A-6150/2007 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST; Abrechnungsart (2/2005)

Abtei lung I
A-6150/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 6 . F e b r u a r 2 0 0 9
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard,
Richter Lorenz Kneubühler,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
X._______GmbH,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST; Abrechnungsart (2/2005).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-6150/2007
Sachverhalt:
A.
Die X._______ GmbH (Steuerpflichtige, Beschwerdeführerin) ist seit
dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einge-
tragen. Sie rechnet gestützt auf die Bewilligung der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) vom 17. Oktober 1994 nach vereinnahmten
Entgelten ab.
B.
Anlässlich der Kontrolle vom 31. Oktober und 1. November 2005 ver-
langte die ESTV von der Steuerpflichtigen die Umstellung der Abrech-
nungsart von vereinnahmten auf vereinbarte Entgelte (ordentliche
Abrechnungsart) per 30. Juni 2005. Der Entzug der Bewilligung
erfolgte mit der Begründung, die Abrechnung nach vereinnahmten
Entgelten werde nur gestattet, sofern die Buchhaltung nach dem
Zahlungsverkehr (sowohl auf der Aufwand- als auch auf der Ertrags-
seite) geführt werde. Die Steuerpflichtige hingegen buche die Debi-
toren in einem Nebenbuch laufend, was den Bedingungen für diese
ausserordentliche Abrechnungsart widerspreche. Mit Ergänzungsab-
rechnung (EA) Nr. 193'860 vom 1. November 2005 belastete die ESTV
die aus der Umstellung resultierende Mehrwertsteuer im Betrage von
Fr. 220'543.-- zuzüglich Verzugszins nach.
C.
Die Steuerpflichtige war mit der vorgeschriebenen Umstellung der Ab-
rechnungsart nicht einverstanden und verlangte einen anfechtbaren
Entscheid. Dieser erging am 17. Mai 2006.
Mit Schreiben vom 8. Juni 2006 erhob die Steuerpflichtige dagegen
Einsprache, welche mit Einspracheentscheid vom 30. Juli 2007 abge-
wiesen wurde. Die ESTV stellte fest, die Steuerpflichtige habe ab dem
1. Juli 2005 nach vereinbarten Entgelten abzurechnen, und sie be-
stätigte die Steuerforderung von Fr. 220'543.--. Sie wiederholte dabei
die bereits im Entscheid vorgetragene Begründung.
D.
Mit Eingabe vom 14. September 2007 erhob die Steuerpflichtige
gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde beim Bundesverwal-
tungsgericht und beantragte sinngemäss die Aufhebung des vorin-
stanzlichen Entscheides. Sie machte im Wesentlichen geltend, sie
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erfülle sämtliche Voraussetzungen für die Abrechnung nach verein-
nahmten Entgelten. Der Entzug der Bewilligung sei willkürlich sowie
ohne ausreichende Begründung und Würdigung ihrer Argumente
erfolgt. Eine Umstellung dürfe überdies nicht rückwirkend erfolgen.
Ausserdem beanstandete sie die Verfahrensdauer. Durch die
„unförderliche Behandlung“ ihrer Einsprache seien ihr „ungerecht-
fertigte Zinskosten“ entstanden, weshalb die ESTV anzuweisen sei,
den Zinsenlauf für neun Monate zu unterbrechen.
In ihrer Vernehmlassung vom 12. November 2007 beantragte die
ESTV die Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Ver-
waltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Ver-
fügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor
und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegen-
den Beschwerde zuständig. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht
eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1 Über die Mehrwertsteuer ist grundsätzlich nach den vereinbarten
Entgelten abzurechnen (Art. 44 Abs. 1 MWSTG). Die steuerpflichtige
Person hat einen Rechtsanspruch, die Abrechnung nach vereinnahm-
ten Entgelten vornehmen zu können, sofern sie die in Art. 44 Abs. 4
MWSTG genannten Bedingungen (vgl. E. 2.2 hiernach) erfüllt (vgl.
ANDREAS RUSSI, in , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Rz. 3 zu Art. 44).
Die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten bildet die Regel. Sie
hängt direkt mit dem Vorsteuerabzug zusammen, der in diesem Fall
bereits mit Erhalt der Rechnung geltend gemacht werden kann. Dem-
nach ist es folgerichtig, wenn über den Umsatz auch bereits im Zeit-
punkt der Rechnungsstellung abzurechnen ist bzw. dieser zu diesem
Zeitpunkt besteuert wird (ausführlich hierzu Urteile des Bundesver-
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waltungsgerichts A-1529/2006 vom 18. März 2008 E. 2.3 mit zahl-
reichen Hinweisen, A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 2.1; RUSSI, in
, a.a.O., Rz. 3 zu Art. 44). Die Steuerforderung entsteht bei
Lieferungen und Dienstleistungen im Normalfall mit der Rechnungs-
stellung (Art. 43 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTG), d.h. mit Ablauf des
Abrechnungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind
(vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1385/2006 vom 3. April
2008 E. 4, A-1530/2006 vom 18. März 2008 E. 2.3, A-1489/2006,
A-1490/2006 und A-1491/2006 alle vom 14. Januar 2008, jeweils
E. 2.4; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003,
Rz. 1585 f.). Demgegenüber entsteht die Steuerforderung im Aus-
nahmefall, d.h. bei der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten, mit
der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Ent-
sprechend darf die Vorsteuer erst in der Abrechnung über diejenige
Abrechnungsperiode in Abzug gebracht werden, in welcher die Rech-
nung tatsächlich bezahlt wurde (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1581/2006 vom 23. Juni 2008 E. 4 und 5; MICHAELA MERZ, in
, a.a.O., Rz. 5 zu Art. 38 Abs. 7, THOMAS P. WENK, in
, a.a.O., Rz. 11 zu Art. 43).
2.2 Die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten wird der steuer-
pflichtigen Person gestattet, wenn diese für sie einfacher ist und wenn
gewisse von der ESTV im Rahmen ihrer Vollzugskompetenz festzu-
legende Bedingungen eingehalten werden. Die ESTV hat diese so
festzusetzen, dass die steuerpflichtige Person weder begünstigt noch
benachteiligt wird (Art. 44 Abs. 4 MWSTG; vgl. auch Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1489/2006, A-1490/2006 und
A-1491/2006 alle vom 14. Januar 2008, jeweils E. 2.3).
2.2.1 Gemäss der Praxis der ESTV, die sie bereits zur entsprech-
enden Bestimmung (Art. 35 Abs. 1 und 4) der Verordnung über die
Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) entwickelt hat, bewilligt sie
die Abrechnung aufgrund der vereinnahmten Entgelten nur, wenn die
Geschäftsfälle im Hauptbuch nach dem Zahlungsverkehr verbucht
werden. Es ist der Steuerpflichtigen nicht erlaubt, nach vereinnahmten
Entgelten abzurechnen, wenn sie EDV-mässig eine Debitorenbuch-
haltung oder eine Debitoren-Offenpostenliste führt, mit welchen der
Zahlungsverkehr automatisch in das Hauptbuch übertragen werden
kann (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001],
herausgegeben von der ESTV, Rz. 964, Wegleitung 1997 für Mehr-
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wertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997], herausgegeben von der ESTV,
Rz. 955, vgl. auch – noch ohne explizite Erwähnung der EDV – Weg-
leitung 1994 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1994],
herausgegeben von der ESTV, Rz. 955; RUSSI, in , a.a.O.,
Rz. 26 zu Art. 44).
Die Begründung für diese Einschränkung ergibt sich aus der Pflicht
zur ordnungsgemässen Buchführung (Art. 47 MWSTV, Art. 58
MWSTG). Demnach hat die Steuerpflichtige ihre Geschäftsbücher so
zu führen, dass sich die massgebenden Tatsachen leicht und zu-
verlässig ermitteln lassen. Dies bedingt, dass die Verfolgung der Ge-
schäftsvorfälle vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur
Mehrwertsteuerabrechnung und umgekehrt ohne Zeitverlust gewähr-
leistet sein muss (Wegleitung 2001 Rz. 893, Wegleitung 1997 Rz. 882,
Wegleitung 1994 Rz. 879, ebenso Broschüre Rechnungswesen Mehr-
wertsteuer, herausgegeben von der ESTV, 1994, S. 11). Die Praxis der
ESTV verlangt deshalb, dass die buchmässige Erfassung der
Geschäftsvorfälle und die dazugehörende mehrwertsteuerliche Ab-
rechnung "synchron" verlaufen müssen. Dies bedeutet, dass sowohl
die Buchführung als auch die Erstellung der Mehrwertsteuerab-
rechnung entweder nach dem Fakturaausgang bzw. nach der Rech-
nungsstellung (System der vereinbarten Entgelte) oder aber nach dem
Zahlungseingang (System der vereinnahmten Entgelte) erfolgen
müssen. Andernfalls ist eine kongruente Abrechnung und Prüfung
nicht mehr gewährleistet. Sobald nämlich Geschäftsvorfälle nicht
gleichzeitig (bzw. in derselben Steuerperiode) verbucht und deklariert
werden, können sie nur mit zusätzlichem (Zeit-)Aufwand vom Einzel-
beleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuerabrechnung sowie
in umgekehrter Richtung verfolgt werden (Urteil des Bundesgerichts
vom 11. Februar 2004, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 75 S. 581 ff., E. 2.2.2).
2.2.2 Diese – wie erwähnt – bereits unter der Geltung der MWSTV
geübte Bewilligungspraxis der ESTV wurde durch die Rechtsprechung
als rechtmässig bestätigt (Urteil des Bundesgerichts vom 11. Februar
2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 581 ff., E. 2.2.2; vgl. auch Entscheide
der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 4. März
2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB]
66.58 E. und dd, vom 10. Juni 1998, veröffentlicht in VPB 63.25
E. 3). Nachdem die Regelung der MWSTV, die der ESTV einen weiten
Gestaltungsspielraum im Bereich der Abrechnungsart einräumte, mit
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praktisch unverändertem Wortlaut ins MWSTG übernommen worden
ist (Art. 44 Abs. 1 und 4 MWSTG), besteht für das Bundesver-
waltungsgericht kein Anlass, diese im alten Recht durch die Gerichte
ausdrücklich als sachgerecht und zweckmässig bezeichnete Praxis zu
beanstanden. Ohnehin auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht
eine gewisse Zurückhaltung bei der Beurteilung technischer Detail-
regelungen im Bereich des Abrechnungswesens, die grundsätzlich
Sache der Spezialisten der Verwaltung mit ihren einschlägigen Fach-
kenntnissen sind (vgl. Entscheide der SRK vom 4. März 2002, ver-
öffentlicht in VPB 66.58 E. , vom 20. Juli 2000, veröffentlicht in
VPB 65.22 E. 3b).
2.3 Wird die Abrechnungsart von vereinnahmten auf vereinbarte Ent-
gelte umgestellt, hat ein solcher Wechsel zur Folge, dass die bisher
noch nicht abgerechneten Debitoren (Forderungen an Kunden aus
Leistungen) auf den Zeitpunkt des Wechsels mehrwertsteuerlich nach-
belastet und abgerechnet werden müssen (CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER, a.a.O., Rz. 1594 ff.). Die auf die Umstellung folgenden Ab-
rechnungsperioden sind mit der Buchhaltung so abzustimmen, dass
keine doppelte Besteuerung erfolgt (vgl. Urteil des Bundesgerichts
vom 11. Februar 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 581 ff., E. 3.2; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1348/2006 vom 30. Mai 2007
E. 3.1).
2.4 Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an die
steuerpflichtige Person, indem es ihr wesentliche, in anderen Veranla-
gungsverfahren der Steuerbehörde obliegende, Vorkehren überträgt
(sog. Selbstveranlagungsprinzip, Art. 46 f. MWSTG; vgl. ERNST BLUMEN-
STEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl.,
Zürich 2002, S. 421 ff.). So hat die Steuerpflichtige namentlich selber
zu bestimmen, ob sie die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt
(Art. 56 MWSTG). Dazu gehört auch, dass sie ihre Geschäftsbücher
ordnungsgemäss führt (Art. 58 MWSTG) sowie quartalsweise bzw.
halbjährlich die Abrechnung erstellt und die geschuldete Steuer ent-
richtet (Art. 45 und 47 MWSTG; vgl. Urteil des Bundesgerichts
2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; statt vieler: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1636/2006 und A-1637/2006 vom 2. Juli 2007
E. 2.1; GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, in , a.a.O.,
Rz. 4 ff., 8 ff. zu Art. 56).
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2.5 Staatliches Handeln muss verhältnismässig sein (Art. 5 Abs. 2 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [BV, SR 101]). Das Gebot der Verhältnismässigkeit
verlangt, dass die vom Gesetzgeber oder von der Behörde gewählten
Verwaltungsmassnahmen für das Erreichen des gesetzten Zieles
geeignet, notwendig und für den Betroffenen zumutbar sind. Der
angestrebte Zweck muss in einem vernünftigen Verhältnis zu den
eingesetzten Mitteln bzw. zu den zu seiner Verfolgung notwendigen
Beschränkungen, die den Privaten auferlegt werden, stehen. Die
Verwaltungsmassnahme darf in sachlicher, räumlicher, zeitlicher und
personeller Hinsicht nicht einschneidender sein als erforderlich und
hat zu unterbleiben, wenn eine gleich geeignete, aber mildere
Massnahme für den angestrebten Erfolg ausreichen würde (BGE 130 I
16 E. 5, 128 II 292 E. 5.1 mit Hinweisen; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., Rz. 581 ff., 591). Die Frage der Verhältnismässigkeit stellt sich
folglich nur in Fällen, in denen mehrere Massnahmen zur Erfüllung
eines Ziels zur Verfügung stehen (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts
2A.65/2003 vom 29. Juli 2003 E. 4; Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-2206/2007 vom 24. November 2008 E. 4.3.2,
A-1723/2006 vom 19. September 2007 E. 3.2).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall wurde der Antrag der Beschwerdeführerin auf
Abrechnung der Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten am
17. Oktober 1994 von der ESTV bewilligt. Dabei hat sich die Be-
schwerdeführerin ausdrücklich und unterschriftlich bereit erklärt, die
Buchhaltung sowohl auf der Aufwand- als auch auf der Ertragsseite
dem Zahlungsverkehr entsprechend zu führen. Sie hat im Übrigen zur
Kenntnis genommen, dass die ESTV bei Nichteinhaltung dieser
Bedingungen berechtigt ist, die Abrechnung nach vereinnahmten Ent-
gelten – auch rückwirkend – auf die ordentliche Regelung, d.h. auf die
Abrechnung nach vereinbarten Entgelten, umzustellen (vgl. Beilage 1,
Antrag).
Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin ein EDV-mässiges,
separates (nicht in die Buchhaltung integriertes) Waren- und Debi-
torenbewirtschaftungssystem (Fakturier- und Zahlungskontrollsystem)
führt. Ebenso ist unbestritten, dass am Ende des Monats aus diesem
Debitorenbewirtschaftungssystem die für die Abrechnung der Mehr-
wertsteuer notwendigen Angaben in einer Buchung (Sammelbuchung)
in die Finanzbuchhaltung (Hauptbuch) übernommen werden. Dies hat
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zum einen zur Folge, dass eine Kontrolle durch die ESTV ohne dieses
Debitorenbewirtschaftungssystem, das aufgrund seiner Ausgestaltung
und Funktion als Hilfsbuchhaltung (oder Nebenbuch) zu gelten hat,
nicht durchgeführt werden kann. Zum andern wird durch die Sammel-
buchung die Kontrolle für die ESTV erschwert, denn eine Verfolgung
des konkreten Geschäftsvorfalles vom Einzelbeleg über die Buch-
haltung bis zur Mehrwertsteuerabrechnung und umgekehrt ist nur mit
erheblichem zusätzlichem Aufwand – also nicht mehr möglichst
schnell und effizient – möglich (vgl. E. 2.2.1). Mit der Führung einer
solchermassen beschaffenen Debitorenbewirtschaftung in einem
Nebenbuch widerspricht die Beschwerdeführerin folglich den Beding-
ungen für die Zulassung zur Abrechnung nach vereinnahmten Ent-
gelten, wonach jeder einzelne Geschäftsvorfall im Hauptbuch nach
dem Zahlungsverkehr zu verbuchen ist und aus diesem selber er-
sichtlich sein muss (vgl. E. 2.2.1). Dass die Beschwerdeführerin nicht
auch eine (separate) Kreditorenbuchhaltung führt, ist dabei unerheb-
lich. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin demnach die Bewilligung
zu Recht entzogen.
3.2
3.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Zeitpunkt der Umstellung
und der abzurechnende Debitorenbestand seien willkürlich festgelegt
worden. Dass für den Wechsel per 30. Juni 2005 „entgegenkommen-
derweise“ auf den Debitorenbestand vom 30. September 2005 abge-
stellt werde, sei „nicht nachvollziehbar“ und „praxisfremd“. Es sei nicht
korrekt, einen „beliebigen Debitorenbestand zu einem beliebigen
Datum“ steuerlich zu belasten.
Die ESTV hat den Zeitpunkt für die Umstellung auf das Ende der von
ihr kontrollierten Periode (2. Quartal 2005 [30. Juni 2005] bzw. ab
1. Juli 2005) – und damit auf den spätest möglichen Termin – fest-
gesetzt. Die Beschwerdeführerin hatte die Abrechnung für das 3.
Quartal zwar bereits eingereicht, mangels Fälligkeit der Steuer wurde
diese anlässlich der Kontrolle indes nicht überprüft, weshalb auch eine
Umstellung per 30. September 2005 nicht in Frage kam. Demnach er-
folgte die Festlegung per 30. Juni 2005 nicht etwa willkürlich, sondern
aus nachvollziehbaren und sachlichen Gründen. Hinsichtlich des bean-
standeten Debitorenbestandes ist festzuhalten, dass die Beschwer-
deführerin die Mehrwertsteuern für einen Teil der fällig gewordenen
Debitoren des 3. Quartals bereits abgerechnet hatte. Zur Berechnung
der aus der Umstellung resultierenden Nachbelastung der noch nicht
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abgerechneten Debitoren und zur Vermeidung einer Doppelbelastung
(vgl. E. 2.3) wurde deshalb der Stand der Debitoren per Ende 30. Sep-
tember 2005 herangezogen. Damit konnte vermieden werden, dass die
Beschwerdeführerin eine Rückabwicklung der abgerechneten Debi-
toren per 30. Juni 2005 vornehmen musste. Entgegen ihrer Darstel-
lung wurde der Debitorenbestand demnach keineswegs „beliebig“ fest-
gelegt. Die Parteien sind sich dahingehend einig, dass der Beschwer-
deführerin dadurch ein grosser administrativer Aufwand erspart
werden konnte. Das Bundesverwaltungsgericht sieht keinen Grund,
sich gegen eine solche Erleichterung administrativer Art zu stellen.
3.2.2 Die Beschwerdeführerin trägt sodann vor, eine rückwirkende
Umstellung des Abrechnungssystems sei überhaupt unverhältnis-
mässig, da mit einem grossen Aufwand verbunden. Eine Umstellung
dürfe sowieso nur für die Zukunft erfolgen. Die Firma müsse die
Möglichkeit haben, den Systemwechsel organisatorisch zu bewältigen.
3.2.2.1 Die Kontrolle durch die ESTV fand am 31. Oktober und 1. No-
vember 2005 statt und die Umstellung wurde von ihr gestützt auf ihre
Vollzugskompetenz in sachgerechter Weise auf das Ende der kon-
trollierten Periode angeordnet (vgl. E. 3.2.1). Somit erfolgte gerade
keine rückwirkende Umstellung der Abrechnungsart, sondern die
Umstellung wurde erst für die zukünftigen (noch nicht fälligen)
Perioden angeordnet. Insofern geht der beschwerdeführerische Vor-
wurf, die Umstellung dürfe nicht rückwirkend erfolgen, an der Sache
vorbei. Dass im Übrigen bei Nichteinhaltung der Bedingungen die
Umstellung der Abrechnungsart sogar rückwirkend verlangt werden
könnte, folgt im Grunde bereits aus dem Selbstveranlagungsprinzip
(vgl. E. 2.4). Danach obliegt es nämlich der Steuerpflichtigen, die für
die Besteuerung relevanten Tatsachen – worunter auch die Än-
derungen der Verhältnisse gehören, die die Verbuchungsart betreffen –
festzustellen und sich gegebenenfalls selber bei der Verwaltung zu
melden und zeitgerecht die Änderung der Abrechnungsart einzuleiten.
3.2.2.2 Die Festlegung des Zeitpunkts der Umstellung der Abrech-
nungsart durch die ESTV muss dem Prinzip der Verhältnismässigkeit
entsprechen (vgl. E. 2.5). Vorliegend ist die angeordnete Umstellung
der Abrechnungsart ab 1. Juli 2005 ohne Weiteres geeignet und not-
wendig, den gesetzmässigen Zustand, d.h. die Abrechnung nach den
vereinbarten Entgelten (mangels Erfüllung der entsprechenden Vor-
aussetzungen für die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten),
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herzustellen. Nachdem die Beschwerdeführerin nach eigenen An-
gaben jahrelang nach einem – wie sich herausgestellt hat – für sie
unzutreffenden Abrechnungssystem vorgegangen ist, rechtfertigt sich
eine Umstellung auf einen erst noch mit der Steuerpflichtigen zu
vereinbarenden Zeitpunkt in der Zukunft – und damit ein noch länger
anhaltender Verbleib in einem unrechtmässigen Zustand – nicht. Bleibt
zu prüfen, ob die verlangte Umstellung der Abrechnungsart ab 1. Juli
2005 (bzw. der damit zusammenhängende Aufwand) der Beschwerde-
führerin auch zugemutet werden kann. Der von der Anpassung an die
Abrechnung nach vereinbarten Entgelten betroffene Zeitraum umfasst
vier Monate (Zeitraum von der Kontrolle bis zum 1. Juli 2005). Das
Bundesverwaltungsgericht ist der Auffassung, dass der mit einem
solchen Systemwechsel einhergehende Aufwand für diesen be-
schränkten Zeitraum in einem der Beschwerdeführerin zumutbaren
Rahmen bleibt. Insbesondere da die ESTV den materiellen und
formellen Zustand der Geschäftsbücher im Übrigen nicht beanstandet
hat (vgl. Beilage 2, Kontrollbericht), dürfte die Umstellung ohne ins
Gewicht fallende zusätzliche Schwierigkeiten zu bewältigen sein. In-
wiefern ein Wechsel auf den gesetzlich vorgesehenen Regelfall „nicht
praktikabel“ sein und eine „korrekte Abrechnung“ verunmöglichen soll,
hat die Beschwerdeführerin weder näher dargelegt noch nachge-
wiesen. Solches ist denn auch nicht ersichtlich. Insbesondere ist damit
– entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin – auch nicht
zwingend eine Änderung der Ausgestaltung ihrer Buchhaltung – und
damit ein erheblicher Mehraufwand – erforderlich, hält doch die ESTV
in ihrem Entscheid vom 17. Mai 2006 ausdrücklich fest, dass „eine
Änderung der jetzigen Art, die Buchhaltung zu führen, (...) nicht a
priori notwendig [ist]“. Schliesslich hat auch das Bundesgericht in
einem in diesem Punkt ähnlich gelagerten Fall – die Kontrollen vom
April und Oktober 1996 erfassten die Abrechnungsperioden 1. bis
4. Quartal 1995 und die Umstellung der Abrechnungsart wurde ab
1. Januar 1996 verlangt – den von der ESTV angeordneten Zeitpunkt
nicht beanstandet (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 11. Februar
2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 581 ff., E. 2.2.3.1 und 4). Die Anord-
nung der ESTV erweist sich folglich als verhältnismässig.
3.2.3 Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, sie habe
„bis heute“ nach vereinnahmten Entgelten abgerechnet. Eine Rekon-
struktion der Vorfälle zurück bis zum 30. September 2005 sei demnach
mit unverhältnismässigem Aufwand verbunden.
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Für die Beurteilung des vorliegenden Falles ist dieser Einwand unbe-
achtlich, sind die betroffenen Quartale doch nicht Gegenstand dieses
Verfahrens. Im Übrigen wäre der Beschwerdeführerin ohnehin entge-
genzuhalten, dass sie „diese Vorfälle“ nicht hätte „rekonstruieren“
müssen, wenn sie in Berücksichtigung des Veranlagungsprinzips
rechtzeitig die Änderung der Abrechnungsart eingeleitet hätte oder
wenn sie spätestens der Anordnung der ESTV, lautend auf den
Wechsel der Abrechnungsart, Folge geleistet hätte.
3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die ESTV der Beschwer-
deführerin die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Ent-
gelten zur Recht per 30. Juni 2005 entzogen hat. Die Beschwerde ist
in diesem Punkt abzuweisen. Die sich aus dem Bewilligungsentzug
ergebende Steuernachforderung liegt rechnerisch, d.h. sachverhalts-
mässig, und materiellrechtlich nicht im Streit.
4.
Die Beschwerdeführerin rügt ferner, das gesamte Verfahren vor der
Vorinstanz habe übermässig lange gedauert. Von der Anforderung des
einsprachefähigen Entscheides bis zu dessen Erlass habe die ESTV
142 [recte: 112] Tage benötigt und von ihrer Einsprache bis zum
Einspracheentscheid habe das Verfahren 13 Monate und 22 Tage
gedauert. Sie verlangt deshalb die Unterbrechung des Zinsenlaufes im
vorinstanzlichen Verfahren während neun Monaten, was „der ESTV
immer noch eine Bearbeitungszeit von 4 Monaten und 22 Tagen
erlaube“.
4.1 Art. 29 Abs. 1 BV gewährleistet als Mindestanforderung an ein
rechtsstaatliches Verfahren den Erlass eines Entscheides innerhalb
einer angemessenen Frist. Denselben Anspruch gewährt der zwar auf
das Steuerverfahren nicht anwendbare (vgl. STEFAN OESTERHELT,
Anwendbarkeit von Art. 6 EMRK auf Steuerverfahren, in ASA 75
S. 593 ff.) Art. 6 Ziff. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum
Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101),
wonach Streitigkeiten über zivilrechtliche Ansprüche und
Verpflichtungen innerhalb angemessener Frist zu behandeln sind
(Urteil des Bundesgerichts vom 18. Oktober 2004, veröffentlicht in Die
Praxis des Bundesgerichts [Pra] 2005 Nr. 58 S. 447; LORENZ MEYER, Das
Rechtsverzögerungsverbot nach Art. 4 BV, Diss. Bern 1982, S. 7 und
34). Für die Frage, ob die Dauer des Verfahrens einem ordentlichen
Geschäftsablauf entspricht, ist sinngemäss auf die zur Rechtsverzö-
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gerungsbeschwerde entwickelten Kriterien abzustellen (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 12T_1/2007 vom 29. Mai 2007 E. 3).
Eine Gerichts- oder Verwaltungsbehörde muss jeden Entscheid binnen
einer Frist fassen, die nach der Natur der Sache und nach den
gesamten übrigen Umständen als angemessen erscheint. Die Ange-
messenheit der Dauer bestimmt sich nicht absolut. Sie ist im Einzelfall
unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu beurteilen und in
ihrer Gesamtheit zu würdigen. Dabei sind insbesondere die Natur
sowie der Umfang und die Komplexität der Sache, das Verhalten der
betroffenen Privaten und der Behörden, die Bedeutung für die Be-
troffenen sowie die für die Sache spezifischen Entscheidungsabläufe
zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Europäischen Gerichtshofes für
Menschenrechte i.S. Müller gegen Schweiz, veröffentlicht in VPB
67.139 Ziff. 31; BGE 124 I 139 E. 2c, Urteil des Bundesgerichts vom
18. Oktober 2004, veröffentlicht in Pra 2005 Nr. 58 S. 447, vom
20. September 2002, veröffentlicht in Schweizerisches Zentralblatt für
Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2002 S. 411 E. 2d mit Hinweisen,
12T_2/2007 vom 16. Oktober 2007 E. 3; MEYER, a.a.O., S. 35 ff.). Ein
weniger als zweieinhalb Jahre dauerndes Verfahren vor der damaligen
SRK ist gemäss Bundesgericht nicht zu beanstanden (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.1).
Für die Rechtsuchenden ist es unerheblich, worauf eine übermässige
Verfahrensdauer zurückzuführen ist; entscheidend ist allein, dass die
Behörde nicht oder nicht fristgerecht handelt. Bei der Feststellung
einer übermässigen Verfahrensdauer ist daher zu prüfen, ob sich die
Umstände, die zur Verlängerung des Verfahrens geführt haben,
objektiv rechtfertigen lassen (BGE 125 V 188 E. 2a, 117 Ia 193 E. 1c,
108 V 13 E. 4c, 107 Ib 160 E. 3b, 103 V 190 E. 3c; JÖRG PAUL
MÜLLER/MARKUS SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl., Bern
2008, S. 836 ff., ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008,
Rz. 5.28 f.).
Hinsichtlich der prozessualen Folgen einer allfälligen überlangen Ver-
fahrensdauer hat das Bundesgericht festgehalten, es müsse mit der
Feststellung, dass eine Verletzung von Art. 29 Abs. 1 BV wegen über-
mässiger Verfahrensdauer gegeben sei, sein Bewenden haben.
Namentlich könne eine Verletzung des Beschleunigungsgebots in
Steuerangelegenheiten nicht dazu führen, dass die geschuldete
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Steuer nicht bezahlt werden muss (Urteil des Bundesgerichts
2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.2; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1653/2006 vom 22. Oktober 2008 E. 2.7). Vergleich-
bares gilt für den Verzugszins. Die Verzugszinspflicht ist gesetzlich vor-
gesehen (Art. 47 Abs. 2 MWSTG). Die übermässige Dauer eines
Verfahrens rechtfertigt einen Verzicht auf seine Erhebung nicht (Urteile
des Bundesgerichts 2C_642/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 5,
2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 7).
4.2 Zwischen dem Erlass des Entscheides am 17. Mai 2006 und dem
Einspracheentscheid der ESTV am 30. Juli 2007 sind etwas über 14
Monate vergangen. Das Bundesverwaltungsgericht hält diese Ver-
fahrensdauer im vorliegenden Fall in Würdigung der gesamten Um-
stände und im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl.
E. 4.1) ohne Weiteres als angemessen. Sollte die Beschwerdeführerin
auch die Zeitspanne von der Kontrolle – anlässlich derer sie sich
bereits mit der Umstellung nicht einverstanden erklärt hat – bis zum
Erlass des einsprachefähigen Entscheides beanstanden, so ist fest-
zuhalten, dass die ESTV für die Bearbeitung hierfür 6½ Monate bean-
spruchte. Unter Berücksichtigung des zwischen der ESTV und der
Beschwerdeführerin nach der Kontrolle bezüglich der Frage nach der
Abrechnungsart erfolgten Schriftverkehrs und der ausdrücklichen
Anforderung eines einsprachefähigen Entscheides erst mit Schreiben
vom 25. Januar 2006 erweist sich auch diese Zeitspanne zweifellos als
angemessen.
Ohnehin hätte eine allfällige Verletzung des Anspruchs auf Beurteilung
innert angemessener Frist allein die entsprechende Feststellung zur
Folge. Namentlich würde dies nicht dazu führen, dass die Beschwer-
deführerin den von Gesetzes wegen geschuldeten Verzugszins nicht
zu bezahlen hätte, oder dass ihr eine Entschädigung auszurichten
wäre (vgl. E. 4.1). Ausserdem hätte der Beschwerdeführerin – wie von
der ESTV mit Schreiben vom 23. November 2005 ausdrücklich
empfohlen (vgl. Beilage 6) – die Möglichkeit offen gestanden, den
nachgeforderten Betrag unter Vorbehalt zu bezahlen, was den Lauf
der Verzugszinsen beendet hätte.
Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt abzuweisen.
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5.
Die Beschwerdeführerin rügt schliesslich, der Einspracheentscheid sei
ungenügend begründet und die Vorinstanz habe die von ihr vorge-
brachten Argumente nicht hinreichend gewürdigt.
5.1 Die Begründung einer Verfügung entspricht den Anforderungen
von Art. 29 Abs. 2 BV, wenn die Betroffenen in die Lage versetzt
werden, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und sie in voller
Kenntnis der Umstände an eine höhere Instanz weiterzuziehen. Die
Behörde ist nicht verpflichtet, sich zu allen Rechtsvorbringen der
Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid
wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Es genügt, wenn ersicht-
lich ist, von welchen Überlegungen sich die Behörde leiten liess (Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1537/2006 vom 16. Juni 2008
E. 3.2.6; vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 1706).
5.2 Gemäss diesen Ausführungen besteht keine Verpflichtung der ent-
scheidenden Behörden, sich mit sämtlichen Argumenten der Parteien
eingehend auseinanderzusetzen. Vorliegend hat sich die ESTV in
zulässiger Weise auf die für den Entscheid massgeblichen Gesichts-
punkte beschränkt. Der Entscheid mit separat ausgefertigter Begrün-
dung sowie der Einspracheentscheid enthalten alles Wesentliche, so
dass die Beschwerdeführerin ohne Weiteres in die Lage versetzt war,
die Konsequenzen des Einspracheentscheides zu beurteilen und
diesen in voller Kenntnis der Umstände an die nächsthöhere Instanz
weiterzuziehen (vgl. E. 5.1), was ja mit der vorliegenden Beschwerde
auch geschehen ist.
Der Vorwurf der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe die Be-
gründungspflicht verletzt, erweist sich deshalb als unbegründet.
5.3 Insofern es die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang
übrigens als „problematisch“ bezeichnet, dass die gleiche Behörde, die
den Entscheid gefällt habe, auch die Einsprache dagegen beurteile, ist
ihr entgegenzuhalten, dass das Einspracheverfahren spezialgesetzlich
besonders vorgesehen ist (Art. 64 MWSTG). Es ermöglicht die Ab-
klärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine
umfassende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung be-
rührten Interessen (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1816 ff.;
vgl. in diesem Zusammenhang auch BGE 131 V 407 E. 1.1).
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6.
Entsprechend ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Die Ver-
fahrenskosten im Betrage von Fr. 6'000.-- sind der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in
gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 6'000.-- verrechnet.
3.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. 221 537 / 0117 / KUG; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be-
gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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