i B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Corte I
A-6152/2009
S e n t e n z a d e l 2 2 m a r z o 2 0 1 2
Composizione
Giudici Michael Beusch (presidente del collegio),
Markus Metz, Salome Zimmermann,
cancelliera Sara Friedli.
Parti
A._______,
c/o …,
ricorrente,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC,
Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berna,
autorità inferiore.
Oggetto
Imposta sul valore aggiunto (1° trimestre 1995 – 3° trimestre
1999).
A-6152/2009
Pagina 2
Fatti:
A.
L'A._______ SA, in X._______, il cui scopo è l'acquisto, la vendita, la
locazione e la gestione di esercizi pubblici di ogni genere, come pure lo
svolgimento di qualsiasi attività affine, ha assunto a far tempo dal
1° gennaio 2000 attivo e passivo della ditta individuale B._______, in
X._______ (cfr. Foglio ufficiale svizzero di commercio [FUSC] n. *** del
***, pag. *** e n *** del ***, pag. ***). La B._______ è stata iscritta quale
contribuente per l'imposta sul valore aggiunto (IVA) per il periodo dal
1° gennaio 1995 al 30 giugno 2000, col numero ***, presso l'Ammini-
strazione federale delle contribuzioni (di seguito: AFC). L'A._______ è
invece iscritta quale contribuente per l'IVA a far tempo dal 7 aprile 2000.
L'A._______ gestisce in particolare l'albergo C._______ di X._______ –
precedentemente gestito dalla ditta individuale B._______ – la cui
imposizione all'IVA delle prestazioni di alloggio per i periodi fiscali dal
1° gennaio 1995 al 30 settembre 1999 è oggetto del presente litigio. Per
praticità, qui di seguito le suddette società vengono designate dallo
scrivente Tribunale quale contribuente.
B.
Nei giorni 29, 30 novembre e 1° dicembre 1999, l'AFC ha esperito, per i
periodi fiscali dal 1° gennaio 1995 al 30 settembre 1999, un controllo
presso la contribuente (allora ditta individuale B._______). Dal controllo è
emerso, oltre ad altri errori d'imposizione, in particolare che sulle copie
delle fatture emesse da quest'ultima ai clienti per diverse prestazioni, fra
le quali vi erano pure prestazioni di alloggio, figurava la dicitura IVA 6.5%
rispettivamente 7.5% compresa, sebbene essa abbia imposto le presta-
zioni di alloggio all'aliquota speciale ridotta del 3% rispettivamente del
3.5%.
Durante il controllo, l'AFC ha accertato che su alcune copie delle fatture
rimesse ai clienti, la contribuente aveva sostituito a mano l'aliquota nor-
male con quella speciale. Per questi casi l'AFC ha dunque accettato l'im-
posizione al 3% rispettivamente al 3.5% mentre ha imposto le altre pre-
stazioni d'alloggio all'aliquota normale del 6.5% rispettivamente del 7.5%.
L'AFC ha dunque allestito per i periodi fiscali dal 1° gennaio 1995 al
30 settembre 1999 il conto complementare (CC) n. 112 420 del 1° dicem-
bre 1999 (cfr. doc. 3) concernente una ripresa fiscale di fr. 14'222.--, oltre
accessori comprendente le seguenti rettifiche:
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"1. Cifra d'affari
1.1. Cifra d'affari imponibile non dichiarata a torto
A Vendita veicolo (…)
B Vendita inventari diversi (…)
1.2 Cifre d'affari dichiarate all'aliquota speciale o ridotta ma imponibili all'aliquota
normale. Giustificativi rilasciati ai clienti con l'indicazione IVA inclusa al 6.5% e
IVA inclusa al 7.5%.
A. Prestazioni di alloggio
Prestazioni imponibili all'aliquota normale del 6.5%/7.5% in quanto le condizioni
poste per l'assoggettamento al 3%/3.5% non risultano soddisfatte (vedi opuscolo
"Modificazioni a partire dal 1° ottobre 1996" ai pt. 3 e 5). Quota imponibile deter-
minata s. risultanze esercizio 1998. (…)
B. Forniture di olio e aceto (…)
C. Arrangiamenti (…)
2. Consumo proprio
2.1 Consumo proprio per cibi e bevande fornite ai figli (…)
2.2 Consumo proprio sulla quota privata alle spese d'automobile (…)
3. Imposta precedente
3.1 Doppia utilizzazione – vedi art. 32 OIVA (…)
4. Errore di calcolo nel determinare l'imposta
4.1 Consumo proprio per cibi e bevande (…)
4.2 Vito personale (…)
5. Imposta precedente (…)".
C.
Con scritto 9 dicembre 1999 la contribuente ha postulato lo stralcio dal
succitato CC n. 112 420 del punto n. 1.2 lett. A concernente le prestazioni
di alloggio. Essa ritiene che l'introduzione dell'aliquota speciale per le pre-
stazioni di alloggio sarebbe avvenuta quando lei disponeva ancora di di-
versi formulari con menzione "IVA 6.5% compresa". Essa indica pertanto
d'essersi munita di un timbro per apporre sulle fatture a fianco della voce
"hotel" l'aliquota del 3%, in modo che il cliente potesse riconoscere al mo-
mento della deduzione dell'imposta precedente che l'aliquota era al tasso
ridotto. Essa sottolinea tuttavia di non aver stampigliato la propria copia
ritenendo che tale dicitura fosse necessaria unicamente per il destina-
tario. Quale prova ha prodotto alcune copie di fatture richieste ai suoi
clienti sulle quali figura la correzione "IVA 3% compresa" (cfr. doc. 4).
Il 4 aprile 2000 la contribuente ha poi prodotto delle ulteriori copie di
fatture con il timbro "IVA 3% compresa" (cfr. doc. 8).
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Pagina 4
D.
Con decisione 10 novembre 2004, l'AFC ha confermato l'intera ripresa fi-
scale di fr. 14'222.-- con accessori di cui al CC n. 112 420 del 1° dicembre
1999, considerando che le fatture emesse dalla contribuente non sono
dei giustificativi atti a comprovare l'imposizione di prestazioni di alloggio
all'aliquota ridotta in quanto indicano l'IVA del 6.5% o del 7.5% compresa
e non l'IVA del 3% o del 3.5% compresa (cfr. doc. 11).
E.
Avverso la succitata decisione la contribuente ha interposto un reclamo in
data 3 dicembre 2004, contestando nuovamente solo il punto n. 1.2 lett. A
del CC n. 112 420 del 1° dicembre 1999, sostenendo che tutte le fatture
da lei inviate all'AFC presentano la dicitura "IVA 3% compresa" ed è
oggettivamente presumibile che detto timbro sia stato apposto su tutte le
fatture da lei emesse. Essa ritiene dunque errato il punto n. 1.2 lett. A del
suddetto CC, motivo per cui sarebbe da dedurre dall'importo totale da lei
dovuto nei confronti dell'AFC (cfr. doc. 12).
F.
Con scritto 13 dicembre 2004 l'AFC ha confermato la ricezione del re-
clamo (cfr. doc. 13).
G.
Con scritto 9 luglio 2009 l'AFC ha poi invitato la contribuente a produrre
tutte le copie delle fatture a sua disposizione relative alle prestazioni di
alloggio contenenti la dicitura "IVA 3% compresa" per i periodi fiscali dal
1° ottobre 1996 al 31 marzo 1999 (cfr. doc. 14). Con scritto 10 agosto
2009 la contribuente ha ribadito la propria posizione, sottolineando d'aver
già fornito i documenti a sostegno delle sue allegazioni (cfr. doc. 15).
H.
Con decisione 31 agosto 2009 l'AFC ha parzialmente accolto il reclamo.
Essa, tenendo conto di alcune fatture prodotte dalla contribuente nelle
quali è menzionata l'aliquota ridotta, ha corretto il CC n. 112 420 del 1° di-
cembre 1999 con la nota di credito n. 112 367 del 31 agosto 2009 di
fr. 140.-- allegata alla suddetta decisione. In altre parole, l'AFC ha ridotto
l'imposta dovuta dalla contribuente per il periodo dal 1° gennaio 1995 al
30 settembre 1999 a fr. 14'082.-- oltre accessori (cfr. doc. 16).
I.
Con ricorso 28 settembre 2009 l'A._______ (di seguito: ricorrente) ha
impugnato la suddetta decisione, postulando l'accoglimento delle sue
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Pagina 5
osservazioni e l'annullamento dei contenuti pecuniari indotti al CC
n. 112 420 del 1° dicembre 1999. La ricorrente sostiene in sintesi di aver
apposto sulle fatture da lei emesse ai suoi clienti il timbro "IVA 3% com-
presa". Essa ritiene che la mancata trasposizione dell'indicazione "IVA
3% compresa" su tutte le copie delle fatture rimaste nei classificatori
societari, vada considerata come una lacuna formale ai sensi dell'art. 45a
dell'Ordinanza del 29 marzo 2000 relativa alla legge federale concernente
l'imposta sul valore aggiunto (vOLIVA, RU 2000 1347), norma introdotta
con la modifica del 24 maggio 2006 (RU 2006 2353) che si applicherebbe
anche nel suo caso. A suo avviso, giusta l'art. 45a vOLIVA le lacune
formali presenti sulle copie delle fatture da lei emesse non arre-
cherebbero alcuna perdita fiscale alla Confederazione, poiché su quelle
consegnate ai clienti vi sarebbe la chiara dicitura "IVA 3% compresa".
Non si giustificherebbe dunque una ripresa d'imposta.
J.
Con risposta 11 novembre 2009 l'AFC, contestando il ricorso e confer-
mandosi nella propria decisione, indica che in concreto l'art. 45a vOLIVA
non sarebbe applicabile, in quanto lei sarebbe in possesso della prova
che non in tutte le fatture emesse dalla ricorrente l'aliquota per le presta-
zioni alberghiere è stata corretta. Poiché in casu vi sarebbe un rischio di
perdita dell'imposta per la Confederazione, l'AFC ha dunque provveduto
al recupero d'imposta in oggetto.
K.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario,
nei considerandi in diritto del presente giudizio.
Diritto:
1.
1.1. Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni
ai sensi dell'art. 5 della Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla proce-
dura amministrativa (PA, RS 172.021) emanate dalle autorità menzionate
all'art. 33 della Legge federale del 17 giugno 2005 sul Tribunale am-
ministrativo federale (LTAF, RS 173.32), riservate le eccezioni di cui
all'art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF). In particolare, le decisioni finali rese
dall'Amministrazione federale delle contribuzioni in materia di imposta sul
valore aggiunto (di seguito: IVA) possono essere contestate dinanzi al Tri-
bunale amministrativo federale conformemente all'art. 33 lett. d LTAF. La
procedura dinanzi Tribunale amministrativo federale è retta dalla PA, in
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Pagina 6
quanto la LTAF non disponga altrimenti (art. 37 LTAF). Lo scrivente Tribu-
nale è dunque competente per giudicare la presente vertenza.
1.2. La Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul va-
lore aggiunto (LIVA, RS 641.20) è entrata in vigore il 1° gennaio 2010.
Fatto salvo l'art. 113 LIVA, le disposizioni del diritto anteriore e le loro pre-
scrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e i rappor-
ti di diritto sorti durante la loro validità (art. 112 cpv. 1 LIVA). Analogamen-
te all'art. 112 cpv. 1 LIVA, l'art. 93 cpv. 1 della Legge federale del 2 set-
tembre 1999 concernente l'imposta sul valore aggiunto (vLIVA, RU 2000
1300) stabilisce che fatto salvo l'art. 94 vLIVA, le disposizioni abrogate e
le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti
e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. Nella misura in cui la fatti-
specie in esame concerne il periodo fiscale dal 1° trimestre 1995 al 3° tri-
mestre 1999, alla stessa risulta dunque applicabile materialmente l'allora
vigente Ordinanza del 22 giugno 1994 concernente l'imposta sul valore
aggiunto (vOIVA, RU 1994 1464), entrata in vigore il 1° gennaio 1995
(cfr. art. 86 vOIVA).
Per quel che concerne invece la procedura, fatto salvo l'art. 91 LIVA, il
nuovo diritto procedurale è applicabile a tutti i procedimenti pendenti al
momento dell'entrata in vigore della LIVA (cfr. art. 113 cpv. 3 LIVA; per
quel che concerne l'interpretazione restrittiva di detta disposizione,
cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-2387/2007 del 29 lu-
glio 2010 consid. 1.2, A-6986/2008 del 3 giugno 2010 consid. 1.2 e A-
1113/2009 del 24 febbraio 2010 consid. 1.3). In merito all'apprezzamento
delle prove, l'art. 81 cpv. 1 LIVA non entra in considerazione qualora il di-
ritto materiale anteriore rimanga applicabile (cfr. decisione del Tribunale
amministrativo federale A-3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 1.2 con
rinvii). Infine, la possibilità d'apprezzare anticipatamente le prove rimane
ammissibile anche nel nuovo diritto e, a fortiori, per i casi pendenti
(cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-3603/2009 del
16 marzo 2011 consid. 1.2 con rinvii e A-4785/2007 del 23 febbraio 2010
consid. 5.5; Messaggio del Consiglio federale concernente la semplifica-
zione dell'imposta sul valore aggiunto del 25 giugno 2008, in Foglio fede-
rale [FF] 2008 pag. 6151 seg.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE
TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basilea 2009, pag. 1126 n. 157).
In definitiva, quale diritto materiale va applicata la vOIVA alla presente
fattispecie, che – come detto poc'anzi – si riferisce al periodo fiscale dal
1° trimestre 1995 al 3° trimestre 1999. La procedura, al contrario, è retta
dal nuovo diritto, ossia l'attuale LIVA, con le precisazioni appena esposte.
A-6152/2009
Pagina 7
1.3. Pacifica è la legittimazione a ricorrere della società A._______, desti-
nataria della decisione qui impugnata (cfr. art. 48 cpv. 1 PA). Pacifico è al-
tresì che la stessa, in virtù dell'art. 23 cpv. 2 vOIVA, riprendendo passivo
e attivo dell'allora ditta individuale B._______ (cfr. sub lett. A), è subentra-
ta nei diritti e negli obblighi fiscali di quest'ultima e come tale ha un inte-
resse a che l'imposizione ai tributi in oggetto venga annullata (cfr. decisio-
ni del Tribunale amministrativo federale A-648/2009 del 15 dicembre 2011
considd. 1.3.1 - 1.3.2 e A-647/2009 del 13 dicembre 2011 considd. 1.3.1 -
1.3.2).
1.4. Il ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg.,
art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste
dalla legge (art. 52 PA).
1.5. Visto quanto precede, il ricorso è ricevibile in ordine e deve essere
esaminato nel merito.
2.
2.1. Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere
invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del
potere di apprezzamento (art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o
incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (art. 49 lett. b PA) e l'inadegua-
tezza (art. 49 lett. c PA; cfr. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basilea
2008, n. m. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 6. ed., Zurigo/San Gallo 2010, n. 1758 segg.).
2.2. Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi ad-
dotti (art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione
impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (DTAF 2007/41 consid. 2;
PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3. ed., Berna
2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'ap-
plicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente
procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina
altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino
indizi in tal senso (DTF 122 V 157 consid. 1a; DTF 121 V 204 consid. 6c;
DTAF 2007/27 consid. 3.3; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungs-
verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. ed., Zurigo 1998,
cifra 677). Secondo il principio di articolazione delle censure ("Rügeprin-
zip") l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non ap-
paiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e
presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. MO-
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Pagina 8
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. m. 1.55). Il principio inquisitorio non
è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle par-
ti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 128 II 139 consid. 2b).
Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricor-
rente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, com-
prende, in particolare, l'obbligo di portare le prove necessarie, d'informare
il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in
caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della
carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 119 II 70 consid. 1).
2.3. Se l'autorità di ricorso rimane nel dubbio dopo aver provveduto alle
investigazioni richieste dalle circostanze, essa applicherà le regole sulla
ripartizione dell'onere probatorio. In tale contesto, e a difetto di disposizio-
ni speciali in materia, il giudice s'ispirerà all'art. 8 del Codice civile svizze-
ro del 10 dicembre 1907 (CC, RS 210), in virtù del quale chi vuol dedurre
il suo diritto da una circostanza di fatto da lui asserita, deve fornirne la
prova. Detto in altre parole, incombe all'amministrato il compito di stabilire
i fatti che sono di natura a procurargli un vantaggio e all'amministrazione
di dimostrare l'esistenza di quelli che assoggettano ad un obbligo in suo
favore. L'assenza di prove va a scapito della parte che intendeva trarre
un diritto da una circostanza di fatto non provata. Inoltre la sola allega-
zione non basta (cfr. decisioni del Tribunale federale amministrativo A-
4385/2009 del 19 dicembre 2011 consid. 1.2.2 con rinvii, A-4480/2010 del
30 novembre 2011 consid. 1.3.2 con rinvii e A-1739/2006 del 27 settem-
bre 2007 consid. 6.3.1 con rinvii). Il principio inquisitorio non ha alcuna in-
fluenza sulla ripartizione dell'onere probatorio, poiché interviene ad un
stadio anteriore (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-
4385/2009 del 19 dicembre 2011 consid. 1.2.2 con rinvii).
Applicate al diritto fiscale, dette regole sulla ripartizione dell'onere proba-
torio presuppongono che l'amministrazione fiscale sopporti l'onere della
prova delle circostanze di fatto che determinano l'imposizione o l'importo
del credito fiscale, ovvero i fatti che fondano o aumentano l'imposizione.
Invece, l'assoggettato assume l'onere della prova delle circostanze di fat-
to che diminuiscono o tolgono l'imposizione, ovvero i fatti che l'esonerano
o riducono l'importo dell'imposta (cfr. decisioni del Tribunale federale
2C_814/2010 del 23 settembre 2011 consid. 5.4 e 2A.642/2004 del 14 lu-
glio 2005 in: Archivi di diritto fiscale svizzero [ASA] vol. 75 pag. 495 e
segg. consid. 5.4; decisioni del Tribunale amministrativo federale A-
4385/2009 del 19 dicembre 2011 consid. 1.2.3 con rinvii, A-3603/2009 del
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16 marzo 2011 consid. 5.2 con rinvii e A-8017/2009 del 2 settembre 2010
consid. 2.8 con rinvii).
3.
3.1. In concreto va innanzitutto delimitato l'oggetto del presente litigio. Da
un esame degli atti emerge che la ricorrente contesta unicamente il punto
n. 1.2 lett. A del CC n. 112 420 del 1° dicembre 1999 relativa alla ripresa
d'imposta di fr. 14'082.-- per le prestazioni d'alloggio. Come già indicato
poc'anzi (cfr. sub lett. C, E e I), in sostanza essa sostiene d'aver fatturato
tutte le proprie prestazioni d'alloggio all'aliquota ridotta del 3%, motivo per
cui ritiene ingiustificata la ripresa d'imposta dell'AFC. Essa indica d'aver
corretto le fatture emesse ai suoi clienti apponendo il timbro "IVA 3%
compresa" al posto della dicitura "IVA 6.5% compresa", come risulterebbe
dai documenti da lei prodotti. In sede di ricorso, per la prima volta la ricor-
rente fa appello all'art. 45a vOLIVA, ritenendo che l'assenza del timbro
sulle copie delle fatture risultanti nella propria contabilità sarebbe una la-
cuna formale ai sensi di detta disposizione, che non arreca nessun dan-
no alla Confederazione, in quanto ai suoi clienti ha fatturato l'IVA del 3%.
In virtù di detta norma, la ripresa d'imposta dell'AFC sarebbe infondata.
Di fatto, quest'ultima censura è una nuova argomentazione di diritto
("nova in diritto"). Poiché in principio la stessa è ricevibile, essa va esami-
nata nel merito della presente procedura (cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., pag. 917 n. 357 con rinvii; FRANK SEETHALER/FABIA
BOCHSLER in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger (ed.), Praxis-
kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG],
Zurigo/Basilea/Ginevra 2009, n. 81 ad art. 52 PA; MOSER/BEUSCH/KNEU-
BÜHLER, op. cit., n. m. 2.196 seg.)
Nella misura in cui la ricorrente non ha invece né contestato, né impugna-
to i restanti punti del CC n. 112 420 del 1° dicembre 1999, lo scrivente
Tribunale non entra nel merito al riguardo della relativa ripresa d'imposta
di fr. 4'226.--.
3.2. In definitiva, l'esame dello scrivente Tribunale si focalizzerà dapprima
sulle esigenze in materia di fatturazione (cfr. considd. 4.1 - 4.2 del pre-
sente giudizio), e l'ammissibilità delle correzioni a posteriori di una fattura
emessa dal fornitore (cfr. consid. 4.3 del presente giudizio). In seguito
verranno esaminate le condizioni d'applicazione dell'art. 45a OLIVA citato
dalla ricorrente (cfr. consid. 4.4 del presente giudizio). Infine, verrà stabili-
to se l'assenza dell'indicazione dell'IVA ad aliquota ridotta del 3%, rispetti-
vamente del 3.5% sulle copie delle fatture della ricorrente giustifica la ri-
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Pagina 10
presa d'imposta in oggetto, dal momento che sulle stesse figura l'aliquota
del 6.5% rispettivamente del 7% (cfr. consid. 5 del presente giudizio).
4.
4.1. L'IVA è retta dal principio dell'autotassazione. Secondo detto princi-
pio, spetta al contribuente constatare il proprio assoggettamento, determi-
nare la base d'imposizione, calcolare e pagare l'imposta. È lui che stabili-
sce l'importo del credito fiscale. Il contribuente stesso è responsabile del-
la corretta ed esatta imposizione delle operazioni imponibili, nonché del
calcolo dell'imposta precedente deducibile. La tassazione è considerata
conclusa, quando il contribuente consegna all'AFC il rendiconto IVA debi-
tamente compilato (cfr. JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit
fiscal suisse, la taxe sur la valeur ajoutée, Friborgo 2000, pag. 167; MOL-
LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 650 n. 203).
4.2. Giusta l'art. 28 cpv. 1 vOIVA su richiesta del destinatario assoggettato
all'imposta, il contribuente, per la sua fornitura o prestazione di servizi,
deve emettere una fattura contenente in particolare l'ammontare dell'im-
posta dovuta sulla controprestazione, nonché l'aliquota d'imposta. La fat-
tura è un elemento essenziale del sistema IVA in quanto indica su che ba-
se l'imposta è stata prelevata e permette il recupero del l'imposta prece-
dentemente versata. La fattura è un documento, ovvero uno scritto che
deve servire come prova. Essa è destinata a provare l'esistenza dello
scambio di prestazioni come pure l'aliquota d'imposta e l'importo dell'IVA.
L'originale di detto documento è, di regola, emesso in favore del destina-
tario della prestazione ma il prestatore ne deve conservare una copia per
giustificare le proprie scritture contabili (cfr. RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op.
cit., pagg. 220-221; cfr. parimenti decisione del Tribunale federale
2C_561/2009 del 25 marzo 2011 consid. 4.1; decisione del Tribunale am-
ministrativo federale A-8017/2009 del 2 settembre 2010 consid. 2.3 con
rinvii). Quando menziona l'IVA, la fattura costituisce un documento giusti-
ficativo che attesta che l'autore della prestazione ha dedotto l'imposta
precedente (o lo farà) e permette al suo destinatario d'ottenere la dedu-
zione dell'imposta precedente. Il principio dell'autotassazione comporta
una responsabilità accresciuta dell'autore della fattura che deve lasciarsi
opporre le indicazioni menzionate in quest'ultima. La conseguenza – giu-
sta il principio "IVA fatturata, IVA dovuta" – è che l'IVA fatturata, anche a
torto, è dovuta. Un non assoggettato che emette una fattura menzionante
l'IVA deve dunque saldarla. Lo stesso vale per l'assoggettato che fattura
la propria prestazione ad un'aliquota troppo alta: egli è tenuto a contabiliz-
zarla nel suo rendiconto a detta aliquota (cfr. DTF 131 II 185 consid. 5
con rinvii; decisioni del Tribunale federale 2C_561/2009 del 25 marzo
A-6152/2009
Pagina 11
2011 consid. 4.2 e 2C_285/2008 del 29 agosto 2008 consid. 3.3; decisio-
ni del Tribunale amministrativo federale A-2512/2008 dell'8 settembre
2010 consid. 2.1 con rinvii e A-8017/2009 del 2 settembre 2010 con-
sid. 2.3 con rinvii; NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PA-
SCAL HUGUENOT [ed.], TVA annotée, Jurisprudence, loi fédérale régissant
la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA] annotée, Ginevra/Zurigo/Basilea
2005, pag. 196).
4.3. Rimane riservato il caso in cui l'autore della fattura constata succes-
sivamente all'emanazione della fattura che l'IVA fatturata al destinatario è
troppo alta o troppo bassa (se non addirittura inesistenze) e la corregge.
Sia la vOIVA, che la vLIVA non prevedono alcuna norma specifica al ri-
guardo. Secondo la pratica amministrativa, una fattura errata può essere
rettificata a certe condizioni, che dipendono dalle circostanze concrete. In
ogni caso, la correzione può però intervenire unicamente nei limiti della
prescrizione (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-
3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 4.2 e A-2512/2008 dell'8 settembre
2010 consid. 2.2).
4.3.1. Una correzione da parte del fornitore è possibile, senza restrizioni,
finché la stessa non è ancora stata saldata (cfr. decisioni del Tribunale
amministrativo federale A-3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 4.2.1 con
rinvii e A-2512/2008 dell'8 settembre 2010 consid. 2.2.1).
4.3.2. Una successiva correzione è possibile per mezzo dei formulari uffi-
ciali 1310 e 1550 (denominati "Attestazione del fornitore della prestazione
al beneficiario della prestazione per far valere la deduzione ulteriore del-
l'imposta precedente, malgrado una fatturazione formalmente insufficien-
te"), unicamente se le mancanze formali concernono degli elementi non
essenziali della fattura. Ciò è il caso, se non sono stati indicati il numero
d'immatricolazione del fornitore, la data o il periodo di fornitura rispettiva-
mente della prestazione di servizi, il genere, l’oggetto e l’entità della forni-
tura o della prestazione di servizi, l’aliquota d’imposta o l’ammontare d’im-
posta in franchi svizzeri per le fatture emesse in valuta straniera. Per con-
tro, i nomi e gli indirizzi del fornitore e del destinatario, nonché la contro-
prestazione e l’ammontare dell’imposta dovuta rappresentano degli ele-
menti essenziali la cui mancata indicazione non può essere sanata con
l’inoltro a posteriori di detti formulari (cfr. DTF 131 II 185 consid. 3.3; deci-
sioni del Tribunale amministrativo federale A-3603/2009 del 16 marzo
2011 consid. 4.2.2 con rinvii e A-2512/2008 dell'8 settembre 2010 con-
sid. 2.2.2.1; decisione della Commissione federale di ricorso in materia di
A-6152/2009
Pagina 12
contribuzioni [CRC] 2004-202 del 6 settembre 2006 consid. 4 bb/bbb;
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 711 n. 118).
Se invece l'IVA fatturata si rivela troppo elevata o troppo bassa (errore di
calcolo, applicazione di un'aliquota erronea, errata base d'imposizione),
se è stata fatturata a torto o se non è stata del tutto fatturata (quando do-
veva esserlo), la correzione non interviene per mezzo dei formulari 1310
e 1550. Essa deve essere effettuata dal fornitore, al quale incombe
d'emettere una nuova fattura o una nota di credito conforme alle esigenze
formali, che faccia riferimento al documento giustificativo iniziale. Il forni-
tore è tenuto a contabilizzare il documento giustificativo supplementare,
nonché a trasmetterlo al destinatario della prestazione, il quale deve
provvedere ad una correzione dell'imposta precedente (cfr. decisione A-
3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 4.2.2 con i numerosi rinvii).
4.4. Ciò posto, vanno ancora menzionati gli artt. 15a e 45a vOLIVA.
4.4.1. La vOLIVA è stata modificata il 24 maggio 2006 (RU 2006 2353)
mediante in particolare l'introduzione di due nuove disposizioni, ossia gli
artt. 15a e 45a vOLIVA. Sebbene dette modifiche siano entrate in vigore il
1° luglio 2006, l'AFC ha deciso d'applicare dette disposizioni non solo ai
casi futuri, ma anche in maniera retroattiva a tutti i casi di contestazione
ancora pendenti al 1° luglio 2006 (cfr. Trattamento delle lacune formali,
pag. 2 in fine in: /documentazione/pubblicazioni/LIVA
fino al 2009/Comunicazioni della prassi/Archivio/comunicazione della
prassi – 2006 [06.03.2012]).
La giurisprudenza ha confermato l'applicazione retroattiva di dette dispo-
sizioni ai casi pendenti sottoposti alla vLIVA e/o alla vOIVA (cfr. decisioni
del Tribunale federale 2C_814/2010 del 23 settembre 2011 consid. 5.1,
2C_614/2007 del 17 marzo 2008 consid. 3.5 e 2C_263/2007 del 24 ago-
sto 2007 consid 4; cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-
5627/2009 del 12 settembre 2011 consid. 5.1 con rinvii, A-3603/2009 del
16 marzo 2011 consid 4.3.1 con rinvii e A-8017/2009 del 2 settembre
2010 consid. 2.4.1 con rinvii). L'entrata in vigore il 1° gennaio 2010 della
LIVA non ha alcuna incidenza sull'applicazione dell'art. 45a vOLIVA, que-
sta norma continuando ad essere pertinente per le procedure pendenti al
1° gennaio 2010 (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-
5627/2009 del 12 settembre 2011 consid. 5.1, A-3603/2009 del 16 marzo
2011 consid. 4.3.1 con rinvii e A-5876/2008 del 24 marzo 2010 con-
sid. 3.2.2 con rinvii).
A-6152/2009
Pagina 13
4.4.2. L'art. 15a vOLIVA concerne le fatture di cui difetta l'indicazione del
fornitore o del destinatario. Gli altri vizi di forma inerenti alla fattura sono
retti dall'art. 45a vOLIVA (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo fe-
derale A-3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 4.3.2 con rinvii e A-
8017/2009 del 2 settembre 2010 consid. 2.4.1).
4.4.3. In sostanza, l'art. 45a vOLIVA dispone che un vizio di forma non
comporta alcuna ripresa formale se emerge o il contribuente dimostra che
la Confederazione non ha subito perdite d'imposta per l'inosservanza di
una prescrizione di forma prevista dalla legge o dalla vOLIVA in materia di
allestimento di giustificativi. Le forme prescritte dalle norme legislative o/e
dalla pratica amministrativa devono dunque essere applicate senza for-
malismo eccessivo, ma con pragmatismo. Ciò detto, è inconcepibile so-
stenere che l'art. 45a vOLIVA possa prevalere, se non addirittura cancel-
lare, il tenore della legge stessa. Conviene tenere a mente che l'art. 45a
vOLIVA riguarda unicamente i vizi di forma. Esso non tutela in alcun mo-
do il contribuente contro l'esistenza di un vero vizio materiale o l'assenza
della realizzazione delle condizioni materiali (cfr. decisioni del Tribunale
federale 2C_486/2009 del 1° febbraio 2010 consid. 3.7 e 2C_470/2007
del 19 febbraio 2008 consid. 3.7; DTAF 2007/25 consid. 6.1; decisioni del
Tribunale amministrativo federale A-5627/2009 del 12 settembre 2011
consid. 5.2 con rinvii, A-3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 4.3.3 con
rinvii, A-8017/2009 del 2 settembre 2010 consid. 2.4.2 con rinvii e A-
1107/2008 del 15 giugno 2010 consid. 6.2).
Sapere cosa costituisce un vizio materiale o un vizio formale riveste
un'importanza cruciale per l'applicazione di detta disposizione. Il Tribuna-
le amministrativo federale ha ammesso la pertinenza dell'art. 45a vOLIVA
nel caso di vizi formali che colpiscono gli elementi non essenziali della
fattura, quali l'assenza del numero di contribuente del fornitore (cfr. deci-
sione del Tribunale amministrativo federale A-1524/2006 del 28 gennaio
2008 considd. 3.4 e 4.2.2) o l'assenza dell'aliquota d'imposta (cfr. decisio-
ni del Tribunale amministrativo federale A-1483/2006 del 16 ottobre 2007
consid. 5.2.3; cfr. parimenti consid. 4.3.2 del presente giudizio). Per con-
tro è acquisito che l'assenza stessa di una fattura (o di un giustificativo
equivalente) costituisce una condizione materiale (cfr. decisione del Tribu-
nale federale 2C_263/2007 del 14 agosto 2007 consid. 5.2; decisioni del
Tribunale amministrativo federale A-3603/2009 del 16 marzo 2011 con-
sid. 4.3.3 con rinvii e A-8017/2009 del 2 settembre 2010 consid. 2.4.2 con
rinvii). Inoltre, la fatturazione dell'IVA, anche se ingiustificata, non costitui-
sce un vizio di forma suscettibile d'essere corretto tramite l'art. 45a
vOLIVA (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-3603/2009
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Pagina 14
del 16 marzo 2011 consid. 4.3.3 con rinvii e A-2512/2008 dell'8 settembre
2010 consid. 4.3.1).
4.5. Giusta l'art. 47 cpv. 1 vOIVA, il contribuente deve tenere i suoi libri di
commercio in modo regolare e tale da consentire di constatare facilmente
e in modo affidabile i fatti importanti per determinare l'assoggettamento
come pure il calcolo dell'imposta e delle imposte precedenti deducibili.
L'AFC può emanare prescrizioni speciali a questo riguardo. Queste pre-
scrizioni possono andare oltre quanto previsto dal diritto commerciale sol-
tanto se ciò è indispensabile alla corretta riscossione dell’IVA. Il contri-
buente deve in particolare adottare i provvedimenti affinché sia assicurata
la verifica celere delle operazioni commerciali, partendo dal singolo giusti-
ficativo attraverso la contabilità fino al rendiconto IVA e viceversa (cfr. de-
cisione del Tribunale federale 2A.220/2003 dell'11 febbraio 2004 con-
sid. 2.2.2 con rinvii, in: ASA vol. 75 pag. 581; decisioni del Tribunale am-
ministrativo federale A-1605/2006 del 4 marzo 2010 consid. 3.2.1 con rin-
vii e A-6150/2007 del 26 febbraio 2009 consid. 2.2.1 con rinvii; decisione
della CRC del 16 giugno 2003, in: Giurisprudenza delle autorità ammini-
strative della Confederazione [GAAC] 68.22 consid. 3c con rinvii).
Giusta l'art. 47 cpv. 2 vOIVA (cfr. analogamente art. 58 cpv. 2 vLIVA e
art. 70 cpv. 2 LIVA) il contribuente deve conservare regolarmente i suoi li-
bri di commercio, i giustificativi, le carte d'affari ed altre registrazioni fin-
ché il credito fiscale a cui si riferiscono detti documenti non è ancora pre-
scritto. Tra i documenti che devono essere conservati vanno menzionati
le ordinazioni, le fatture (fatture dei fornitori e copie delle fatture ai clienti),
i contratti di compravendita, i giustificativi di pagamento, le dichiarazioni
d'esportazione, i certificati d'importazione, ecc. (cfr. MOLLARD/OBER-
SON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 825 n. 80; cfr. parimenti per il caso
in esame: “Istruzioni 1997”, n. 938 [pubblicazione valida fino al 31 dicem-
bre 2000] pubblicate in: Anton Pestalozzi/Paul Gmür/Jean Patry [Pesta-
lozzi Gmür & Patry], La Taxe sur la Valeur Ajoutée, Vol. 2, Basilea ottobre
1997, no. II C b 5). Come già accennato poc'anzi (cfr. consid. 4.2 del pre-
sente giudizio), si sottolinea che il contribuente è tenuto a conservare in
particolare le copie delle fatture da lui emesse al fine di provare le proprie
scritture contabili, segnatamente l'aliquota IVA e l'importo IVA da lui fattu-
rati concretamente.
5.
5.1. In concreto l'AFC nella decisione impugnata ha rilevato che durante
un controllo esperito presso la ricorrente è emerso che per i periodi fiscali
dal 1° gennaio 1995 al 30 settembre 1999, oltre ad altri errori d'imposizio-
A-6152/2009
Pagina 15
ne, sulle copie di fatture emesse da quest'ultima ai clienti per diverse pre-
stazioni, fra le quali vi erano pure prestazioni di alloggio, figura la dicitura
"IVA 6.5% compresa", rispettivamente "IVA 7.5% compresa", sebbene es-
sa abbia imposto le prestazioni di alloggio all'aliquota speciale del 3%, ri-
spettivamente del 3.5%. L'AFC ha altresì accertato che su alcune copie
delle fatture rimesse ai clienti, la contribuente ha sostituito a mano l'ali-
quota normale con quella speciale. Essa ha tenuto conto di dette modifi-
che accettando per dette fatture l'imposizione al 3% rispettivamente al
3.5% (cfr. decisione impugnata, pagg. 1-2 punti 2-3). Essa ha altresì sot-
tolineato di non poter presumere – contrariamente a quanto sostenuto
dalla ricorrente – che tutte le fatture emesse dalla ricorrente rechino la di-
citura con l'aliquota speciale, poiché lei dispone di fatture rilasciate da
quest'ultima sulle quali l'aliquota d'imposta per le prestazioni di alloggio
non è stata corretta (cfr. decisione impugnata, pag. 4 punto 16).
Dal canto suo, la ricorrente – richiamando quanto già sostenuto dinanzi
all'AFC – sostiene che le fatture in originale da lei emesse e consegnate
ai clienti sarebbero conformi alla normativa legale, di modo che le imper-
fezioni rilevate dall'AFC concernerebbero esclusivamente dei dettagli sul-
le copie delle fatture. (cfr. ricorso 28 settembre 2009, pag. 1). In sede di
reclamo, essa ha spiegato che l'introduzione dell'aliquota speciale per le
prestazioni di alloggio sarebbe intervenuta quando lei disponeva ancora
di diversi formulari con menzione "IVA 6.5% compresa". Essa ha dunque
indicato d'essersi munita di un timbro per apporre sulle fatture a fianco
della voce "hotel" l'aliquota del 3%, in modo che il cliente potesse ricono-
scere al momento della deduzione dell'imposta precedente che l'aliquota
era al tasso ridotto. Essa ha altresì sottolineato di non aver stampigliato la
propria copia ritenendo che tale dicitura fosse necessaria unicamente per
il destinatario. A sostegno della sua tesi essa ha prodotto alcune copie di
fatture (cfr. reclamo 9 dicembre 1999 pag. 1 [doc. 4 dell'inc. AFD]). In se-
de di ricorso, la ricorrente ribadisce che non sarebbe solo presumibile,
ma anche oggettivamente certo che tutte le fatture da lei emesse rechino
il timbro "IVA 3% compresa". Non da ultimo sostiene che la mancata tra-
sposizione dell'indicazione "IVA 3% compresa" su tutte le copie delle fat-
ture rimaste nei classificatori societari andrebbe assimilata ad una lacuna
formale che, a suo avviso, potrebbe essere sanata retroattivamente in ap-
plicazione dell'art. 45a vOLIVA (cfr. ricorso 28 settembre 2009, pagg. 2-3).
5.2. Al riguardo, lo scrivente Tribunale rileva che, come giustamente indi-
cato dall'autorità inferiore, dagli atti dell'incarto emergono degli elementi
che lasciano pensare che non tutte le fatture emesse dalla ricorrente ai
suoi clienti siano state corrette mediante l'apposizione della dicitura "IVA
A-6152/2009
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3% compresa", poiché sulle fatture prodotte dall'AFC figura la dicitura
"IVA 6.5% compresa" (cfr. atti confidenziali allegati alla risposta 11 no-
vembre 2009).
Come già indicato (cfr. considd. 4.3.1 - 4.3.2 del presente giudizio), la cor-
rezione di una fattura è possibile senza restrizioni prima del suo paga-
mento da parte del destinatario, mentre in seguito essa può intervenire
unicamente mediante i formulari 1550 e 1310, rispettivamente mediante
l'emanazione di una nuova fattura che corregge la precedente. Dagli atti
dell'incarto non risulta che la ricorrente abbia ricorso a tali facoltà, motivo
per cui l'IVA da lei fatturata, anche se a torto, deve da lei essere saldata.
Non l'aiuta poi invocare l'art. 45a vOLIVA, in quanto detta norma – sebbe-
ne applicabile ai casi retti ancora dalla vOIVA (cfr. consid. 4.4.1 del pre-
sente giudizio) – non risulta in concreto pertinente. Come già sottolineato
(cfr. consid. 4.4.3 del presente giudizio), l'indicazione di un'aliquota IVA
più elevata, rispetto a quella oggettivamente applicabile, non costituisce
un vizio di forma suscettibile d'essere sanato in virtù dell'art. 45a vOLIVA.
In difetto di correzioni, l'IVA fatturata, anche se a torto, deve dunque esse-
re versata dalla ricorrente. Ciò stabilito, va altresì rilevato ch'essa non ha
ad ogni modo provato l'assenza di pregiudizio per la Confederazione ai
sensi dell'art. 45a vOLIVA, ritenuto che, come detto, dagli atti dell'incarto
emerge la prova che non su tutte le fatture figura la dicitura "IVA 3% com-
presa" (cfr. citati atti confidenziali). Di fatto la ricorrente ha versato l'IVA al
3% (o del 3.5%) per le prestazioni di alloggio da lei fornite a terzi. Qualora
il destinatario di una delle fatture da lei emesse con la dicitura l'IVA del
6.5% (o del 7%) compresa, dovesse aver diritto alla deduzione completa
dell'imposta precedente ed esercitare detta prerogativa, ne risulterebbe
pertanto una perdita d'imposta per la Confederazione.
Si ribadisce inoltre che i contribuenti IVA sono tenuti a conservare la pro-
pria documentazione contabile finché il credito fiscale non è prescritto, in
particolar modo le copie conformi alle fatture emesse, in maniera a per-
mettere alle autorità fiscali il facile controllo dell'IVA (cfr. consid. 4.5 del
presente giudizio), ciò che tuttavia la ricorrente non ha fatto.
Poiché la ricorrente non ha apportato la prova che tutte le fatture da lei
emesse per il periodo fiscale in esame indicano la dicitura "IVA 3% com-
presa", in applicazione delle regole sull'onere probatorio (cfr. consid. 2.3
del presente giudizio), è a giusta ragione che l'AFC ha provveduto alla ri-
scossione a posteriori dell'IVA considerando che le prestazioni fornite
dalla ricorrente sono state da lui fatturate ad un tasso del 6.5%, rispettiva-
A-6152/2009
Pagina 17
mente del 7%. Ne discende che il ricorso non può che essere respinto,
con conseguente conferma della decisione qui impugnata.
6.
In considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese
processuali vanno poste a carico della ricorrente (art. 1 segg. del Regola-
mento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause
dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF; RS 173.320.2]).
Nella fattispecie esse sono stabilite in fr. 2'000.-- (art. 4 TS-TAF), importo
che verrà integralmente compensato con l'anticipo spese di fr. 2'000.--
versato il 9 ottobre 2009 dalla ricorrente. Alla ricorrente non vengono
assegnate ripetibili (art. 64 cpv. 1 PA).
Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale
pronuncia:
1.
Il ricorso è respinto.
2.
Le spese processuali di fr. 2'000.-- sono poste a carico della ricorrente e
interamente compensate con l'anticipo spese da lei versato.
3.
Non viene assegnata alcuna indennità a titolo di ripetibili.
4.
Comunicazione a:
– ricorrente (atto giudiziario),
– autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario).
I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.
Il presidente del collegio: La cancelliera:
Michael Beusch Sara Friedli
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Pagina 18
Rimedi giuridici:
Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di
diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine
di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 della
legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005 [LTF, RS 173.110]). Il ter-
mine rimane sospeso dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo
giorno successivo alla Pasqua incluso (art. 46 cpv. 1 lett. a LTF). Il
termine rimane sospeso dal 15 luglio al 15 agosto incluso (art. 46 cpv. 1
lett. b LTF). Il termine rimane sospeso dal 18 dicembre al 2 gennaio
incluso (art. 46 cpv. 1 lett. c LTF). Gli atti scritti devono essere redatti in
una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei
mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in pos-
sesso della parte ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova
devono essere allegati (art. 42 LTF).
Data di spedizione: