B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-6151/2014
Ur t e i l vom 2 2 . J u l i 2 0 1 5
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch,
Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______,
vertreten durch Sonja Bossart Meier, Rechtsanwältin,
und Diego Clavadetscher,
Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Steuersatz (2010-2011).
A-6151/2014
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtiger) ist seit dem 1. Januar 1995 im
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung (ESTV) eingetragen. Bis Ende 2010 betrieb der Steuerpflichtige
das Pferdesportzentrum B._______ in C._______. Seit dem 1. Januar
2011 verbuchte der Steuerpflichtige nur noch vereinzelt Einnahmen aus
dem Betrieb des – per diesen Zeitpunkt an seinen Sohn D._______ über-
gegangenen – Pferdesportzentrums.
B.
Am 11. und 12. Oktober 2012 führte die ESTV beim Steuerpflichtigen eine
Kontrolle über die Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 (Zeit
vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009) und die Steuerperioden 1.
Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011 (Zeit vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezem-
ber 2011) durch. Anlässlich der Kontrolle stellte sich heraus, dass der Steu-
erpflichtige die im Zusammenhang mit der Vermietung von Pferdeboxen
stehende Fütterung der in seinem Pferdesportzentrum untergebrachten
Pferde zum reduzierten Steuersatz von 2,4 % bzw. (für das Jahr 2011)
2,5 % abgerechnet hatte. Nach Ansicht der ESTV hätte der Steuerpflichtige
diese Umsätze zum Normalsatz versteuern müssen.
Gestützt auf die Ergebnisse der Kontrolle erliess die ESTV am 11. März
2013 die «Einschätzungsmitteilung/Verfügung Nr. […]», worin sie für die
Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 einen Betrag von
Fr. 39'069.- nebst Verzugszins ab dem 1. Januar 2009 nachforderte. Mit
«Einschätzungsmitteilung/Verfügung Nr. […]» gleichen Datums forderte sie
sodann betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011
einen Betrag von Fr. 22'461.- nebst Verzugszins ab dem 16. April 2011
nach.
C.
Mit als «Einsprache» bezeichneter Eingabe vom 26. April 2013 liess der
Steuerpflichtige die beiden genannten «Einschätzungsmitteilungen/Verfü-
gungen» anfechten.
D.
Die ESTV nahm die Eingabe vom 26. April 2013 als zwei getrennt zu be-
handelnde «Einsprachen» gegen die «Einschätzungsmitteilung/Verfügung
Nr. […]» und gegen die «Einschätzungsmitteilung/Verfügung Nr. […]» ent-
gegen:
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Mit «Einspracheentscheid» vom 19. September 2014 hiess die ESTV
(nachfolgend auch: Vorinstanz) die «Einsprache» gegen die «Einschät-
zungsmitteilung/Verfügung Nr. […]» teilweise gut (Dispositiv-Ziff. 1 des
«Einspracheentscheids»). Zugleich ordnete sie an, dass der Steuerpflich-
tige ihr «zusätzlich zu seiner Selbstdeklaration» einen Betrag an Mehrwert-
steuern von Fr. 18'413.- «zuzüglich 4.5% Verzugszins vom 16. April 2011
bis 31. Dezember 2011 bzw. 4% Verzugszins ab 1. Januar 2012» schulde
(Dispositiv-Ziff. 2 des «Einspracheentscheids»). In der Begründung des
«Einspracheentscheids» führte die ESTV aus, dass das Leistungsangebot
des Steuerpflichtigen als Tierpension zu qualifizieren sei, weshalb sämtli-
che in diesem Zusammenhang erzielten Umsätze praxisgemäss zum Nor-
malsatz steuerbar seien.
Ebenfalls am 19. September 2014 erliess die ESTV sodann einen weiteren
«Einspracheentscheid» betreffend die «Einsprache» gegen die «Einschät-
zungsmitteilung/Verfügung Nr. […]».
E.
Mit Beschwerde vom 22. Oktober 2014 lässt der Steuerpflichtige (nachfol-
gend: Beschwerdeführer) insbesondere beantragen, Dispositiv-Ziff. 2 des
«Einspracheentscheids» der ESTV vom 19. September 2014 betreffend
die Steuerperioden 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011 und ein Teil des zu
den Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 ergangenen «Ein-
spracheentscheids» der ESTV gleichen Datums seien aufzuheben. Der
Beschwerdeführer verlangt ferner, das Verfahren betreffend die Steuerpe-
rioden 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011 sei mit demjenigen betreffend
die Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 zu vereinigen.
Schliesslich fordert er eine Parteientschädigung. Im Sinne einer Beweisof-
ferte stellt der Beschwerdeführer in Aussicht, über die bereits aktenkundi-
gen Verträge hinaus weitere, zwischen ihm und seinen Kunden abge-
schlossene Verträge sowie «Jahresrechnungen und Kontendetails 2007-
2011» mit Angaben über die verschiedenen Kunden einzureichen (Be-
schwerde, S. 7).
F.
Das Bundesverwaltungsgericht rubrizierte in der Folge das Verfahren be-
treffend die Steuerperioden 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011 unter der
Nummer A-6151/2014 sowie dasjenige betreffend die Steuerperioden
1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 unter der Nummer A-6117/2014.
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Seite 4
G.
Mit Vernehmlassung vom 11. Dezember 2014 beantragt die Vorinstanz
sinngemäss, der Antrag auf Verfahrensvereinigung sei abzuweisen
(vgl. Vernehmlassung, S. 2). Ferner fordert die Vorinstanz, die «Be-
schwerde gegen zwei Einspracheentscheide der ESTV jeweils vom
19. September 2014 [sei] unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdefüh-
rers abzuweisen, soweit darauf einzutreten» sei (Vernehmlassung, S. 1).
H.
Mit Schreiben vom 13. März 2015 reichten die Rechtsvertreter des Be-
schwerdeführers eine Kostennote ein.
I.
Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereich-
ten Akten wird – sofern erforderlich – in den folgenden Erwägungen einge-
gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Jedenfalls der im vor-
liegenden Beschwerdeverfahren A-6151/2014 angefochtene, die Steuer-
perioden 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011 betreffende «Einspracheent-
scheid» vom 19. September 2014 stellt eine solche Verfügung dar (vgl.
dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsge-
richts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Beschwer-
den gegen «Einspracheentscheide» der ESTV, die im Zuge von «Einspra-
chen» gegen Einschätzungsmitteilungen ergangen sind: Urteile des BVGer
A-720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.3, A-3779/2013 vom 9. Januar
2014 E. 1.2.2 f., je mit zahlreichen Hinweisen, sowie [erstmals] A-707/2013
vom 25. Juli 2013 insbesondere E. 1.2.3 und 4.2 f., dieses bestätigt durch
BGE 140 II 202). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vo-
rinstanz ist zudem eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes-
verwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig. Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Der
Beschwerdeführer ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berech-
tigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht
A-6151/2014
Seite 5
(Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kosten-
vorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).
Auf die Beschwerde gegen den genannten «Einspracheentscheid» ist ein-
zutreten.
1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009
(MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Der im vorliegenden Verfahren
A-6151/2014 zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2010 so-
wie 2011 und somit ausschliesslich nach Inkrafttreten des neuen Gesetzes
ereignet, womit einzig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden
auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. Sep-
tember 1999 (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund
darin, dass diese – wie nachfolgend teilweise ausdrücklich ausgeführt – im
vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.
1.3 Der Beschwerdeführer stellt den Antrag, das vorliegende Verfahren
A-6151/2014 sei mit dem Verfahren A-6117/2014 zu vereinigen. Demge-
genüber beantragt die Vorinstanz sinngemäss, die Verfahren seien nicht
zu vereinigen.
1.3.1 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid bzw. jede Verfü-
gung ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzu-
fechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die
Anfechtung in einer gemeinsamen Beschwerdeschrift und in einem ge-
meinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die ein-
zelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen
und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (statt
vieler: BGE 123 V 214 E. 1; Urteil des BVGer A-1715/2014 und
A-4218/2014 vom 19. Januar 2015 E. 1.2.1). Die Frage der Vereinigung
von Verfahren steht im Ermessen des Gerichts und hängt mit dem Grund-
satz der Prozessökonomie zusammen, wonach ein Verfahren möglichst
einfach, rasch und zweckmässig zum Abschluss gebracht werden soll, was
wiederum im Interesse aller Beteiligten liegt (BGE 131 V 222 E. 1, 128 V
124 E. 1; Urteil des BVGer A-6537/2013 und A-7158/2013 vom 23. Sep-
tember 2014 E. 1.1.1; zum Ganzen: ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.17).
1.3.2 In den zwei vorliegend in Frage stehenden mehrwertsteuerrechtli-
chen Verfahren A-6151/2014 und A-6117/2014 stellen sich zwar zum Teil
A-6151/2014
Seite 6
vergleichbare Rechtsfragen, nämlich mit Bezug auf die Frage, ob der Be-
schwerdeführer im Zusammenhang mit der Fütterung der in seinem Pfer-
desportzentrum untergebrachten Pferde erzielte Umsätze zu einem redu-
zierten Satz oder zum Normalsatz versteuern muss. Indessen betreffen die
beiden Verfahren unterschiedliche Steuerperioden und ist nur im Verfahren
A-6117/2014, welches die Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal
2009 betrifft, in materieller Hinsicht noch das frühere Recht, d.h. das
aMWSTG und die dazugehörige Verordnung vom 29. März 2000
(aMWSTGV; AS 2000 1347), anwendbar (vgl. Art. 112 Abs. 1 MWSTG so-
wie vorn E. 1.2). Es kommt hinzu, dass einzig im vorliegenden Verfahren
A-6151/2014 gerügt wird, die vorinstanzliche Nachforderung sei teilweise
(nämlich hinsichtlich der Steuerperiode 2011) unzulässig, weil der Be-
schwerdeführer fälschlicherweise seinem Sohn zustehende Erträge als ei-
gene verbucht habe. Vor diesem Hintergrund ist entsprechend dem Antrag
der Vorinstanz keine Vereinigung der Verfahren A-6151/2014 und
A-6117/2014 vorzunehmen. Der Antrag des Beschwerdeführers auf Verei-
nigung des vorliegenden Verfahrens mit dem Verfahren A-6117/2014 ist
somit abzuweisen.
1.4 Im Verwaltungsverfahren und der Verwaltungsrechtspflege gilt der Un-
tersuchungsgrundsatz (vgl. Art. 12 VwVG). Dieser Grundsatz gilt nunmehr
ausdrücklich auch im Mehrwertsteuerrecht, da nach Art. 81 Abs. 1 MWSTG
der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das
Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung mehr findet. Nach dem Untersu-
chungsgrundsatz muss die entscheidende Behörde die für das Verfahren
notwendigen Sachverhaltsunterlagen beschaffen und die rechtlich relevan-
ten Umstände abklären sowie darüber ordnungsgemäss Beweis führen
(vgl. zum Ganzen etwa: PATRICK L. KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER, in:
Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2009, Art. 12 N. 15 ff.).
Der Untersuchungsgrundsatz erfährt durch die Mitwirkungspflichten der
Verfahrensparteien allerdings eine Einschränkung (vgl. Art. 13 VwVG; vgl.
MOSER et al., a.a.O., N 1.49 ff.). Im Mehrwertsteuerverfahren wird er ins-
besondere durch das Selbstveranlagungsprinzip als spezialgesetzlich sta-
tuierte Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person relativiert (vgl.
BVGE 2009/60 E. 2.1.2)
Gelangt der Richter aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeu-
gung, eine rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich
die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen
zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat
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Seite 7
(sog. materielle Beweislast). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die
Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsa-
chen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nach-
weis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufhe-
ben (statt vieler: Urteil des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5;
Urteil des BVGer A-3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.4).
1.5 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren
geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge
eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich
sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung an sich abgeht oder umgekehrt
die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist
und angenommen werden kann, dass die Durchführung des Beweises im
Ergebnis nichts ändern wird (sog. antizipierte Beweiswürdigung; statt vie-
ler: BGE 131 I 153 E. 3; ALFRED KÖLZ et al., Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 153, 457 und 537).
2.
Verwaltungsverordnungen, darunter fallen auch Branchen- und Spezial-
broschüren der ESTV, sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über
die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen (Urteil des BGer
2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1). Sie sollen eine einheitliche, gleich-
mässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen (MI-
CHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schwei-
zer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Verwaltungsverordnungen sind für die als
eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich,
wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzwidrigen Inhalt
aufweisen (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, mit Hinweisen). Nicht verbindlich
sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren
Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu
überprüfen (MOSER et al., a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwal-
tungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, so-
fern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Ausle-
gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt
umso mehr, als es nicht die Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten
des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene
Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der
zuständigen Verwaltungsbehörde zu setzen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteil des
BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1).
A-6151/2014
Seite 8
3.
3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen
Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18 Abs.
1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt-
schaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3
Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen
(vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e
MWSTG; vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehr-
wertsteuer, BBl 2008 6885 ff., 6939). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaf-
fen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaft-
lich zu verfügen, insbesondere auch das Überlassen eines Gegenstandes
zum Gebrauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 und 3 MWSTG).
Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert wer-
den kann (Art. 3 Bst. e MWSTG).
3.2 Beherbergungsleistungen unterliegen einem Sondersatz, welcher im
Jahr 2010 3,6% und im Jahr 2011 3,8 % betrug (vgl. Art. 25 Abs. 4 Satz 1
MWSTG in der ursprünglich geltenden Fassung [AS 2009 5203 ff., 5220]
sowie in der vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 gültigen Fassung
gemäss Ziff. I der Verordnung vom 21. April 2010 über die Anhebung der
Mehrwertsteuersätze zur befristeten Zusatzfinanzierung der Invalidenver-
sicherung [AS 2010 2055]). Als Beherbergungsleistung gilt nach Art. 25
Abs. 4 Satz 2 MWSTG die Gewährung von Unterkunft einschliesslich der
Abgabe eines Frühstücks, selbst wenn dieses separat berechnet wird.
Die Lieferung von abschliessend aufgezählten Gegenständen, darunter
Futtermittel, unterliegt dem reduzierten Steuersatz von 2,4 % im Jahr 2010
und 2,5 % im Jahr 2011 (vgl. Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 6 MWSTG in der
ursprünglich geltenden Fassung [AS 2009 5203 ff., 5219] sowie in der vom
1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 gültigen Fassung gemäss Ziff. I der
Verordnung vom 21. April 2010 über die Anhebung der Mehrwertsteuers-
ätze zur befristeten Zusatzfinanzierung der Invalidenversicherung
[AS 2010 2055]).
Auf die nicht von Art. 25 Abs. 2-4 MWSTG erfassten Umsätze kommt der
Normalsatz zur Anwendung, der im Jahr 2010 7,6 % sowie im Jahr 2011 8
% betrug (vgl. Art. 25 Abs. 1 MWSTG in der ursprünglich geltenden Fas-
sung [AS 2009 5203 ff., 5219] sowie in der vom 1. Januar 2011 bis 31. De-
zember 2017 gültigen Fassung gemäss Ziff. I der Verordnung vom 21. April
2010 über die Anhebung der Mehrwertsteuersätze zur befristeten Zusatz-
finanzierung der Invalidenversicherung [AS 2010 2055]).
A-6151/2014
Seite 9
3.3
3.3.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich
ein selbständiges Steuerobjekt dar und wird für sich besteuert (vgl. Art. 19
Abs. 1 MWSTG; Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E.
2.8; FELIX GEIGER, in: ders./Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kom-
mentar, 2012, Art. 19 N. 1).
Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe),
sind mehrwertsteuerlich jedoch als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu
betrachten, wenn eine Gesamtleistung oder eine Hauptleistung mit ak-
zessorischer Nebenleistung vorliegt (vgl. Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG so-
wie Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8; zur in-
sofern gleichen Regelung unter dem Regime des aMWSTG statt vieler:
Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom
14. November 2007 E. 2.2; Urteile des BVGer A-883/2014 vom 23. Sep-
tember 2014 E. 2.5, A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3).
3.3.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor-
gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich der-
art eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilba-
res Ganzes bilden (vgl. Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Die einzelnen Leistungen
müssen sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer der-
art engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten ei-
nes Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Ge-
samtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex
nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet
einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleis-
tung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert
würde. Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Be-
handlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leis-
tung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. Urteil des
BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.1; GEIGER, a.a.O., Art.
19 N. 20 f.; zum früheren Recht: Urteile des BGer 2A.567/2006 vom 25. Ap-
ril 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 4, veröffentlicht in: ASA
75 S. 401 ff.; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteile des BVGer A-883/2014 vom
23. September 2014 E. 2.5.1, A-666/2012 vom 28. Oktober 2013 E. 3.5.1,
A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.5, A-517/2012 vom 9. Januar 2013
E. 2.3.1). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponen-
ten des Leistungskomplexes bezüglich des Steuersatzes die gleichen Vor-
schriften (vgl. Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E.
2.8.1; GEIGER, a.a.O., Art. 19 N. 25).
A-6151/2014
Seite 10
3.3.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen,
wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak-
zessorischer) Nebenleistung stehen (vgl. Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die An-
nahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche
Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt voraus, dass sie im Vergleich zur
Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zu-
sammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder
abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Haupt-
leistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar.
Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen,
obschon in vielen Fällen der Wert der Nebenleistung geringer ist als derje-
nige der Hauptleistung (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-886/2014
vom 23. September 2014 E. 2.8.2 [mit Hinweisen zur Massgeblichkeit der
früheren Rechtsprechung zum aMWSTG]; zum früheren Recht: Urteile des
BGer 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4.
März 2004 E. 3.2, veröffentlicht in: ASA 75 S. 401 ff.; BVGE 2007/14 E.
2.3.1; Urteile des BVGer A-883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5.2, A-
2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.3.1 f.; vgl. dazu
ferner ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuer-
recht, in: IFF-Forum für Steuerrecht 2004, S. 240 ff.; JEAN-MARC RIVIER/AN-
NIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée,
2000, S. 37).
3.3.4 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleis-
tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung
der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beur-
teilung vorgeht (Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E.
2.8.3; MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG 2015], Auslegung N. 24 ff.; zum
früheren Recht: Urteile des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E.
2.4, 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März
2004 E. 3.2 und 6.1). Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Ver-
brauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten (Urteil des
BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.3; GEIGER, a.a.O., Art.
19 N. 24; zum früheren Recht: Urteile des BGer 2C_717/2010 vom 21. April
2011 E. 4.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; Urteile des BVGer
A-883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5.3, A-517/2012 vom 9. Januar
2013 E. 2.3.3). Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer
bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär
(Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.3; zum
A-6151/2014
Seite 11
früheren Recht: Urteile des BVGer A-666/2012 vom 28. Oktober 2013 E.
3.5.2, A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 3.4).
Da der Parteiwille sekundär ist, kann für die Beurteilung der Frage, ob bei
einem Leistungskomplex von einer Gesamtleistung, von einer Hauptleis-
tung mit akzessorischer Nebenleistung oder von mehreren selbständigen
Leistungen auszugehen ist, nicht allein darauf abgestellt werden, ob die
Leistungen des Leistungskomplexes auf einem Vertrag oder mehreren Ver-
trägen beruhen (vgl. dazu Ziff. 7.2 Abs. 6 der Branchen-Info der ESTV 03
«Druckerzeugnisse»; zum früheren Recht: Ziff. 364 der Wegleitung 2008
zur Mehrwertsteuer [gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009; im
Folgenden: Wegleitung 2008]; Ziff. 364 der Wegleitung 2001 zur Mehrwert-
steuer [gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007; im Folgenden:
Wegleitung 2001]; CAMENZIND, a.a.O., S. 244; im Ergebnis – allerdings
zum österreichischen Recht – ebenso HANS GEORG RUPPE/MARKUS
ACHATZ, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., Wien 2011, § 1 N. 36).
Aus dem gleichen Grund ist in diesem Zusammenhang nicht allein ent-
scheidend, ob in einem Vertrag über einen Leistungskomplex die einzelnen
Leistungen separat aufgeführt sind (vgl. zum früheren Recht: Ziff. 364 der
Wegleitung 2008; Ziff. 364 der Wegleitung 2001; CAMENZIND, a.a.O., S.
244) und wie diese Leistungen beim Leistungserbringer verbucht werden.
Schliesslich können die Teilkomponenten eines Leistungskomplexes mit
Blick auf die sekundäre Bedeutung des Parteiwillens und aufgrund des kla-
ren Wortlauts von Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG auch nicht einzig dadurch
verselbständigt werden, dass sie in der Rechnung des Leistungserbringers
gesondert ausgewiesen und selbständig versteuert werden (vgl. – aller-
dings jeweils nur zur Unterscheidung zwischen Hauptleistung mit akzesso-
rischer Nebenleistung und selbständigen Leistungen sowie mit Bezug auf
das frühere Recht – Urteil des BGer 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1;
CAMENZIND, a.a.O., S. 244).
3.3.5 Zur Klärung der Frage, ob eine Gesamtleistung oder eine Hauptleis-
tung mit akzessorischer Nebenleistung vorliegt, kann mit Blick auf die weit-
gehende Übereinstimmung des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts mit
dem Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union auch die Rechtspre-
chung in der Europäischen Union herangezogen werden. Zu berücksichti-
gen ist dabei indessen, dass die Schweiz als Nicht-Mitglied der Europäi-
schen Union nicht an deren Rechtsordnung gebunden ist (vgl. zum frühe-
ren Recht: Urteile des BGer 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.4,
2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.3; s. zum Ganzen auch BEUSCH,
A-6151/2014
Seite 12
in: Kommentar MWSTG 2015, Auslegung N. 29; DIEGO CLAVADETSCHER,
in: Kommentar MWSTG 2015, Art. 1 N. 35 ff.).
Nach der umsatzsteuerlichen Rechtsprechung des Gerichtshofes der Eu-
ropäischen Union ist von einer einheitlichen Leistung auszugehen, wenn
Leistungen derart eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine
einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung
wirklichkeitsfremd wäre (vgl. Urteile des EuGH C-392/11 vom 27. Septem-
ber 2012 Rz. 15, C-425/06 vom 21. Februar 2008 Rz. 53; s. dazu auch
RUPPE/ACHATZ, a.a.O., § 1 N. 31). In einem neueren Urteil führte der Ge-
richtshof aus, die Möglichkeit, dass Teile einer solchen einheitlichen Leis-
tung unter anderen Umständen getrennt erbracht würden, zähle zum Kon-
zept des zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes. Es leitete daraus
ab, dass der Umstand, dass einzelne Dienstleistungen eines Leistungspa-
kets grundsätzlich von einem Dritten erbracht werden könnten, das Vorlie-
gen einer einheitlichen Leistung nicht auszuschliessen vermöge (Urteil des
EuGH C-392/11 vom 27. September 2012 Rz. 26 und Rz. 28).
3.3.6 Von mehreren selbständigen Leistungen, die grundsätzlich mehr-
wertsteuerlich getrennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer
dann auszugehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um
eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung handelt (vgl. Urteile
des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.4, A-1266/2013
vom 5. November 2013 E. 2.2.4).
4.
4.1 Vorliegend führt die Vorinstanz zur Begründung ihrer Nachbelastung
aus, die Abgabe von Futter an die Pferde, welche im Pferdesportzentrum
des Beschwerdeführers untergebracht gewesen seien, sei anders als de-
klariert nicht zum reduzierten Steuersatz von 2,4 % bzw. 2,5 %, sondern
zum Normalsatz von 7,6 % bzw. 8 % zu versteuern. Die Fütterung der Tiere
sei nämlich untrennbar mit deren Unterbringung im Pferdesportzentrum
des Beschwerdeführers verbunden, weshalb sie bloss Teil der zum Nor-
malsatz zu versteuernden Gesamtleistung «Tierpension» bilde. Die Vo-
rinstanz beruft sich dabei auf Ziff. 12 ihrer Branchen-Info Nr. 01 «Urproduk-
tion und nahe stehende Bereiche» in der vom 1. Januar 2010 bis 31. Ja-
nuar 2015 gültig gewesenen Fassung (nachfolgend: Branchen-Info Urpro-
duktion). Darin ist unter dem Titel «Tierpension» soweit hier interessierend
Folgendes festgehalten:
«Die gesamten Leistungen aus der Tierpension (Unterbringung, Verpflegung,
Betreuung, Pflege usw.) inklusive der allfälligen Benutzung der vorhandenen
A-6151/2014
Seite 13
Anlagen (z.B. Reithalle, Paddock, Weide, Garderobe/Dusche für Reiter) sind
zum Normalsatz steuerbar.»
Der Beschwerdeführer stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass
vorliegend von zwei selbständigen, voneinander trennbaren Leistungen
auszugehen sei, nämlich der Vermietung einer Box an die Pferdeeigentü-
mer zum einen und der Abgabe von Futter als Lieferung (unter Einschluss
der mit der Fütterung verbundenen, als Nebenleistungen zu qualifizieren-
den Arbeiten) zum anderen.
4.2
4.2.1 In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer
Boxen seines Pferdesportzentrums für die Unterbringung von Pferden ver-
mietete. Die Pferdeeigentümer, welche ihre Tiere in den gemieteten Boxen
untergebracht hatten, hatten dabei den Beschwerdeführer mit der Fütte-
rung betraut. In den aktenkundigen Verträgen zwischen dem Beschwerde-
führer und den Pferdeeigentümern sind jeweils pro Pferd ein Monatsbetrag
für die Boxenmiete (von Fr. 400.- oder – bei Boxen mit Auslauf – Fr. 500.-)
und ein Monatsbetrag für die Fütterung (von Fr. 550.- oder Fr. 700.-) fest-
gehalten (vgl. Beschwerdebeilage 8).
Nicht in Abrede gestellt wird, dass der Beschwerdeführer im Rahmen der
erwähnten Verträge das Einstreuen und Entmisten der Pferdeboxen durch-
führte. Die von ihm nach den Verträgen vorzunehmende Fütterung um-
fasste nach seiner eigenen Darstellung einen täglichen Arbeitsaufwand pro
Pferd von ca. fünf bis sechs Minuten.
Es wird vom Beschwerdeführer weder behauptet noch sind den Akten An-
haltspunkte für die Annahme zu entnehmen, dass sich die vorliegend ak-
tenkundigen Verträge mit dem erwähnten Inhalt wesentlich von den nicht
verfügbaren, teilweise angeblich nur mündlich abgeschlossenen Verträgen
mit den Pferdeeigentümern unterscheiden. Ebenso wenig wird geltend ge-
macht oder ist davon auszugehen, dass die Angaben in den «Jahresrech-
nungen sowie Kontendetails», welche im Zusammenhang mit der Frage
nach den einzelnen Vertragsverhältnissen als Beweis offeriert werden, ein
rechtswesentlich anderes Bild betreffend die vom Beschwerdeführer ein-
gegangenen Kundenbeziehungen vermitteln. Auf die sinngemäss bean-
tragte Einholung weiterer Verträge sowie der «Jahresrechnungen und Kon-
tendetails» kann deshalb in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet wer-
den, da der rechtserhebliche Sachverhalt aufgrund der vorhandenen Do-
kumente bereits – namentlich in Bezug auf die vom Beschwerdeführer ab-
geschlossenen Verträge – hinreichend erstellt ist (vgl. E. 1.5).
A-6151/2014
Seite 14
4.2.2 Auf den aktenkundigen Rechnungen an die Pferdeeigentümer sind
jeweils die Positionen «Boxenmiete» und «Futter» je separat ausgewiesen.
Die Ausbildung, Pflege und die nebst der Fütterung erforderliche Betreu-
ung der im Reitsportzentrum untergebrachten Pferde war unbestrittener-
massen nicht dem Beschwerdeführer übertragen. Diese Aufgaben über-
nahmen entweder die Pferdeeigentümer selbst oder aber von diesen be-
auftragte Drittpersonen.
4.3
4.3.1 Es stellt sich vorliegend vorab die Frage, ob die Boxenvermietung
und die damit verbundenen Leistungen (also das Einstreuen und Ausmis-
ten) zum einen und die Fütterung der Pferde zum anderen wirtschaftlich
derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteil-
bares Ganzes und damit mehrwertsteuerlich eine Gesamtleistung bilden
(vgl. E. 3.3.1 f.).
Die einzelnen in Frage stehenden Tätigkeiten des Beschwerdeführers,
also das Überlassen der Boxen zum Gebrauch, das Einstreuen und Aus-
misten dieser Boxen sowie die Fütterung der in den gemieteten Boxen un-
tergebrachten Pferde, stehen jedenfalls sachlich und zeitlich insoweit in ei-
nem engen Zusammenhang, als sie sich alle auf dieselben Tiere beziehen
und während der Dauer ihrer Unterbringung im Pferdesportzentrum aus-
geübt wurden. Fraglich ist hingegen, ob die Bereitstellung und das Instand-
halten der Pferdeboxen (einschliesslich des Einstreuens sowie des Aus-
mistens) derart eng mit der Fütterung verknüpft sind, dass diese Tätigkei-
ten auch vom wirtschaftlichen Gehalt her als einheitlicher Vorgang zu be-
trachten sind.
Bei der Verbrauchergruppe, deren allgemeine Verkehrsauffassung für die
Beurteilung dieser Frage massgebend ist (vgl. E. 3.3.4), handelt es sich
vorliegend um den Kreis der Eigentümer von «guten Sportpferden einer
höheren Liga». Denn im Pferdesportzentrum des Beschwerdeführers be-
fanden sich im massgebenden Zeitraum nach dessen unbestrittenen An-
gaben ausschliesslich solche Tiere (vgl. Beschwerde, S. 4).
Es ist somit zu klären, ob nach der allgemeinen Verkehrsauffassung von
Eigentümern guter Sportpferde einer höheren Liga das vom Beschwerde-
führer angebotene Leistungspaket aus untrennbaren Komponenten eines
Vorganges besteht, welcher das gesamte Handeln umfasst.
A-6151/2014
Seite 15
4.3.2
4.3.2.1 Es ist allgemeinnotorisch, dass Eigentümer von Pferden ihre Tiere
in Ermangelung eigener geeigneter Einrichtungen wie Ställen und Weiden
häufig bei Dritten unterbringen. Bei einem zu diesem Zweck mit einem Drit-
ten abgeschlossenen Vertrag steht die Absicht des Eigentümers im Zent-
rum, sein Pferd dessen Bedürfnissen entsprechend unterzubringen (vgl.
zum Tierpensionsvertrag NICOLE PAYLLIER, Der Tierhalter und dessen be-
sondere Befreiungsmöglichkeiten [Art. 56 Abs. 1 OR], 2003, S. 86). Vor
diesem Hintergrund dürfte ein Pferdeeigentümer regelmässig ein Interesse
daran haben, seinen Vertragspartner im Rahmen eines entsprechenden
Vertragsverhältnisses nicht nur zur blossen Verwahrung des Tieres (oder
zum Zurverfügungstellen der entsprechenden Einrichtungen), sondern
auch zu dessen Versorgung mit Futter zu verpflichten. Durch eine entspre-
chende vertragliche Regelung kann er namentlich vermeiden, täglich den
Aufenthaltsort des Pferdes zwecks Fütterung aufsuchen zu müssen oder
eine andere, ohne Zustimmung des Vertragspartners vom Zutritt zum Un-
terbringungsort des Pferdes ausgeschlossene Person mit der Fütterung zu
betrauen. Der Pferdeeigentümer wird bei der Unterbringung seines Tieres
bei einem Dritten diesem in der Regel auch deshalb die Fütterungsarbeiten
übertragen, weil damit auf einfache Weise die gleichzeitige Fütterung aller
bei diesem Dritten untergebrachten Pferde gewährleistet werden kann. Je-
denfalls bei nicht vollständig getrennten Boxen dient eine solche zeitglei-
che Fütterung dem Wohl der Pferde, indem dadurch – nach der insoweit
nicht substantiiert bestrittenen Darstellung der Vorinstanz – Futterneid mit
den entsprechenden Folgen verhindert werden kann (vgl. Ziff. II Bst. B
E. 2.6 Abs. 2 des vorliegend angefochtenen «Einspracheentscheids»).
Zwar handelt es sich bei den vom Beschwerdeführer mit den Pferdeeigen-
tümern abgeschlossenen Verträgen nicht um Tierpensionsverträge, welche
eine Rundumversorgung der Pferde vorsehen. Denn wie ausgeführt, war
der Beschwerdeführer nach den vorliegenden Verträgen weder zur Ausbil-
dung noch zur Pflege oder zur (über die Fütterung hinausgehenden) Be-
treuung der Tiere verpflichtet (vgl. E. 4.2). Es sind jedoch keine Gründe
erkennbar, weshalb das hiervor zur Interessenlage der Pferdeeigentümer
bei der Unterbringung der Tiere bei Dritten im Allgemeinen Ausgeführte
nicht auch im vorliegend zu beurteilenden Fall gelten sollte. Bezeichnen-
derweise wurden denn auch die im hier in Frage stehenden Pferdesport-
zentrum untergebrachten Pferde jeweils alle gleichzeitig in einem Rund-
gang vom Beschwerdeführer gefüttert und hatten alle vorliegend betroffe-
A-6151/2014
Seite 16
nen Pferdeeigentümer mit diesem die Vereinbarung getroffen, dass der Be-
schwerdeführer neben der Bereitstellung und Instandhaltung der Boxen
auch die Fütterung übernimmt (vgl. Beschwerde, S. 5 und 11).
Das hier Ausgeführte spricht dafür, die Fütterung als mit den übrigen Leis-
tungskomponenten des von den Pferdeeigentümern in Anspruch genom-
menen Leistungskomplexes untrennbar verknüpft zu betrachten.
4.3.2.2 Die im Leistungspaket des Beschwerdeführers enthaltenen Leis-
tungskomponenten zeichnen sich sodann dadurch aus, dass sie in ihrer
Gesamtheit den Pferdeeigentümer von allen im Rahmen der Pferdehaltung
anfallenden Arbeiten entlasten, bei welchen die affektive Beziehung zwi-
schen dem einzelnen Tier und seiner Betreuungsperson – anders als bei
den regelmässig zeitintensiveren und eine grössere Nähe voraussetzen-
den Tätigkeiten der Ausbildung, der Pflege und der nicht mit der Fütterung
zusammenhängenden Betreuung – grundsätzlich keine Rolle spielt. Das
Leistungspaket des Beschwerdeführers ermöglichte es damit den Pferde-
eigentümern und den von diesen teilweise mit der Ausbildung, Pflege so-
wie (nicht futterbezogenen) Betreuung beauftragten Dritten, sich aus-
schliesslich auf die oftmals starken emotionalen Bindungen zwischen
Mensch und Tier zu konzentrieren. Dies wäre hingegen dann nicht der Fall
gewesen, wenn sich die Pferdeeigentümer oder die von diesen beauftrag-
ten Dritten anstelle des Beschwerdeführers auch um die Fütterung der
Tiere hätten kümmern müssen. Nach der allgemeinen Verkehrsauffassung
der hier massgebenden Gruppe von Leistungsempfängern (vgl. E. 4.3.1
Abs. 3) wäre somit das vom Beschwerdeführer angebotene Leistungspa-
ket in erheblicher Weise verändert worden, wenn der die Fütterung umfas-
sende Teil daraus entfernt worden wäre. Mit anderen Worten ist die Fütte-
rung wirtschaftlich derart eng mit den übrigen Komponenten dieses Pakets
verknüpft und greifen dessen Leistungskomponenten derart stark ineinan-
der, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden und einen einzigen, das ge-
samte Handeln umfassenden Vorgang – nämlich den für die Mensch-Tier-
Beziehung prinzipiell irrelevanten Teil der Versorgung der Pferde – verkör-
pern.
Aufgrund dieser tatsächlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten muss
das hier interessierende Leistungspaket als Leistungseinheit qualifiziert
werden, welche mehrwertsteuerlich nicht in einzelne Komponenten, na-
mentlich nicht in eine Komponente «Fütterung» und weitere Komponenten,
aufgeteilt werden darf.
A-6151/2014
Seite 17
4.3.3 Die nicht bereits mit den vorstehenden Ausführungen sinngemäss
gewürdigten Vorbringen des Beschwerdeführers vermögen nichts daran zu
ändern, dass vorliegend – wie ausgeführt – mehrwertsteuerlich von einer
Gesamtleistung auszugehen ist:
4.3.3.1 Nach Ansicht des Beschwerdeführers ist die Fütterung der Pferde
insbesondere deshalb als selbständige Leistung und nicht als Teil einer
Gesamtleistung zu betrachten, weil er die Leistungen «Boxenvermietung»
(einschliesslich des Einstreuens sowie Ausmistens) und «Fütterung» in
den Verträgen, in der Buchhaltung und in den Rechnungen mit je separaten
Pauschalpreisen gesondert ausgewiesen und mehrwertsteuerlich geson-
dert behandelt habe (Beschwerde, S. 12).
Die erwähnte Vertragsgestaltung, die behauptete Art der Verbuchung, die
Rechnungsstellung mit gesondertem Ausweis der Fütterung und die ent-
sprechende Deklaration der Mehrwertsteuer können entsprechend dem
vorn Dargelegten keine Selbständigkeit der einzelnen in Frage stehenden
Leistungen begründen, welche der Annahme einer Gesamtleistung entge-
genstünde. Denn wie ausgeführt, ist der Parteiwille sekundär (vgl. E. 3.3.4).
4.3.3.2 Der Beschwerdeführer macht ferner geltend, die Fütterung bzw.
Lieferung von Futter sei nicht als Teil einer Gesamtleistung, sondern als
selbständige Leistung zu qualifizieren, weil die Fütterung statt von ihm von
den Pferdeeigentümern oder von Dritten hätte besorgt werden können (Be-
schwerde, S. 11).
Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist nicht entscheidend,
dass die Pferdeigentümer selbst oder Dritte die Fütterung hätten überneh-
men können. Bei einer Gesamtleistung besteht regelmässig die Möglich-
keit, dass einzelne Teile davon unter anderen Umständen getrennt erbracht
werden. Deshalb kann aus der Tatsache, dass ein einzelner Teil des vor-
liegend in Frage stehenden Leistungspakets bzw. die Fütterung von den
Pferdeeigentümern selbst oder von Dritten hätte erbracht bzw. durchge-
führt werden können, nicht abgeleitet werden, dass vorliegend eine Ge-
samtleistung ausgeschlossen ist (vgl. E. 3.3.5).
4.3.3.3 Der Beschwerdeführer erachtet die streitbetroffene Fütterung auch
mit Blick auf das Recht der Pferdeeigentümer zur Futterauswahl und auf-
grund der Art, Menge sowie Hochwertigkeit des verabreichten Futters als
selbständige Leistung.
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Seite 18
Zwar ist unbestritten, dass die Fütterung der im Pferdesportzentrum des
Beschwerdeführers untergebrachten Pferde gemäss den von ihren Eigen-
tümern individuell für jedes Tier erteilten Anweisungen betreffend die Art
und Menge des Futters erfolgte. Letzteres ändert jedoch nichts an der vor-
liegend entscheidenden Tatsache, dass die weiteren vom Beschwerdefüh-
rer erbrachten Leistungen (Zurverfügungstellen, Instandhalten, Einstreuen
und Ausmisten der Boxen) nur im Verbund mit der von ihm übernommenen
Fütterung die Pferdeeigentümer von allen Arbeiten entlastete, bei welchen
die Bindung zwischen Mensch und Tier grundsätzlich ohne wesentliche
Bedeutung ist (vgl. E. 4.3.2.2). Ebenso wenig wie das Recht des Pferdeei-
gentümers, zwischen Boxen ohne und solchen mit Auslauf auszuwählen,
sind seine Mitbestimmungsrechte bei der Festlegung der Futterart und -
menge (einschliesslich des Rechts zur Wahl einer besonders hochwertigen
Mischung bei Bezahlung eines «Luxuszuschlages» bzw. eines Monatsbe-
trages für die Fütterung von Fr. 700.-) ein Hindernis für die Annahme eines
einheitlichen Leistungspakets im Sinne einer Gesamtleistung.
Auch der Umstand, dass die vorliegend in Frage stehenden Tiere nebst
Spezialfutter für Sportpferde mehr sowie qualitativ höherwertiges Mischfut-
ter als gewöhnliche Pferde vorgesetzt erhielten, vermag die Selbständig-
keit der Fütterungskomponenten des streitbetroffenen Leistungskomple-
xes nicht zu begründen. Allein dadurch, dass bei Pferden der beim Be-
schwerdeführer untergebrachten Art Fragen der richtigen Ernährung eine
grössere Rolle als bei anderen Pferden spielen, wird nämlich die hiervor
festgestellte enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Unterbringung
(einschliesslich der damit verbundenen Leistungen [Einstreuen sowie Aus-
misten]) zum einen und der Fütterung zum anderen (E. 4.3.2) weder gelo-
ckert noch trennbar oder gar getrennt.
4.3.3.4 Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, dass mit Blick auf die
Unterschiede zwischen der Verpflegung von Menschen und der Fütterung
von Pferden das Vorliegen einer Gesamtleistung im vorliegenden Fall nicht
damit begründet werden könne, dass – wie die Vorinstanz ausführt – auch
bei «einer steuerlich […] als Gesamtleistung zu behandelnden gastge-
werblichen Dienstleistung […] niemand […] auf die Idee [käme], die beiden
Teilkomponenten 'Service durch das Restaurantpersonal' […] und 'Abgabe
von Ess- und Trinkwaren' […] in zwei einzelne mehrwertsteuerliche Leis-
tungen zu unterteilen» (Ziff. II Bst. B E. 2.5 des vorliegend angefochtenen
«Einspracheentscheids»).
A-6151/2014
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Es bestehen in der Tat rechtswesentliche Unterschiede zwischen der gast-
gewerblichen Verköstigung von Menschen und der Fütterung von Pferden,
indem bei Letzteren anders als bei Menschen namentlich keine individuel-
len, sich von Mahlzeit zu Mahlzeit unterscheidenden Bestellungen berück-
sichtigt werden müssen. Infolgedessen ist der von der Vorinstanz ange-
stellte Vergleich mit gastgewerblichen Leistungen tatsächlich nicht gerecht-
fertigt. Freilich ist das Leistungspaket des Beschwerdeführers auch ohne
diesen Vergleich als Gesamtleistung zu qualifizieren.
5.
Es bleibt zu klären, welche der Eigenschaften der vorliegenden Gesamt-
leistung für diese wesentlich ist bzw. welche Leistung des Leistungspakets
wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. E. 3.3.2).
Zwar lässt sich nicht verkennen, dass die Fütterung aufgrund der beson-
deren Bedürfnisse der streitbetroffenen Pferde sowie angesichts des Um-
standes, dass der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben das Futter
teilweise selbst herstellte (vgl. Beschwerde, S. 6), einen anspruchsvollen
Teil des von ihm angebotenen Leistungspakets ausmachte. Aus der mas-
sgebenden Sicht der Leistungsempfänger, also der Pferdeeigentümer,
stand jedoch gleichwohl nicht die Fütterung, sondern die Möglichkeit der
Unterbringung der Pferde in gemieteten sowie vom Vermieter gewarteten
Boxen im Vordergrund. Denn es wird weder substantiiert geltend gemacht
noch ist aus den Akten ersichtlich, dass das Leistungspaket in erster Linie
wegen des besonderen Futters und nur sekundär wegen der Unterbrin-
gungsmöglichkeit genutzt worden wäre. Daran kann auch die Behauptung
des Beschwerdeführers, das «bei Sportpferden eminent wichtige und qua-
litativ hochwertige Futter» stehe «mit der Unterkunft (mindestens) auf glei-
cher Stufe» (Beschwerde, S. 12), nichts ändern. Dies gilt umso mehr, als
seine Darstellung, wonach für die Pferdeeigentümer bei der Wahl seines
Pferdesportzentrums ein wichtiger, wenn nicht gar der bedeutendste As-
pekt die qualitativ hochstehende Ausbildung der Pferde durch die dort selb-
ständig tätigen professionellen Bereiter war (Beschwerde, S. 4), darauf hin-
weist, dass es den Pferdeeigentümern weniger um die Fütterung der Tiere,
sondern in erster Linie um deren Unterbringung im Tätigkeitsumfeld der
Bereiter ging.
Es ergibt sich somit, dass die Unterbringung, also das Zurverfügungstellen
der Boxen, gegenüber der Fütterung im Vordergrund stand. Unbestreitbar
war das Zurverfügungstellen der Boxen auch unter Berücksichtigung des
A-6151/2014
Seite 20
Einstreuens und Ausmistens die wesentliche Leistung des Leistungspa-
kets.
6.
Angesichts des Umstandes, dass das Zurverfügungstellen der Boxen die
wesentliche Eigenschaft der vorliegenden Gesamtleistung ausmachte,
greift der für diese Lieferung anwendbare Normalsatz, und zwar auch mit
Bezug auf die streitigen, mit der Fütterung verbundenen Leistungen des
Beschwerdeführers bzw. die entsprechenden (Teil-)Umsätze.
7.
Im Ergebnis verhielte es sich vorliegend im Übrigen nicht anders, wenn
eine Gesamtleistung verneint würde. Denn gegebenenfalls würden die Un-
terbringung der Tiere bzw. das Zurverfügungstellen der Boxen eine Haupt-
leistung und die Fütterung eine Nebenleistung dazu bilden, weshalb sich
der für die Fütterung massgebende Steuersatz nach dem für die Boxen-
vermietung als Hauptleistung massgebenden Normalsatz richten würde:
Zum einen ist die Fütterung im Vergleich zur Unterbringung nebensächlich,
da sie – wie ausgeführt (E. 5) – auch unter Berücksichtigung der vorliegen-
den besonderen Gegebenheiten (namentlich der Ernährungsbedürfnisse
der streitbetroffenen Tiere) nicht im Vordergrund steht. Der Umstand, dass
das auf das Futter entfallende Entgelt grösser war als das auf die übrigen
Leistungen entfallende Entgelt, steht einer Qualifikation der Fütterung als
Nebenleistung (im Fall der Verneinung einer Gesamtleistung) nicht entge-
gen. Denn wie ausgeführt, spielen die Wertverhältnisse zwischen den ein-
zelnen Leistungen für die Frage, ob und auf welche Weise sie gegebenen-
falls im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander stehen, keine
allein entscheidende Rolle (vgl. E. 3.3.3).
Zum anderen ist mit Blick auf das vorn in E. 4.3.2 Ausgeführte davon aus-
zugehen, dass bei Pferdesportzentren wie demjenigen des Beschwerde-
führers und Pferden der vorliegend streitbetroffenen Art die Fütterung wirt-
schaftlich eng mit der Leistung der Unterbringung der Tiere zusammen-
hängt, diese abrundet und üblicherweise mit dieser vorkommt.
8.
Es bleibt auf die übrigen Vorbringen einzugehen, mit welchen der Be-
schwerdeführer die Anwendbarkeit des Normalsatzes auf die streitigen
Umsätze in Frage zu stellen sucht.
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Seite 21
8.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, beim hier zu beurteilenden Leis-
tungspaket handle es sich nicht um eine Tierpension gemäss Ziff. 12 Bran-
chen-Info Urproduktion. Dieses Leistungspakt umfasse nämlich weder die
Betreuung noch die Pflege der Pferde.
Es kann hier offen bleiben, ob sich der vorliegende Fall – wie die Vorinstanz
entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers annimmt – unter den Be-
griff und die Regelung der Tierpension in Ziff. 12 Branchen-Info Urproduk-
tion subsumieren lässt. Denn wäre Letzteres der Fall, würde die Branchen-
Info Urproduktion als Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall ange-
passte und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen
Bestimmungen zulassen, da danach sämtliche Umsätze aus der Tierpen-
sion (Unterbringung, Verpflegung, Betreuung, Pflege usw.) inklusive der
allfälligen Benützung der vorhandenen Anlagen in Übereinstimmung mit
der hiervor festgestellten, sich aus dem Gesetz ergebenden Rechtsfolge
für den vorliegenden Fall zum Normalsatz zu versteuern wären (vgl. E. 2,
4.1 und 4.3 ff.). Wäre hingegen der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt
nicht als Tierpension gemäss Ziff. 12 Branchen-Info Urproduktion zu quali-
fizieren und wären die in Frage stehenden Umsätze nach dieser Verwal-
tungsverordnung nicht ausnahmslos zum Normalsatz zu versteuern (was
jedoch nicht der Fall zu sein scheint), wäre die Verwaltungsverordnung in-
folge Gesetzwidrigkeit nicht zu beachten (vgl. E. 2). So oder anders stellt
die Branchen-Info Urproduktion den vorn gezogenen Schluss, dass der
Normalsatz auf die im Zusammenhang mit der Fütterung stehenden Um-
sätze des Beschwerdeführers anwendbar ist, nicht in Frage.
Das genannte Vorbringen des Beschwerdeführers ist somit unbegründet.
8.2 Der Beschwerdeführer erklärt ferner, die ESTV mache bei einem Hote-
lier, welcher bei der Halb- oder Vollpension Unterkunft und Verpflegung ge-
währe, mehrwertsteuerlich als selbständig zu qualifizierende Leistungen
aus, nämlich eine Beherbergungsleistung und eine Verpflegungsleistung.
Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb nicht gleichermassen beim Be-
schwerdeführer selbständige Leistungen in Form der Boxenvermietung
zum einen und der Fütterung zum anderen anzunehmen seien.
Selbst wenn angenommen würde, dass aufgrund der Regelung des Son-
dersatzes für Beherbergungsleistungen (vgl. E. 3.2) bei einer Beherber-
gung mit Voll- oder Halbpension alle Mahlzeiten mit Ausnahme des Früh-
stücks nicht dem Sondersatz für Beherbergungsleistungen unterliegen (in
diesem Sinne Ziff. 6.2 ff. der Branchen-Info der ESTV Nr. 08 [«Hotel- und
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Gastgewerbe»]), liesse sich daraus nicht ableiten, dass die streitbetroffe-
nen Fütterungsleistungen in entsprechender Weise nicht zu dem für die
Unterbringung der Pferde geltenden Steuersatz zu versteuern sind. Dies
gilt schon deshalb, weil sich die Verköstigung von Menschen in rechtser-
heblicher Weise von der Fütterung von Pferden unterscheidet
(vgl. E. 4.3.3.4).
Der Beschwerdeführer stösst vor diesem Hintergrund mit seinem Vergleich
mit der mehrwertsteuerlichen Behandlung eines Hoteliers ins Leere.
9.
Da es sich bei der Fütterung – wie ausgeführt – nicht um eine selbständige
Leistung handelt und sie nicht diejenige Leistung bildet, welche bei der vor-
liegenden Gesamtleistung wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht,
kann hier dahingestellt bleiben, ob die Futterabgabe für sich allein betrach-
tet eine dem reduzierten Satz unterworfene Futterlieferung oder eine zum
Normalsatz zu versteuernde Dienstleistung bilden würde (vgl. dazu insbe-
sondere Vernehmlassung, S. 6).
10.
10.1 Der Beschwerdeführer macht schliesslich geltend, er habe den Be-
trieb des Pferdesportzentrums per Ende 2010 vollständig auf seinen Sohn
übertragen. Im Januar 2011 hätten einige Kunden irrtümlich noch Zahlun-
gen auf das Konto des Beschwerdeführers geleistet, obschon ihnen ein
neues, auf den Sohn lautendes Konto angegeben worden sei. Die entspre-
chenden Beträge seien an seinen Sohn weitergeleitet und von diesem als
Erträge inkl. Mehrwertsteuer verbucht worden. Der Beschwerdeführer
habe diese Beträge dabei in seiner Buchhaltung – statt sie richtigerweise
nur als Transfer zu verbuchen – als eigene Erträge inkl. Mehrwertsteuer
aufgeführt und dementsprechend gar nicht von ihm, sondern von seinem
Sohn erbrachte Leistungen gegenüber der ESTV deklariert sowie darüber
die Mehrwertsteuer abgerechnet. Die mit dem vorliegend angefochtenen
«Einspracheentscheid» geltend gemachte Steuernachforderung für das
Jahr 2011 sei deshalb auf jeden Fall nicht gerechtfertigt.
Es ist zu Recht unbestritten, dass der Beschwerdeführer die in Frage ste-
henden Leistungen des Jahres 2011 in seiner Buchhaltung als eigene Leis-
tungen verbucht und diesbezüglich die Mehrwertsteuer abgerechnet hat
(nach den gestützt auf diese Mehrwertsteuerdeklarationen vorgenomme-
nen Berechnungen im angefochtenen «Einspracheentscheid» hat der Be-
schwerdeführer im Jahr 2011 einen Betrag von Fr. […] als zum reduzierten
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Satz steuerbaren Umsatz aus der Fütterung der bei ihm untergebrachten
Tiere deklariert). Bei dieser Sachlage und mit Blick auf das Selbstveranla-
gungsprinzip bestand für die Vorinstanz kein Grund, die mehrwertsteuerli-
che Zuordnung der hier in Frage stehenden Leistungen zum Beschwerde-
führer von sich aus zu hinterfragen. Dementsprechend konnte sie ohne
Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes darauf verzichten, diesbezüg-
liche Sachverhaltserhebungen zu tätigen (vgl. E. 1.4). Unter den gegebe-
nen Umständen war und ist es Sache des Beschwerdeführers nachzuwei-
sen, dass er fälschlicherweise Leistungen seines Sohnes als eigene dekla-
riert hat. Dieser Nachweis ist dem Beschwerdeführer nicht gelungen:
Den mit der Beschwerde eingereichten Kontoauszügen lässt sich zwar ent-
nehmen, dass sowohl der Beschwerdeführer als auch sein Sohn im Jahr
2011 in ihren Buchhaltungen je auf einem «Konto […]» die Mehrwertsteuer
auf an die Kunden E._______ und F._______, G._______, H._______ und
I._______ erbrachten Leistungen «Futter» und «Boxenmiete» verbuchten.
Es handelt sich indessen nur um acht Positionen, die in der Buchhaltung
des Beschwerdeführers einen Gesamtbetrag an Mehrwertsteuern von Fr.
229.95 (mit einem auf die Positionen mit der Bezeichnung «Futter» entfal-
lenden Anteil von Fr. 74.35) aufweisen. Überdies stimmen die entsprechen-
den Verbuchungen teilweise nicht vollständig miteinander überein: So wur-
den im Zusammenhang mit den Leistungen «Boxenmiete Januar 2011»
und «Futter 2011» an die G._______ in den Buchhaltungen des Beschwer-
deführers und seines Sohnes unterschiedliche Mehrwertsteuerbeträge ver-
bucht. Ferner ist in der Buchhaltung des Beschwerdeführers von den Ge-
schäftsfällen «H._______ Boxenmiete Januar 2011» und «H._______ Fut-
ter Januar 2011» die Rede, während in der Buchhaltung des Sohnes die
Buchungen «H._______ Boxenmiete Februar 2011» und «H._______ Fut-
ter Februar 2011» figurieren. Es liegt keine schlüssige Erklärung dieser in
der Vernehmlassung der Vorinstanz aufgegriffenen Diskrepanzen zwi-
schen den Buchhaltungen vor.
Allein aufgrund der aktenkundigen Übereinstimmungen der Buchhaltungen
des Vaters und des Sohnes kann nicht rechtsgenügend darauf geschlos-
sen werden, dass der Beschwerdeführer tatsächlich mehrwertsteuerlich
einzig seinem Sohn zuzuordnende Leistungen fälschlicherweise als eigene
Leistungen verbucht hat.
Es liegen insgesamt weder Rechnungen noch andere Beweismittel vor,
welche geeignet wären, die behauptete Identität der fraglichen, vom Be-
schwerdeführer verbuchten Leistungen mit (mehrwertsteuerlich) seinem
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Sohn zuzuordnenden Leistungen nachzuweisen. Daran kann auch der
Umstand nichts ändern, dass die vorhandenen – ohnehin an andere als
die hiervor genannten Kunden adressierten – Rechnungen des Jahres
2011 einzig den Sohn des Beschwerdeführers als Aussteller ausweisen
und in der Beschwerde ohne Substantiierung behauptet wird, auf dem
Briefkopf dieser Rechnungen sei jeweils fälschlicherweise anstelle des Be-
schwerdeführers dessen Sohn aufgeführt (vgl. Beschwerde, S. 7).
Das Vorbringen des Beschwerdeführers, er hätte im Jahr 2011 keine steu-
erbaren Umsätze erzielt, ist vor diesem Hintergrund nicht stichhaltig.
10.2 In rechnerischer Hinsicht und bezüglich der Verzugszinsfolgen wird
die vorinstanzliche, mit dem vorliegend angefochtenen «Einspracheent-
scheid» (aufgrund der Heranziehung unzutreffender Zahlen bei Erlass
der «Einschätzungsmitteilung/Verfügung Nr. […]») ziffernmässig korrigierte
Nachbelastung mit Recht nicht bestritten (vgl. zu diesen Korrekturen Ziff. II
Bst. B E. 2.4 des vorliegend in Frage stehenden «Einspracheentscheids»).
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde unbegründet und abzuweisen.
11.
Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Verfahrens-
kosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 1'200.- festzu-
setzen (vgl. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE;
SR 173.320.2]). Der vom Beschwerdeführer einbezahlte Kostenvorschuss
ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e
contrario).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Der Antrag auf Vereinigung des vorliegenden Verfahrens mit dem Verfah-
ren A-6117/2014 wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 1'200.- festgesetzt und dem Be-
schwerdeführer auferlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss
wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
4.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde);
– die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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