Abtei lung I
A-6152/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 1 . A u g u s t 2 0 0 9
Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann,
Richterin Salome Zimmermann,
Richter Daniel Riedo,
Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST (2. Quartal 1997 bis 2. Quartal 2000);
Mitgliederbeiträge.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-6152/2007
Sachverhalt:
A.
Der A._______ (Golfclub) ist ein Verein im Sinn von Art. 60 ff. des
Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR
210). Er ist seit dem 1. Mai 1997 im Register der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) als Mehrwertsteuerpflichtiger eingetragen.
Gemäss Art. 2 seiner Vereinsstatuten bezweckt er die Planung,
Realisierung und den Betrieb einer Golfanlage (...), die Pflege des
Golfsports und ergänzender Sportarten sowie die Förderung der
Gesundheit seiner Mitglieder und der Jugend in sportlicher Hinsicht.
Vereinsmitglied kann werden, wer nach schriftlicher Anmeldung durch
einen Vorstandsbeschluss aufgenommen wird (Art. 3 der Statuten). Die
Berechtigung zur Benützung der Golfanlage beginnt erst mit der
Bezahlung der Aufnahmegebühr und des Anteilscheins (Ziff. 2 des
Reglements über das Anteilscheinkapital [Reglement]).
B.
Die Einnahmen des Golfclubs setzen sich gemäss Art. 12 der
Vereinsstatuten aus Mitgliederbeiträgen, Zinsen, Spenden, Schen-
kungen, Legaten sowie Erlösen aus Veranstaltungen und Regie-
betrieben zusammen. Mitglieder (mit Ausnahme von Junioren,
Auszubildenden, Studenten von Mitgliedern und Gast-Junioren bis
zum vollendeten 26. Altersjahr) haben eine Aufnahme- und eine
Jahresgebühr zu zahlen und daneben ein gewisses Anteilscheinkapital
zu zeichnen. Das Anteilscheinkapital wird nicht verzinst; es wird bei
Austritt oder Ausschluss aus dem Golfclub zurückbezahlt (wobei die
Auszahlung aufgeschoben werden kann, bis der Golfclub 600
ordentliche Mitglieder hat oder ein geeignetes Mitglied aufgenommen
werden konnte, das die finanziellen Verpflichtungen erfüllt hat) und
verfällt bei der Beendigung der Mitgliedschaft durch Tod später als 15
Jahre nach der Einzahlung. Der Mitgliederbeitrag wird auf Antrag des
Vorstands durch die Mitgliederversammlung festgelegt (Art. 9.3 der
Vereinsstatuten).
C.
An mehreren Tagen von September bis November 2000 führte die
ESTV beim Golfclub eine Kontrolle durch und überprüfte die Abrech-
nungsperioden vom 2. Quartal 1997 bis zum 2. Quartal 2000. Sie
belastete neben Forderungen aus Umsatzdifferenzen, Steuersatzerhö-
hung, Eigenverbrauchsteuer (Platzwart/Hauswart Sportanlagen) und
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ungerechtfertigten Vorsteuerabzügen einen Betrag von Fr. 158'435.—
zuzüglich Verzugszins aufgrund einer nicht korrekt vorgenommenen
Vorsteuerabzugskürzung infolge gemischter Verwendung (Ziff. 5 der
Ergänzungsabrechnung [EA] Nr. 279'432 vom 14. Dezember 2000).
Nach einer Neuberechnung reduzierte die ESTV diese Forderung mit
der Gutschriftsanzeige (GS) Nr. 279'175 vom 28. Februar 2001 auf
Fr. 140'564.--. Mit der EA Nr. 279'447 vom 16. Mai 2001 belastete die
ESTV dem Golfclub zudem unter dem Titel „Verpflegung Personal“
Fr. 18'657.-- zuzüglich Verzugszins.
D.
Da der Golfclub mit den Schreiben vom 31. Januar und 29. Mai 2001
der ESTV anzeigte, er sei mit den Belastungen unter den Titeln
„Platzwart/Hauswart Sportanlagen“, „gemischte Verwendung“ (EA
Nr. 279'432) und „Verpflegung Personal“ (EA Nr. 279'447) nicht einver-
standen, erliess die ESTV am 24. Juni 2003 einen Entscheid, in dem
sie ihre Forderungen zuzüglich des gesetzlichen Verzugszinses seit
dem 30. Mai 1999 (mittlerer Verfall) bestätigte.
E.
Der Golfclub reichte am 20. August 2003 Einsprache ein im Wesentli-
chen mit dem Begehren, der angefochtene Entscheid sei bezüglich der
Ziffer 5 der EA Nr. 279'432 (gemischte Verwendung mit der Nach-
belastung von Fr. 140'564.--) aufzuheben und die Steuernachforderung
sei neu zu berechnen. Er machte insbesondere geltend, Mitglieder-
beiträge, Aufnahmegebühren (à-fonds-perdu-Beiträge), zinsloses
Anteilscheinkapital und Risikobeiträge seien als „Nichtumsätze“ bei
der Festlegung des Vorsteuerkürzungsschlüssels nicht zu berück-
sichtigen. Keine Einsprache reichte der Golfclub bezüglich der
weiteren Belastungen ein.
F.
Mit dem Einspracheentscheid vom 23. Juli 2007 hiess die ESTV die
Einsprache im Umfang von Fr. 1'034.— gut und wies sie im Übrigen
ab; sie stellte ausserdem die Rechtskraft eines Teils des Entscheids
vom 24. Juni 2003 bezüglich der nichtstreitigen Nachforderungen fest.
Die ESTV hielt im Einspracheentscheid dafür, dass die Aufnahme-
gebühren und die ordentlichen Jahresgebühren statutarisch fest-
gesetzte (echte) Mitgliederbeiträge seien und entweder als von der
Steuer ausgenommene Umsätze oder als „Nichtumsätze“ zu einer
verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzugs führten. Da die
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Finanzerträge/Zinsen des Golfclubs nicht 5% seines jährlichen
Gesamtumsatzes ausmachten, seien diese Erträge nicht in die
Kürzung des Vorsteuerabzugs miteinzubeziehen, woraus sich eine
Neuberechnung des Vorsteuerkürzungsschlüssels und der Differenz-
betrag von Fr. 1'034.-- zu Gunsten des Golfclubs ergebe. Die ESTV
hielt aber ebenfalls daran fest, den kalkulatorischen Zins auf dem
Anteilscheinkapital in die Vorsteuerabzugskürzung einzuschliessen, da
es sich dabei nicht um Eigenkapital des Golfclubs handle, sondern um
Fremdkapital, das nicht verzinst werde. Im Umfang des Zinsverzichts
liege eine Spende der Mitglieder an den Golfclub vor (analog der
Regelung bei zinslosen Darlehen).
G.
Am 14. September 2007 reichte der Golfclub (Beschwerdeführer) beim
Bundesverwaltungsgericht Beschwerde ein mit dem sinngemässen
Begehren, der Einspracheentscheid der ESTV vom 23. Juli 2007 sei
bezüglich der gemischten Verwendung (Vorsteuerkürzungsschlüssel)
aufzuheben und das Verfahren sei zur Neuberechnung des
Vorsteuerabzugs an die ESTV zurückzuweisen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolge. Er hielt an seiner Argumentation in der Einspra-
che fest, wonach es sich vorliegend um echte Mitgliederbeiträge
handle, die ausserhalb des Systems der Mehrwertsteuer stünden und
deshalb auch nicht zur Festlegung des Vorsteuerkürzungsschlüssels
hinzugezogen werden könnten. Ebenfalls erfüllten weder die
Aufnahmegebühr noch die Zeichnung von Anteilscheinen und auch
nicht der Zinsverzicht die Voraussetzungen an das Steuerobjekt
gemäss Art. 4 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuerverordnung, MWSTV, AS 1994 1464);
es liege in all diesen Fällen kein Leistungsaustausch vor. Es handle
sich um Einlagen von Eigenkapital des Vereinsmitglieds in den
Beschwerdeführer, durch welche diesem ermöglicht werden solle,
seinem statutarischen Zweck nachzukommen. Keinesfalls werde aber
mit den von den Investoren/Vereinsmitgliedern geleisteten Zahlungen
und dem Zinsverzicht irgendeine Leistung des Beschwerdeführers
gegenüber dem jeweiligen Vereinsmitglied abgegolten. Die Geld-
leistung stelle somit kein Entgelt für eine Gegenleistung dar, weshalb
mangels Leistungsaustauschs auch kein der Mehrwertsteuer unterlie-
gender Umsatz vorliegen könne. Weil es sich um „Nichtumsätze“
handle, könnten diese auch nicht zu einer Kürzung der Vorsteuern
führen.
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H.
Die ESTV hielt in ihrer Vernehmlassung vom 1. November 2007 an
ihrer Rechtsauffassung fest; ein steuerbarer Leistungsaustausch
(konkrete Gegenleistung gegenüber den einzelnen Mitgliedern) finde
nicht statt; bei den Aufnahmegebühren und den ordentlichen
Jahresgebühren handle es sich um echte Mitgliederbeiträge. Leis-
tungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben ihren Mitgliedern
gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbrächten, seien ohne
Anspruch auf Vorsteuerabzug von der Steuer ausgenommen. Im
Übrigen führten in der schweizerischen Mehrwertsteuerordnung auch
„Nichtumsätze“ zu einer Vorsteuerabzugskürzung. Beim Anteilschein-
kapital handle es sich um (zum Nominalwert rückzahlbares)
Fremdkapital in Form eines zinslosen Darlehens. Im Umfang des
gewährten Zinsverzichts sei von einer entsprechenden Spende von
Seiten der Mitglieder auszugehen, welche ihrerseits zu einer
verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung beim Beschwerdeführer
führe.
I.
Auf die weiteren Begründungen der Parteien wird das Bundes-
verwaltungsgericht – soweit erforderlich – im Rahmen der Erwägungen
zurückkommen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG
gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Be-
hörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist
daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Der
Beschwerdeführer ist durch den Einspracheentscheid der ESTV vom
23. Juli 2007 beschwert (Art. 48 VwVG), hat diesen mit Eingabe vom
14. September 2007 frist- und formgerecht angefochten (Art. 50 ff.
VwVG) und den Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- fristgerecht geleistet.
Auf die Beschwerde ist einzutreten.
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1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Be-
schwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich
Basel Genf 2006, Rz. 1632 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht hat den
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht aus-
schliesslich an die Parteibegehren gebunden. Die Beschwerdeinstanz
hat das Recht von Amtes wegen anzuwenden; sie ist an die vorge-
brachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl.
Art. 62 Abs. 4 VwVG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 39
Rz. 112; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1561/2006 vom 5. Januar 2009 E. 1.3).
1.3 Das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwert-
steuer (MWSTG, SR 641.20) ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten
und die Mehrwertsteuerverordnung wurde aufgehoben. Indessen
bleiben nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Be-
stimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle
während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstan-
denen Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorliegend kommt Art. 94
MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage stehende Mehrwert-
steuerforderung betrifft Sachverhalte, welche in den Jahren 1997 bis
2000 verwirklicht worden sind. Somit finden die Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sach-
verhalt weiterhin Anwendung.
2.
2.1 Nach Art. 41ter Abs. 1 und 3 der bis Ende 1999 in Kraft stehenden
Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV; Stand am 20. April 1999)
konnte der Bund u.a. eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) in der Form
einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von
Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren erheben.
Gemäss Art. 8 der Übergangsbestimmungen zur Bundesverfassung
vom 29. Mai 1874 (ÜBSt aBV) wurde der Bundesrat beauftragt, die
Ausführungsbestimmungen zur Umsatzsteuer nach Artikel 41ter
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Absatz 1 Buchstabe a und Absatz 3 zu erlassen, die bis zum
Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten sollten. Für die Aus-
führungsbestimmungen galten u.a. die folgenden Grundsätze: Der
Steuer unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die Dienst-
leistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt
(einschliesslich Eigenverbrauch) (Art. 8 Abs. 2 Bst. a ÜBSt aBV); Von
der Steuer sind, ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug, ausgenommen
die Leistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben ihren
Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen
(Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 10 ÜBSt aBV).
Diese Bestimmungen wurden materiell in die neue Bundesverfassung
vom 18. April 1999 (BV) wie folgt übernommen: Nach Art. 130 Abs. 1
BV kann der Bund auf Lieferungen von Gegenständen und auf
Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren
eine Mehrwertsteuer erheben.
Gemäss Art. 196 Ziff. 14 BV (in der bis Ende 2006 gültigen Fassung)
werden die Ausführungsbestimmungen bis zum Inkrafttreten eines
Mehrwertsteuergesetzes durch den Bundesrat erlassen. Für die
Ausführungsbestimmungen gelten u.a. die folgenden Grundsätze: Der
Steuer unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die
Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt
ausführt (einschliesslich Eigenverbrauch) (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1
Bst. a. Ziff. 1); Von der Steuer sind, ohne Anspruch auf Vorsteuer-
abzug, ausgenommen die Leistungen, die Einrichtungen ohne
Gewinnstreben ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festge-
setzten Beitrag erbringen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b. Ziff. 10 BV).
2.2 Gestützt auf Art. 41ter Abs. 1 und 3 aBV und Art. 8 ÜBSt aBV
erliess der Bundesrat am 22. Juni 1994 die Verordnung über die
Mehrwertsteuer (MWSTV).
2.2.1 Gemäss Art. 4 MWSTV unterliegen der Mehrwertsteuer u.a. im
Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen (Bst. a)
sowie im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen (Bst. b).
Damit eine steuerbare Lieferung oder Dienstleistung überhaupt
vorliegt, muss sie im Austausch mit einer Gegenleistung (Entgelt)
erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestands-
merkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme:
Eigenverbrauch [Art. 4 Bst. c MWSTV]). Das heisst, einer Leistung
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muss einerseits eine Gegenleistung gegenüberstehen, andererseits
setzt die Annahme eines Leistungsaustausches voraus, dass
zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche
Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; IVO
P. BAUMGARTNER, in , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2
Rz. 6 und 8; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl.,
Rz. 107 ff., auch zum Folgenden). Zwischen Leistung und Gegen-
leistung muss damit ein kausaler, wirtschaftlicher Zusammenhang
gegeben sein, der sich in der Regel nach dem Prinzip des „do ut des“
ergibt. Aufgrund der Konzeption der Mehrwertsteuer als Ver-
brauchsteuer, d.h. aufgrund der Tatsache, dass die Steuer die Be-
lastung des Verbrauchs und damit des Leistungsempfängers be-
zweckt, sind die einzelnen Leistungen dabei primär von der Seite des
endgültigen Steuerträgers aus zu betrachten (vgl. JÜRGEN STRENG,
Zuschüsse und Subventionen im Umsatzsteuerrecht, Schriften zum
Umsatzsteuerrecht, Band 12, Köln, S. 224 f.). Es ist damit zu prüfen,
ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die vom
Leistungserbringer erbrachte Leistung zu erhalten (vgl. DANIEL RIEDO,
Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und
von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht,
Bern 1999, S. 230).
Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungs-
erbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrele-
vant. Es handelt sich dann aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht um
einen sog. „Nichtumsatz“ und es fehlt in diesem Fall an einem
Steuerobjekt (vgl. dazu Art. 4 MWSTV; so deutlich bereits RIEDO,
a.a.O., S. 225 f.; vgl. auch SONJA BOSSART, Zum Einfluss von Nicht-
umsätzen auf den Vorsteuerabzug bzw. die Vorsteuerabzugskürzung,
in MICHAEL BEUSCH/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009,
Zürich etc. 2009, S. 363 ff., auch zum Folgenden). „Nichtumsätze“
fallen nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II
353 E. 4.3; BVGE 2008/63 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1, A-1431/2006
vom 25. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der Eidgenössischen Steuer-
rekurskommission [SRK] vom 18. November 2002, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49 E. 2a/cc;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 153, 156; IVO BAUMGARTNER,
a.a.O., N. 70 zu Art. 38).
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2.2.2 Nach der MWSTV sind jene Umsätze von der Steuer ausge-
nommen, die nicht-gewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, ge-
werkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltan-
schaulicher, philantropischer, kultureller oder staatsbürgerlicher Ziel-
setzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten
Beitrag erbringen (Art. 14 Ziff. 11 MWSTV; vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 3.1). Die Aufzählung
der Zielsetzung hat rein exemplarischen Charakter und ist nicht
abschliessend zu verstehen. Sie umfasst insbesondere die unzähligen
Vereine in der Schweiz, von den Parteiverbänden bis zu den Vereinen
zur Wahrung schweizerischen Brauchtums (CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER, a.a.O. Rz. 749 ff.), d.h. unter vielen anderen auch die nicht
gewinnstrebigen Sportvereine. Charakteristisch und wesensbe-
stimmend sind folgende Elemente: üblicherweise in der Rechtsform
eines Vereins, denkbar auch als Genossenschaft oder als Stiftung;
Verfolgung von ideellen Zwecken und normalerweise keine Führung
eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes; Definition eines Gemein-
schaftszweckes für alle Beteiligten; Erhebung von Beiträgen zur
Erfüllung des Gemeinschaftszweckes; statutarisch festgesetzte Beiträ-
ge, die für alle gleich sind oder für alle nach den gleichen Massstäben
festgelegt werden (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O. Rz. 752).
Als statutarisch festgesetzt im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV gilt ein
Beitrag, wenn er in den Statuten vorgesehen ist und nach einem für
alle Mitglieder gleichen Massstab festgelegt wird (Urteil des
Bundesgerichts vom 30. April 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 243 ff.
E. 4.2; Entscheid der SRK vom 6. April 2000, veröffentlicht in VPB
64.111 E. 4b; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 752, 757). Das
Erfordernis der statutarischen Fixierung der Mitgliederbeiträge ist
gemäss Rechtsprechung bereits dann als erfüllt zu betrachten, wenn
die Beiträge bzw. die Grundlagen zu deren Berechnung von vornherein
dem Grundsatze nach in den Statuten festgelegt sind. Eine franken-
bzw. betragsmässige Festlegung oder die eigentliche Berechnung der
Beiträge in den Statuten ist jedenfalls nicht erforderlich (statt vieler:
Entscheide der SRK vom 2. August 2006 [SRK 2004-069] E. 2c/bb,
vom 6. März 2006 [SRK 2003-166] E. 2b/aa, 3b/bb). In einem jüngeren
Urteil hat das Bundesgericht Art. 14 Ziff. 11 MWSTV zur Anwendung
gebracht, obgleich die Statuten des Beschwerdeführers weder die
Höhe der Beiträge noch die Kriterien zu deren Berechnung enthielten.
Die Festsetzung der Mitgliederbeiträge könne aus zivilrechtlicher Sicht
an Vereinsorgane delegiert werden, was üblich sei. Die fehlende
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Angabe der Höhe der Beiträge in den Statuten stelle vorliegend eine
reine formelle Unterlassung dar. Tatsächlich sei anlässlich der
Gründung der Personenvereinigung die Höhe der Beiträge bereits
verbindlich festgestanden und damit von Beginn weg objektiv
bestimmbar gewesen (Urteil des Bundesgerichts 2A.594/2006 vom
9. November 2007 E. 5.3, 5.4)
2.2.3 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleis-
tungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner
Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den
Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für
Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2
MWSTV).
Steuerausnahmen gemäss Art. 14 MWSTV als Ausgangsleistungen
berechtigen nicht zum entsprechenden Vorsteuerabzug (Art. 13
MWSTV). Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienst-
leistungen sowohl für Zwecke, die ihn zum Vorsteuerabzug berechti-
gen, als auch für andere Zwecke (wie etwa für steuerausgenommene),
so ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu
kürzen (Art. 32 Abs. 1 MWSTV).
2.2.4
2.2.4.1 „Nichtumsätze“, d.h. also Zuflüsse, die einem Steuerpflichtigen
ausserhalb eines Leistungsaustausches zukommen, beeinflussen im
Regelfall die Vorsteuerabzugsberechtigung nicht (vgl. dazu ausführlich
BVGE 2008/63 E. 4.4.3.2; vgl. RIEDO, a.a.O., S. 248 f.; vgl. BOSSART,
a.a.O., S. 366, vgl. auch BGE 132 II 353 E. 7.1). Dies gilt lediglich
dann und soweit nicht, als eine Eingangsleistung (ganz oder unter
anderem) für einen „Nichtumsatz“ verwendet und damit endverbraucht
wird (vgl. BOSSART, a.a.O., mit Hinweisen). Soweit aus den Urteilen des
Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006 (dort insbesondere
E. 3.3) und 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 (dort insbesondere E. 4.4)
etwas anderes geschlossen werden könnte, vermag das Bundesver-
waltungsgericht dem nicht zu folgen: wie das Bundesverwaltungs-
gericht bereits mit BVGE 2008/63 festgestellt hat, ist auch – und
gerade – im Zusammenhang mit „Nichtumsätzen“ darauf zu achten,
dass bei der Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung von der
Eingangsseite her überlegt wird. Es gilt zu eruieren, ob die vor-
steuerbelasteten Eingangsumsätze für die Realisierung von „Nichtum-
sätzen“ verwendet wurden; nur dann kann der Vorsteuerabzug
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verweigert oder gekürzt werden. Irrelevant ist hingegen, wofür die
Gelder aus einem „Nichtumsatz“ verwendet werden; so setzt die
Überlegung, ob solche Mittelzuflüsse allenfalls für die Deckung von
eingangsseitigen Aufwendungen verwendet werden, am falschen Ende
an und ist im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzugsrecht fehl am
Platz (BVGE 2008/63 E. 4.2; BOSSART, a.a.O., S. 366; vgl. auch mit
gleichem Ergebnis BGE 132 II 353 E. 7.1).
2.2.4.2 Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen muss lediglich dann
gemacht werden, wenn der Gesetzgeber – systemwidrig (vgl. dazu
bsp. RIEDO, a.a.O., S. 235 ff.; ders., Problemfall Subvention im
Mehrwertsteuerrecht, in: Festschrift SRK – Mélanges CRC [Hrsg.
Liliane Subilia-Rouge, Pascal Mollard, Anne Tissot Benedetto],
Lausanne 2004, S. 117 ff., insb. S. 123 ff. und 129 ff.) – explizit
bezüglich bestimmter „Nichtumsätze“ den Ausschluss des Vorsteuer-
abzugsrechtes vorgesehen hat. Dies trifft jedoch für die Mehrwert-
steuerverordnung lediglich bezüglich Subventionen und anderen
Beiträgen der öffentlichen Hand zu (gemäss Art. 38 Abs. 4 MWSTV; im
Mehrwertsteuergesetz wurde diese systemwidrige gesetzliche
Regelung zusätzlich ausgeweitet auf Spenden, die eine steuer-
pflichtige Person erhält und welche nicht einzelnen Umsätzen zuge-
ordnet werden können, vgl. Art. 38 Abs. 8 MWSTG; im neuen MWSTG,
dessen Inkrafttreten auf den 1. Januar 2010 vorgesehen ist, bleibt die
Systemwidrigkeit bezüglich Subventionen, nicht aber Spenden,
bestehen; Art. 18 Abs. 2 Bst. a-d i.V.m. Art. 33 Abs. 2 des MWSTG vom
12 Juni 2009 [BBl 2009 4407]).
Nichts anderes lässt sich aus der Regelung in Art. 38 Abs. 4 MWSTG
schliessen, wonach u.a. nicht als Umsätze geltende Tätigkeiten nicht
zum Vorsteuerabzug berechtigen: Art. 38 Abs. 4 MWSTG ändert auch
betreffend „Nichtumsätze“ nichts an den Grundregeln von Art. 38
Abs. 1 und 2 MWSTG (welche materiell dem Art. 29 Abs. 1 und 2
MWSTV entsprechen) und Art. 41 MWSTG (welcher materiell Art. 32
Abs. 1 MWSTV entspricht) (BOSSART, a.a.O., S. 366). Dies stellte auch
das Bundesgericht im bereits erwähnten BGE 132 II 353 explizit fest:
Die Tatsache, dass die [dort zu beurteilenden] Einlagen oder Darlehen
zum Bezug von steuerbelasteten [Eingangs-]Leistungen verwendet
würden, berechtige [die ESTV] nicht zur Vorsteuerabzugskürzung; eine
solche hänge einzig davon ab, ob die Eingangsleistungen für
steuerbare Umsätze verwendet würden oder nicht (a.a.O., E. 7.1).
Seite 11
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Soweit in der neueren Rechtsprechung aus Art. 38 Abs. 4 MWSTG
teilweise andere Schlüsse gezogen werden (vgl. Urteil des Bundes-
gerichts 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 [insb. E. 4.4]), vermag ihr das
Bundesverwaltungsgericht keine schlüssige Begründung zu
entnehmen: im genannten Urteil wird die Feststellung, Nichtumsätze
würden zu einer Kürzung des Vorsteuerabzuges führen, einzig mit dem
Verweis auf das Urteil 2A.650/2005 vom 15. August 2006 begründet
(a.a.O., E. 4.4). Dabei wird übersehen, dass in letzterem Urteil zwar
zur Begründung ausgeführt wird, im Gesetz sei die Behandlung der
nicht als Umsätze geltenden oder privaten Tätigkeiten ausdrücklich
geregelt; sie würden nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (a.a.O.
E. 3.3). Im Weiteren wird dort jedoch auf BGE 132 II 353 verwiesen
und explizit lediglich festgehalten, eine verhältnismässige Kürzung des
Vorsteuerabzuges habe dann zu erfolgen, wenn der Steuerpflichtige
Gegenstände (oder Teile davon) oder Dienstleistungen sowohl für
Zwecke verwende, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für
andere Zwecke. Entgegen dem Verweis im Urteil 2C_743/2007 vom
9. Juli 2008 lässt sich das Urteil 2A.650/2005 vom 15. August 2006
demnach nicht so verstehen, dass „Nichtumsätze“ per se zu Vorsteuer-
abzugskürzungen führen; solches wurde dort nicht festgestellt.
2.2.4.3 Eine solche Interpretation der fraglichen Bestimmung wäre
denn auch weder durch den Zweck der Bestimmung, noch durch die
Gesetzessystematik, noch durch die Materialien abgedeckt. Was die
Gesetzessystematik anbelangt – welche entgegen Bundesgerichts-
urteil 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 (dort insb. E. 4.4) keineswegs
widersprüchlich ist (abgesehen von der vorliegend nicht relevanten
Behandlung von Subventionen und Spenden) – wurde bereits darauf
hingewiesen, eine Grundvoraussetzung der Steuerbarkeit einer
Leistung sei, dass sie gegen Entgelt erbracht wird (abgesehen vom
hier nicht interessierenden Fall des Eigenverbrauchs) und dass die
Entgeltlichkeit einen Leistungsaustausch erfordert. Ferner wurde
darauf hingewiesen, daraus ergebe sich, dass Vorgänge, die
unentgeltlich erfolgten – unter dem Vorbehalt des Eigenverbrauchstat-
bestandes – vom mehrwertsteuerlichen Geltungsbereich nicht erfasst
würden und deshalb keinerlei Auswirkungen auf die Tatbestände der
Mehrwertsteuergesetzgebung ausübten (vgl. RIEDO, a.a.O., S. 225 f.).
Etwas anderes widerspricht dem verfassungsmässig vorge-
schriebenen System, wonach die Umsatzsteuer in Form einer Umsatz-
steuer mit Vorsteuerabzug erhoben wird (Art. 41ter Abs. 3 aBV).
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A-6152/2007
Dieses System bedingt zwingend, dass bei der Prüfung der
Vorsteuerabzugsberechtigung von der Eingangsseite her überlegt wird.
Gestützt werden diese steuersystematischen Überlegungen durch die
Materialien zum MWSTG: Der Bericht der Kommission für Wirtschaft
und Abgaben des Nationalrates vom 26. August 1996 betreffend
Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
(Bericht WAK-N; BBl 1996 V S. 713 ff.) hält bezüglich der Bedeutung
von Art. 38 Abs. 4 MWSTG unmissverständlich Folgendes fest:
„Zwischen Leistung und Gegenleistung muss ein ursächlicher
wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen, was erfordert, dass die
Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung gerichtet ist. Liegt keine
solche Leistungsbeziehung vor, unterliegen solche Geldleistungen als
«Nicht-Umsätze» (Nichtleistungen i. S. des Mehrwertsteuerrechts) der
Besteuerung mit der MWST nicht. Sie berechtigen daher auch nicht
zum Vorsteuerabzug. Sie dürfen aber nur zu einer Vorsteuer-
abzugskürzung führen, wenn und soweit vorsteuerbelastet bezogene
Leistungen für sie verwendet werden“ (a.a.O., S. 776). Zudem hält der
Bericht fest: „Wo vorsteuerbelastete Lieferungen oder Dienstleistungen
für von der Steuer ausgenommene Umsätze oder für «Nicht-Umsätze»
im oben genannten Sinn verwendet werden, ist der Vorsteuerabzug
entsprechend zu kürzen“ (a.a.O., S. 777). Der Zweck der Bestimmung
besteht darin, zur Klarstellung beizutragen, indem bestimmte
Tatbestände aufgezählt werden, die nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigen (vgl. Bericht WAK-N, a.a.O., S. 776). Es geht also nicht
etwa darum, in zusätzlichen Fällen bzw. bezüglicher zusätzlicher
Sachverhalte das Recht auf Vorsteuerabzugskürzung einzuschränken
(vgl. auch BOSSART, a.a.O., S. 365).
2.3 Mittelflüsse zwischen Mitgliedern von nicht-gewinnstrebigen Ein-
richtungen mit u.a. wirtschaftlicher oder kultureller Zielsetzung und
diesen Einrichtungen können auf unterschiedlichen Motiven beruhen:
Zum einen erhalten Mitgliedervereinigungen von ihren Mitgliedern
Beiträge, um die statutarischen Aufgaben erfüllen zu können. Dies
schliesst nicht aus, dass sich daraus allenfalls ein – mehrwert-
steuerlich relevantes – Leistungsaustauschverhältnis zwischen der
Vereinigung und ihren Mitgliedern ergibt. Zum andern erbringen die
Vereinigungen allenfalls gegenüber einzelnen Mitgliedern oder auch
gegenüber Nichtmitgliedern individuelle Leistungen und erhalten dafür
eine besondere Vergütung. Die Spannweite der möglichen
Konstellationen reicht dabei von Vereinigungen, welche rein ideell tätig
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A-6152/2007
sind und die durch die Mitgliederbeiträge in die Lage versetzt werden,
dieser ideellen Tätigkeit nachzugehen, bis hin zu Vereinigungen, deren
Zweck einzig darin besteht, den Mitgliedern Leistungen zu erbringen
und bei denen das einzelne Mitglied seinen Beitrag bloss deshalb
leistet, weil es diese Leistungen in Anspruch nehmen will. Je nach
Begründung für den Mittelfluss sind diese Beiträge bzw. Vergütungen
mehrwertsteuerlich unterschiedlich zu behandeln. Welcher Aspekt
überwiegt, d.h. ob ein Mitglied einen Beitrag leistet, um damit den
Zweck der Vereinigung zu fördern oder um dafür eine Gegenleistung
der Vereinigung zu erhalten, ist jeweils aus Sicht des Mitglieds – als
potentiellem Leistungsempfänger – zu beantworten. Dies ergibt sich
aufgrund der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer (vgl.
E. 2.2.1 vorstehend; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.3 und A-1354/2006 vom
24. August 2007 E. 3.1, vgl. RIEDO, a.a.O., S. 230 ff.). Das heisst, zu
beurteilen ist jeweils, welches der Grund für die Beitragszahlung aus
Sicht des Mitglieds ist, insbesondere ob seine Motivation für die
Bezahlung darin besteht, von der Vereinigung Leistungen zu beziehen
– welche also in seinem eigenen individuellen wirtschaftlichen
Interesse liegen – oder ob seine Motivation vorwiegend darin besteht,
von der Vereinigung verfolgte Zwecke zu unterstützen, also einen
Beitrag zur Verwirklichung oder Förderung des Gemeinschaftszweckes
zu leisten (vgl. RIEDO, a.a.O., S. 239). Bei der Frage nach der
Motivation handelt es sich naturgemäss um die Frage nach einem
inneren, subjektiven Element. Da das Mehrwertsteuerrecht allerdings
rechtsgleich und in identischer Weise bei gleichen Sachverhaltsvo-
raussetzungen anzuwenden ist, muss der Beurteilung ein
objektivierter Massstab zugrunde gelegt werden und es ist zu prüfen,
wie sich die Motivationslage aus Sicht einer durchschnittlichen Person
darstellt.
2.3.1
2.3.1.1 Leistet ein Mitglied einen Beitrag in erster Linie, um den Zweck
der Vereinigung zu fördern, zu dessen Erreichung sich die Mitglieder
zusammengeschlossen haben, und nicht weil ihm die Vereinigung
dafür eine Gegenleistung erbringt oder erbringen soll, so fehlt es an
einem Leistungsaustausch. Massgebend ist dabei, ob eine innere
wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der allfälligen Leistung der
Vereinigung gegenüber dem Mitglied einerseits und dem Beitrag des
Mitglieds andererseits besteht (E. 2.2.1). Wie es sich damit verhält, ist
im Einzelfall, aufgrund der konkreten von der Vereinigung erbrachten
Seite 14
A-6152/2007
Leistungen, zu beurteilen, und es ist abzuwägen, welcher Aspekt
überwiegt. Generell ist festzustellen, dass in sehr vielen Fällen die
Vereinstätigkeit bzw. die Bezahlung der Mitgliederbeiträge nicht in
einem steuerlichen Leistungsaustausch erfolgen. So nehmen
beispielsweise zwar Aktivmitglieder eines Sportvereins im Amateur-
bereich durchaus gewisse Leistungen ihres Vereins in Anspruch
(dieser löst für sie die Spielerlizenz, hält Trainingsmaterial und
-personal zur Verfügung, die Spieler erhalten gratis Zutritt zu den
Spielen des Vereins). Dennoch steht die wirtschaftliche Verknüpfung
zwischen diesen „Leistungen“ und dem Mitgliederbeitrag in solchen
Fällen in aller Regel nicht im Vordergrund. Vielmehr geht es meistens
darum, dass die Mitglieder gemeinsam den Zweck des Vereins fördern
wollen (bspw. Sicherstellung des Spielbetriebes, Teilnahme an
Meisterschaften, sportliche Betätigung, geselliges Beisammensein)
und die Mitglieder als Spieler ihrerseits ebenfalls dem Verein gewisse
Leistungen zur Verfügung stellen (bspw. sportliche Leistungen,
privates Fahrzeug für den Transport zu Auswärtsspielen etc.). Ein Indiz
für einen fehlenden Leistungsaustausch kann dabei einerseits der
Umstand darstellen, dass alle Mitglieder gleiche und statutarisch
festgesetzte Beiträge entrichten, andererseits auch der Umstand, dass
eine Vereinigung seine Leistungen gemäss statutarischem
Gemeinschaftszweck gegenüber allen Mitgliedern erbringt. Beide
Umstände sind allerdings letztlich nicht entscheidend: da nach der
Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer bei der
Beurteilung des (entgeltlichen) Leistungsaustausches primär auf die
Sicht des Mitglieds – als potentiellem Leistungsempfänger –
abzustellen ist, muss ungeachtet dessen, ob ein Verein seine
Leistungen an alle Mitglieder erbringt, geprüft werden, ob eine innere
wirtschaftliche Verknüpfung zwischen diesen Leistungen und den
Beiträgen der Mitglieder vorliegt. So kann eine konkrete Gegenleistung
des Vereins vorliegen, selbst wenn diese an alle Mitglieder erbracht
bzw. allen Mitgliedern zur Verfügung gestellt wird, aber von allen
Mitgliedern einzeln beansprucht werden kann. Das Mitglied eines
Tennisclubs z.B., das seinen ordentlichen jährlichen Mitgliederbeitrag
in aller Regel – insbesondere – deshalb entrichtet, um im Gegenzug
dafür die Anlagen des Vereins nutzen zu können, erhält für seinen
Mitgliederbeitrag eine konkrete Gegenleistung, ungeachtet dessen,
dass einerseits sämtliche Mitglieder das grundsätzlich gleiche Recht
zur Nutzung der Anlagen haben und andererseits sämtliche Mitglieder
unabhängig von der effektiven Nutzung der Anlagen gleiche jährliche
Mitgliederbeiträge bezahlen.
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A-6152/2007
Fehlt es an einem mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausch
zwischen dem Mitglied und der Vereinigung, so sind die Beiträge der
Mitglieder als sog. „echte Mitgliederbeiträge“ zu qualifizieren (vgl. zur
Unterscheidung zwischen „echten“ und „unechten“ Mitgliederbeiträgen
auch Urteile des Bundesgerichts 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009
E. 2.1, 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 4.3, 2A.191/2006 vom
9. Oktober 2006 E. 2.2, vom 30. April 2004, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 234 ff. E. 2.2, 3.2; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-3452/2007 vom 16. September
2008 E. 2.2.2, A-838/2007 vom 9. November 2007 E. 2.3.2;
Entscheide der SRK vom 2. August 2006 [SRK 2004-069] E. 2a/aa,
vom 25. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.10 E. 2b/aa mit weiteren
Hinweisen). Entsprechend den allgemein im Mehrwertsteuerrecht
geltenden Grundsätzen sind solche „echten Mitgliederbeiträge“ als
„Nichtumsätze“ zu qualifizieren, mit der Folge, dass sie nicht in den
Geltungsbereich der Mehrwertsteuer fallen (vgl. E. 2.2.1 vorstehend).
Werden Mitgliederbeiträge nicht im Rahmen eines Leistungs-
austausches erbracht, so können diese auch nicht als von der Steuer
ausgenommene Umsätze im Sinne von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
qualifiziert werden. Systemnotwendigerweise können von der Mehr-
wertsteuer nur solche Umsätze ausgenommen werden, welche vorab
im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer liegen. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
kann somit auf solche „Nichtumsätze“ keine Anwendung finden. Ent-
sprechend erübrigt sich, bei der Verneinung eines Leistungsaus-
tausches zu prüfen, ob die Bedingungen von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
erfüllt sind.
2.3.1.2 Nicht nur eine systematische Analyse, sondern bereits eine
grammatikalische Auslegung der relevanten Bestimmungen, führt zu
diesem Ergebnis. Der Verfassungsgeber spricht von Leistungen, die
Einrichtungen ohne Gewinnstreben ihren Mitgliedern gegen einen
statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1
Bst. b Ziff. 10 und Bst. d aBV). Der Verordnungsgeber führt präzi-
sierend in Art. 14 Ziff. 11 MWSTV aus, dass Umsätze („operations“
bzw. „operazioni“) von näher bestimmten Einrichtungen von der Steuer
ausgenommen sind, wenn sie ihren Mitgliedern gegen einen statu-
tarisch festgesetzten Beitrag erbracht („moyennant une cotisation fixée
statutairement“ bzw. „contro pagamento di contributi stabiliti in
conformita degli statuti“) werden. Insbesondere der Wortlaut der
Verfassungsbestimmung sowie der französischen und der italienischen
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A-6152/2007
Fassung der Verordnungsbestimmung setzt klarerweise ebenfalls
voraus, dass Leistung und Gegenleistung gegeben sein müssen, und
dass ein Leistungsaustausch vorliegt. Hinzu kommt, dass Art. 14
Ziff. 11 MWSTV von Umsätzen spricht, wogegen echte Mitglieder-
beiträge – wie eben ausgeführt – mehrwertsteuerlich gerade nicht als
Umsätze zu qualifizieren sind, sondern „Nichtumsätze“ darstellen. Der
Umsatz nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV kann nicht anders als Leistungs-
austausch gegen Entgelt verstanden werden.
2.3.1.3 Auch die Entstehungsgeschichte der Bestimmung spricht nicht
gegen diese Interpretation. So führt das Eidgenössische Finanz-
departement in seinem Kommentar zu Art. 14 aus, Ziff. 11 verhindere
vor allem, dass die Mitgliederbeiträge, insbesondere von Vereinen, bei
Erreichen der Mindestumsatzgrenze der Steuer unterworfen würden
(in gleicher Weise übrigens auch der Bericht WAK-N, a.a.O., S. 747).
Damit aber die Frage der Mindestumsatzgrenze überhaupt zum Tragen
kommt, müssen vorab relevante steuerpflichtige Umsätze erzielt
werden, d.h. es müssen gegen Entgelt erbrachte Leistungen im ent-
sprechenden Umfang vorliegen; soweit kein Leistungsaustausch gege-
ben ist, sind die Bestimmungen daher nicht relevant.
2.3.1.4 Aufgrund dieser Erwägungen ergibt sich, dass an der teilweise
in der Rechtsprechung geäusserten Meinung nicht festgehalten
werden kann, wonach nur bei Mitgliederbeiträgen, die ohne Leistungs-
austausch entrichtet werden, zu prüfen sei, ob ein ausgenommener
Umsatz vorliegt (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichts 2A.233/1997
vom 25. Mai 2000 E. 2.1, 2A.594/2006 vom 9. November 2007 E. 5.1,
5.3, und 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009), bzw. dies sei auch bei
Mitgliederbeiträgen, die ohne Leistungsaustausch entrichtet werden,
zu prüfen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1645/2006
vom 3. Dezember 2008 E. 2.3.3, mit weiteren Hinweisen; anders
demgegenüber explizit das Urteil der SRK 1999-143 vom 6. April 2000
[VPB 64.111], in welchem festgehalten wurde, Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
finde keine Anwendung für echte Mitgliederbeiträge [E. 3.e]).
Insbesondere mit Blick auf die zitierten Urteile des Bundesgerichts ist
denn auch festzustellen, dass es – soweit die Feststellung überhaupt
begründet wird (was beispielsweise nicht der Fall ist im Hinblick auf
das Urteil 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009, wo lediglich auf frühere
Rechtsprechung verwiesen wird) – nach Auffassung des Bundesver-
waltungsgerichts an einer schlüssigen Begründung für die Feststellung
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A-6152/2007
fehlt, (nur) echte Mitgliederbeiträge würden unter den Anwendungs-
bereich von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV fallen:
• Im Urteil vom 9. November 2007 (2A.594/2006) wird zur Be-
gründung lediglich auf die Bundesgerichtsurteile 2A.233/119
vom 25. Mai 2000 und 2A.334/2003 vom 30. April 2004, das
Urteil 1999-143 der SRK vom 6. April 2000 (VPB 64.111)
sowie auf CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., N 759
verwiesen (vgl. a.a.O. E. 5.1). Dabei fällt auf, dass sowohl das
Bundesgericht selber im Urteil 2A.334/2003 vom 30. April
2004 wie auch die SRK im Urteil 1993-143 vom 6. April 2000
davon ausgehen, dass unechte Mitgliederbeiträge unter den
Anwendungsbereich von Art. 14 Ziff. 11 fallen bzw. dies – so
die SRK – explizit festhalten. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER
führen ihrerseits an der vom Bundesgericht zitierten Stelle
lediglich aus, nach ihrer Ansicht würden die echten
Mitgliederbeiträge zu den Nichtumsätzen zählen (a.a.O.
N 759) und machen einen Hinweis auf die Praxis der ESTV,
ohne sich damit selber auseinanderzusetzen (a.a.O.,
Rz. 760).
• Im Urteil 2A.233/1997 vom 25. Mai 2000 schliesst das
Bundesgericht, die Ausnahme nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
beschränke sich auf echte Mitgliederbeiträge, im Wesent-
lichen daraus, dass der Bundesrat dem Antrag nicht entspro-
chen habe, wonach Ausnahmeregelungen auch gelten sollten
bezüglich Finanzierungsbeiträgen, Beiträgen für besondere
Projekte, Spenden und Sponsoring. Diese Begründung ist
jedoch nicht schlüssig: Aus dem Umstand, dass der
Gesetzgeber Finanzierungsbeiträge, Beiträge für besondere
Projekte, Spenden und Sponsoring nicht unter die ausge-
nommenen Umsätze nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
subsumieren wollte, lässt sich nicht ableiten, unter diese Be-
stimmung fielen lediglich Beiträge ohne mehrwertsteuerlich
relevanten Leistungsaustausch. Daran dass es der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung somit an einer schlüssigen Be-
gründung fehlt, ändern auch die Hinweise auf die in der
Doktrin vertretene Auffassung (CAMENZIND/HONAUER, Handbuch
zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 495; JÜRG R.
BÜHLMANN, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich
1994, S. 81 f.; KUHN/SPINNLER, Mehrwertsteuer, Ergänzungs-
Seite 18
A-6152/2007
band, Muri/Bern 1994, S. 27) nichts: soweit die genannten
Autoren die bundesgerichtliche Auffassung überhaupt stützen
(sowohl Bühlmann wie auch Kuhn/Spinnler nehmen die
Differenzierung zwischen echten und unechten Mitglieder-
beiträgen gar nicht vor), begründen sie ihrerseits ihre Auffas-
sungen nicht bzw. unterscheiden sie gar nicht zwischen
echten Mitgliederbeiträgen, bei denen kein Leistungs-
austausch vorliegt, und unechten Mitgliederbeiträgen, bei
denen zwar ein Leistungsaustausch gegeben ist, trotzdem
aber von einem Mitgliedschaftsbeitrags-Charakter der
Bezahlung des Mitgliedes ausgegangen werden muss. Viel-
mehr werden lediglich Leistungen zur Verwirklichung des
Gemeinschaftszweckes im Interesse aller Mitglieder und
Sonderleistungen gegenüber einzelnen Mitgliedern oder
gegenüber Nichtmitglieder unterschieden (vgl. CAMENZIND/
HONAUER, a.a.O., Rz. 495; zur Differenzierung zwischen
unechten Mitgliederbeiträgen und individuellen Sonder-
leistungen vgl. E. 2.3.2)
Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass echte Mitglieder-
beiträge – also nach der hier vertretenen Terminologie Beiträge an
Mitgliedschaftsvereinigungen, welche ohne Leistungsaustausch ge-
leistet werden – als „Nichtumsätze“ nicht in den Geltungsbereich der
Mehrwertsteuer fallen. Dementsprechend können sie auch nicht zu
Vorsteuerabzugskürzungen führen, es sei denn, vorsteuerbelastete
Eingangsumsätze würden (ganz oder unter anderem) für diese
„Nichtumsätze“ verwendet (E. 2.2.4.1).
2.3.2 Besteht zwischen der Leistung eines Mitglieds an seine
Vereinigung und der Leistung der Vereinigung an das Mitglied ein
mehrwertsteuerlich relevantes Austauschverhältnis, so ist im weiteren
zu prüfen, ob ein Beitrag des Mitglieds vorliegt, welcher gemäss
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV von der Steuer ausgenommen ist. Dies ist der
Fall, wenn die in dieser Bestimmung aufgeführten Vereinigungen die
Leistungen gegen einen Beitrag erbringen, der statutarisch festgesetzt
ist (zu letzterer Voraussetzung vgl. E. 2.2.2).
2.3.2.1 Die Verordnungsbestimmung spricht von Beiträgen der
Mitglieder bzw. im französischen Text von „cotisation“ und im
italienischen Text von „contributi“. Bereits aus diesem Wortlaut ergibt
sich ohne weiteres, dass es sich um Leistungen handeln muss, welche
Seite 19
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grundsätzlich von allen Mitgliedern in gleicher Weise geleistet werden,
um die der Vereinigung entstehenden Auslagen gemeinsam zu
decken. Dementsprechend lautet die Begriffsdefinition für „cotisation“
im Robert (PAUL ROBERT/ALAIN REY, Le Grand Robert de la langue
française, 2. Aufl., Paris 1985): „Somme fixée d'avance, à verser par
les membres d'un groupe ou d'une association en vue des dépenses
communes“, bzw. diejenige im Devoto (GIACOMO DEVOTO/GIAN CARLO,
Vocabolario illustrato della lingua italiana, Milano, 1985) für „contri-
buto“: “Offerta individuale per il raggiungimento di un fine al quale
concorrono e collaborano più persone.“ Auch zivilrechtlich wird von
Beiträgen dann gesprochen, wenn es um Leistungen der Mitglieder an
den Verein geht, welche dazu dienen, die Geldbedürfnisse des Vereins
aufgrund der Verfolgung seiner Zwecke abzudecken (vgl. BERNHARD
SCHNYDER/JÖRG SCHMID/ALEXANDRA RUMO-JUNGO, Das Schweizerische
Zivilgesetzbuch, 12. Aufl., Zürich 2002, S. 152, vgl. auch URS SCHERRER,
in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, 3. Aufl., Basel 2006, N. 3 zu
Art. 71 ZGB; wobei zu beachten ist, dass es im vorliegenden Kontext
nicht um die allgemeine Definition von Mitgliederbeiträgen geht,
sondern darum, ob bei gegebenem Leistungsaustausch das vom Mit-
glied entrichtete Entgelt den Charakter eines Mitgliederbeitrages auf-
weist).
Aus der ratio legis von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV ergibt sich somit, dass
nur Mitgliederbeiträge unter diese Bestimmung fallen können, die für
Leistungen ausgerichtet werden, welche einerseits im Rahmen des
Vereinszweckes liegen und andererseits grundsätzlich gegenüber
sämtlichen Mitgliedern erbracht werden bzw. die grundsätzlich allen
Mitgliedern angeboten werden. Das ist in der Regel dann anzuneh-
men, wenn die Beiträge gleich hoch sind oder nach einem für alle
Mitglieder, bzw. klar definierte Mitgliederkategorien, gültigen und allge-
mein verbindlichen Bemessungsschema erhoben werden. Besondere
und individualisierte Leistungen der Personenvereinigung, welche
nicht gegenüber sämtlichen einen Beitrag leistenden Mitgliedern er-
bracht und die nicht durch die Leistung des Mitgliederbeitrages
abgegolten werden, können indessen – in Übereinstimmung mit der
bisherigen Rechtsprechung – nicht unter Art. 14 Ziff. 11 MWSTV fallen.
Es handelt sich bei den Leistungen der Mitglieder für solche
Leistungen der Vereinigung nicht um (Mitglieder)-Beiträge im Sinne
der genannten Bestimmung. Die Umsätze, welche eine Vereinigung
aufgrund von besonderen und individualisierten Leistungen erzielt,
sind damit ordentlich steuerbar. Dies selbst dann, wenn die zu deren
Abgeltung dienenden Beiträge in den Statuten festgelegt sind (Urteil
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des Bundesgerichts 2A.594/2006 vom 9. November 2007 E. 5.1, vom
25. August 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 173 f. E. 10c). Ein solcher
Fall wäre beispielsweise gegeben, wenn ein Mitglied eines Golfclubs
gegen besonderes Entgelt ein Schliessfach mietet oder pro effektive
Benutzung der Anlagen eine Greenfee entrichtet. Hier liegt ein Leis-
tungsaustausch vor, welcher von vornherein nicht als Mitgliederbeitrag
im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV qualifiziert werden kann, da es
sich um eine besondere und individualisierte Leistung handelt.
2.3.2.2 Diese Differenzierung deckt sich wie erwähnt mit der
bisherigen Rechtsprechung. Allerdings ist diese Rechtsprechung
insoweit zu präzisieren, als sie bei den ordentlich steuerbaren
Leistungen des Mitgliedes an eine Vereinigung von sog. „unechten“
Mitgliederbeiträgen spricht (vgl. beispielsweise Urteil des Bundes-
gerichts 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009 E. 2.1). Nach dem vorstehend
Ausgeführten handelt es sich bei solchen Leistungen gar nicht um
Mitgliederbeiträge. Vielmehr liegt ein ordentliches Leistungsaustausch-
verhältnis vor, welches keinen engeren Zusammenhang mit der
Mitgliedschaft des leistenden Mitgliedes hat, sondern grundsätzlich in
gleicher Weise auch zwischen jedem unabhängigen Dritten und der
Vereinigung bestehen könnte. Von „unechten“ Mitgliederbeiträgen –
welche als ausgenommene Umsätze im Sinne von Art. 14 Ziff. 11
MWSTV zu qualifizieren sind – ist nach der hier verwendeten
Terminologie demgegenüber dann zu sprechen, wenn einerseits
zwischen der Leistung eines Mitgliedes an seine Vereinigung und der
Leistung der Vereinigung an das Mitglied ein mehrwertsteuerlich
relevantes Austauschverhältnis besteht und andererseits die Mitglieder
grundsätzlich in gleicher Weise, bzw. in gleicher Weise pro
Mitgliederkategorie – und nicht entsprechend der individuell von der
Vereinigung bezogenen Leistung – Beiträge bezahlen und die
Vereinigung Leistungen ausgerichtet, die grundsätzlich gegenüber
sämtlichen Mitgliedern erbracht werden.
2.3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass bei der mehrwert-
steuerrechtlichen Qualifikation von Leistungen an eine Personen-
vereinigung in einem ersten Schritt zu klären ist, ob die Leistung im
Rahmen eines Leistungsaustausches erfolgt ist. Liegt kein solcher vor,
bilden die Beiträge sog. „Nichtumsätze“ und fallen deshalb ausserhalb
des Geltungsbereichs der MWSTV (nach der hier verwendeten
Terminologie echte Mitgliederbeiträge). Wenn ein Leistungsaustausch
gegeben ist, sind die Voraussetzungen von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV zu
Seite 21
A-6152/2007
prüfen. Für eine unechte Befreiung nach diesem Artikel muss es sich
zunächst um eine der darin aufgezählten Einrichtungen handeln. Im
Weiteren muss ein Mitgliederbeitrag im Sinn dieser Bestimmung
gegeben und dieser statutarisch festgesetzt sein. Sind diese
Voraussetzungen kumulativ erfüllt, greift die Ausnahmebestimmung
(nach der hier verwendeten Terminologie unechte Mitgliederbeiträge).
Ist das Entgelt für die Leistung kein Beitrag bzw. nicht statutarisch
festgelegt im Sinn der obigen Erwägungen, liegt ein „gewöhnlicher“
steuerbarer Leistungsaustausch vor.
2.4 Bei der in E. 2.3 dargestellten Rechtslage handelt es sich um eine
Anpassung der Praxis.
2.4.1 Die Aufgabe oder Anpassung der bisherigen Rechtsprechung ist
nicht zum Vornherein ausgeschlossen. Eine Praxis ist nämlich nicht
unwandelbar und muss sogar geändert werden, wenn sich erweist,
dass das Recht bisher unrichtig angewendet worden ist oder eine
andere Rechtsanwendung dem Sinn des Gesetzes oder veränderten
Verhältnissen besser entspricht. Eine Änderung der Praxis lässt sich
jedoch regelmässig nur begründen, wenn die neue Lösung besserer
Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhältnissen oder
gewandelter Rechtsanschauung entspricht; andernfalls ist die
bisherige Praxis beizubehalten (BGE 135 I 79 E. 3, 132 III 770 E. 4
S. 777). Eine Praxisänderung muss sich deshalb auf ernsthafte
sachliche Gründe stützen können, die – vor allem im Interesse der
Rechtssicherheit – umso gewichtiger sein müssen, je länger die als
falsch oder nicht mehr zeitgemäss erachtete Rechtsanwendung
gehandhabt worden ist (BGE 126 I 122 E. 5 S. 129). Im Sinn dieser
Ausführungen besteht somit im schweizerischen Recht gegenüber den
eigenen und den von einem übergeordneten Gericht gefällten Urteilen
eine beschränkte Befolgungspflicht (vgl. ARTHUR MEIER-HAYOZ, Berner
Kommentar Einleitungsband, Bern 1962, N. 474 zu Art. 1 ZGB,
S. 197). Mit Blick auf diese Befolgungspflicht ist zu beachten, dass als
präjudiziell unverbindlich von vornherein der im Dispositiv
niedergelegte konkrete Entscheid ausscheidet: er ist ausschliesslich
für den betreffenden Fall und dessen Parteien verbindlich (MEIER-HAYOZ,
a.a.O. N 529 zu Art. 1 ZGB). Grundsätzlich gilt die Befolgungspflicht
nur für die essentiellen Erwägungen, für die sogenannte ratio
decidendi (MEIER-HAYOZ, a.a.O. N 531 zu Art. 1 ZGB). Dabei ist als
notwendig vorauszusetzen, dass das allfällige Präjudiz tatsächlich eine
Begründung enthält in dem Sinn, als die fragliche richterliche
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Entscheidung durch die ihr beigegebenen Gründe auch gestützt wird
(vgl. EGON SCHNEIDER, Logik für Juristen, 5. Aufl. , München 1999, S. 265
f.; vgl. zum Erfordernis der Verständlichkeit und Nachvollziehbarkeit
auch HANS PETER WALTER, Die Sicht des Schweizerischen
Bundesgerichts, in: Präjudiz und Sprache, St. Gallen 2008, S. 127 ff.,
insb. S. 135 ff. und S. 144 f., sowie BERNHARD EHRENZELLER, Zusammen-
fassende Überlegungen, in: Präjudiz und Sprache, St. Gallen 2008, S.
235 f.). Ob die Voraussetzungen für eine Anpassung der
Rechtsprechung vorliegend gegeben sind, ist im Folgenden zu prüfen.
2.4.2 Im vorliegenden Kontext ist zum Einen zu beachten, dass die
bisherige Rechtsprechung die Frage der Behandlung von Mitglieder-
beiträgen – soweit dazu überhaupt klare Aussagen gemacht wurden –
nicht konsistent beurteilt hat: teilweise wurde festgestellt, es liege ein
Leistungsaustausch [somit ein unechter Mitgliederbeitrag nach der
hier vertretenen Terminologie] vor und anschliessend wurde geprüft,
ob es sich um einen ausgenommenen Umsatz im Sinn von Art. 14 Ziff.
11 MWSTV handle (vgl. das Urteil der SRK vom 14. April 1999, VPB
3.93), teilweise wurde festgestellt, Art. 14 Ziff. 11 MWSTV finde keine
Anwendung auf sog. echte Mitgliederbeiträge (vgl. die Urteile der SRK
vom 6. April 2000, VPB 64.111 und 2001-055 vom 27. Februar 2002),
teilweise wurde festgestellt, die Ausnahme nach Art. 14 Ziff. 11
MWSTV beschränke sich auf echte Mitgliederbeiträge (vgl. Bundes-
gerichtsurteile 2A.233/1997 vom 25. Mai 2000 und 2A.594/2006 vom
9. November 2007), teilweise wurde festgestellt, auch bei Vorliegen
echter Mitgliederbeiträge sei zu prüfen, ob diese von der Steuer
ausgenommen seien (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1420/2006 vom 10. April 2008, A-3452/2007 vom 16. September
2008 und A-1645/2006 vom 3. Dezember 2008) und schliesslich wurde
auch festgehalten, echte Mitgliederbeiträge seien immer steuerbefreit,
solche bei gewinnstrebigen Vereinigungen gestützt auf Art. 38 Abs. 4
MWSTG und solche bei nicht gewinnstrebigen Vereinen gestützt auf
Art. 18 Ziff. 13 MWSTG (vgl. Bundesgerichtsurteil 2C_743/2007 vom
9. Juli 2008). Im weiteren wurde bereits dargelegt, dass es betreffend
die Urteile, in welchen postuliert wird, (nur) echte Mitgliederbeiträge
würden unter den Anwendungsbereich von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
(bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG) fallen, nach Auffassung des
Bundesverwaltungsgerichts weitgehend an einer schlüssigen
Begründung für diese Folgerung fehlt (vgl. E. 2.3.1.4). Dass die
angepasste Praxis besserer Erkenntnis der ratio legis entspricht,
wurde bereits dargetan. Im Weiteren steht sie im Einklang mit der
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A-6152/2007
neueren Rechtsprechung, dass Nichtumsätze grundsätzlich nicht zu
einer Vorsteuerabzugskürzung führen (vgl. E. 2.2.4.1).
2.5 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der
Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die
Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nur jene
Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt,
die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung
aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbstständigen, von der
Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Getreu
dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist die Sicht des
Verbrauchers massgeblich. So sieht denn das anwendbare Recht vor,
zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung
aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26
Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts definiert sich folglich
aus der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was
der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die
erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten
(statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom
28. Dezember 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit
Hinweisen auf die Rechtsprechung; RIEDO, a.a.O., S. 96, 228; DIETER
METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000,
S. 110 Rz. 3).
3.
Im vorliegenden Fall bezahlen die Mitglieder des Beschwerdeführers je
nach Kategorie unterschiedlich hohe Mitgliederbeiträge in Form einer
Aufnahmegebühr und von Jahresgebühren. Im Weiteren verpflichten
sie sich (mit Ausnahme der Junioren), ein Anteilscheinkapital zu
zeichnen, das nicht verzinst wird. Strittig ist, ob die Aufnahmegebühren
(à fonds perdu), die ordentlichen Jahresgebühren und das von den
Mitgliedern gezeichnete Anteilscheinkapital (im Umfang eines
errechneten kalkulatorischen Zinses) zu einer anteilsmässigen Vor-
steuerabzugskürzung führen. Der Beschwerdeführer macht geltend, es
handle sich bei den Aufnahmegebühren und den ordentlichen Jahres-
gebühren um sog. „Nichtumsätze“, welche überhaupt nicht vom
Geltungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst würden. Dementspre-
chend könnten sie auch nicht zu einer Vorsteuerabzugskürzung nach
Art. 32 Abs. 1 MWSTV führen. Das Bundesverwaltungsgericht hat
somit zunächst zu prüfen, ob die Beiträge der Mitglieder unter den
Geltungsbereich der MWSTV fallen (E. 3.1). Wird dies bejaht, muss
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geklärt werden, ob die Umsätze allenfalls gemäss Art. 14 Ziff. 11
MWSTV von der Steuer ausgenommen sind und die ESTV zu Recht
eine Vorsteuerabzugskürzung vorgenommen hat (E. 3.2). Im Weiteren
ist der Zinsverzicht hinsichtlich des Anteilscheinkapitals mehrwert-
steuerrechtlich zu beurteilen. Es ist insbesondere das Argument des
Beschwerdeführers zu prüfen, dass es sich beim Anteilscheinkapital
um Eigenkapital handle und dieses somit nicht der Mehrwertsteuer
unterliege, weshalb der Zinsverzicht nicht zu einer Vorsteuerabzugs-
kürzung führen könne (E. 3.3).
3.1 Die Mitglieder leisten die Aufnahme- und Jahresgebühren zweifel-
los, um auf der Golfanlage spielen und die Infrastruktur des Beschwer-
deführers nutzen zu können. Es ist für das Gericht offensichtlich, dass
nicht die allgemeine Förderung des Golfsportes oder dergleichen im
Vordergrund steht. Diese Beiträge der Mitglieder und die Leistungen
des Beschwerdeführers stehen somit in einem Austauschverhältnis,
das mehrwertsteuerrechtlich relevant ist (vgl. auch Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 3.2,
bestätigt durch das Bundesgericht mit Urteil 2C_90/2008 vom 12. No-
vember 2008, wobei das Bundesgericht zur Frage des Leistungs-
austausches – anders als das Bundesverwaltungsgericht – nicht
explizit Stellung nahm). Das Argument des Beschwerdeführers, dass
ein Vereinsmitglied nicht zum Golfspiel verpflichtet sei und deshalb
kein Leistungsaustausch vorliege, ist nach dem Ausgeführten nicht
relevant. Massgebend ist, dass das einzelne Mitglied mit der
Bezahlung der Aufnahme- und Jahresgebühr (und der Zeichnung des
Anteilscheinkapitals) die Berechtigung zur Nutzung der Golfanlage
erhält (Ziff. 2 des Reglements), und dass nach allgemeiner Lebens-
erfahrung ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, dass das
durchschnittliche Mitglied eines Golfclubs diese Gebühren deshalb
bezahlt, damit es die Anlagen und Einrichtungen des Golfklubs nutzen
kann. Damit ist ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaus-
tausch gegeben (E. 2.3.1). Ob und wie oft das Mitglied von der (erwor-
benen) Berechtigung tatsächlich Gebrauch macht, kann keine Rolle
spielen. Die Leistungen des Beschwerdeführers stellen demnach Um-
sätze gemäss Art. 4 Bst. b MWSTV dar, die grundsätzlich zu versteu-
ern sind. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers liegen keine
sog. „Nichtumsätze“ vor, die dem Geltungsbereich der MWSTV entzo-
gen wären.
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3.2 Zu prüfen ist im Folgenden, ob die Voraussetzungen von Art. 14
Ziff. 11 MWSTV erfüllt sind.
3.2.1 Der Beschwerdeführer strebt als Verein ein ausgeglichenes
Geschäftsergebnis an. Es finden sich weder in den Statuten (z.B. im
Zweck gemäss Art. 2 der Vereinsstatuten) noch in den Verfahrensakten
Hinweise, dass der Beschwerdeführer die Erzielung eines Gewinns
beabsichtige. Er stellt deshalb eine nicht gewinnstrebige Einrichtung
im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV dar. Nach dem von ihm verfolgten
Zweck fällt er unbestrittenerweise unter die Einrichtungen nach dieser
Bestimmung (E. 2.2.2).
3.2.2 Die Aufnahme- und Jahresgebühren werden vorliegend je nach
Mitgliederkategorie gemäss einem für alle Mitglieder der entsprechen-
den Kategorie gleichen Massstab erhoben. Ihre Höhe ist unabhängig
davon, ob überhaupt und bejahendenfalls in welchem Umfang das
einzelne Mitglied die Anlagen und Einrichtungen des Beschwerde-
führers tatsächlich nutzt. Die Einnahmen finden Verwendung für Aus-
gaben, die kraft Mitgliederversammlungsbeschluss oder Beschluss
des Vorstands zu tätigen sind sowie für die Kosten der Vereins-
verwaltung (Art. 13 der Vereinsstatuten). Unbestrittenermassen
verwendete der Beschwerdeführer die Einnahmen in concreto für die
Zurverfügungstellung der Golfanlage an sämtliche Mitglieder. Es liegen
somit Mitgliederbeiträge im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV vor
(E. 2.3.2).
3.2.3 Der Vorstand beschliesst über die Aufnahmebedingungen der
Mitglieder und über deren finanzielle Verpflichtungen bei Beginn und
Beendigung der Mitgliedschaft (Art. 10.4 der Vereinsstatuten und
Ziff. 1 des Reglements). Die Vereinsversammlung hat mithin die
Kompetenz zur Festlegung der Mitgliederbeiträge an den Vorstand
delegiert, was als zulässig zu beurteilen ist (E. 2.2.2). Am 9. Oktober
1999 hat die Generalversammlung des Beschwerdeführers ausserdem
der Aufnahme eines Anteilscheinkapitals zugestimmt und die Fest-
legung der Höhe der Aufnahmegebühr und des Anteilscheinkapitals
ebenfalls dem Vorstand delegiert (Ingress und Ziff. 1 des Reglements).
Gegen eine solche Delegation ist nichts einzuwenden (vgl. oben
E. 2.2.2), insbesondere da sie gemäss Art. 9.3 der Vereinsstatuten
durch Mitgliederbeschluss jederzeit rückgängig gemacht werden
konnte. Mit dem Beschluss vom 15. Dezember 1998 hat der Vorstand
des Beschwerdeführers über die Aufnahmegebühren, die Jahresge-
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bühren und das zu zeichnende Anteilscheinkapital, gültig ab 1. Januar
1999, für verschiedene Arten von Mitgliederkategorien (ordentliche
Einzel-Mitglieder, Ehepaare, Firmen, Junioren/Auszubildende/Studen-
ten von Mitgliedern bis vollendetes 26. Altersjahr, Gast-Junioren bis
vollendetes 26. Altersjahr, Einzel-Midweek-Mitgliedschaft und Ehe-
paar-Midweek-Mitgliedschaft) beschlossen. Es kann somit festgehalten
werden, dass die Mitgliederbeiträge ausreichend statutarisch fixiert
sind.
3.2.4 Damit sind sämtliche Voraussetzungen für eine unechte
Befreiung von der Steuer gemäss Art. 14 Ziff. 11 MWSTV erfüllt. In der
Folge ist gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV eine Vorsteuerabzugskürzung
vorzunehmen (E. 2.2.3). Der Beschwerdeführer beanstandet im
Übrigen die Methode der Berechnung des Kürzungsschlüssels durch
die ESTV nicht, so dass das Bundesverwaltungsgericht keinen Anlass
hat, diesen eingehend zu überprüfen.
3.3
3.3.1 Der Beschwerdeführer ist der Meinung, es handle sich beim
Anteilscheinkapital um sein Eigenkapital und der kalkulatorische Zins
sei daher nicht in die Vorsteuerabzugskürzung einzubeziehen. Die
ESTV geht davon aus, es handle sich um Fremdkapital und der
kalkulatorische Zins stelle eine Spende des betreffenden Mitglieds dar.
Der Beschwerdeführer ist ein Verein und damit eine personenbezoge-
ne Körperschaft. Diese ist auf die Persönlichkeit der Mitglieder und
nicht auf seine Kapitalbeteiligung zugeschnitten (ARTHUR MEIER-
HAYOZ/PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl.,
Zürich 2007, Rz. 7). Vereine, bei denen die Mitglieder Eigenkapital in
Form von Anteilscheinen zeichnen, sind atypisch, wenn auch zulässig
(HANS MICHAEL RIEMER, in: Berner Kommentar, Vereine, Bern 1990, Syst.
Teil N. 280). Da eine solche Regelung nur selten vorkommt, müsste sie
in den Statuten festgehalten sein (RIEMER, a.a.O., ad Art. 60 N. 43).
3.3.2 Im vorliegenden Fall ergibt sich die Pflicht zur Zeichnung von
Anteilscheinen aus dem Reglement des Vorstands. Wie bereits
ausgeführt, stützt sich dieses auf die in Art. 10.4 der Statuten
geregelte Kompetenzdelegation an den Vorstand, was bedeutet, dass
diesbezüglich eine ausreichende statutarische Fixierung vorliegt. Im
Weiteren hat der Beschwerdeführer bei Beendigung einer Mitglied-
schaft grundsätzlich das Anteilscheinkapital zurückzuzahlen, wobei die
Auszahlung zur Sicherstellung der Liquidität lediglich aufgeschoben
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werden kann, bis entweder der Beschwerdeführer 600 Mitglieder
umfasst (und damit über genügend Liquidität verfügt) oder ein neues
Clubmitglied aufgenommen werden konnte, das die finanziellen
Verpflichtungen erfüllt hat (Ziff. 4 des Reglements). Von Eigenkapital
im Rahmen des Anteilscheinkapitals könnte insofern höchstens im
Umfang dessen gesprochen werden, was der Beschwerdeführer bei
der Beendigung der Mitgliedschaft durch Tod eines Mitglieds später als
15 Jahre nach der Einzahlung des Anteilscheinkapitals nicht
zurückzuzahlen hätte. Da der Beschwerdeführer gemäss Ziff. 5 des
Reglements erst seit dem 12. Oktober 1999 ein Anteilscheinkapital
erhebt (und er auch erst seit dem 4. Mai 1994 besteht), kann es bis
Ende des 2. Quartals 2000 noch keinen Fall gegeben haben, in dem
das Anteilscheinkapital nicht zurückzuzahlen gewesen wäre. Schliess-
lich wird im Reglement (Ziff. 1) festgehalten, das Anteilscheinkapital
sei zinslos. Diese Regelung deutet ebenfalls darauf hin, dass das
Anteilscheinkapital kein Eigenkapital darstellt, obschon zu beachten
ist, dass im Genossenschaftsrecht Genossenschaftsanteile im land-
läufigen Sprachgebrauch ebenfalls „verzinst“ werden, obwohl es sich
um eine Dividende handelt (JACQUES-ANDRÉ REYMOND, Die Genossen-
schaft, in: Schweizerisches Privatrecht, Bd. VIII/5, Basel 1998, S. 127).
3.3.3 Das Bundesverwaltungsgericht qualifiziert das Anteilschein-
kapital des Beschwerdeführers folglich nicht als dessen Eigenkapital,
sondern als Fremdkapital bzw. als Darlehen seiner Mitglieder. Der
kalkulatorische Zins auf dem Anteilscheinkapital bzw. der Zinsverzicht
der Mitglieder stellt neben der Jahres- und der Aufnahmegebühr einen
weiteren Beitrag dar, den die Mitglieder zu leisten haben, um die
Golfanlage nutzen zu können. Der kalkulatorisch ermittelte Zins-
verzicht steht somit ebenfalls in einem mehrwertsteuerrechtlich rele-
vanten Austauschverhältnis mit der Leistung des Beschwerdeführers.
Entgegen der Ansicht der ESTV ist folglich nicht von einer Spende
auszugehen. Davon könnte ohnehin nur gesprochen werden, wenn die
Zahlung freiwillig erfolgen würde (BVGE 2007/39 E. 2.2 mit
Hinweisen); das ist vorliegend jedoch nicht der Fall, denn die
Mitglieder sind zur Zeichnung und Einzahlung eines zinslosen Anteil-
scheinkapitals verpflichtet. Der Einwand des Beschwerdeführers, dass
ein Zinsverzicht auf einem unbestrittenermassen nicht der Mehrwert-
steuer unterliegenden Kapital nicht plötzlich der Mehrwertsteuer durch
eine entsprechende Vorsteuerabzugskürzung unterworfen werden
könne, ist nicht stichhaltig. Der Zinsverzicht stellt – wie aufgezeigt –
ein zusätzliches Entgelt der Mitglieder dar und ist deshalb grund-
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sätzlich zu versteuern. Da die Verpflichtung zur Zeichnung des Anteil-
scheinkapitals, welches nicht verzinst wird, durch die Statuten
ausreichend fixiert ist (vgl. Art. 10.4 der Vereinsstatuten i.V.m. Ziff. 1
des Reglements über das Anteilscheinkapital) sowie die Einnahmen
für Leistungen verwendet werden, die grundsätzlich gegenüber
sämtlichen Mitgliedern erbracht werden (E. 2.3.2.1), kann der Zinsver-
zicht ebenfalls nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV von der Steuer ausge-
nommen und damit gleich wie die ordentlichen Mitgliederbeiträge
behandelt werden. Die ESTV hat den Zinsverzicht somit zu Recht im
Rahmen der Vorsteuerabzugskürzung berücksichtigt.
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Die Kosten für
das Beschwerdeverfahren werden mit Fr. 5'000.- festgesetzt, dem
Beschwerdeführer auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem
Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteient-
schädigung an den Beschwerdeführer wird bei diesem Ausgang des
Verfahrens nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 des
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä-
digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE], SR 173.320.2, e
contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden dem Beschwerdeführer
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 5000.- verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
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Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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