
Gewinne in der Zeit vor der Umwandlung geäufnet und somit in einer
Phase, in welcher die Beschwerdeführerin als selbständige öffentlich-
rechtliche Anstalt nicht der Verrechnungssteuerpflicht unterlag (E. 6.4).
Eine Auszahlung dieser Gewinne an den Kanton […] als Träger der An-
stalt hätte somit in jener Zeit schon aus diesem Grund keine Verrech-
nungssteuerfolgen nach sich gezogen. Die Gewinne wurden jedoch the-
sauriert und nach der Umwandlung in unveränderter Höhe in den Reser-
ven der Aktiengesellschaft weitergeführt. Aus damaliger Sicht war klar,
dass die Beschwerdeführerin nach der Umwandlung verrechnungssteu-
erpflichtig werden würde. Trotzdem entschied sich der Kanton […], den
Aktivenüberschuss unverändert in der Aktiengesellschaft weiterzuführen
und somit – aus damaliger Sicht – potenzielles Verrechnungssteuersub-
strat zu schaffen. Dieses bewusste "Belassen in der Gesellschaft" trotz
Möglichkeit der vorgängigen verrechnungssteuerfreien Ausschüttung
kann nun aber nicht einer Einlage im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG an-
lässlich der Umwandlung – vergleichbar einer Neugründung – gleichge-
setzt werden. Durch Verzicht auf eine vorgängige steuerbefreite Aus-
schüttung von erwirtschafteten Gewinnen werden diese nach der Um-
wandung nicht zu Kapitaleinlagen.
Vorliegend werden einzig Gewinne, die die Beschwerdeführerin in einem
Zeitraum erwirtschaftet hat, als sie noch von der Verrechnungssteuer-
pflicht befreit war, nunmehr – da [die Beschwerdeführerin] mittlerweile
verrechnungssteuerpflichtig ist – bei deren Ausschüttung an die Anteilsin-
A-6142/2012
Seite 22
haber mit der Verrechnungssteuer belastet. Dass dazwischen eine Um-
wandlung der Rechtsform der Beschwerdeführerin stattgefunden hat,
vermag an der Qualifikation der Reserven nichts zu ändern (E. 6.3.2).
Ebenso wenig ändert der Eintritt in die Verrechnungssteuerpflicht etwas
an der Herkunft des bereits bestehenden Eigenkapitals. Vor der Umwand-
lung erwirtschaftete Gewinne behalten diese Qualifikation auch nach der
Umwandlung. Ein gegenteiliger Wille des Gesetzgebers ist aus den Mate-
rialien nicht zu erkennen. Insbesondere sind keinerlei Hinweise zu finden,
dass der Gesetzgeber erarbeitete Gewinne ebenfalls von Art. 5 Abs. 1bis
VStG profitieren lassen wollte. Es entspricht somit auch nicht Sinn und
Zweck von Art. 5 Abs. 1bis VStG, eine verrechnungssteuerrechtliche Be-
steuerung von Gewinnanteilen zu verhindern.
Das Ergebnis des Einspracheentscheids der Vorinstanz entspricht somit
sowohl dem Wortlaut wie auch Sinn und Zweck von Art. 5 Abs. 1bis VStG.
Von einem "Verstoss gegen den Grundsatz des Vorbehalts des formellen
Rechts", wie dies die Beschwerdeführerin geltend macht, kann keine Re-
de sein.
7.4 Die Beschwerdeführerin wendet ein, es könne steuerrechtlich keinen
Unterschied machen, ob die Umwandlung zivilrechtlich formwechselnd
oder übertragend durchgeführt werde. Beide Varianten müssten die glei-
chen steuerrechtlichen Konsequenzen nach sich ziehen.
7.4.1 Es ist tatsächlich so, dass gemäss Ansicht der Vorinstanz die zwei
verschiedenen Möglichkeiten für eine Umwandlung (formwechselnd und
übertragend) steuerrechtlich unterschiedlich beurteilt würden (vgl. KS
ESTV Nr. 29 Ziff. 5.3.4). Hätte die Beschwerdeführerin demnach eine
übertragende Umwandlung vorgenommen, wäre mithin der Aktivenüber-
schuss nach Liquidation der öffentlich-rechtlichen Anstalt in eine neu ge-
gründete Aktiengesellschaft eingebracht worden, läge gemäss KS ESTV
Nr. 29 bei Erfüllen der übrigen Voraussetzungen eine Einlage (abzüglich
des Grundkapitals) im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG vor. Es ist zudem
auch so, dass selbst die ESTV in ihrem Kreisschreiben Nr. 5 – Umstruktu-
rierungen – vom 1. Juni 2004 (KS ESTV Nr. 5) festhält (vgl. dort Ziff.
4.2.1.1), das zivilrechtliche Vorgehen bei einer Umwandlung sei für die
steuerrechtliche Würdigung – wie bei allen Umstrukturierungstatbestän-
den – nicht massgebend.
7.4.2 Der Schluss der Beschwerdeführerin, dass aus diesen Gründen im
vorliegenden Fall die streitbetroffenen Reserven als Kapitaleinlagen zu
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qualifizieren seien, geht jedoch fehl. Abgesehen davon, dass (i) – wie
oben beschrieben (E. 6.3.1) – das zivilrechtliche Vorgehen auch bei einer
Umstrukturierung durchaus Auswirkungen auf die steuerrechtliche Beur-
teilung haben kann, und dass (ii) das KS ESTV Nr. 5 verrechnungssteuer-
rechtlich vornehmlich Umstrukturierungen gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. a
VStG betrifft und daher die darin festgehaltene – für die Gerichte ohnehin
nicht verbindliche – Praxis der ESTV nicht ohne Weiteres auf den später
in Kraft getretenen Art. 5 Abs. 1bis VStG übernommen werden kann, gilt es
zu betonen, dass hier einzig zu beurteilen ist, ob und wie im vorliegenden
Fall mit der formwechselnden Umwandlung Reserven im Sinne von Art. 5
Abs. 1bis VStG gebildet wurden. Hierzu ergibt sich, wie gesehen, dass
Art. 5 Abs. 1bis VStG eine Einlage eines Beteiligungsinhabers von aussen
in die Gesellschaft voraussetzt, wodurch sich das Eigenkapital der Ge-
sellschaft erhöht und sich im Übrigen die Qualifikation der bereits beste-
henden Reserven nicht ändert. Bei der vorliegenden formwechselnden
Umwandlung der Beschwerdeführerin sind diese Voraussetzungen nicht
erfüllt. Das Eigenkapital hat sich – egal ob aus rein zivilrechtlicher oder
auch aus wirtschaftlicher Betrachtungsweise – nicht erhöht, womit die
Reserven nicht als solche im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG qualifiziert
werden können.
Es kann im Übrigen nicht sein, dass aus allen denkbaren Umwandlungs-
varianten die jeweils besten steuerrechtlichen Merkmale herausgesucht
werden können und diese dann auf sämtliche Umwandlungen Anwen-
dung finden müssten. Dies ist jedoch genau das, was die Beschwerde-
führerin mit ihrem Verweis auf die indirekte Umwandlung erreichen möch-
te. Dabei verkennt sie, dass gerade die formwechselnde Umwandlung
den typischen Merkmalen der Umwandlung am nächsten kommt
(E. 6.3.2). Da somit die steuerrechtlichen Konsequenzen des neuen Art. 5
Abs. 1bis VStG an ihr am besten geprüft werden können, besteht erst
recht kein Grund, einzelne ausgesuchte – für den Steuerpflichtigen mög-
licherweise günstigere – Merkmale der übertragenden (indirekten) Um-
wandlung – oder einer anderen Umwandlungsvariante – miteinzubezie-
hen. Vielmehr ist es zu akzeptieren, dass gegebenenfalls nicht vom neu
eingeführten Art. 5 Abs. 1bis VStG profitiert werden kann, da die gewählte
Umwandlungsvariante die entsprechenden Voraussetzungen nicht erfüllt.
Dass es dabei zu einem für die Beschwerdeführerin unbefriedigenden
Ergebnis kommt, hat seinen Grund denn auch weniger in der Einführung
des Kapitaleinlageprinzips als solchem, sondern vielmehr darin, dass an-
lässlich der Umwandlung selbstverständlich nur die damals geltende
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Rechtslage in ihre Planung einbezogen werden konnte. Dass die Art der
Umwandlung und die Behandlung des Eigenkapitals aus anderen als den
damals bekannten Gründen in Zukunft relevant werden könnten, wusste
damals noch niemand. Diese Problematik hat ihren Ursprung in der vom
Gesetzgeber bewusst in das Gesetz aufgenommenen rückwirkenden
Geltung für Kapitaleinlagen, die nach dem 31. Dezember 1996 von Betei-
ligungsinhabern geleistet wurden, bei der es sich um eine Rückanknüp-
fung handelt (E. 2.2). Bei einer Rückanknüpfung ist es ein immanentes
Problem, dass im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sachverhaltes, an den
– nachträglich – angeknüpft wird, nicht bekannt ist, ob und wie dieser für
eine zukünftig in Kraft tretende Gesetzesnorm relevant werden könnte.
Daher ist die Rückanknüpfung auch nur unter gewissen Voraussetzungen
zulässig. Auf die Auslegung einer Gesetzesnorm kann es jedoch keinen
Einfluss haben, ob diese eine solche Rückanknüpfung enthält. Insbeson-
dere kann nicht Folge einer Rückanknüpfung sein, dass die Gesetzes-
norm – hier Art. 5 Abs. 1bis VStG – im Ergebnis weiter auszulegen ist, um
allfällige für den Steuerpflichtigen ungünstige Folgen des sich bereits
verwirklichten Sachverhaltes zu mildern. Mit anderen Worten bedeutet
dies für den vorliegenden Fall, dass die Auslegung von Art. 5 Abs. 1bis
VStG nicht aufgrund des Umstandes ausgedehnt werden kann, dass in
der Vergangenheit allfällige Umwandlungen nicht auf die aus heutiger
Sicht nunmehr für die Steuerpflichtigen bevorzugteste Art und Weise vor-
genommen worden sind. In diesem Sinne hat sich die Beschwerdeführe-
rin auf die von ihr damals gewählte Umwandlungsvariante behaften zu
lassen.
Auch vor diesem Hintergrund ist der Entscheid der Vorinstanz nicht zu
beanstanden.
7.5 Die Beschwerdeführerin musste anlässlich der Umwandlung die
Emissionsabgabe auf dem Verkehrswert der Unternehmung abrechnen.
Daraus möchte sie nun ableiten, dass die Reserven von der ESTV als
Kapitaleinlagen betrachtet worden sind, womit sie nunmehr auch als sol-
che gemäss Art. 5 Abs. 1bis VStG qualifizierten.
Der Bund erhebt Stempelabgaben auf der Ausgabe von inländischen Ak-
tien (Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973
über die Stempelabgaben [StG, Stempelabgabengesetz, SR 641.10]).
Die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des
Nennwerts von Beteiligungsrechten in Form von Aktien ist Gegenstand
der Emissionsabgabe (Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG). Auch anlässlich einer
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formwechselnden Umwandlung einer öffentlich-rechtlichen Anstalt in eine
Aktiengesellschaft werden Aktien erstmals ausgegeben, womit die Emis-
sionsabgabe geschuldet ist. Dass die Abgabe dabei auf dem Verkehrs-
wert geschuldet war, entsprach der Praxis der ESTV zur dazumal gelten-
den – inzwischen geänderten – gesetzlichen Regelung und – soweit vor-
handen – der dazugehörigen Rechtsprechung, wobei diese Bemessung
der Emissionsabgabe auf dem Verkehrswert in der Lehre kritisiert wurde
(vgl. beispielsweise SCHMID/LEHMANN, a.a.O., S. 282). Aus der Ausgabe
von Wertpapieren und der daraus entstehenden Abgabepflicht unter dem
Stempelabgabengesetz, kann jedoch nicht darauf geschlossen werden,
dass damit gleichzeitig auch Einlagen im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG
geleistet wurden. Die Emissionsabgabe ist unabhängig davon geschuldet,
ob der Gesellschaft mit der Ausgabe der Aktien auch Leistungen von
aussen zufliessen, womit bereits aus diesem Grund keine Rückschlüsse
auf die verrechnungssteuerrechtliche Qualifikation der streitbetroffenen
Reserven gemacht werden können. Daher ändert die Entrichtung einer
Emissionsabgabe nichts an der Qualifikation der bereits vor Umwandlung
bestehenden Reserven.
Auch diese Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen demnach nicht
zu überzeugen.
7.6 Die Beschwerdeführerin wendet schliesslich ein, die Auslegung der
Vorinstanz verletze Bundesrecht, da sie Sinn und Zweck von Art. 99 und
100 FusG vereitle. Dem ist jedoch nicht so. Zum einen ist sogar zivilrecht-
lich umstritten, welche Umwandlungsvarianten gemäss Fusionsgesetz
(zivilrechtlich) zulässig sein sollen (E. 6.2.3) und zum anderen wird die
Anwendung der Artikel des Fusionsgesetzes nicht bundesrechtswidrig
verhindert. Natürlich müssen aber – wie im Übrigen bei jeder Umstruktu-
rierung – die steuerrechtlichen Konsequenzen neben allen weiteren Be-
langen in die Planung einbezogen werden, wobei ganz grundsätzlich
nicht davon ausgegangen werden kann, dass jede Umstrukturierung,
welche nach Fusionsgesetz möglich ist, steuerneutral abgewickelt wer-
den kann (vgl. ALTORFER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 8).
7.7 In Anbetracht dieses Ergebnisses hat die Vorinstanz mit ihrer Ausle-
gung von Art. 5 Abs. 1bis VStG offensichtlich nicht gegen das Willkürverbot
verstossen.
7.8 Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet,
weshalb sie abzuweisen ist.
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8.
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah-
renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. […] fest-
zulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal-
tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem in gleicher Höhe geleis-
teten Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht
zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1
VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). Dem Antrag der Beschwer-
deführerin, den Kostenvorschuss auf Fr. 20'000.- bis Fr. 30'000.- festzu-
setzen, da es sich um eine Feststellungsverfügung handelt, kann – für
den Fall, dass sich der Antrag auch auf die Verfahrenskosten bezieht –
nicht stattgegeben werden. Es sind keine Gründe auszumachen, warum
in Anbetracht des sehr hohen Streitwertes im vorliegenden Feststellungs-
verfahren tiefere Verfahrenskosten zu erheben sind. Die Beschwerdefüh-
rerin macht hierzu auch keine weiteren Ausführungen.

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. […] festgesetzt und mit dem in glei-
cher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)


Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Stefano Bernasconi


Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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