B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-6170/2010
A r r ê t d u 1 9 m a r s 2 0 1 2
Composition
Salome Zimmermann (présidente du collège),
Daniel Riedo, Markus Metz, juges,
Daniel de Vries Reilingh, greffier.
Parties
1. X._______, en liquidation, …,
recourante 1,
2. Y._______, …,
recourant 2,
tous les deux représentés par …,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division
principale impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits
de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure
Objet
Impôt anticipé: procédure de déclaration et responsabilité
solidaire du liquidateur.
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Faits :
A.
X._______, en liquidation, à ... (ci-après : la société ou la SI), a été inscri-
te au registre du commerce (RC) du canton de … le …. Elle poursuit le
but suivant, selon l’inscription au RC : « location à ses propres actionnai-
res ou à des tiers des appartements sis au …, dans l'immeuble chemin
de …, dont elle est propriétaire; constitution en propriété par étages et
possession, pour le compte de ses actionnaires, de l'ensemble des parts
de copropriété par étages dudit immeuble ».
Le …, l’assemblée générale extraordinaire de la société a décidé sa dis-
solution et son entrée en liquidation. La liquidation a été opérée sous la
raison sociale « X._______, en liquidation ». Y._______, de … à …, a été
nommé liquidateur avec signature individuelle, fonction qu’il occupe enco-
re à ce jour.
B.
B.a Au bilan – signé – au 31 décembre 1998 (pièce n° 2a du dossier de
l’Administration fédérale des contributions [AFC]), les immeubles détenus
par la société figurent pour un montant total de CHF 9'915'094.70 à l’actif.
Ce bilan contient par ailleurs quatre autres postes d'actifs (« Banque »,
« Impôt anticipé », « Actifs transitoires » et « Loyers à recevoir ») ainsi
que plusieurs postes de passifs.
B.b Au bilan – également signé – au 31 décembre 1999 (cf. pièce n° 2b
du dossier de l’AFC), les immeubles ne figurent plus que pour un montant
de CHF 198'302.-- à l’actif. Ce bilan contient cependant un poste « Débi-
teurs chirographaires » de CHF 11'136'576.21. Le bilan au 31 décembre
1999 contient en outre quatre autres postes d'actifs (« Banque », « Impôt
anticipé », « Actifs transitoires » et « Dépôts liquidation ») ainsi que qua-
tre postes de fonds étrangers.
B.c Le bilan signé au 31 décembre 2000 – d’après la décision entreprise
du 23 juin 2010 (cf. lettre H ci-après) et la date qui figure sur ce document
reçu le 27 mars 2002 par l’AFC (cf. pièce n° 2c du dossier de l’AFC) –
mentionne le poste « Débiteurs chirographaires » pour CHF 0.--. Ce bilan
contient deux autres colonnes : une colonne intitulée « 1999 », dont les
chiffres sont identiques à ceux figurant au bilan au 31 décembre 1999
mentionné à la lettre B.b ci-avant (c’est-à-dire les « Débiteurs chirogra-
phaires » y figurent pour CHF 11'136'576.21), et une colonne intitulée
« 1999 après distribution » où le poste « Débiteurs chirographaires » ap-
paraît pour CHF 72'792.90. Le bilan signé au 31 décembre 2000 contient
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en outre deux autres postes d'actifs, soit un poste « Régie GPR » pour
CHF 33.40 et un poste « Dépôts liquidation » pour CHF 842'063.25, et
trois postes de fonds étrangers (« Créanciers … » pour CHF 181'697.20,
« Passifs transitoires » pour CHF 15'749.-- et « Frais de liquidation à
payer » de CHF 655'376.--).
C.
C.a Dans un courrier du 9 août 2001 signé par Y._______, mais portant
l’en-tête de la société Y._______ & Cie SA, Y._______ s’est renseigné
auprès de l’AFC au sujet de ses obligations fiscales en matière d’impôt
anticipé en relation avec le transfert d’un lot de PPE en faveur d’une per-
sonne qui n’était plus domiciliée en Suisse depuis 1995. Il y a notamment
écrit la phrase suivante : « [e]n ma qualité de liquidateur de la SI men-
tionnée en titre, vous me savez responsable de l’impôt anticipé dû sur
l’excédent de liquidation ».
C.b Par courrier du 20 novembre 2001, le RC du canton de … a deman-
dé le consentement de l’AFC à la radiation de la SI.
D.
Par formulaire n° 1050 (intitulé « Impôt anticipé sur les prestations appré-
ciables en argent en cas de liquidation d’une société immobilière selon
l’article 207 LIFD ») daté du 7 octobre 2002 et portant le timbre humide
de l’AFC du 22 octobre 2002, la société a déclaré un excédent de liquida-
tion total de CHF 11'229'838.26, échu le 1er octobre 2002. La société a
demandé qu’une partie de ce montant puisse bénéficier de la procédure
de déclaration, considérant que sur le solde l’impôt anticipé était dû. Par
formulaire n° 102 du 21 octobre 2002 portant également le timbre humide
de l’AFC du 22 octobre 2002, la société a déclaré un excédent de liquida-
tion de CHF 161'422.56, échu le 1er octobre 2002, soumis à l’impôt antici-
pé au taux de 35%, faisant un impôt anticipé de CHF 56'497.90. Le
16 septembre 2003, une nouvelle formule n° 102, corrigeant la précéden-
te, a été adressée à l’AFC (portant le timbre humide de l’AFC du
17 septembre 2003), déclarant un excédent de liquidation de
CHF 124'650.07, échu le 1er octobre 2002 et un impôt anticipé de
CHF 43'627.50.
E.
Par fax du 31 octobre 2003, la société Y._______ & Cie SA a transmis les
états financiers de la SI au 31 décembre 2001 à l’AFC. Les « Débiteurs
chirographaires » figurent pour un montant de CHF 11'477'214.56 (2001)
respectivement pour un montant de CHF 11'023'932.91 (2000) à l’actif du
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bilan. Le poste « immeuble » figure pour CHF 198'302.-- dans la colonne
2000 et pour CHF 0.-- dans la colonne 2001. Les autres postes à l'actif du
bilan sont les suivants : « Régie … » pour CHF 0.-- (2001), respective-
ment CHF 33.40 (2000) et « Dépôts liquidation » pour CHF 25'401.10
(2001), respectivement CHF 842'063.25 (2000). Les fonds étrangers
comprennent les trois postes suivants : « Créanciers actionnaires » pour
CHF 0.-- (2001), respectivement CHF 155'990.60 (2000), « Créanciers
divers » de CHF 148'584.-- (2001), respectivement CHF 718'071.30 et
« Passifs transitoires » pour CHF 24'193.45 (2001), respectivement
CHF 15'749.-- (2000).
F.
F.a Par courrier du 14 mai 2004, l’AFC a réclamé CHF 153'439.90 à titre
d’impôt anticipé à la société. Ayant examiné la demande de celle-ci du
7 octobre 2002 (cf. lettre D ci-avant), elle a considéré que les conditions
requises pour que l’obligation fiscale puisse être exécutée par la procédu-
re dite de déclaration de la prestation imposable n’étaient pas remplies
notamment pour A._______ (CHF 124'650.07) et pour B._______
(CHF 90'654.60). Elle a également attiré l’attention sur la responsabilité
solidaire des personnes chargées de la liquidation de la société.
F.b Par commandement de payer du 22 février 2005 dans la poursuite
n°… de l’Office des poursuites de ..., un montant d’impôt de
CHF 82'049.50, plus intérêts moratoires de 5% l’an dès le 31 janvier 2002
et frais a été réclamé à la société, qui y a formé opposition.
F.c Le 20 juillet 2005, l’AFC a décidé que la SI lui devait CHF 82'049.50 à
titre d’impôt anticipé sur une partie de l’excédent de liquidation, plus inté-
rêts moratoires dès le 31 janvier 2002, et que Y._______ était solidaire-
ment responsable du paiement de l’impôt, des intérêts et des frais. Elle a
également levé l’opposition au commandement de payer formée dans la
poursuite n°… de l’Office des poursuites de ....
Par lettre du 14 septembre 2005 écrite sur le papier à lettre de la société
Y._______ & Cie SA, mais signée par Y._______, ce dernier a formé ré-
clamation contre la décision précitée concluant à son annulation et à celle
de la poursuite n°… de l’Office des poursuite de ... et à la délivrance de
l’autorisation de radier la SI du RC du canton de .... Il a notamment fait
valoir que les actionnaires de la SI à qui les appartements ont été cédés
avaient été domiciliés en Suisse au moment du transfert de propriété des
appartements, ledit transfert ayant eu lieu le 2 décembre 1999 en ce qui
concerne B._______ et le 3 mars 2000 s'agissant d'A._______. Il a en
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outre estimé avoir tout entrepris pour pouvoir déterminer et exécuter la
créance fiscale.
G.
G.a Par courrier du 30 mars 2006, l’AFC a informé la société notamment
qu’A._______ et B._______ avaient quitté la Suisse avant l’échéance de
l’excédent de liquidation – échéance qu’elle a fixée au 31 décembre
2001. Elle a considéré que l’impôt anticipé était dès lors dû sur les presta-
tions imposables d’un montant total de CHF 215'304.67
(CHF 124'650.07, excédent de liquidation versé à A._______ et
CHF 90'654.60, excédent de liquidation versé à B._______). L’impôt anti-
cipé de 35% sur CHF 215'304.67 s’élevait par conséquent à
CHF 75'356.65. Elle a en outre attiré l’attention sur la responsabilité soli-
daire des personnes chargées de la liquidation de la société.
G.b Par lettre du 2 avril 2008, l’AFC a informé la société de la suspension
de la procédure jusqu’à droit connu dans une affaire similaire pendant
devant le Tribunal administratif fédéral.
G.c Le 7 mai 2010, l’AFC a informé la SI qu’après un nouvel examen, elle
considérait que le bilan déterminant pour la naissance de la créance fis-
cale et, par conséquent, pour le droit au remboursement de l’impôt antici-
pé, était celui au 31 décembre 2000 et non pas celui au 31 décembre
2001. Dès lors que la créance fiscale était née le 31 décembre 2000,
l’impôt anticipé était échu 30 jours plus tard, c’est-à-dire le 30 janvier
2001. L’intérêt moratoire de 5% l’an était dû à partir de cette date et non
pas à partir du 31 janvier 2002 comme annoncé dans la décision de taxa-
tion du 20 juillet 2005 (cf. les faits lettre F.c ci-avant). L’AFC a donné la
possibilité à la SI et à Y._______ à se déterminer sur ce qui précède.
Ceux-ci y ont donné suite le 20 mai 2010 faisant valoir qu’A._______ et
B._______ étaient domiciliées en Suisse le 31 décembre 2000 et consi-
dérant que l’impôt anticipé n’était ainsi pas dû.
H.
Par décision sur réclamation prise le 23 juin 2010, l’AFC a rejeté la ré-
clamation interjetée le 14 septembre 2005 et a décidé que la SI devait
payer un montant de CHF 75'356.65 à titre d’impôt anticipé, plus intérêt
moratoires de 5% dès le 30 janvier 2001 et les frais de la poursuite n° …
de l’Office des poursuites de ... de CHF 110.85. Elle a également levé
l’opposition au commandement de payer dans la poursuite précitée. Elle
a en outre déclaré Y._______, en tant que liquidateur de la société, soli-
dairement responsable des montants précités dus par la SI. Elle s’est ba-
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sée sur le bilan de la société au 31 décembre 2000 qui ne mentionne plus
de « débiteurs chirographaires ». Selon l’AFC, la SI ayant amorti ledit
compte, il était permis d'en conclure que la société avait renoncé définiti-
vement à cet actif en faveur des actionnaires. Elle avait ainsi cédé l'actif
en question à ses actionnaires au plus tard le 31 décembre 2000, si bien
que l'impôt anticipé était né au plus tard à cette date. La société n'ayant
pas démontré qu’A._______ et B._______ étaient domiciliées en Suisse
à cette date et avaient dûment déclaré les actions de la SI et les revenus
en provenant, un doute subsistait quant au droit au remboursement de
ces deux personnes, si bien que la procédure de déclaration ne pouvait
pas être mise en œuvre. La date de transfert immobilier n'était au demeu-
rant pas déterminante pour l'examen du droit au remboursement de l'im-
pôt anticipé. Enfin, la responsabilité du liquidateur était établie par la loi et
l'exigence d'une faute n'était pas requise, il incombait à celui-ci de prou-
ver qu'il avait entrepris tout ce qu'on pouvait attendre de lui pour détermi-
ner et exécuter la créance fiscale. Y._______ n'avait pas apporté d'élé-
ments susceptibles de le libérer de sa responsabilité, si bien qu'il était so-
lidairement responsable avec la société du paiement de l'impôt anticipé,
de l'intérêt moratoire et des frais.
I.
Par acte du 30 août 2010, la SI (ci-après : la recourante 1) et Y._______
(ci-après : le recourant 2 ; la recourante 1 et le recourant 2 étant désignés
par « les recourants ») ont conclu, sous suite de frais et dépens, en subs-
tance à l’annulation de la décision sur réclamation précitée. A titre subsi-
diaire, ils ont demandé l’annulation de cette décision et le renvoi du dos-
sier à l’AFC pour complément d’instruction. Ils ont également requis à ce
que le RC soit autorisé à radier la recourante 1. Ils ont essentiellement
fait valoir que tant B._______ qu'A._______ auraient acquis leur bénéfice
de liquidation en se faisant céder leur lot de PPE et l'endettement propor-
tionnel y relatif, soit le 15 novembre 1999 respectivement le 21 février
2000. Ils ont en outre prétendu que les deux personnes précitées avaient
été domiciliées en Suisse au moment de l'échéance de l'excédent de li-
quidation, de sorte que la procédure de déclaration pouvait être mise en
œuvre. Ils ont indiqué qu'A._______ avait quitté la Suisse pour Budapest
le 25 septembre 2001, si bien qu'elle était encore domiciliée en Suisse à
l'échéance fixée par l'AFC au 31 décembre 2000 et que la même remar-
que devait être formulée pour B._______.
J.
Dans sa réponse du 29 novembre 2010, l’autorité inférieure a conclu au
rejet du recours sous suite de frais, essentiellement pour les mêmes mo-
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tifs que ceux développés dans sa décision sur réclamation. Elle a en ou-
tre précisé, s'agissant d'A._______, domiciliée en Suisse au 31 décembre
2000, qu'il « n'y a aucune preuve qu'elle ait déclaré et payé ses impôts ».
K.
Dans ses observations du 31 janvier 2011, les recourants ont maintenu
leurs conclusions « dans la mesure où elles ne sont pas devenues sans
objet ».
L.
La recourante 1 ayant été radiée du RC du canton de ..., le Tribunal ad-
ministratif fédéral, par ordonnance du 18 août 2011, a invité l’autorité infé-
rieure de l’informer si elle entendait requérir la réinscription de la recou-
rante 1. Suite à une requête en ce sens déposée par l’AFC, le Tribunal de
… du canton de ... a ordonné, le 14 octobre 2011, au préposé au RC de
réinscrire la recourante 1 au RC et d’y inscrire également le recourant 2
en tant que liquidateur.
M.
M.a Par ordonnance du 17 novembre 2011, le Tribunal de céans a invité
l’AFC à se procurer le dossier fiscal complet, comprenant les déclarations
d’impôt et les décisions de taxations des années 1999 à 2002 de
B._______ et d’A._______.
M.b Par courrier du 16 janvier 2012, l’autorité inférieure a fait parvenir
une lettre du 23 décembre 2011 de l’Administration fiscale … (ci-après :
Administration fiscale cantonale) ainsi qu’un échange de courriels des 12
et 13 janvier 2012 entre l’AFC et le fisc …. Il ressort de la lettre du
23 décembre 2011 de l'Administration fiscale cantonale adressée à l’AFC
que B._______ a quitté ... le 1er août 2000 pour les Etats-Unis. S’agissant
d’A._______, l’autorité … explique qu’elle aurait quitté la Suisse le
25 septembre 2011 [recte 2001, selon le courriel du 13 janvier de
l’Administration fiscale cantonale] pour la Hongrie, qu’elle n’aurait pas
déposé de déclaration fiscale 2001-B et qu’elle aurait fait l’objet d’une
procédure de rappel d’impôt pour l’année 2001-B, sans toutefois qu’un
bordereau de taxation ne lui soit notifié compte tenu de son départ pour la
Hongrie.
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Page 8
N.
N.a Par courrier du 4 février 2012, les recourants ont réitéré « les réquisi-
tions faites par dépôt du mémoire de recours » et demandé à pouvoir ré-
pondre au courrier de l'autorité intimée du 16 janvier 2012 « après pro-
duction effective des pièces requises ».
N.b Par ordonnance du 13 février 2012, le Tribunal administratif fédéral a
répondu à cette requête en précisant qu'en l'état, il n'y avait pas de raison
d'ordonner de nouvelles production, ni de réitérer les réquisitions de
preuves et que les recourants avaient déjà eu l'occasion de se prononcer
sur les pièces produites par l'autorité inférieure.
O.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considé-
rants qui suivent.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le
Tribunal administratif fédéral, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des re-
cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), pri-
ses par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, à savoir notamment
les décisions rendues par l'AFC. La procédure est régie par la PA, pour
autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). Déposé
par des personnes qui ont qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA), ainsi
que dans le délai et selon les formes prescrits (cf. art. 50 al. 1 et art. 52
al. 1 PA), le recours interjeté le 30 août 2010 contre la décision sur récla-
mation prise le 23 juin 2010 est recevable et il y a dès lors lieu d'entrer en
matière, sous réserve du consid. 1.2 et du consid. 2 ci-après.
1.2. Dans leur acte de recours du 30 août 2010, les recourants deman-
dent que le Tribunal de céans ordonne la radiation de la poursuite n° …
de l'Office des poursuites de .... D'après l'art. 85 respectivement l'art. 85a
de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite
(LP; RS 281.1), l'annulation de la poursuite est de la compétence du juge
de la for de la poursuite, si bien que cette conclusion est irrecevable.
2.
Les recourants demandent que l'effet suspensif soit accordé à leur re-
cours. Ce dernier bénéficie toutefois de cet effet en vertu de la loi (cf.
A-6170/2010
Page 9
art. 55 al. 1 PA), si bien que cette requête, qui n'est pas couverte par un
intérêt digne de protection et est sans objet, est irrecevable.
3. Les recourants requièrent, à titre de mesures d'instruction,
1) le dossier complet de l’autorité intimée ;
2) la déclaration de l’Office cantonal … selon laquelle A._______ et
B._______ ont été autorisées à quitter la Suisse ;
3) le « quitus » de l’Administration fiscale cantonale au départ des deux
personnes précitées ;
4) les déclarations des années 1996 à 2002 de B._______ et A._______
afin de vérifier que lesdites actionnaires avaient déclaré leurs actions ;
et
5) les décisions de taxation pour les années 1999 à 2002 de B._______
et A._______.
Les recourants ont réitéré leurs réquisitions le 4 février 2012.
3.1. L’autorité intimée a produit le dossier officiel le 29 novembre 2010
dont le bordereau a été transmis aux recourants. Il a ainsi été donné suite
à la requête de mesures d’instructions figurant sous le n° 1 du consid. 3
ci-avant.
3.2. Par ordonnance du 17 novembre 2011, le Tribunal administratif fédé-
ral a requis de l’autorité inférieure de se procurer le dossier fiscal com-
plet, comprenant les déclarations d’impôt et les décisions de taxation, des
années 1999 à 2002 de B._______ et A._______. Le Tribunal de céans a
ainsi ordonné la requête de mesures d’instructions figurant sous le n° 5
ainsi que, partiellement, celle figurant sous n° 4 du consid. 3 ci-avant.
3.3.
3.3.1. Le droit d'administrer des preuves suppose que le fait à prouver
soit pertinent et que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour
constater ce fait (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2014/2011 du
4 août 2011 consid. 3.6 et A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 3.2 et les
références citées). Si l'administration ou le juge, se fondant sur une ap-
préciation consciencieuse des preuves fournies par les investigations
auxquelles ils doivent procéder d'office, sont convaincus que certains faits
présentent un degré de vraisemblance prépondérante et que d'autres
A-6170/2010
Page 10
mesures probatoires ne pourraient plus modifier cette appréciation, il est
superflu d'administrer d'autres preuves (appréciation anticipée des preu-
ves; cf. ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157; 125 I 127 consid. 6c/cc p. 135).
Une telle manière de procéder ne viole pas le droit d'être entendu selon
l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ;
arrêt du Tribunal federal 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1 ;
cf. ATF 124 V 90 consid. 4b p. 94; 122 V 157 consid. 1d p. 162 et l'arrêt
cité).
3.3.2. En l’occurrence, selon le courrier de l’Administration fiscale canto-
nale du 23 décembre 2011 produit par l’AFC, A._______ a quitté ... pour
la Hongrie le 25 septembre 2011 [recte : 2001]. Selon ce courrier,
A._______ n’a pas déposé de déclaration fiscale 2001-B et a fait l’objet
d’une procédure de rappel d’impôt pour l’année 2001-B, sans que toute-
fois un bordereau puisse lui être notifié compte tenu de son départ pour la
Hongrie. S’agissant de B._______, selon le même courrier précité, elle a
quitté ... le 1er août 2000 pour les Etats-Unis.
Au vu de ces éléments, qui ne sont pas contestés par les recourants –
mais qui concordent, s’agissant de la date de départ de Suisse
d’A._______, avec les allégations des recourants (cf. les faits lettre I ci-
avant) –, le Tribunal de céans estime que l'état de fait est suffisamment
complet pour qu'il puisse statuer en toute connaissance de cause. Il re-
nonce par conséquent à ordonner les autres mesures d’instructions solli-
citées par les recourants.
4.
Le recours peut être interjeté pour violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-
complète des faits pertinents et l'inopportunité (art. 49 PA). Le Tribunal
administratif fédéral n'est limité ni par les arguments soulevés dans le re-
cours ni par la motivation retenue par l'autorité précédente; il peut admet-
tre le recours pour un autre motif que ceux qui ont été invoqués et il peut
rejeter le recours en adoptant une argumentation différente de celle de
l'autorité précédente (art. 62 al. 4 PA; cf. également ATF 135 II 397
consid. 1.4, 130 III 136 consid. 1.4). L'autorité saisie se limite toutefois en
principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invo-
quées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y
incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurispruden-
ce des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid.
3.2.2; cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Ver-
waltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 677).
A-6170/2010
Page 11
5.
5.1.
5.1.1. Conformément à l'art. 1 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé
du 13 octobre 1965 (LIA, RS 642.21), la Confédération perçoit un impôt
anticipé notamment sur les revenus de capitaux mobiliers.
Aux termes de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de
capitaux mobiliers a notamment pour objet les participations aux bénéfi-
ces et tous autres rendements des actions émises par une société ano-
nyme suisse. Constitue également un rendement imposable d'actions
toute prestation appréciable en argent faite par la société aux posses-
seurs de droits de participation, ou à des tiers les touchant de près, qui
ne se présente pas comme le remboursement des parts au capital social
versé existant au moment où la prestation est effectuée (art. 20 al. 1 de
l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la loi fédérale sur l'im-
pôt anticipé [OIA, RS 642.211]). Peuvent entre autres entrer en ligne de
compte, au titre de prestations appréciables en argent, les excédents de
liquidation (art. 20 al. 1 OIA). Cette notion comprend toutes les presta-
tions qui sont faites aux détenteurs de droits de participation ou à des
personnes qui leur sont proches à la suite de la dissolution de la société,
pour autant qu'elles ne représentent pas le remboursement du capital
existant au moment de la dissolution. L'excédent imposable résulte de la
différence entre la valeur réelle des actifs et le montant des passifs y
compris le capital-actions de la société au début des opérations de liqui-
dation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_813/2010 du 10 mai 2011
consid. 3.1, 2C_566/2010 du 5 janvier 2011 consid. 2.1, 2C_551/2009 du
13 avril 2010 consid. 2.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 2 et les références citées).
5.1.2. L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable
(art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet fiscal et contribuable. Selon l'art. 14
al. 1 LIA, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation, le contri-
buable doit en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans égard à la per-
sonne du créancier. Le bénéficiaire de la prestation est ainsi – compte te-
nu de l'obligation du débiteur de lui transférer l'impôt anticipé – le destina-
taire de l'impôt, c'est-à-dire il supporte la charge fiscale. Il n'a toutefois
aucune obligation (de procédure) à remplir dans le cadre de la procédure
de perception de l'impôt anticipé; ces obligations doivent être accomplies
par le débiteur de la prestation qui est le sujet fiscal (arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.1.1, A-
674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 3.1, A-633/2010 du 25 août 2010
consid. 2.1.1; THOMAS JAUSSI, in : MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS/MAJA
A-6170/2010
Page 12
BAUER-BALMELLI [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
II/2, Bâle 2005 [ci-après : BaKomm], no 6 ad art. 10).
5.1.3. En matière d’impôt anticipé, l'obligation fiscale peut être exécutée
soit par le paiement de l'impôt, soit par la déclaration de la prestation im-
posable (art. 11 al. 1 LIA). Cette dernière possibilité, qui constitue le mode
général d'exécution de l'obligation fiscale en matière d'impôt sur les pres-
tations d'assurances (art.19 LIA), est exceptionnelle s'agissant des reve-
nus de capitaux mobiliers (cf. art. 20 LIA et 24 ss l'ordonnance d'exécu-
tion du 19 décembre 1966 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé [OIA],
RS 642.211; XAVIER OBERSON, droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle 2007, § 14
no 63 et 71 ss; IVO P. BAUMGARTNER, in : BaKomm, no 1 ad art. 20; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012
consid. 3.2.1 et A-674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 3. et les réfé-
rences citées). S'agissant du droit interne, les cas dans lesquels la pro-
cédure de déclaration est admise sont définis par l'OIA (art. 20 LIA, qui
renvoie aux art. 24 ss OIA).
5.1.4. Au sujet de cette procédure particulière, il sied de rappeler qu'elle
ne change rien au principe de l'assujettissement à l'impôt sur le rende-
ment des capitaux mobiliers ou au droit au remboursement de l'impôt lui-
même, mais qu'elle constitue une simplification qui confère aussi bien au
contribuable qu'au destinataire de la prestation imposable un certain
avantage matériel (cf. Conseil fédéral in: Feuille Fédérale [FF] 1963 II 937
ss, p. 962, ad art. 19 du projet de loi; arrêts du Tribunal administratif fédé-
ral A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.2.2, A-674/2008 du 9 sep-
tembre 2010 consid. 3.1.2, A-4216/2007 et A-4230/2007 du 24 juillet 2009
consid. 3.1.3). Parmi les conditions déterminant son application, il faut
distinguer entre celles qui concernent le débiteur de la prestation imposa-
ble (cf. consid. 5.1.5 ci-après) et celles qui doivent être réalisées du côté
du bénéficiaire de la prestation imposable (consid. 5.1.6 ci-dessous).
5.1.5. Faisant usage de la compétence conférée par le législateur, le
Conseil fédéral a fixé les cas d'application de la procédure de déclaration
de manière exhaustive (cf. consid. 5.1.3 in fine ci-avant ; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.2 ; ATF 94 I 472
consid. 2, 110 Ib 319 consid. 4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.2.3, A-2114/2009 du 4 août 2011
consid. 3.2, A-674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 3.3; BAUMGARTNER,
op. cit., no 3 ad art. 20). Aux termes de l'art. 24 al. 1 OIA, la société peut
ainsi être autorisée, à sa demande, à exécuter son obligation fiscale par
une déclaration de la prestation imposable, lorsque l'impôt réclamé à l'oc-
A-6170/2010
Page 13
casion d'un contrôle officiel ou d'un examen des livres concerne une pres-
tation échue au cours des années précédentes (let. a). Nonobstant la
formulation potestative des art. 20 LIA et 24 al. 1 OIA, le choix n'est pas
laissé à la discrétion de l'autorité fiscale. Dans la mesure où l'un des cas
visés par l'art. 24 al. 1 OIA est réalisé et que les conditions du second ali-
néa de cette disposition sont au surplus remplies (cf. consid. 5.1.6. ci-
après), le contribuable dispose en effet d'un véritable droit à la procédure
de déclaration (cf. ATF 115 Ib 74 consid. 20b et 110 Ib 319 consid. 4; ar-
rêts du Tribunal administratif fédéral A-674/2008 du 9 septembre 2010
consid. 3.3 et les références citées; PFUND, op. cit., n° 6 ad art. 20 p. 495;
BAUMGARTNER, op. cit., n° 19 ad art. 20 LIA).
5.1.6. La procédure de déclaration ne peut être admise, selon l'art. 24
al. 2 OIA, que s'il est établi que les personnes à qui l'impôt anticipé de-
vrait être transféré auraient droit au remboursement de cet impôt d'après
la loi ou l'ordonnance et si leur nombre ne dépasse pas vingt. Si l'on ex-
cepte cette dernière condition, qui est liée à des exigences pratiques et
administratives, la première des conditions citées a une importance parti-
culière, étant donné qu'elle vise à empêcher que la procédure de déclara-
tion ne compromette la finalité de l'impôt anticipé, à savoir notamment ga-
rantir les impôts cantonaux et communaux et empêcher l'évasion fiscale
de contribuables domiciliés en Suisse (cf. ATF 125 II 349 consid. 4, 118 Ib
317 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 du 12
janvier 2012 consid. 3.2.4, A-674/2008 du 9 septembre 2010 consid.
3.4.1 et A-4216/2007 et A-4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 1.3.2 et
3.2.2.1; PFUND, op. cit., ch. 11.1 et 12 ad art. 20 p. 499 s.; BAUMGARTNER,
op. cit., no 59 ad art. 20).
Dans le cadre de la procédure de déclaration, l'AFC – de même que le
Tribunal administratif fédéral saisi d'un recours – n'a pas à se déterminer
sur l'existence du droit au remboursement de façon définitive, comme elle
le ferait dans le cadre d'une demande de remboursement introduite par le
bénéficiaire de la prestation imposable. L'autorité appelée à vérifier si le
bénéficiaire de la prestation imposable a droit au remboursement de l'im-
pôt ne doit procéder que sommairement à cet examen et n'autoriser la
procédure de déclaration que lorsqu'une péremption dudit droit apparaît
d'emblée hors de question. En d'autres termes, si à l'issue de l'examen
sommaire, un doute subsiste quant au droit au remboursement du béné-
ficiaire, la procédure de déclaration doit être refusée et l'obligation fiscale
accomplie par le biais de la procédure ordinaire, à savoir le paiement de
l'impôt et son transfert au bénéficiaire, lequel conserve la possibilité de
demander ultérieurement la restitution du montant retenu (cf. art. 21 ss
A-6170/2010
Page 14
LIA et 51 ss OIA; ATF 115 Ib 274 consid. 20c et 110 Ib 319 consid. 6b; ar-
rêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.2 qui
renvoie à l'ATF 115 Ib 274 consid. 20c; arrêt du Tribunal fédéral
2C_438/2010 du 16 décembre 2010 consid. 3.2; arrêts du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.2.4, A-
2114/2009 du 4 août 2011 consid. 3.2, A-674/2008 du 9 septembre 2010
consid. 3.4.1, A-4216/2007 et A-4230/2007 du 24 juillet 2009
consid. 1.3.2 et 3.2.2.1 et les références citées; BAUMGARTNER, op. cit.,
no 61 s. ad art. 20).
5.1.7. Selon l'art. 21 al. 1 let. a LIA, l'ayant droit peut demander le rem-
boursement de l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers re-
tenu à sa charge par le débiteur s'il avait au moment de l'échéance de la
prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit
le rendement soumis à l'impôt. Aux termes de l'art. 22 al. 1 LIA, les per-
sonnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles
étaient en outre domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation im-
posable, laquelle, sous réserve d'un terme spécial stipulé entre les parties
au sens des art. 75 ss du Code des obligations du 30 mars 1991 (CO,
RS 220), intervient en principe au moment de l'exécution de la prestation
en question (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-674/2008 du
9 septembre 2010 consid. 3.4.2; cf. PFUND, op. cit., n° 2.3 ad art. 12 al. 1
p. 348; MICHAEL BEUSCH, in : BaKomm, n° 21 ad art. 12).
5.1.8. Intitulé « Déchéance du droit », l'art. 23 LIA a la teneur suivante:
« Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux au-
torités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la
fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt
anticipé déduit de ce revenu. » Selon une jurisprudence constante, pour
éviter de perdre son droit au remboursement, le contribuable doit annon-
cer le rendement du capital qui a été grevé de l'impôt, ainsi que la valeur
d'où il provient, dans la première déclaration consécutive à l'échéance du
rendement ou le faire ultérieurement en communiquant des renseigne-
ments complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent être pris en consi-
dération avant l'entrée en force de la taxation (ATF 113 Ib 128 consid. 2b
p. 130; arrêts du Tribunal fédéral 2C_95/2011 du 11 octobre 2011
consid. 2.1, 2A.11/1995 du 31 janvier 1996 consid. 6, in Archives 65
p. 568, RDAF 1997 II p. 416; 2A.114/1990 du 5 septembre 1990
consid. 2a, in : Archives 60 p. 65, RDAF 1992 p. 169).
Le contribuable doit avoir déclaré lui-même les rendements soumis à
l'impôt anticipé. Peu importe généralement que les autorités fiscales aient
A-6170/2010
Page 15
pu se rendre compte du caractère incomplet de la déclaration et avoir ac-
cès aux informations manquantes en les demandant ou en effectuant une
comparaison avec les dossiers fiscaux de tiers. En principe, le fisc peut
en effet partir de l'idée que le contribuable a rempli sa déclaration de ma-
nière exacte et complète, conformément à ses obligations prévues no-
tamment aux art. 124 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11) et 42 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et
des communes (LHID ; RS 642.14 ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 2.1).
5.2.
5.2.1. Lors de la liquidation d'une société anonyme, toute action donne
droit à une part du produit de la liquidation de la société dissoute (art. 660
al. 2 CO). Il s'agit de l’excédent de liquidation (cf. consid. 5.1.1 ci-avant),
lequel ne peut être réparti entre les actionnaires sur la base d'un bilan de
clôture dressé par les liquidateurs qu'une fois les opérations de liquidation
terminées. La répartition de l'excédent ne peut en particulier pas interve-
nir avant que la société ait terminé ses affaires courantes, recouvré ses
créances, réalisé ses actifs sociaux et payé ses dettes – y compris fisca-
les (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_813/2010 du 10 mai 2011
consid. 3.5.1 et les références citées; arrêt du Tribunal administratif fédé-
ral A-674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 4.1 et les références citées).
Ainsi, sous réserve des cas visés par l'art. 745 al. 3 CO, la répartition ne
peut intervenir avant l'échéance du délai d'une année dès le jour où l'ap-
pel aux créanciers a été publié pour la troisième fois (art. 745 al. 2 CO;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_813/2010 du 10 mai 2011 consid. 3.5.1 et les
références citées; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-674/2008 du
9 septembre 2010 consid. 4.2 et les nombreuses références citées).
Une fois les opérations de liquidation terminées, les liquidateurs sont te-
nus de dresser un bilan de clôture, bien que ce dernier ne soit pas ex-
pressément prévu par la loi. C'est alors et seulement si, après constitution
de sûretés et remboursement des apports, le bilan final, révisé et approu-
vé par l'Assemblée générale, laisse apparaître un excédent de liquidation
et que les parts des actionnaires au produit de liquidation ont été déter-
minées par les liquidateurs, que la répartition peut avoir lieu. En général,
le paiement des parts de liquidation s'effectue sous la forme d'un ou de
plusieurs versements en espèces. Toutefois, à la requête d'un actionnaire
et avec l'approbation de l'assemblée générale de la société, celle-ci peut
s'acquitter de sa dette envers l'actionnaire en lui transférant un de ses ac-
A-6170/2010
Page 16
tifs. Ce transfert a pour conséquence l'extinction de la dette de la société
envers l'actionnaire dont l'origine est la dissolution de la société (arrêts du
Tribunal fédéral 2C_813/2010 du 10 mai 2011 consid. 3.5.1 et les réfé-
rences citées, 2P.75/2002 23 janvier 2003 consid. 3.1; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 4.3 et les
nombreuses références citées).
Il résulte de ce qui précède que l'actionnaire a un droit à l'excédent de li-
quidation, mais que ce droit ne se concrétise qu'à la fin de la procédure
de liquidation, puisqu'aucune répartition de dividende ne peut avoir lieu
auparavant. Le droit de l'actionnaire au produit de liquidation est ainsi
conditionnel durant toute l'existence de la société, mais, après la dissolu-
tion et le paiement des dettes, il se transforme en créance contre la so-
ciété, puisque celle-ci est tenue de répartir son actif entre les actionnaires
(art. 745 al. 1 CO; cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_551/2009 du 13 avril
2010 consid. 2.3, 2P.323/2003 du 7 mai 2004 consid. 4.2, traduit in
RDAF 2004 II p. 288 ss et 2P.75/2002 du 23 janvier 2003 consid. 3.1 et
les nombreuses références citées).
5.2.2. Se référant aux principes généraux du droit fiscal et à la jurispru-
dence en matière d'impôt fédéral direct, tant le Tribunal fédéral que le Tri-
bunal administratif fédéral ont jugé que lorsque la liquidation d'une socié-
té se déroule conformément aux prescriptions prévues par le droit com-
mercial, celles-ci s'appliquent également au plan fiscal. Ils ont par consé-
quent retenu que les actionnaires d'une société immobilière en liquidation
restaient débiteurs envers celle-ci jusqu'à la fin de la liquidation, puisqu'ils
pouvaient à tout moment, jusqu'à cette date, être tenus de rembourser
d'éventuels créanciers de la société immobilière qui auraient fait valoir
leurs droits. Le fait que la société immobilière procède à l'amortissement
du compte « Débiteurs chirographaires » avant la fin de la liquidation n'y
changeait rien (arrêt Tribunal fédéral 2C_813/2010 du 10 mai 2011
consid. 3.5.4 et les références citées; arrêt du Tribunal administratif fédé-
ral A-674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 7.1.2 et 7.1.6 les nombreu-
ses références citées). Le Tribunal fédéral et le Tribunal administratif fé-
déral ont en outre précisé que si une société en liquidation souhaite tou-
tefois verser à ses actionnaires une partie de l'excédent de liquidation en
anticipant la fin de la liquidation, par exemple dans l'hypothèse où celle-ci
s'étendrait sur plusieurs années, elle ne peut procéder à la répartition que
moyennant une réduction du capital-actions selon les formes prescrites
par les art. 732 ss CO et pour autant qu'une telle réduction entre dans le
cadre du plan financier des liquidateurs (arrêt Tribunal fédéral
2C_813/2010 du 10 mai 2011 consid. 3.5.5 et les références citées; arrêt
A-6170/2010
Page 17
du Tribunal administratif fédéral A-674/2008 du 9 septembre 2010
consid. 4.5 et les nombreuses références citées).
6.
En vertu de l'art. 15 al. 1 let. a LIA, les personnes chargées de la liquida-
tion d'une personne morale sont solidairement responsables de l'impôt
anticipé dû par celle-ci, jusqu'à concurrence du produit de liquidation. La
responsabilité découlant de cette disposition est une responsabilité de
garantie, ne reposant pas sur la notion de faute. Elle est accessoire en ce
sens qu'elle suppose une créance fiscale à l'encontre de l'assujetti et vise
à garantir le paiement de l'impôt anticipé lors de la liquidation de la socié-
té. Les personnes désignées ne répondent toutefois que des créances
d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir
ou qui échoient pendant sa gestion; en outre, la responsabilité du liquida-
teur s'éteint s'il établit qu'il a fait tout ce qu'on pouvait attendre de lui pour
déterminer et exécuter la créance fiscale (art. 15 al. 2 LIA). Il est admis
qu'une telle preuve est apportée lorsque le liquidateur exige de l'action-
naire les sûretés nécessaires au paiement de l'impôt (cf. ATF 115 Ib 274
condid. 14D et 106 Ib 375 consid. 2b/bb; arrêt du Tribunal fédéral
2C_813/2010 du 10 mai 2011 consid. 4; 2C_551/2009 du 13 avril 2010
consid. 4.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-674/2008 du
9 septembre 2010 consid. 6 et les nombreuses références citées).
Il convient en outre de rappeler que les règles et principes applicables à
la procédure ordinaire le sont également en matière de procédure de dé-
claration, ces deux types de procédure étant traitées dans le même cha-
pitre consacré à la perception de l'impôt anticipé. Cela vaut en particulier
concernant le principe de l'auto-taxation, dont l'obligation de donner des
renseignements de l'art. 39 LIA constitue le corollaire. Partant, dans la
mesure où le liquidateur a les mêmes droits et devoirs que le contribuable
(art. 15 al. 3 LIA), il doit notamment renseigner l'AFC sur tous les faits qui
peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement, les ba-
ses de calcul de l'impôt ou le droit au remboursement et est en particulier
tenu de remplir complètement et exactement les formules de demandes,
conformément aux prescriptions des art. 39 et 48 LIA (cf. arrêts du Tribu-
nal fédéral 2C_551/2009 13 avril 2010 consid. 4.1 et 2A.107/1999 du
23 septembre 1999 consid. 4e in RDAF 2000 II p. 227 ss ; arrêts du Tri-
bunal administratif fédéral A-674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 6, A-
4216/2007 et A-4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 3.2.2.4 et 4 et A-
1542/2006 du 30 juin 2008 consid. 2.2.2; cf. également art. 25 al. 1 OIA).
A-6170/2010
Page 18
7.
En l'espèce, il y a d'abord lieu de constater qu'au vu de la demande de
remplacer le paiement de l'impôt anticipé par la déclaration de la presta-
tion imposable daté du 7 octobre 2002 et portant le timbre humide de
l’AFC du 22 octobre 2002 (cf. les faits lettre D ci-avant), la recourante 1 a
expressément reconnu l'existence de l'excédent de liquidation versées à
B._______ et A._______, d'un montant total de CHF 215'304.67, ainsi
que, dans la mesure où le versement de cet excédent de liquidation cons-
titue incontestablement une prestation imposable au sens des art. 4 al. 1
let. b LIA et 20 al. 1 OIA (cf. consid. 5.1.1 ci-avant), l'impôt anticipé de
CHF 75'356.65 y afférent. Dans le cadre du présent litige, il s'agit donc
uniquement de déterminer si la recourante 1 peut, ou non, exécuter son
obligation fiscale par une simple déclaration de la prestation imposable
(consid. 7.1) et, dans la négative, d'examiner si le recourant 2 doit être
reconnu solidairement responsable du paiement de la créance fiscale
(consid. 7.2).
7.1. Dans le cas présent, il n'est pas litigieux que l'excédent de liquidation
déclaré par la recourante 1 constitue des revenus de capitaux mobiliers
au sens de l'art. 20 LIA pour lesquels la recourante 1 peut être autorisée,
sous certaines conditions, à exécuter son obligation fiscale moyennant
déclaration, conformément à l'art. 24 al. 1 OIA, qui énumère de manière
exhaustive les situations dans lesquelles une telle déclaration est admis-
sible (cf. consid. 5.1.3 et 5.1.5 ci-avant). Il n'est au surplus pas contesté
qu'au moment de l'échéance de la prestation, les bénéficiaires formels de
l'excédent de liquidation avaient le droit de jouissance sur les valeurs
ayant produit l'excédent (cf. consid. 5.1.7 ci-avant). En tout état de cause,
la réalisation de ces conditions ne permet toutefois pas – à elle seule –
d'octroyer à la recourante 1 l'autorisation d'exécuter son obligation fiscale
par le biais de la déclaration de la prestation imposable. Il est au surplus
nécessaire que les exigences ressortant de l'art. 24 al. 2 OIA soient rem-
plies, en particulier que les personnes auxquelles l'impôt anticipé devrait
être transféré auraient droit au remboursement de cet impôt d'après la loi
ou l'ordonnance (cf. consid. 5.1.6 ci-avant). Il s'agira dès lors, dans un
premier temps, de déterminer l'échéance de la prestation imposable, à
savoir le moment où, sur le plan fiscal, les actionnaires ont acquis un droit
ferme à l'excédent de liquidation (cf. consid. 5.2 ci-avant), puis, dans un
second temps, de vérifier si les bénéficiaires des prestations en question
avaient, à cette date, leur domicile en Suisse (cf. consid. 5.1.7 ci-avant) et
avaient annoncé le rendement du capital qui a été grevé de l'impôt, ainsi
que la valeur d'où il provient, dans la première déclaration consécutive à
l'échéance du rendement ou ultérieurement, en communiquant des ren-
A-6170/2010
Page 19
seignements complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent être pris en
considération avant l'entrée en force de la taxation (cf. consid. 5.1.8 ci-
dessus). C'est précisément le lieu de rappeler que dans le cadre limitatif
de l'examen du droit à la procédure de déclaration, l'autorité de jugement
n'a pas à statuer de façon définitive sur le droit au remboursement de
l'impôt anticipé et ne doit accorder ladite procédure que si une péremp-
tion du droit au remboursement apparaît d'emblée exclue. A défaut, l'obli-
gation fiscale doit être accomplie par le biais de la procédure ordinaire (cf.
consid. 5.1.6 ci- avant).
7.1.1. Dans le cas présent, la liquidation a été faite conformément aux
dispositions y relatives. La société n'a en outre pas procédé à un rachat
d'actions en vue de procéder à une réduction de son capital-actions, de
sorte que les conditions pour procéder à une distribution d'un excédent
de liquidation partiel n'étaient pas réunies (cf. consid. 5.2.2 ci-avant). Par-
tant, l'excédent de liquidation n'a en principe été définitivement acquis sur
le plan fiscal qu'à la fin de la liquidation de la société (cf. consid. 5.2.1 ci-
avant). C'est ainsi qu’au plus tôt à la fin de l'année 2001, c'est-à-dire
après que la société a notamment recouvré ses créances, réalisé ses ac-
tifs, payé ses dettes et que le dernier bilan figurant au dossier, qui doit
être considéré comme bilan final de liquidation, a été établi, qu'il est de-
venu possible de procéder à la répartition de l'excédent et que les action-
naires ont acquis une créance contre la société, soit un droit ferme à l'ex-
cédent de liquidation. Sur le plan fiscal, l'acquisition de l'excédent n'a ain-
si en principe pas pu être définitive avant la fin de l'année 2001, date à
laquelle le dernier bilan connu de la société, qui doit être considéré com-
me bilan final de liquidation a été établi.
Les recourants soutiennent pour leur part que le moment déterminant
pour juger du droit au remboursement était celui du transfert des lots im-
mobiliers. Il s'agirait en conséquence de considérer que le bénéfice de li-
quidation a été distribué aux actionnaires au fur et à mesure du transfert
des lots de PPE, soit à B._______ le 15 novembre 1999 et à A._______
le 21 février 2000. En l'occurrence, conformément à la jurisprudence du
Tribunal fédéral et du Tribunal administratif fédéral exposée ci-avant (cf.
consid. 5.2.1 et 5.2.2), la liquidation a été faite conformément aux disposi-
tions légales y afférentes. Dans ce cas, les règles de droit commercial
s'appliquent également sur le plan fiscal pour déterminer le moment de
l'acquisition de l'excédent de liquidation. Cette solution s'impose en l'oc-
currence d'autant plus qu'il a été procédé à la liquidation selon les dispo-
sitions de l'art. 207 LIFD, visant à favoriser la disparition juridique des so-
ciétés immobilières. Or, dans le cas présent, il ressort clairement du dos-
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sier en mains du Tribunal de céans qu'aux dates auxquelles les transferts
des lots ont eu lieu, le délai d'un an suivant le troisième appel aux créan-
ciers était certes écoulé, mais les autres opérations de liquidation
n'avaient en revanche pas encore toutes été effectuées. La société
n'avait ainsi en particulier pas encore recouvré toutes ses créances, réali-
sé l'ensemble de ses actifs et payé toutes ses dettes, notamment fisca-
les. Partant, il y a lieu de constater que la liquidation n'était pas achevée
et que la société ne pouvait en conséquence pas procéder à une réparti-
tion de l'excédent (cf. consid. 5.2.1 ci-avant).
Il convient dès lors de constater que le transfert des lots de PPE ne pou-
vaient pas intervenir à titre de versement en nature de l'excédent de liqui-
dation. Le fait que le liquidateur n'a à cette occasion établi aucun rapport
écrit, comme prescrit par les dispositions sur la vérification des apports,
également applicables lorsque la société verse l'excédent de liquidation
en transférant un de ses actifs (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 4.3 et les références citées),
semble par ailleurs confirmer que tel n'était pas l'intention du liquidateur. Il
est vrai que l'acte notarié du transfert du lot de PPE de la recourante 1
notamment à B._______ versé au dossier de la cause, est « enregistré à
... le 15 novembre 1999 » et que l'acquisition de la propriété a ensuite ré-
sulté de l'inscription du droit de propriété au registre foncier (cf. pièce n° 3
du dossier des recourants). Quant à l'acte notarié du transfert du lot de
PPE de la recourante 1 à A._______, cet acte est daté du 21 février 2000
et « enregistré à ... le 23 février 2000 » et l'acquisition de propriété a en-
suite résulté de l'inscription du droit de propriété au registre foncier (cf.
pièce n° 4 du dossier des recourants). Ces transferts n'apparaissent tou-
tefois pas comme le versement en nature d'un excédent de liquidation,
mais comme des transferts ordinaires, résultant des contrats de cession
de patrimoine, par lesquels la société a réalisé son actif dans le cadre de
la liquidation et dont les prix ont permis de générer un bénéfice de liqui-
dation.
Ainsi, bien que les contrats de cession de patrimoine susmentionnés ne
prévoient aucun prix à charge des bénéficiaires, il y a néanmoins lieu de
retenir que les transferts des lots de PPE ont été effectués en échange
d'une contre-prestation jugée équivalente. L'hypothèse inverse, consis-
tant à considérer que lesdits transferts auraient été effectués sans contre-
prestation équivalente, ne saurait en effet être admise, puis qu'il s'agirait
alors d'une situation classique de liquidation informelle sous la forme
d'une distribution dissimulée de bénéfices. Or, comme on l'a vu ci-dessus,
la recourante 1 a en l'occurrence observé la procédure de liquidation.
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Bien que les actes de transfert ne soient pas des ventes immobilières,
mais qu'ils intègrent également la reprise du passif de manière propor-
tionnelle aux droits des actionnaires, ces transferts ne constituent pas
une phase de distribution comme l'affirment les recourants. La recouran-
te 1 était cependant titulaire d'une créance en paiement du prix contre
chacun des actionnaires concernés. L'inscription au bilan, sous les actifs
circulants, d'un poste « débiteurs chirographaires » correspondant en at-
teste clairement. Ces créances ont ensuite été compensées avec les
créances en versement de l'excédent de liquidation dont les actionnaires
disposaient à l'encontre de la recourante 1 lorsque celles-ci sont deve-
nues exigibles (cf. art. 120 CO), soit en principe à la fin de la liquidation
(cf. consid. 5.2 ci-avant). Dans la mesure où les éventuels créanciers
pouvaient faire valoir leurs prétentions jusqu'au moment de la répartition
de l'actif restant après liquidation, les actionnaires demeuraient donc dé-
biteurs du prix du transfert jusqu'à la fin de la liquidation, en ce sens que
si des créanciers s'étaient manifestés alors que le transfert des lots im-
mobiliers avait déjà eu lieu, les actionnaires auraient dû verser les mon-
tants nécessaires pour acquitter les créances présentées. C'est seule-
ment à la fin de la liquidation, soit au plus tôt à la fin de l'année 2001, da-
te à laquelle le dernier bilan a été établi et qui constitue ainsi le bilan final
de liquidation, que les actionnaires ont cessé d'être débiteurs de la recou-
rante 1 et ont alors acquis un droit ferme à l'excédent de liquidation sus-
ceptible de compenser leur dette en paiement du prix du transfert de pa-
trimoine.
Au vu de ce qui précède, il sied de constater que l'argument des recou-
rants, selon lequel l'excédent de liquidation est versé au moment du
transfert des lots aux actionnaires, ne résiste pas à l'examen. Il s'agit en
effet de distinguer clairement entre les prestations effectuées par la re-
courante 1 à ses actionnaires en exécution d'un contrat ordinaire, qui ne
sont pas soumises à l'impôt anticipé, soit en l'occurrence le transfert im-
mobilier résultant du contrat de cession de patrimoine, et les prestations
faites par la recourante 1 en raison de la qualité d'actionnaire des bénéfi-
ciaires, lesquelles constituent des rendements d'action au sens de
l'art. 20 al. 1 OIA et sont à ce titre soumises à l'impôt anticipé, telles que,
dans le cas présent, le versement de l'excédent de liquidation, lequel n'a
pu échoir avant la fin de la liquidation de la société, soit au plus tôt à la fin
de l'année 2001.
7.1.2. Dans le présent litige, il n'est pas contesté qu’A._______ et
B._______ n'étaient pas ou plus domiciliées en Suisse au 31 décembre
2001, la première ayant quitté la Suisse le 25 septembre 2001 et la se-
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conde 1er août 2000. Partant, dans la mesure où les recourants n'ont ap-
porté aucun élément permettant d'établir que les personnes précitées
étaient à nouveau durablement domiciliées en Suisse à l'échéance de la
procédure de liquidation, soit le 31 décembre 2001, il y a lieu de constater
qu'un sérieux doute subsiste concernant la condition de domicile suisse
des bénéficiaires de la prestation imposable. Dans ces conditions, une
perte du droit au remboursement de l'impôt anticipé ne peut être d'em-
blée exclue et l'obligation fiscale doit être accomplie par le biais de la pro-
cédure ordinaire (cf. consid. 5.1.6). C'est dès lors à bon droit que l'AFC a
refusé d'accorder le bénéfice de la procédure de déclaration à la recou-
rante 1.
Par ailleurs, à supposer que la date d’échéance de la prestation imposa-
ble soit fixée au 31 décembre 2000, comme l’a fait l’AFC dans sa déci-
sion sur réclamation du 23 juin 2010, il sied de remarquer qu’B._______
n’était plus domiciliée en Suisse à cette date et qu’A._______ ne semble
pas avoir rempli ses obligations fiscales pour l’année 2001-B (cf. les faits
lettre M.b ci-avant), selon les documents transmis par l’AFC. N’ayant, se-
lon toute vraisemblance, pas annoncé l’excédent de liquidation grevé de
l’impôt anticipé, ainsi que la valeur d'où il provient, dans la première dé-
claration consécutive à l'échéance du rendement ou ultérieurement, en
communiquant des renseignements complémentaires assez tôt pour
qu'ils puissent être pris en considération avant l'entrée en force de la
taxation, A._______ semble être déchue du droit au remboursement de
l’impôt anticipé (cf. consid. 5.1.8). Dans ces conditions, même en admet-
tant que l’échéance soit fixée au 31 décembre 2000, la procédure de dé-
claration ne saurait être mise en œuvre. Il n’est à cet égard pas important
de savoir que l’Administration fiscale cantonale disposait de tous les ren-
seignements nécessaires, compte tenu des déclarations d’impôt dépo-
sées par la recourante 1, pour procéder à la taxation d’A._______. Selon
la jurisprudence, le fisc peut en principe partir de l'idée que le contribua-
ble a rempli sa déclaration de manière exacte et complète, conformément
à ses obligations prévues notamment aux art. 124 al. 2 LIFD et 42 al. 1
LHID (cf. consid. 5.1.8 ci-avant), sans qu’il puisse être exigé de lui qu’il
fasse des comparaisons entre les différents contribuables pour procéder
à la taxation.
Par ailleurs, les griefs des recourants selon lesquels le principe de l'auto-
taxation et « les règles particulières (…) en matière de TVA » ne s'appli-
queraient en l'occurrence pas sont mal fondés (cf. également le
consid. 5.1.2 à ce sujet et la jurisprudence y citée). Enfin, comme l'indi-
que l'autorité inférieure dans sa réponse du 29 novembre 2010, l'impôt
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anticipé n'ayant pas (encore) été payé et la décision refusant la procédu-
re de déclaration n’étant pas encore entrée en force, la question du rem-
boursement éventuel de l'impôt anticipé ne se pose pas encore. Les dis-
positions y relatives invoquées par les recourants (en particulier les
art. 22 al. 2 LIA et 51 al. 2 OIA) ne leur sont dès lors d'aucun secours.
7.1.3. La position de l'AFC dans sa décision sur réclamation du 23 juin
2010, qui considère que la prestation serait en l'occurrence échue au plus
tôt le 31 décembre 2000 en considération du fait qu'il ressortait du bilan
de la recourante 1 établi à cette date que cette dernière avait alors re-
noncé aux créances en paiement du prix du transfert de patrimoine qu'el-
le détenait contre ses actionnaires, ne saurait être suivie. Compte tenu du
caractère primordial que revêt la protection d'éventuels créanciers, la va-
lidité d'une renonciation unilatérale de la part de la recourante 1 aux
créances en paiement du prix des lots qu'elle détenait à l'encontre de ses
actionnaires apparaît fort contestable. Cette hypothèse est en contradic-
tion avec le fait que les créances susmentionnées ont par la suite été
compensées avec celles en versement de l'excédent de liquidation dont
ses actionnaires disposaient à son encontre, lorsque celles-ci sont deve-
nues exigibles, soit à la fin de la procédure de liquidation. Le raisonne-
ment erroné de l'AFC n'a toutefois pas de conséquences, puisqu'aux da-
tes retenues, les bénéficiaires formels n'avaient pareillement pas le droit
au remboursement de l'impôt anticipé (cf. consid. 8.1.3 ci-avant). Il porte
en revanche à conséquence en ce qui concerne les intérêts de 5% l’an
qui ne courent que dès le 30 janvier 2002 et non pas dès le 30 janvier
2001. Sur ce point, le chiffre 2 du dispositif de la décision sur réclamation
prise le 23 juin 2010 par l’AFC doit être modifié. Le recours doit par
conséquent être très partiellement admis.
7.2. L'AFC a reconnu le recourant 2 solidairement responsable, avec la
recourante 1, du paiement de l'impôt, des intérêts et des frais, au motif
qu'il n'aurait pas entrepris tout ce que l'on pouvait attendre de lui pour
exécuter la créance fiscale, ce que les recourants contestent. Dans la
mesure où il n'est en l'occurrence pas litigieux que le recourant 2 est le li-
quidateur de la recourante 1, ni que la créance d'impôt, les intérêts et les
frais ont pris naissance pendant sa gestion, il s'agit donc uniquement
d'examiner si le recourant 2 peut exciper de la clause libératoire prévue à
l'art. 15 al. 2 LIA (cf. consid. 6 ci-avant).
S'agissant des revenus de capitaux mobiliers, le paiement de l'impôt
constitue le mode général de l'exécution de l'obligation fiscale, la procé-
dure de déclaration demeurant l'exception (cf. consid. 5.1.3 ci-avant). En
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l'absence d'autorisation de remplacer le paiement de l'impôt par une dé-
claration de la prestation imposable, le recourant 2 devait donc envisager
que la demande de la recourante 1 pouvait être rejetée. Au vu de la règle
claire de l'art. 14 al. 1 LIA (cf. consid. 5.1.2 ci-avant), il avait par consé-
quent le devoir de prendre des mesures en vue d'assurer le paiement en
espèces de l'impôt, par exemple en provisionnant les montants nécessai-
res ou en exigeant des actionnaires concernés des garanties de paie-
ment pour le cas où la procédure de déclaration serait refusée. Or, force
est de constater que tel n'a pas été le cas en l'occurrence. Il apparaît dès
lors que le recourant 2 n'a pas entrepris tout ce que l'on pouvait raison-
nablement attendre de lui pour exécuter la créance fiscale. Les efforts
qu'il aurait le cas échéant ultérieurement consenti à cet effet, notamment
concernant les montants d'impôt dus sur les parts distribuées à
B._______ et A._______, ne sauraient par ailleurs le libérer de sa res-
ponsabilité, en tant qu'ils sont restés vains et apparaissent clairement tar-
difs. Au demeurant, il n'était dès lors pas pertinent, ni suffisant, de s'assu-
rer que les bénéficiaires des parts d'excédent de liquidation étaient domi-
ciliés en Suisse lors de la passation des actes authentiques tendant au
transfert des lots de PPE. Les démarches entreprises en ce sens par le
recourant 2 ne saurait dès lors le libérer de sa responsabilité. Celui-ci ne
pouvait en effet préjuger de la décision de l'AFC concernant la demande
de remplacer le paiement de l'impôt par une déclaration de la prestation
imposable et devait par conséquent prendre les mesures nécessaires
pour assurer le paiement de l'impôt. Cela s'imposait d'autant plus qu'il
était alors prévisible que la procédure de liquidation s'étendrait sur plu-
sieurs années et, partant, que la situation des bénéficiaires de la presta-
tion subirait des modifications dans l'intervalle, notamment s'agissant de
leur domicile. Or, si le recourant 2 avait pris de telles dispositions, il n'au-
rait nullement eu besoin de surveiller par la suite les agissements des ac-
tionnaires. Il sied au surcroît de rappeler qu'en vertu de l'art. 15 al. 3 LIA,
le liquidateur de la société a les mêmes devoirs que le contribuable et
qu'à ce titre, il est en particulier tenu de remplir complètement et exacte-
ment les formules de demandes (cf. consid. 6 ci-avant). Or, le fait que le
recourant 2 ait indiqué le 1er octobre 2002 comme échéance de la presta-
tion (cf. les faits lettre D ci-avant) et déclaré que les actionnaires concer-
nés étaient à cette date domiciliés en Suisse, ce qui n'était manifestement
pas le cas, ainsi que l'AFC a pu le constater, témoigne au surplus du
manque de diligence apporté à l'exécution de son obligation de rensei-
gnements. Le recourant 2, président d'une société ayant pour but l'exploi-
tation d'une fiduciaire, ne pouvait ignorer les devoirs fiscaux qui lui in-
combaient en tant que liquidateur d'une société, de même que les consé-
quences prévues en cas de manquement, de sorte qu'il ne saurait en tout
A-6170/2010
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état de cause se prévaloir, avec succès, de sa bonne foi. Dans ces cir-
constances, il y a lieu d'observer que le recourant 2 n'a nullement démon-
tré avoir pris toutes les mesures que l'on pouvait attendre de lui pour dé-
terminer la créance fiscale litigieuse et l'exécuter (cf. consid. 6 ci- avant).
Il apparaît dès lors que c'est à bon droit que l'AFC a considéré que le re-
courant 2 devait répondre, solidairement avec la recourante 1, du paie-
ment de la créance fiscale, des intérêts et frais. Compte tenu de la modi-
fication du chiffre 2 du dispositif de la décision sur réclamation du 23 juin
2010 (cf. consid. 7.1.3 ci-avant), il convient également de modifier le chif-
fre 3 de ladite décision en conséquence. Le recours doit par conséquent
être très partiellement admis sur ce point.
8. Demeure la question de la mainlevée de l'opposition au commande-
ment de payer n° … du 22 février 2005 de l'Office des poursuites de ...
notifié à la recourante 1.
8.1. L'AFC doit, dans le dispositif de sa décision, prononcer la levée de
l'opposition, en précisant le montant sur lequel elle porte et en se référant
à une poursuite en cours. Lorsque l'opposition est écartée sans indication
plus précise quant au montant, elle est levée à concurrence de la créance
totale pour laquelle la poursuite a été requise (cf. arrêts du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-579/2009 du 29 août 2011 consid. 6.1, A-1898/2009 du
26 août 2010 consid. 8.2 et A-831/2007 du 22 avril 2010 consid. 6.1 et les
références citées).
8.2. En l'occurrence, le commandement de payer notifié à la recourante 1
porte sur un montant d’impôt de CHF 82'049.50, plus intérêts moratoires
de 5% l’an dès le 31 janvier 2002, ainsi que les frais de la poursuite par
CHF 110.85. Dans sa décision sur réclamation prise le 23 juin 2010,
l'AFC a fixé le montant dû par la recourante 1 à CHF 75'356.65, plus inté-
rêt moratoires de 5% dès le 30 janvier 2001 et les frais de la poursuite
n° … de l’Office des poursuites de ... de CHF 110.85. Elle a également
levé l’opposition au commandement de payer dans la poursuite précitée,
sans préciser que celle-ci n’était levée qu’à concurrence du montant pré-
cité de CHF 75'356.65. Il convient dès lors d’admettre le recours sur ce
point. Le chiffre 4 du dispositif de la décision sur réclamation prise le
23 juin 2010 par l’AFC est dès lors modifié en conséquence en ce sens
que l’opposition formée à l’encontre du commandement de payer dans la
poursuite n° … de l’Office des poursuites de ... est levée à concurrence
de CHF 75'356.65, plus intérêt moratoires de 5% dès le 30 janvier 2002
et les frais de la poursuite n° … de l’Office des poursuites de ... de
CHF 110.85.
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Page 26
9. Subsistent les frais et dépens, sur lesquels il reste à statuer.
9.1. Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis
dans le dispositif à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est
déboutée que partiellement, ces frais sont réduits (voir également les art.
1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et in-
demnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF,
RS 173.320.2]). L'autorité de recours impute, dans son dispositif, l'avance
sur les frais de procédure correspondants et rembourse le surplus éven-
tuel. Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, applicable par renvoi de l'art. 37
LTAF, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie
ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité
pour les frais indispensables et particulièrement élevés qui lui ont été oc-
casionnés (voir également l'art. 7 FITAF).
9.2. En l'occurrence, le recours est partiellement admis (voir les
consid. 7.1.3., 7.2 et 8.2 ci-avant), mais pour une portion minime, si bien
qu'elle n'a pas d'incidence sur la fixation des frais et dépens (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-831/2007 du 22 avril 2010 consid. 7.2, A-
1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 11 et A-1599/2006 du 10 mars 2008
consid. 5). Pour le surplus, il est rejeté dans la mesure où il est recevable
(cf. les consid. 1.2 et 2). En considération de ce qui précède, les recou-
rants supporteront l'intégralité des frais de procédure fixés à CHF 3'300.-,
montant qui sera compensé avec celui – équivalent – de l'avance de frais
déjà effectuée. Au vu du sort du recours, rejeté pour l'essentiel dans la
mesure où il est recevable, les recourants n'ont pas droit à des dépens.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours des recourants est partiellement admis, dans la mesure où il
est recevable ; pour le surplus il est rejeté.
2.
Le dispositif de la décision sur réclamation prise le 23 juin 2010 par l’AFC
est modifié comme suit:
2.1. Le chiffre 2 de ladite décision est modifié dans ce sens que la recou-
rante 1 doit payer un montant de CHF 75'356.65, plus intérêt moratoires
de 5% dès le 30 janvier 2002 et les frais de la poursuite n° … de l’Office
des poursuites de ... de CHF 110.85.
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Page 27
2.2. Le chiffre 3 de ladite décision est modifié dans ce sens que le recou-
rant 2 est solidairement responsable avec la recourante 1 du paiement de
l’impôt, des intérêts et de frais figurant sous chiffre 2.1. ci-avant.
2.3. Le chiffre 4 de ladite décision est modifié dans ce sens que
l’opposition formée à l’encontre du commandement de payer dans la
poursuite n° … de l’Office des poursuites de ... est levée à concurrence
de CHF 75'356.65, plus intérêt moratoires de 5% dès le 30 janvier 2002
et les frais de la poursuite n° … de l’Office des poursuites de ... de CHF
110.85.
3.
Les frais de procédure, d’un montant de CHF 3'300.--, sont mis à la char-
ge des recourants. Ce montant est compensé par l’avance de frais déjà
versée de CHF 3'300.--.
4.
Il n’est pas alloué de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf…. ; Acte judiciaire)
La présidente du collège : Le greffier :
Salome Zimmermann Daniel de Vries Reilingh
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :