A-6175/2013 - Abteilung I - Zölle - Steuerbürgschaft

B u n d e s v e r wa l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a dm i n i s t r a t i f f é dé r a l
T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a dm i n i s t r a t i v f e de r a l






Abteilung I
A-6175/2013


Ur t e i l vom 1 2 . Feb r ua r 2 0 1 5
Besetzung

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard,
Richter Markus Metz,
Richter Jürg Steiger,
Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Beat König.



Parteien

A._______ AG,
vertreten durch Rechtsanwälte Dr. Hans-Ulrich Brunner und
Bernhard C. Lauterburg,
Beschwerdeführerin,



gegen


Oberzolldirektion (OZD),
Hauptabteilung Recht und Abgaben,
Vorinstanz.

Gegenstand

Steuerbürgschaft.


A-6175/2013
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.a Die B._______ AG in Nachlassliquidation (nachfolgend: B._______)
schuldete gemäss Selbstdeklaration für den Monat Januar 2012 Mineralöl-
steuern-, Mineralölsteuerzuschläge sowie CO2-Abgaben in der Höhe von
insgesamt Fr. […]. Per Ende Januar 2012 belief sich die von der B._______
geschuldete Mehrwertsteuer nach Angabe der Oberzolldirektion (OZD) auf
Fr. […].
Der zuständige Nachlassrichter in E._______ gewährte der B._______ am
27. Januar 2012 die provisorische Nachlassstundung.
Am 7. März 2012 machte die OZD bei der Nachlassverwalterin Forderun-
gen gegen die B._______ in der Höhe insgesamt Fr. […] geltend, und zwar
unter Einschluss der hiervor genannten Forderungen bzw. Schulden.
A.b Mit Schreiben vom 23. Mai 2012 forderte die OZD die A._______ AG
auf, ihr einen Betrag von Fr. […] zu bezahlen. Zur Begründung führte sie
aus, dass bei der B._______ trotz mehrerer Mahnungen offene Verbind-
lichkeiten aus Zollabfertigungen bestehen würden. Im Umfang des erwähn-
ten Betrages müsse die A._______ AG gemäss einer von ihr eingegange-
nen Generalbürgschaft für diese Schulden der B._______ aufkommen.
A.c Nachdem die OZD mit der A._______ AG telefonisch und per E-Mail
weitere Korrespondenz geführt hatte, richtete sie am 9. Oktober 2012 ein
Betreibungsbegehren an das Betreibungsamt D._______. Das Betrei-
bungsamt stellte der betriebenen A._______ AG am 19. Oktober 2012 den
Zahlungsbefehl (Betreibung Nr. […]) zu. Gleichentags erhob die A._______
AG ohne Begründung Rechtsvorschlag.
Der Einzelrichter am Kantonsgericht E._______ genehmigte mit in Rechts-
kraft erwachsenem Entscheid vom 18. Februar 2013 den Nachlassvertrag
für die B._______.
Mit Schreiben vom 15. Mai 2013 reichte die zwischenzeitlich bestimmte
Liquidatorin bei der OZD eine Stellungnahme der B._______ zur Forde-
rungseingabe der OZD bzw. der Eidgenössischen Zollverwaltung (EZV)
ein. Danach anerkennt die B._______ nebst der erwähnten Mehrwertsteu-
erforderung in der Höhe von Fr. […] im Umfang von Fr. […] Mineralölsteu-
erforderungen bzw. Mineralölsteuer-, Mineralölsteuerzuschlag- und CO2-
Abgabeforderungen für die Periode vom 1. Januar bis 27. Januar 2012.
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A.d Mit Schreiben vom 25. Juli 2013 verweigerte die OZD die Annahme
einer am Vortag eingegangenen Zahlung der A._______ AG in der Höhe
von Fr. […]. Zur Begründung erklärte sie, eine von der A._______ AG mit
Schreiben vom 17. Juli 2013 betreffend diese Zahlung abgegebene An-
rechnungserklärung sei unzulässig und die OZD sei nicht dazu verpflichtet,
eine Teilleistung bei einer einheitlichen Geldschuld zu akzeptieren.
B.
Mit Verfügung vom 27. September 2013 stellte die OZD (nachfolgend auch:
Vorinstanz) fest,
«dass die Steuerforderung der EZV zu Lasten der B._______ in der Höhe von
Fr. […] für die Mineralölsteuer, den Mineralölsteuerzuschlag und die CO2-Ab-
gaben aus der Überführung von Mineralölprodukten in den zollrechtlich freien
Verkehr in der Periode vom 1. Januar 2012 bis und mit 27. Januar 2012 nicht
angefochten wurde und demnach in Rechtskraft erwachsen ist» (Dispositiv-
Ziff. 1 der Verfügung).
Die OZD ordnete ferner an, dass die Bürgschaftsschuld der A._______ AG
in der Höhe von Fr. […] geschuldet und durch diese Gesellschaft bedin-
gungslos zu entrichten sei (Dispositiv-Ziff. 2 der Verfügung). Ferner ver-
fügte sie, dass der Rechtsvorschlag vom 19. Oktober 2012 der A._______
AG «in der Betreibung Nr. […] vom 11. Oktober 2012 des Betreibungsam-
tes D._______» aufgehoben werde (Dispositiv-Ziff. 3 der Verfügung), die
A._______ AG ab dem 7. Juni 2012 bis zum Datum der rechtskräftigen
Überweisung der Bürgschaftsforderung einen Verzugszins von 4 % der
Bürgschaftsforderung zu entrichten habe (Dispositiv-Ziff. 4 der Verfügung)
und nach Eingang der Zahlung von Fr. […] für die Bürgschaft seitens der
OZD der A._______ AG eine Bescheinigung «über die Legalzession als
Teilleistung für geschuldete Eingangsabgaben der B._______ aus der 3.
Forderungsklasse» ausgestellt werde (Dispositiv-Ziff. 5 der Verfügung).
In der Begründung ihrer Verfügung hielt die OZD insbesondere fest, dass
sie zwar «im Sinne eines materiellen Verfügungsbegriffs» gegenüber der
B._______ eine Verfügung erlassen habe. Weil jedoch im Verfahren der
periodischen Steueranmeldung für die Mineralölsteuer keine eigentliche
Zustellung und Eröffnung der Verfügung erfolge, sei es denkbar, dass ein
ziviler Rechtsöffnungsrichter dieser Verfügung die Erzwingbarkeit abspre-
che. Um diesem Prozessrisiko zu entgehen, treffe die OZD die Feststellung
gemäss Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung. Bei einer öffentlich-rechtlichen
Forderung wie der vorliegenden Schuld der A._______ AG aus der Bürg-
schaft habe die Verwaltung die Befugnis, zuerst die Betreibung einzuleiten
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und mit anschliessender Verfügung den Rechtsvorschlag zu beseitigen.
Die Erklärung der A._______ AG, mit welcher diese die Bezahlung der
Bürgschaftssumme von Fr. […] von einer Anrechnung des entsprechenden
Betrages auf die Mehrwertsteuerschulden der B._______ abhängig zu ma-
chen suche, sei einem Bürgen nicht zugänglich. Es widerspreche dem Sinn
der Zollbürgschaft, wenn der Bürge die Bürgschaft nur auf die nach dem
Schuldbetreibungs- und Konkursrecht besser gewichteten Forderungen
anrechnen lassen könnte. Die Zinszahlungspflicht ergebe sich aus der Fäl-
ligkeit der Bürgschaftsforderung durch die Gewährung der provisorischen
Nachlassstundung zu Gunsten der B._______.
C.
Am 30. Oktober 2013 liess die A._______ AG (nachfolgend: Beschwerde-
führerin) Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie stellt
folgende Anträge (Beschwerde, S. 2 f.):
«I. Rechtsbegehren
1. Die angefochtene Verfügung ist hinsichtlich aller Ziffern (1-5) als nichtig zu
erklären.
2. Eventualiter: Die angefochtene Verfügung sei hinsichtlich aller Ziffern (1-
5) aufzuheben.
[…]
II. Sub-Eventualbegehren
3. Ziffer 2 und 5 der angefochtenen Verfügung seien aufzuheben und es sei
festzustellen, dass die Beschwerdeführerin im Umfange von CHF […] be-
freit ist und für die Restanz von CHF […] die Anrechnungserklärung der
Beschwerdeführerin Bestand hat oder die Anrechnung gemäss Fälligkeits-
zeitpunkt der verbürgten Forderungen zu erfolgen hat.
4. Ziffer 4 der angefochtenen Verfügung sei aufzuheben und es sei festzu-
stellen, dass keine Verzugszinsen geschuldet sind.
5. Ziffer 3 der angefochtenen Verfügung sei aufzuheben und der Rechtsvor-
schlag in der Betreibung Nr. […] sei aufrechtzuerhalten.
[…]
III. Sub-Sub-Eventualbegehren
6. Ziffer 2 und 5 der angefochtenen Verfügung seien aufzuheben und es sei
festzustellen, dass die Bürgschaftsverpflichtung der Beschwerdeführerin
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weniger als CHF […] beträgt (wobei die Bezifferung nach Durchführung
des Beweisverfahrens erfolgt).
7. Ziffer 2 und 5 der angefochtenen Verfügung seien aufzuheben und es sei
festzustellen, dass für CHF […] die Anrechnungserklärung der Beschwer-
deführerin Bestand hat.
8. Ziffer 4 der angefochtenen Verfügung sei aufzuheben und es sei festzu-
stellen, dass der Verzugszinsenlauf frühestens ab Zustellung der ange-
fochtenen Verfügung auf einem Betrag von höchstens CHF […] zu laufen
begann.
[…]
IV. Sub-Sub-Sub-Eventualbegehren
9. Ziffer 2 und 5 der angefochtenen Verfügung seien aufzuheben und es sei
festzustellen, dass für CHF […] die Anrechnung gemäss Fälligkeitszeit-
punkt der verbürgten Forderungen zu erfolgen hat.
Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zuzüglich Mehrwertsteuer) zu
Lasten der Schweizerischen Eidgenossenschaft.»
Zur Begründung macht die Beschwerdeführerin im Wesentlichen geltend,
die EZV habe, statt die Sachlage auf dem Verhandlungsweg zu klären, mit-
tels Verfügung versucht, die Rechtslage nach ihrem Gutdünken zu gestal-
ten. Die angefochtene Verfügung sei von einer dazu offensichtlich nicht be-
fugten Behörde erlassen worden. Auch berücksichtige sie zu Unrecht nicht,
dass die Beschwerdeführerin nur einen Teil allfälliger Bürgschaftsverpflich-
tungen aus dem in Frage stehenden Bürgschaftsvertrag schulde, weil nach
diesem Vertrag auch die C._______ AG Mitbürgin sei. Die Vorinstanz habe
zudem verkannt, dass die von der Beschwerdeführerin geleistete, aber sei-
tens der EZV zurücküberwiesene Zahlung nach bürgschaftsrechtlichen
Grundsätzen zur Befreiung des Bürgen führe. Nicht zuletzt masse sich die
Vorinstanz mit ihrer Würdigung der Anrechnungserklärung der Beschwer-
deführerin die Kompetenz eines Nachlassliquidators bzw. Kollokationsge-
richts an.
D.
Mit Vernehmlassung vom 13. Dezember 2013 beantragt die Vorinstanz, die
Beschwerde sei unter Kostenfolge vollumfänglich abzuweisen.
E.
Die Beschwerdeführerin hält mit Replik vom 29. Januar 2014 unter Einrei-
chung verschiedener Unterlagen an ihren Beschwerdeanträgen fest.
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Seite 6
F.
Mit Duplik vom 6. März 2014 stellt die Vorinstanz – ebenfalls unter Einrei-
chung weiterer Akten – «unverändert den Antrag, die Beschwerde sei unter
Kostenfolge vollumfänglich abzuweisen» (Duplik, S. 2).
G.
Mit Stellungnahme zur Duplik vom 16. April 2014 hält die Beschwerdefüh-
rerin in vollem Umfang an ihren Anträgen fest.
H.
Auf die weiteren Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die einge-
reichten Akten wird – soweit sie entscheidwesentlich sind – in den nachfol-
genden Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme
nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt bezüglich des Verfahrens-
gegenstandes nicht vor und die OZD ist auch eine Behörde im Sinn von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vor-
liegenden Beschwerde grundsätzlich zuständig (vgl. jedoch E. 5.1). In ver-
fahrensrechtlicher Hinsicht massgebend ist, soweit das VGG nichts ande-
res bestimmt, gemäss dessen Art. 37 das VwVG (vgl. dazu E. 2.1.2.1).
1.2 Vorab ist klarzustellen, dass die vorliegend angefochtene Verfügung
der OZD zwei Rechtsverhältnisse beschlägt, an denen unterschiedliche
Personen beteiligt sind und die nicht zwingend gleicher Natur sein müssen:
Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung betrifft das eigentliche Steuerrechtsverhält-
nis, nämlich das Rechtsverhältnis zwischen der Zollverwaltung bzw. dem
Staat und der B._______ als Steuerpflichtige. Der Rechtsgrund dieses
Steuerrechtsverhältnisses liegt ausschliesslich im Gesetz; sein Zustande-
kommen auf rechtsgeschäftlicher, insbesondere vertraglicher Grundlage
ist durch die Natur der Steuer ausgeschlossen. Da die Steuerleistungs-
pflicht auf der öffentlichen Rechtsordnung des Staates beruht, bildet das
erwähnte Steuerrechtsverhältnis sodann eine Erscheinung des öffentli-
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chen Rechts (vgl. zur Entstehung und der Rechtsnatur des Steuerrechts-
verhältnisses ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweize-
rischen Steuerrechts, 6. A. 2002, S. 15, sowie hinten E. 3.3.2).
Demgegenüber betreffen Dispositiv-Ziff. 2-5 der angefochtenen Verfügung
die Bürgschaft, d.h. das Rechtsverhältnis zwischen der Beschwerdeführe-
rin als Bürgin und der Zollverwaltung; die Abgabeschuld der B._______
bildet hier – lediglich – die sog. Hauptschuld. Was für das die Hauptschuld
begründende Rechtsverhältnis zwischen der OZD bzw. dem Staat und der
B._______ gilt, muss nicht zwingend auch für das Rechtsverhältnis zwi-
schen der Beschwerdeführerin und der Zollverwaltung gelten (vgl. BGE 86
II 71 E. 1, wo offen gelassen wurde, ob die Pflicht, als Bürgin für die Erfül-
lung einer öffentlich-rechtlichen Forderung einzustehen, aufgrund der
Rechtsnatur dieser Forderung als öffentlich-rechtlich zu qualifizieren sei).
Dementsprechend wird das Verhältnis zwischen der Bürgin und der Zoll-
verwaltung in den folgenden Erwägungen erst noch zu qualifizieren sein
(vgl. E. 3.3).
1.3 Der Klärung der sich stellenden Rechtsfragen vorauszuschicken sind
generelle Ausführungen zur nachträglichen und ursprünglichen Verwal-
tungsgerichtsbarkeit (E. 2.1), zur Verfügungsbefugnis (E. 2.2), zur Rechts-
natur von Verträgen (E. 2.3), zu den Voraussetzungen der Zulässigkeit von
verwaltungsrechtlichen Verträgen und zu den sog. mitwirkungsbedürftigen
Verfügungen (E. 2.4), zu fehlerhaften Verfügungen (E. 2.5), zur Rechtskraft
von Verfügungen, insbesondere bei der Selbstveranlagung (E. 2.6), sowie
zur Feststellungsverfügung (E. 2.7). Weiter wird vorab auf die Grundlagen
zur Erhebung der Einfuhrsteuer, der Mineralölsteuer, des Mineralölsteuer-
zuschlages und der CO2-Abgabe (E. 3.1) sowie auf die Rechtsgrundlagen
der Bürgschaft für diese Abgaben und der privatrechtlichen Bürgschaft (E.
3.2) eingegangen. Anschliessend wird die Rechtsnatur der Bürgschaft für
die vorliegend interessierenden Abgaben bestimmt (E. 3.3). Sodann sind
einige Aspekte der Zwangsvollstreckung von öffentlich-rechtlichen Geldfor-
derungen darzustellen (E. 3.5). Die Anwendung der in diesen Ausführun-
gen erörterten Regeln auf den dem vorliegenden Verfahren zu Grunde lie-
genden Sachverhalt erfolgt in den E. 4 f.
2.
2.1 Die Rechtstheorie unterscheidet zwischen ursprünglicher und nach-
träglicher Verwaltungsrechtspflege (vgl. anstelle vieler: Urteil des BVGer A-
1247/2010 vom 19. April 2010 E. 1.1; ALFRED KÖLZ et al., Verwaltungsver-
fahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, N. 21 ff.).
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2.1.1 Im Rahmen der nachträglichen Verwaltungsgerichtsbarkeit werden
Rechtsverhältnisse überprüft bzw. beurteilt, zu denen die zuständige Ver-
waltungsbehörde vorgängig verbindlich – in Form einer Verfügung – Stel-
lung genommen hat. Insoweit bestimmt die Verfügung den beschwerde-
weise weiterziehbaren Anfechtungsgegenstand (BGE 135 V 141 E. 1.4.2,
134 V 418 E. 5.2.1).
Bei der ursprünglichen Verwaltungsgerichtsbarkeit hingegen wird in einem
erstinstanzlichen Verfahren über einen Rechtsstreit entschieden; eine Ver-
fügung wird nicht vorausgesetzt. Die ursprüngliche Verwaltungsgerichts-
barkeit wird für die Konstellationen vorgesehen, in denen es der Verwal-
tung nicht zusteht, ein Rechtsverhältnis einseitig und verbindlich zu regeln
(KÖLZ et al., a.a.O., N. 22; MARKUS METZ, Der direkte Verwaltungsprozess
in der Bundesrechtspflege, 1980, S. 42).
2.1.2 Diese Unterscheidung zwischen nachträglicher und ursprünglicher
Verwaltungsrechtspflege findet sich auch im Verfahren vor dem Bundes-
verwaltungsgericht:
2.1.2.1 In seiner primären und weitaus wichtigsten Funktion amtet das
Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz. Diesbezüglich sind
aufgrund des Verweises in Art. 37 VGG die Bestimmungen des VwVG an-
wendbar, soweit das VGG keine davon abweichenden Bestimmungen ent-
hält (Art. 37 VGG; Art. 2 Abs. 4 VwVG). Wie bereits erwähnt (E. 1.1) beur-
teilt das Bundesverwaltungsgericht im Rahmen der nachträglichen Verwal-
tungsrechtspflege gestützt auf Art. 31 VGG Beschwerden gegen Verfügun-
gen nach Art. 5 VwVG, soweit diese von einer Vorinstanz im Sinne von Art.
33 VGG erlassen wurden und keine der in Art. 32 VGG genannten Ausnah-
men vorliegt.
Verfügungen sind nach Art. 5 Abs. 1 VwVG Anordnungen der Behörden im
Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und die Be-
gründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten (Bst. a),
die Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von
Rechten und Pflichten (Bst. b) oder die Abweisung von Begehren auf Be-
gründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten und
Pflichten oder das Nichteintreten auf ein solches Begehren zum Gegen-
stand haben (Bst. c). Als Verfügungen gelten mithin autoritative, einseitige,
individuell-konkrete Anordnungen der Behörde, die in Anwendung von Ver-
waltungsrecht ergangen, auf Rechtswirkungen ausgerichtet sowie verbind-
lich und erzwingbar sind (vgl. BGE 137 II 409 E. 6.1, 135 II 38 E. 4.3, 131
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II 13 E. 2.2). Art. 34 und 35 VwVG schreiben den in Anwendung von Bun-
desverwaltungsrecht handelnden Behörden vor, dass Verfügungen als sol-
che zu bezeichnen und den Adressaten schriftlich, begründet und mit einer
Rechtsmittelbelehrung versehen zu eröffnen sind.
Zwischen Verfügungsbegriff und Verfügungsform ist zu unterschei-
den. Eine Verfügung ist gegeben, wenn eine Verwaltungshandlung die vom
Verfügungsbegriff geforderten Strukturmerkmale (behördliche, hoheitliche
und einseitige Anordnung, Anwendung von Verwaltungsrecht etc.) auf-
weist. Liegen die Strukturmerkmale von Art. 5 VwVG vor, führen Formfehler
(wie etwa ein Verstoss gegen die erwähnten Vorschriften von Art. 34 und
35 VwVG) grundsätzlich nicht zum Wegfall des Verfügungscharakters.
Denn die betreffend Verfügungen geltenden Formvorschriften sind nicht
Voraussetzung, sondern Folge der Verfügung. Massgebend ist mithin ein
materieller Verfügungsbegriff, d.h. der tatsächliche rechtliche Gehalt
(vgl. BVGE 2013/51 E. 3.2, 2009/43 E. 1.1.4 und E. 1.1.6 f.; Urteile des
BVGer B-3844/2013 vom 7. November 2013 E. 1.3.2, A-4357/2010 vom 5.
Mai 2011 E. 1.2.1; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6.
Aufl. 2010, N. 884 ff.; MAGNUS OESCHGER/JÜRG BICKEL, Vom materiellen
zum formellen Verfügungsbegriff?, in: Jusletter vom 30. März 2009, N. 5;
PIERRE TSCHANNEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, §
29 N. 3).
2.1.2.2 Im Rahmen der ursprünglichen Verwaltungsrechtspflege beurteilt
das Bundesverwaltungsgericht – soweit hier interessierend – nach Art. 35
Bst. a VGG auf Klage als erste Instanz Streitigkeiten aus öffentlich-rechtli-
chen Verträgen, an denen der Bund, seine Anstalten oder Betriebe oder
Organisationen im Sinne von Art. 33 Bst. h VGG – also Organisationen
ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öf-
fentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen – beteiligt sind. Die
Klage ist unzulässig, wenn ein anderes Bundesgesetz die Erledigung des
Streits einer in Art. 33 VGG erwähnten Behörde überträgt (Art. 36 VGG).
2.1.2.3 Vor Inkrafttreten des VGG entschieden nach aArt. 71a Abs. 1
VwVG (vgl. AS 1992 288; ins Gesetz aufgenommen mit Wirkung per 1. Ja-
nuar 1994) Schiedskommissionen als erste Instanzen und eidgenössische
Rekurskommissionen als Beschwerdeinstanzen, soweit andere Bundes-
gesetze dies vorsahen. Die entsprechenden Vorgängerorganisationen des
Bundesverwaltungsgerichts waren somit nur dann als erste Instanzen bzw.
als Schiedskommissionen in Klageverfahren zuständig, wenn dies spezial-
gesetzlich statuiert war. Für die im vorliegend einschlägigen Bereich da-
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Seite 10
mals sachzuständig gewesene Eidgenössische Zollrekurskommission be-
stand dabei keine solche spezialgesetzliche Befugnis, auf Klage hin erst-
instanzliche Entscheide zu erlassen. Vielmehr war sie – entsprechend ihrer
Bezeichnung als Rekurskommission – ausschliesslich zuständig für die
Beurteilung von Beschwerden (vgl. dazu RAINER J. SCHWEIZER, Die erstin-
stanzliche Verwaltungsgerichtsbarkeit des Bundes durch Rekurs- und
Schiedskommissionen, 1998, S. 28).
Eine sachbereichsübergreifende Zuständigkeit für Klageverfahren, wie sie
heute Art. 35 Bst. a VGG bei Streitigkeiten aus öffentlichen Verträgen des
Bundes, seiner Anstalten und Betriebe sowie Organisationen im Sinne von
Art. 33 Bst. h VGG für das Bundesverwaltungsgericht vorsieht
(vgl. E. 2.1.2.2), hatten die früheren Schieds- und Rekurskommissionen
des Bundes nicht. Die verfahrensrechtliche Situation hat sich in dieser Hin-
sicht mit der Justizreform, mit welcher das Bundesverwaltungsgericht ge-
schaffen wurde, bzw. mit dem Inkrafttreten des VGG grundlegend geändert
(dies gilt auch deshalb, weil die ursprünglich in Art. 116 Bst. b des früheren
Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember 1943 [OG; BS 3 531] vor-
gesehene Zuständigkeit des Bundesgerichts für die Beurteilung von Kla-
gen über Leistungen aus öffentlich-rechtlichen Verträgen des Bundes, sei-
ner Anstalten oder Betriebe und der Organisationen im Sinne von Art. 98
Bst. h OG [vgl. dazu METZ, a.a.O., S. 79 ff.] schon mit der Revision dieses
Gesetzes vom 4. Oktober 1991 abgeschafft worden war [s. dazu Botschaft
vom 18. März 1991 betreffend die Änderung des Bundesgesetzes über die
Organisation der Bundesrechtspflege sowie die Änderung des Bundesbe-
schlusses über eine vorübergehende Erhöhung der Zahl der Ersatzrichter
und der Urteilsredaktoren des Bundesgerichts vom 18. März 1991, BBl
1991 II 465 ff., 496 ff., 527]).
2.1.2.4 Zur Abgrenzung der nachträglichen von der ursprünglichen Verwal-
tungsgerichtsbarkeit, insbesondere zur Verhinderung einer Aushebelung
der Klageverfahren über den Verfügungsbegriff, hält Art. 5 Abs. 3 VwVG
fest, dass Erklärungen über die Ablehnung oder Erhebung von Ansprü-
chen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, nicht als Verfügungen gel-
ten (vgl. Urteil des BVGer A-1247/2010 vom 19. April 2010 E. 1.2; FELIX
UHLMANN, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxis-
kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2009, Art.
5 N. 119).
2.2
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Seite 11
2.2.1 Aufgrund des hoheitlichen und durchsetzbaren Charakters der Ver-
fügung (vgl. dazu E. 2.1.2.1) kann nicht ohne Weiteres von einer Verfü-
gungsbefugnis der Behörde ausgegangen werden. Wer jedoch zur Erfül-
lung einer Staatsaufgabe nach den massgebenden gesetzlichen Grundla-
gen sachlich, örtlich und funktionell zuständig ist, ist in der Regel auch zu-
ständig, damit verbundene Verwaltungsrechtsverhältnisse durch Verfü-
gung zu regeln: Verwaltungsbefugnis schliesst grundsätzlich Verfügungs-
befugnis ein (vgl. Urteil des BGer 2C_715/2008 vom 15. April 2009 E. 3.2;
Urteile des BVGer A-137/2008 vom 21. August 2008 E. 5.1, A-2040/2006
vom 17. April 2007 E. 2.2.2; Entscheid der Rekurskommission UVEK vom
17. Oktober 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
[VPB] 65.63 E. 5.3.1; TSCHANNEN et al., a.a.O., § 28 N. 19). Nichts anderes
ist auch BGE 137 II 409 E. 6.1 zu entnehmen, welcher davon spricht, dass
die Verfügungskompetenz auf einer genügenden gesetzlichen Grundlage
beruhen müsse. Vielmehr ist darunter wohl auch ein Hinweis darauf zu ver-
stehen, dass eine gesetzlich verankerte Verwaltungszuständigkeit gege-
ben sein muss, diese jedoch grundsätzlich die Verfügungsbefugnis um-
fasst. Behörden kommt indessen trotz gegebener Verwaltungsbefugnis un-
ter Umständen keine Verfügungsbefugnis zu, dies namentlich wenn das
Gesetz andere verwaltungsrechtliche Handlungsformen vorschreibt oder
wenn das Rechtsverhältnis unter das Zivilrecht fällt (Urteil des BVGer
A-2040/2006 vom 17. April 2007 E. 2.2.2, mit Hinweisen).
2.2.2 Liegt ein öffentlich-rechtlicher Vertrag vor, muss der Bund bzw. die
Behörde seit Inkrafttreten der per 1. Januar 2007 erfolgten Revision der
Bundesrechtspflege für die Geltendmachung von Ansprüchen aus einem
solchen Vertrag grundsätzlich den Klageweg (Art. 35 Bst. a VGG;
E. 2.1.2.2) beschreiten. Obwohl der im Sachgebiet zuständigen Behörde
an sich stets stillschweigend Verfügungskompetenz zukommt (E. 2.2.1),
kann in einem solchen Fall einzig dann auf den Verfügungsweg ausgewi-
chen werden, wenn das Bundesrecht dies vorsieht. Der Ausschluss der
(stillschweigenden) Verfügungskompetenz ergibt sich daraus, dass der
Rechtsschutz heute in einem Gesetz festgelegt ist, indem eben das VGG
für Streitigkeiten aus öffentlich-rechtlichen Verträgen das Klageverfahren
statuiert. Ein Abweichen von der gesetzlichen Regelung muss folglich ge-
setzlich statuiert sein (vgl. BVGE 2009/49 E. 10, 2008/51 E. 2.4.2; Urteil
des BVGer B-7957/2007 vom 4. November 2008 E. 4.2).
In der Literatur wird dementsprechend überwiegend davon ausgegangen,
dass bei Streitigkeiten betreffend öffentlich-rechtliche Verträge unter Vor-
behalt einer abweichenden Regelung im Bundesrecht stets der Klageweg
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zu beschreiten ist (TSCHANNEN et al., a.a.O., § 34 N. 7 und § 35 N. 14;
ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2. Aufl. 2013, N. 5.3; REGINA KIENER et al., Öffentliches Verfahrensrecht,
2012, N. 1100, ANDREAS ABEGG, Der Verwaltungsvertrag zwischen Staats-
verwaltung und Privaten, 2009, S. 130; THOMAS MÜLLER-TSCHUMI, Leis-
tungsstörungen bei verwaltungsrechtlichen Verträgen, in: Isabelle
Häner/Bernhard Waldmann [Hrsg.], Der verwaltungsrechtliche Vertrag in
der Praxis, 2007 [nachfolgend: Häner/Waldmann [Hrsg.], Vertrag], S. 57 ff.,
S. 85; THIBAULT BLANCHARD, Le partage du contentieux administratif entre
le juge civil et le juge administratif, 2005, S. 420 f.; im gleichen Sinne zum
Verwaltungsverfahrensrecht des Kantons Zürich TOBIAS JAAG, in: Alain
Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegesetz des Kantons
Zürich [VRG], 3. Aufl. 2014, Vorbem. zu §§ 81-86 N. 14; zur [stillschwei-
genden] Wegbedingung der Verfügungskompetenz durch die Zulässigkeit
der Klage s. auch MARTIN BERTSCHI, in: Griffel [Hrsg.], a.a.O., Vorbem. zu
§§ 32-86 N. 13 [zum Verwaltungsverfahrensrecht des Kantons Zürich] so-
wie MICHAEL MERKER, Die verwaltungsrechtliche Klage, in: Isabelle
Häner/Bernhard Waldmann [Hrsg.], Brennpunkte im Verwaltungsprozess,
2013, S. 87 ff., S. 98).
BERNHARD WALDMANN (Der verwaltungsrechtliche Vertrag, in: Häner/Wald-
mann [Hrsg.], Vertrag, S. 1 ff., S. 20) ist der Meinung, dass zur Durchset-
zung verwaltungsvertraglicher Ansprüche je nach anwendbarem Prozess-
recht sowie der Art des Vertrages eine Verfügung erlassen oder der Klage-
weg beschritten werden muss und die Durchsetzung koordinationsrechtli-
cher verwaltungsrechtlicher Verträge mangels Verfügungskompetenz der
Verwaltungsbehörde immer durch das Gericht erfolgt.
Nach THIERRY TANQUEREL (Manuel de droit administratif, 2011, N. 1020),
BLAISE KNAPP (Précis de droit administratif, 4. Aufl. 1991, N. 1546) und
PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER (Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011,
S. 480) soll die Verwaltungsbehörde zur Durchsetzung verwaltungsrechtli-
cher Verträge, welche der Zusammenarbeit dienen bzw. die Erfüllung staat-
licher Aufgaben durch Private zum Gegenstand haben, verfügen dürfen,
soweit das öffentliche Interesse an der ununterbrochenen und ohne Verzug
erfolgenden Aufgabenerfüllung dies erfordert.
2.3 Die verwaltungsrechtliche Klage steht nur zur Verfügung, wenn eine
öffentlich-rechtliche Streitigkeit vorliegt. Infolgedessen ist jeweils zu prüfen,
ob das umstrittene Rechtsverhältnis öffentlich-rechtlicher oder privatrecht-
licher Natur ist (vgl. MERKER, a.a.O., S. 106, mit weiteren Hinweisen).
A-6175/2013
Seite 13
2.3.1 Um Rechtsverhältnisse zum öffentlichen bzw. zum privaten Recht zu-
zuordnen, können im Wesentlichen diejenigen Unterscheidungskriterien
herangezogen werden, welche zur Abgrenzung des Zivilrechts vom öffent-
lichen Recht entwickelt worden sind (WOLFGANG WIEGAND, Die Überleitung
von Rechtsverhältnissen, in: ders. [Hrsg.], Rechtliche Probleme der Priva-
tisierung, 1997, S. 51 ff., S. 69). Das Bundesgericht nimmt die Abgrenzung
zwischen Privat- und öffentlichem Recht gestützt auf verschiedene Metho-
den (z.B. Interessen-, Funktions-, oder Subordinationstheorie) vor, wobei
keiner a priori ein Vorrang zukommt und stattdessen in jedem Einzelfall
geprüft wird, welches Abgrenzungskriterium den konkreten Gegebenheiten
am Besten Rechnung trägt (vgl. anstelle vieler: BGE 138 I 274 E. 1.2, 138
II 134 E. 4.1, 132 V 303 E. 4.4.2).
Wird die Rechtsnatur eines Vertrages nicht durch das Gesetz selbst be-
stimmt, ist das massgebliche Kriterium für die Unterscheidung zwischen
verwaltungsrechtlichem und privatrechtlichem Vertrag der Gegenstand der
dadurch geregelten Rechtsbeziehungen oder Rechtsverhältnisse. Es
kommt auf die Funktion der Regelung oder die damit verfolgten Interessen
an: Der verwaltungsrechtliche Vertrag dient unmittelbar der Erfüllung einer
öffentlichen Aufgabe oder öffentlichen Interessen oder er betrifft unmittel-
bar einen öffentlich-rechtlich geregelten Gegenstand; die Wahl des privat-
rechtlichen Vertrages erfolgt dagegen im Hinblick auf die Verfolgung priva-
ter Interessen der Vertragsparteien (in diesem Sinn liegt etwa ein privat-
rechtlicher Vertrag vor, wenn sich der Staat durch Kauf, Werkvertrag oder
Auftrag lediglich Hilfsmittel zur Erfüllung seiner öffentlichen Aufgaben be-
schafft). Die Rechtsnatur hängt mit anderen Worten davon ab, zu welchem
Zweck oder mit welchem Interesse der Vertrag abgeschlossen wird. Keine
Rolle spielt die Organisationsform oder die Stellung der Vertragsparteien
(BGE 134 II 297 E. 2.2, 128 III 250 E. 2b; Urteil des BVGer A-5237/2008
vom 15. Juli 2008 E. 1.4.2; RENÉ WIEDERKEHR/PAUL RICHLI, Praxis des all-
gemeinen Verwaltungsrechts, Bd. I, 2012, Rz. 3046; HÄFELIN et al., a.a.O.,
N. 1057 ff.; WALDMANN, a.a.O., S. 6 ff.; AUGUST MÄCHLER, Vertrag und Ver-
waltungsrechtspflege, 2005, S. 118; FRANK KLEIN, Die Rechtsfolgen des
fehlerhaften verwaltungsrechtlichen Vertrags, 2003, S. 11 ff.; kritisch dazu
ABEGG, a.a.O., S. 54 ff., S. 75 f.).
2.3.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zum Inhalt eines öffentlich-rechtli-
chen Vertrages können auf die Bestimmungen des Obligationenrechts vom
30. März 1911 (OR; SR 220) verweisen. Enthält das öffentlich Recht solche
Verweise auf das Privatrecht, erlangen die betreffenden Bestimmungen
A-6175/2013
Seite 14
dadurch öffentlich-rechtlichen Charakter und gelten sie damit als subsidiä-
res öffentliches Recht (vgl. Urteile des BGer 8C_627/2013 vom 7. Oktober
2013 E. 2.1, 8C_294/2011 vom 19. Januar 2012 E. 3.4; HÄFELIN et al.,
a.a.O., N. 304).
2.4
2.4.1 Verwaltungsrechtliche Rechte und Pflichten entstehen entsprechend
dem Legalitätsprinzip (vgl. Art. 5 Abs. 1 BV; zum Legalitätsprinzip im Steu-
errecht s. Art. 127 Abs. 1 BV) in der Regel unmittelbar aufgrund eines Ge-
setzes oder in Anwendung eines solchen mittels Verwaltungsverfügung.
Die Begründung und Ausgestaltung von verwaltungsrechtlichen Rechten
und Pflichten durch einen verwaltungsrechtlichen Vertrag als Handlungs-
form der Verwaltung ist aber heute anerkannt und weit verbreitet. Um zu
vermeiden, dass das Legalitätsprinzip ausgehöhlt wird, müssen für die Zu-
lässigkeit verwaltungsrechtlicher Verträge allerdings nach der Praxis zwei
Voraussetzungen gegeben sein: Erstens muss ein Rechtssatz entweder
diese Handlungsform vorsehen, dafür Raum lassen oder sie jedenfalls
nicht ausdrücklich ausschliessen; eine ausdrückliche gesetzliche Ermäch-
tigung ist nicht erforderlich. Zweitens muss der verwaltungsrechtliche Ver-
trag nach Sinn und Zweck der Regelung, welche er im Einzelfall konkreti-
siert, die zur Erreichung des Gesetzeszwecks geeignetere Handlungsform
darstellen als die Verfügung (s. zum Ganzen anstelle vieler: BGE 136 I 142
E. 4.1; Urteil des BVGer A-4977/2014 vom 11. Februar 2015 E. 1.1.5; HÄ-
FELIN et al., a.a.O., N. 1071. An der zweitgenannten Voraussetzung, dass
der Vertrag die bessere Handlungsform als die Verfügung sein muss, hält
das Bundesgericht nicht konsequent fest [vgl. Urteil des BGer 2P.136/2005
vom 14. Dezember 2005 E. 3.2]. Auch wird diese Voraussetzung in der
Literatur verschiedentlich kritisiert [vgl. WIEDERKEHR/RICHLI, a.a.O.,
Rz. 3060, mit weiteren Hinweisen]).
Nach einer überzeugenden, in der Doktrin vertretenen Auffassung ist für
die Frage, ob ein Verwaltungsrechtsverhältnis vertraglich zu begründen ist,
vor allem die psychologische Perspektive massgebend: Ein Vertrag, unter
welchen beide Parteien typischerweise ihre Unterschrift setzen (ein psy-
chologisch sehr bedeutungsvoller Akt), drängt sich auf, wenn eine Partner-
schaft mit wechselseitigen Rechten und Pflichten angestrebt wird (WIEDER-
KEHR/RICHLI, a.a.O., Rz. 3060).
2.4.2 Eine Vielzahl von Verfügungen kommt nur auf Antrag oder mit Zu-
stimmung der beteiligten Privaten zustande (sog. mitwirkungsbedürftige
Verfügung; vgl. HÄFELIN et al., a.a.O., N. 898; UHLMANN, a.a.O., Art. 5
A-6175/2013
Seite 15
N. 25). Es stellt sich die Frage nach der Abgrenzung zwischen solchen mit-
wirkungsbedürftigen Verfügungen und verwaltungsrechtlichen Verträgen.
Soweit für eine bestimmte Frage keine einschlägige Regelung der Hand-
lungsform der Verwaltung besteht, ist für die Abgrenzung zwischen mitwir-
kungsbedürftiger Verfügung und verwaltungsrechtlichem Vertrag entschei-
dend, ob sich Private und Verwaltungsbehörden als gleichberechtigte Part-
ner gegenüberstehen, die sich im Rahmen einer offenen, unbestimmten
gesetzlichen Regelung auf den tatsächlichen Inhalt des zwischen ihnen zu
begründenden Rechtsverhältnisses einigen, oder ob die Verwaltungsbe-
hörden autoritativ nach Massgabe der anwendbaren Gesetze die Rechte
und Pflichten der Privaten festsetzen (vgl. HÄFELIN et al., a.a.O., N. 899,
1053 f.; 1071 ff.; UHLMANN, a.a.O., Art. 5 N. 26; s. dazu ferner Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich PB.2004.00074 vom 12. Januar
2005 E. 3.5). Während im ersteren Fall von einem verwaltungsrechtlichen
Vertrag auszugehen ist, steht in letzterem Fall – mit Blick auf den Umstand,
dass hier das Gesetz keinen Raum für eine konsensuale Lösung lässt (vgl.
E. 2.4.1) – der Erlass einer mitwirkungsbedürftigen Verfügung zur Diskus-
sion. Von einem vertraglich begründeten Verhältnis ist mit anderen Worten
auszugehen, wenn der wesentliche Inhalt der Rechtsbeziehung zwischen
dem Staat und dem Privaten von diesen im Rahmen einer offenen, unbe-
stimmten gesetzlichen Regelung verhältnismässig frei gestaltet werden
kann. Demgegenüber werden bei einer Verfügung die Rechte sowie Pflich-
ten der Verwaltungsbehörde und des Privaten autoritativ durch die Be-
hörde festgesetzt, wobei sich diese Rechte und Pflichten im Wesentlichen
nach Massgabe der anwendbaren Gesetze bestimmen (vgl. TANQUEREL,
a.a.O., N. 976; WIEDERKEHR/RICHLI, a.a.O., Rz. 3052). Wie bei privatrecht-
lichen Verträgen kann jedoch der Gesetzgeber auch für öffentlich-rechtli-
che Verträge Teile des Vertragsinhaltes zwingend vorschreiben, was bei-
spielsweise bei öffentlich-rechtlichen Arbeitsverträgen in nicht unerhebli-
chem Mass der Fall ist.
Für die Abgrenzung zwischen mitwirkungsbedürftiger Verfügung und ver-
waltungsrechtlichem Vertrag ist auf den tatsächlichen Inhalt des Rechts-
verhältnisses sowie die typischen inhaltlichen Strukturelemente einer Ver-
fügung bzw. eines Vertrages und nicht auf die Bezeichnung der gewählten
Handlungsform als «Verfügung» oder «Vertrag» abzustellen (vgl. WIEDER-
KEHR/RICHLI, a.a.O., Rz. 3054, mit Hinweisen).
2.5
2.5.1 Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen und ist
ex tunc sowie ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich (BGE 132
A-6175/2013
Seite 16
II 342 E. 2.3, 129 I 361 E. 2.3; HÄFELIN et al., a.a.O., N. 955). Nach höchst-
richterlicher Rechtsprechung ist die Nichtigkeit eines Entscheides jederzeit
und von sämtlichen rechtsanwendenden Behörden von Amtes wegen zu
beachten. Sie kann auch im Rechtsmittelverfahren sowie selbst noch im
Vollstreckungsverfahren geltend gemacht werden (BGE 138 II 501 E. 3.1,
137 I 273 E. 3.1, 136 II 415 E. 1.2, 132 II 342 E. 2.1, 129 I 361 E. 2).
Eine nichtige Verfügung kann aufgrund ihrer fehlenden Rechtswirkung kein
Anfechtungsobjekt einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde sein. Auf die Be-
schwerde gegen eine nichtige Verfügung ist daher nicht einzutreten, jedoch
ist die Nichtigkeit im Dispositiv festzustellen (BGE 132 II 342 E. 2.3, 129 V
485 E. 2.3, 127 II 32 E. 3g; Urteil des BGer 2C_381/2010 vom 17. Novem-
ber 2011 E. 1.4; BVGE 2008/59 E. 4.3; Urteile des BVGer C-1520/2012
vom 27. Juni 2014 E. 5.2, A-6729/2010 vom 5. April 2011 E. 2.2.3,
A-5011/2009 vom 18. März 2010).
2.5.2 Fehlerhafte Verfügungen sind grundsätzlich anfechtbar und nur aus-
nahmsweise nichtig. Nichtig ist eine Verfügung nach der sog. Evidenzthe-
orie nur dann, wenn sie einen besonders schweren Mangel aufweist, der
Mangel offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und die Annahme
der Nichtigkeit die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet (BGE 132 II
342 E. 2.1, 129 I 361 E. 2.1; BVGE 2008/8 E. 6.2; Urteile des BVGer A-
5540/2013 vom 6. Januar 2014 E. 2.2.1, A-2468/2011 vom 5. Juni 2012 E.
2.2, A-6639/2010 vom 21. Juni 2011 E. 2.1, A-6829/2010 vom 4. Februar
2011 E. 2.2.1; MOOR/POLTIER, a.a.O., S. 364 ff.; HÄFELIN et al., a.a.O., N.
956; TSCHANNEN et al., a.a.O., § 31 N. 13 ff.). Als Nichtigkeitsgründe fallen
namentlich schwerwiegende Zuständigkeitsfehler und schwerwiegende
Verfahrens- und Formfehler in Betracht (BGE 132 II 21 E. 3.1; Urteile des
BGer 1C_280/2010 vom 16. September 2010 E. 3.1, 8C_1065/2009 vom
31. August 2010 E. 4.2.3, mit weiteren Hinweisen). So führt etwa die sach-
liche Unzuständigkeit praxisgemäss zur Nichtigkeit des betreffenden Ent-
scheides, es sei denn, der verfügenden Behörde komme auf dem betref-
fenden Gebiet allgemeine Entscheidungsgewalt zu (BGE 129 V 485 E. 2.3,
mit Hinweisen; HÄFELIN et al., a.a.O., N. 961 ff.). Inhaltliche Mängel haben
in der Regel nur die Anfechtbarkeit der Verfügung zur Folge. In seltenen
Ausnahmefällen führt aber auch ein ausserordentlich schwer wiegender in-
haltlicher Mangel zur Nichtigkeit (BGE 132 II 21 E. 3.1).
2.5.3 Im Zivilprozessrecht wird unter anderem dann Nichtigkeit angenom-
men, wenn ein Entscheid gefällt wurde, ohne dass Klage erhoben worden
wäre (FABIENNE HOHL, Procédure civile, Bd. II, 2. Aufl. 2010, N. 548; WAL-
A-6175/2013
Seite 17
TER J. HABSCHEID, Schweizerisches Zivilprozess- und Gerichtsorganisati-
onsrecht, 2. Aufl. 1990, N. 459). Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb dies
jedenfalls in Fällen, bei welchen einer Behörde die Verfügungsbefugnis
fehlt, nicht auch im öffentlichen Recht gelten soll (vgl. Urteile des BVGer
A-6729/2010 vom 5. April 2011 E. 2.2.2, A-6829/2010 vom 4. Februar 2011
E. 2.2.2). Infolgedessen ist dann, wenn eine Behörde einseitig einen Ent-
scheid getroffen hat, obschon sie nach dem anwendbaren Verfahrensrecht
hätte klagen müssen, regelmässig Nichtigkeit der in Frage stehenden Ver-
fügung gegeben (vgl. auch MARKUS MÜLLER, in: Christoph Auer et al.
[Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren
[VwVG], 2008, Art. 5 N. 16, wonach dort, wo nach dem Gesetz der Klage-
weg zu beschreiten ist, der Beschwerdeweg gänzlich entfällt und behördli-
che Erklärungen folglich nicht als Verfügung gelten können).
2.5.4 Ungeachtet der von der Praxis und Doktrin herausgearbeiteten Fall-
gruppen ist die Grenze zwischen Anfechtbarkeit und Nichtigkeit stets im
Einzelfall aufgrund einer Interessenabwägung zwischen dem Interesse an
der Rechtssicherheit und dem Interesse an der richtigen Rechtsanwen-
dung zu ziehen (vgl. Entscheid der Eidgenössischen Personalrekurskom-
mission vom 16. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.150 E. 3a, mit Hinwei-
sen).
2.6
2.6.1 Eine Verfügung, welche nicht nichtig ist, wird formell rechtskräftig,
wenn sie endgültig ist; wenn die Frist für die Einlegung eines ordentlichen
Rechtsmittels unbenutzt abgelaufen ist; wenn die Parteien rechtsgültig da-
rauf verzichtet haben, ein solches einzulegen; oder wenn sie das Rechts-
mittel zurückgezogen haben. Mit der formellen Rechtskraft wird der Ent-
scheid grundsätzlich vollstreckbar (Art. 39 VwVG; nach Art. 72 Abs. 2 des
Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG; SR 631.0] sind freilich Verfügungen
über die Zollschuld sofort vollstreckbar; vgl. allgemein zur formellen
Rechtskraft KÖLZ et al., a.a.O., N. 664).
Die materielle Rechtskraft einer Verfügung bedeutet, dass die Verfügung
unabänderlich ist, also auch von Seiten der Verwaltungsbehörden nicht
mehr widerrufen werden kann. Die materielle Rechtskraft setzt voraus,
dass die Verfügung in formelle Rechtskraft erwachsen ist. Im Übrigen sind
jedoch formelle und materielle Rechtskraft streng auseinanderzuhalten.
Die materielle Rechtskraft beschlägt die Frage der Bindung der Behörden
an eine Verfügung, d.h. die Frage der Widerrufbarkeit einer Verfügung; bei
der formellen Rechtskraft hingegen geht es um die Anfechtbarkeit der Ver-
A-6175/2013
Seite 18
fügung seitens der Betroffenen. Die Verwaltungsbehörden können Verfü-
gungen, selbst wenn sie in formelle Rechtskraft erwachsen sind, unter be-
stimmten Voraussetzungen ändern. In diesem Sinne werden die Verfügun-
gen in der Regel nicht materiell rechtskräftig (Urteil des BVGer A-
1766/2006 und A-55/2007 vom 25. September 2008 E. 2.1.2; HÄFELIN et
al., a.a.O., N. 992 ff.).
2.6.2 Zwar entfaltet eine Selbstveranlagung unter Umständen gegenüber
dem Pflichtigen weitgehend die gleichen Wirkungen wie eine rechtskräftige
Verfügung (vgl. Urteil des BGer 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012
E. 3.2.1). Eine gesetzlich vorgeschriebene Selbstveranlagung wird jedoch
nicht zur «Verfügung in eigener Sache», da der Steuerpflichtige keine Ver-
fügungsbefugnis hat. Im Gegensatz zu den anderen Steuern, bei welchen
die Steuerschuld mittels formeller Veranlagungsverfügung verbindlich fest-
gelegt wird, fehlt bei Selbstveranlagungssteuern ein verbindlicher Ent-
scheid über die Steuerschuld, der in Rechtskraft erwachsen könnte (Urteil
des BGer 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 2.4.3.4).
2.7
2.7.1 Einem Feststellungsbegehren ist nach Art. 25 Abs. 2 VwVG nur zu
entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutzwürdiges Interesse nach-
weist. Als solches gilt ein rechtliches oder tatsächliches und aktuelles Inte-
resse an der sofortigen Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens
eines Rechtsverhältnisses. Ein Feststellungsbegehren ist weiter nur zuläs-
sig, wenn das schutzwürdige Interesse nicht ebenso gut mit einer Leis-
tungs- oder Gestaltungsverfügung gewahrt werden kann (Subsidiarität der
Feststellungsverfügung). Dieses Erfordernis gilt allerdings nicht absolut.
Kann das schutzwürdige Interesse mit einer Feststellungsverfügung bes-
ser gewahrt werden als mit einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung,
reicht dies aus (vgl. BGE 137 II 199 E. 6.5, 135 III 378 E. 2.2; Urteile des
BVGer A-3505/2012 vom 24. Juni 2014 E. 1.3, A-3343/2013 vom 10. De-
zember 2013 E. 1.3.1, A-1067/2011 vom 30. Mai 2012 E. 3.1; ISABELLE
HÄNER, in: Waldmann/Weissberger [Hrsg.], a.a.O., Art. 25 N. 16 ff.).
2.7.2 Soll eine Feststellungsverfügung von Amtes wegen erlassen werden,
bedarf es dafür eines spezifischen, dem schutzwürdigen Interesse einer
gesuchstellenden Person analoges öffentliches Feststellungsinteresses
(BGE 137 II 199 E. 6.5.1; KÖLZ et al., a.a.O., N. 348). Das erwähnte Gebot
der Subsidiarität der Feststellungsverfügung gilt auch dann, wenn ein Be-
hörde im Rahmen von Vollzugsaufgaben von sich aus eine Verfügung er-
lässt (BVGE 2009/9 E. 2.2; Urteil des BVGer A-7169/2008 vom 19. Februar
A-6175/2013
Seite 19
2010 E. 2.7; KÖLZ et al., a.a.O., N. 351; ANDREAS KLEY, Die Feststellungs-
verfügung, in: Bernhard Ehrenzeller et al. [Hrsg.], Festschrift für Yvo Han-
gartner, 1998, S. 230 ff., S. 239).
2.7.3 Eine ohne die Erfüllung der hiervor (E. 2.7.1 f.) genannten Voraus-
setzungen erlassene Feststellungsverfügung ist nach bundesgerichtlicher
Rechtsprechung aufzuheben (Urteil des BGer 2C_737/2010 vom 18. Juni
2011 E. 4.6; vgl. auch KÖLZ et al., a.a.O., N. 357). Eine solche Feststel-
lungsverfügung ist somit grundsätzlich lediglich anfechtbar und nicht nich-
tig (vgl. zur Nichtigkeit E. 2.3).
2.7.4 Für den Erlass einer Feststellungsverfügung (vgl. Art. 25 VwVG) zu-
ständig ist die in der Sachfrage kompetente Behörde (KÖLZ et al., a.a.O.,
N. 356, mit weiteren Hinweisen).
3.
3.1
3.1.1 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen ge-
setzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschrif-
ten bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer
eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwend-
bar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das bisherige Recht (Bundesgesetz vom 2.
September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG; AS 2000 1300]; Ver-
ordnung vom 29. März 2000 zum aMWSTG [aMWSTGV; AS 2000 1347])
gilt u.a. für die Einfuhr von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuer-
schuld vor Inkrafttreten des MWSTG entstanden ist (Art. 112 Abs. 2
MWSTG).
Der vorliegende Fall betrifft Grenzübertritte bzw. Inlandtransporte in den
Jahren 2011 und 2012 und damit nach dem Inkrafttreten des neuen Rechts
am 1. Januar 2010 entstandene Einfuhrsteuerschulden (vgl. Akten Vo-
rinstanz, act. 00175/00114-00134). Infolgedessen ist vorliegend mehrwert-
steuerlich das MWSTG massgebend.
Steuerobjekt der Einfuhrsteuer ist die Einfuhr von Gegenständen ein-
schliesslich der darin enthaltenen Dienstleistungen ins (Zoll-)inland (Art. 52
Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für das Auslösen der Steuer genügt es, dass der
Gegenstand über die Zollgrenze verbracht wird (vgl. Urteil des BVGer A-
5061/2013 vom 5. März 2014 E. 3.5; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 2469 ff.). Die Ein-
fuhrsteuer wird von der EZV erhoben (Art. 62 Abs. 1 MWSTG), zu welcher
A-6175/2013
Seite 20
namentlich die OZD zählt (vgl. Art. 91 ZG). Das Verfahren der Einfuhrsteu-
erveranlagung wird vom Selbstdeklarationsprinzip bestimmt (vgl. Art. 21,
25 und 26 ZG in Verbindung mit Art. 50 MWSTG [zu letzterer Bestimmung
s. auch hinten E. 3.2.1]; s. zum Ganzen auch [anstelle vieler] Urteil des
BVGer A-5061/2013 vom 5. März 2014 E. 3.3).
3.1.2 Gemäss Art. 3 Abs. 1 Bst. b in Verbindung mit Art. 1 f. des Mineralöl-
steuergesetzes vom 21. Juni 1996 (MinöStG, SR 641.61) unterliegt u.a. die
Einfuhr von Treibstoffen im Sinn dieses Gesetzes der Mineralölsteuer und
wird darauf der Mineralölsteuerzuschlag erhoben. Steuerbehörde bei der
Mineralölsteuer und dem Mineralölsteuerzuschlag ist die EZV (vgl. Art. 5
Abs. 1 MinöStG).
Die Mineralölsteuer und der Mineralölsteuerzuschlag sind von der steuer-
pflichtigen Person unaufgefordert zu veranlagen, sofern sie eine periodi-
sche Steueranmeldung vornehmen muss (vgl. Art. 21 Abs. 1 MinöStG so-
wie Art. 44 Abs. 1 der Mineralölsteuerverordnung vom 20. November 1996
[MinöStV; SR 641.611]). Nach Art. 21 Abs. 2 MinöStG setzt die Steuerbe-
hörde «in den anderen Fällen» den Steuerbetrag fest.
Periodisch eine definitive Steueranmeldung abgeben müssen insbeson-
dere zugelassene Lagerinhaber (vgl. Art. 20 Abs. 1 MinöStG). Die Steuer-
anmeldung ist für die Person, welche sie ausgestellt hat, als Grundlage für
die Festsetzung des Steuerbetrages verbindlich (Art. 21 Abs. 3 Satz 1 Mi-
nöStG). Vorbehalten bleibt das Ergebnis einer amtlichen Prüfung (Art. 21
Abs. 3 Satz 2 MinöStG).
3.1.3 Gemäss Art. 29 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 23. Dezember 2011
über die Reduktion der CO2-Emissionen (CO2-Gesetz; in Kraft seit dem 1.
Januar 2013; SR 641.71 [im Folgenden: CO2-Gesetz]) erhebt der Bund
eine CO2-Abgabe auf der Herstellung, Gewinnung und Einfuhr von Brenn-
stoffen (zum früheren Recht vgl. Art. 6 ff. des Bundesgesetzes vom 8. Ok-
tober 1999 über die Reduktion der CO2-Emissionen [CO2-Gesetz; in Kraft
vom 1. Mai 2000 bis 31. Dezember 2013; AS 2000 979 ff.; im Folgenden
aCO2-Gesetz] in Verbindung mit Art. 1 ff. der [früheren] Verordnung vom 8.
Juni 2007 über die CO2-Abgabe [CO2-Verordnung; in Kraft vom 1. Juli 2007
bis 31. Dezember 2012; AS 2007 2915 ff.]). Für die Erhebung der CO2-
Abgabe gelten unter Vorbehalt einer Ausnahme (Ein- und Ausfuhr von
Kohle) – sowohl nach dem früheren, als auch nach dem heute geltenden
Recht – die Verfahrensbestimmungen der Mineralölsteuergesetzgebung
(vgl. Art. 33 CO2-Gesetz; Art. 11 Abs. 1 und 2 aCO2-Gesetz).
A-6175/2013
Seite 21
3.2
3.2.1 Für die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen gilt die Zollgesetz-
gebung, soweit Art. 51-64 MWSTG nichts Abweichendes anordnen (Art. 50
MWSTG). Dementsprechend sind auf die vorliegend streitbetroffene Ein-
fuhrmehrwertsteuer insbesondere die Vorschriften des Zollgesetzes zur Si-
cherstellung und zur Zollbürgschaft (Art. 76 ff. ZG) sowie die zugehörigen
Ausführungsvorschriften von Art. 189 ff. der Zollverordnung vom 1. Novem-
ber 2006 (ZV; SR 631.01) anwendbar (dabei gilt nach Art. 189 ZV, soweit
die dieser Vorschrift folgenden Bestimmungen [Art. 190 ff. ZV] keine ab-
weichenden Regelungen enthalten, Art. 49 der Finanzhaushaltsverord-
nung vom 5. April 2006 [SR 611.01]).
Gemäss Art. 76 Abs. 1 ZG hat die Zollschuldnerin die Zollforderung durch
Barhinterlage, durch Hinterlegung sicherer und markgängiger Wertpapiere
oder durch Zollbürgschaft sicherzustellen. Laut Art. 77 Abs. 1 ZG können
durch Zollbürgschaft als Solidarbürgschaft eine bestimmte Zollforderung
(Einzelbürgschaft; Bst. a) oder sämtliche Zollforderungen gegenüber dem
Zollschuldner (Generalbürgschaft; Bst. b) sichergestellt werden. Die Zoll-
verwaltung legt den Höchstbetrag der Haftung (Bürgschaftssumme) fest
(Art. 198 ZV). Die Bürgschaft ist unter Angabe insbesondere des Höchst-
betrages der Haftung auf amtlichem Formular zu errichten (Art. 77 Abs. 2
ZG). Die Unterschrift des Bürgen auf dem amtlichen Bürgschaftsformular
ist Gültigkeitserfordernis für das Eingehen der Bürgschaft (Art. 199 Abs. 1
ZV). Gemäss Art. 80 ZG bestimmt sich die Rechtsstellung des Zollschuld-
ners und des Bürgen gegenüber dem Bund nach dem Zollgesetz (Abs. 1)
und gilt im Übrigen das Obligationenrecht (Abs. 2).
3.2.2 Zwar sieht Art. 200 ZV mit dem Titel «Umfang der Bürgschaft» hin-
sichtlich der Zollbürgschaft vor, dass der Bürge u.a. nicht nur für Zollabga-
ben und Zinsen, sondern auch für Abgaben sowie Zinsen nach nichtzoll-
rechtlichen Bundeserlassen haftet (vgl. Bst. a und b der Bestimmung). Die
Bürgschaft für Mineralölsteuer-, Mineralölsteuerzuschlag- und CO2-Abga-
beforderungen richtet sich jedoch nicht nach den Vorschriften zur Zollbürg-
schaft, sondern nach anderen (für bestimmte Abgaben nach nichtzollrecht-
lichen Erlassen des Bundes geltenden und damit leges speciales bilden-
den und somit vorgehenden) Vorschriften der Mineralölsteuer- und CO2-
Abgabegesetzgebung:
Gemäss Art. 30 Satz 1 MinöStG leisten die zugelassenen Lagerinhaber für
die Mineralölsteuer und für den Mineralölsteuerzuschlag eine angemes-
sene Sicherheit. In Art. 8 Abs. 1 MinöStV wird festgehalten, dass Sicherheit
leisten muss, wer zur periodischen Steueranmeldung berechtigt ist, wer
A-6175/2013
Seite 22
unversteuerte Waren befördert oder wer zugelassener Lagerinhaber ist.
Die Sicherheitsleistung dient insbesondere zur Sicherung unbezahlter Mi-
neralölsteuer- und Mineralölsteuerzuschlagforderungen (vgl. Art. 8 Abs. 2
Bst. c MinöStV). Nach Art. 9 Abs. 1 MinöStV legt die OZD die Höhe der
Sicherheitsleistung fest, und zwar unter Berücksichtigung insbesondere
der Mengen, welche durchschnittlich in den steuerrechtlich freien Verkehr
überführt werden, und der unversteuerten Mengen in zugelassenen La-
gern. Laut Art. 9 Abs. 2 MinöStV wird die Sicherheit durch Bürgschaft, Bar-
hinterlage oder Hinterlage von Wertpapieren geleistet. Art. 10-12 MinöStV
regeln nähere Einzelheiten der Bürgschaft. Gemäss Art. 13 MinöStV gelten
«im Übrigen» die Vorschriften des Obligationenrechts.
3.2.3 Mit Bezug auf die CO2-Abgabe greifen die hiervor in E. 3.2.2 Abs. 2
erwähnten Regelungen ebenfalls. Denn – wie erwähnt – gilt für die Erhe-
bung dieser Abgabe die Mineralölsteuergesetzgebung (vgl. Art. 33 CO2-
Gesetz bzw. Art. 11 Abs. 1 und 2 aCO2-Gesetz sowie E. 3.1.3). Die Bürg-
schaft für die CO2-Abgabe ist dabei als Mittel der Sicherstellung aus syste-
matischer Sicht zur Erhebung der Abgabe zu zählen (vgl. dazu ferner die
Gesetzessystematik des Zollgesetzes, dessen Vorschriften zur Zollbürg-
schaft von Art. 76 Abs. 1 ZG und Art. 77 ff. ZG unter dem 3. Titel des Ge-
setzes mit der Bezeichnung «Erhebung der Zollabgaben» figurieren).
3.2.4
3.2.4.1 Bei der im XX. Titel des OR (Art. 492 ff. OR) geregelten privatrecht-
lichen Bürgschaft verspricht die Bürgin der Gläubigerin, für die Erfüllung
einer Schuld der Hauptschuldnerin einzustehen (Art. 492 Abs. 1 OR). Die
Bürgschaft ist ein einseitig verpflichtender Vertrag zwischen der Bürgin und
der Gläubigerin, d.h. es erwirbt lediglich die Gläubigerin eine Forderung
gegen die Bürgin und nicht auch die Bürgin eine solche gegen die Gläubi-
gerin (vgl. CLAIRE HUGUENIN, Obligationenrecht – Besonderer Teil, 2012,
N. 3554).
Das Bürgschaftsrecht des OR enthält zahlreiche zwingende Bestimmun-
gen, so insbesondere bezüglich der Entstehung (vgl. Art. 493 f. OR), des
Inhalts (vgl. Art. 499 Abs. 1 OR und Art. 500 Abs. 1 Satz 2 OR) und der
Beendigung (Art. 509 OR) der Bürgschaft; zwingend sind namentlich auch
die Vorschriften von Art. 496 Abs. 1, Art. 497 Abs. 2 und 3, Art. 501 Abs. 1-
3, Art. 502, 503, Art. 504 Abs. 1 und 2, Art. 505 Abs. 1 und 2, Art. 506, Art.
508 Abs. 3, Art. 510 und 511 OR (vgl. zu den zwingenden Vorschriften des
privaten Bürgschaftsrechts GEORGES SYBOZ, Garantievertrag und Bürg-
schaft, in: Frank Vischer [Hrsg.], Schweizerisches Privatrecht, Band 7, 2.
Halbband, Obligationenrecht, 1979, S. 315 ff., S. 355).
A-6175/2013
Seite 23
Bei der Solidarbürgschaft kann die Gläubigerin die Solidarbürgin bereits in
Anspruch nehmen, wenn die Hauptschuldnerin mit ihrer Leistung im Rück-
stand und erfolglos gemahnt worden oder ihre Zahlungsunfähigkeit offen-
kundig ist (Art. 496 Abs. 1 OR); namentlich muss die Hauptschuldnerin we-
der in Konkurs gefallen sein, noch Nachlassstundung erhalten haben und
auch nicht von der Gläubigerin unter Anwendung der erforderlichen Sorg-
falt bis zur Ausstellung eines definitiven Verlustscheins betrieben worden
sein (vgl. dazu Art. 495 Abs. 1 OR für die einfache Bürgschaft). Der Soli-
darbürge übernimmt nicht nur eine subsidiäre, sondern eine primäre Leis-
tungspflicht; seine Verpflichtung ist jedoch akzessorisch, also von der
Hauptschuld abhängig (Urteil des BGer 4C.114/2003 vom 15. Oktober
2003 E. 2.1).
3.2.4.2 Das OR enthält verschiedene Sondervorschriften für Bürgschaften,
die gegenüber der Eidgenossenschaft oder ihren öffentlich-rechtlichen An-
stalten oder gegenüber einem Kanton für öffentlich-rechtliche Verpflichtun-
gen, wie Zölle, Steuern u. dgl. oder für Frachten eingegangen werden: So
hält Art. 493 Abs. 3 OR fest, dass diese Bürgschaften in allen Fällen ledig-
lich der schriftlichen Erklärung des Bürgen und der Angabe des zahlen-
mässig bestimmten Höchstbetrages seiner Haftung in der Bürgschaftsur-
kunde selbst bedürfen. Die Bürgschaftserklärung natürlicher Personen
muss bei solchen Bürgschaften – anders als bei anderen Bürgschaften mit
einem Haftungsbetrag von mehr als Fr. 2'000.- (vgl. Art. 493 Abs. 2 OR) –
nicht öffentlich beurkundet werden. Anders als bei anderen Bürgschaften
natürlicher Personen verringert sich sodann bei Bürgschaften für die er-
wähnten öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen (sowie bei bestimmten wei-
teren, hier nicht interessierenden Bürgschaften) der Haftungsbetrag nicht
durch Zeitablauf (vgl. Art. 500 OR) und fallen diese Bürgschaften auch nicht
nach Ablauf von 20 Jahren nach ihrer Eingehung dahin (Art. 509 Abs. 3
OR).
Art. 77-80 ZG bleiben gegenüber den im vorstehenden Absatz genannten
Vorschriften des OR vorbehalten (vgl. Abs. 3 der Übergangsbestimmungen
zum XX. Titel des OR).
3.3 Im Folgenden gilt es vorab, die Rechtsnatur der Zollbürgschaft und der
Bürgschaft für die Mineralölsteuer, den Mineralölsteuerzuschlag sowie die
CO2-Abgabe zu bestimmen, und zwar in doppelter Hinsicht: Zum einen ist
zu untersuchen, ob es sich um ein privat- oder öffentlich-rechtliches
Rechtsverhältnis handelt (nachfolgend E. 3.3.2). Sollte es sich um ein öf-
A-6175/2013
Seite 24
fentlich-rechtliches Rechtsverhältnis handeln, ist zu prüfen, ob diese Bürg-
schaften mittels Vertrag oder mit Verfügung begründet werden (nachfol-
gend E. 3.3.3).
Zur Klärung der Rechtsnatur der genannten Bürgschaften sind die ein-
schlägigen Bestimmungen auszulegen, nämlich bezüglich der (für die Ein-
fuhrsteuer massgebenden) Zollbürgschaft (nachfolgend auch «Bürgschaft
nach dem ZG») die Art. 77-80 ZG sowie Art. 197-207 ZV und hinsichtlich
der Bürgschaft für die Mineralölsteuer, den Mineralölsteuerzuschlag und
die CO2-Abgabe (nachfolgend auch «Bürgschaft nach der MinöStV») die
Art. 9-13 MinöStV.
3.3.1 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung
(sog. grammatikalische Auslegung). Ist der Text nicht ganz klar und sind
verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach der wahren Trag-
weite der Bestimmung gesucht werden, und zwar unter Hinzuziehung aller
Auslegungselemente (sog. «Methodenpluralismus»; vgl. BGE 136 II 149
E. 3; Urteil des BGer 1C_156/2011 vom 15. Juli 2011 E. 3.5.1; statt vieler:
BVGE 2014/3 E. 2.4.1; HÄFELIN et al., a.a.O., N. 217). Zu berücksichtigen
sind namentlich die Entstehungsgeschichte der Norm (sog. historische
Auslegung), der Zusammenhang, in dem sie mit anderen Gesetzesbestim-
mungen steht (sog. systematische Auslegung) sowie ihr Sinn und Zweck
(sog. teleologische Auslegung). Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht
unmittelbar entscheidend, dienen aber im Rahmen der historischen Ausle-
gung als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen. Namentlich bei neu-
eren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil noch
keine veränderten Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis be-
stehen, die eine andere Lösung nahelegen würden (BGE 136 II 149 E. 3,
128 I 288 E. 2.4; BVGE 2014/8 E. 3.3). Von einem klaren Wortlaut darf ab-
gewichen werden, wenn sich im Lichte der übrigen Auslegungselemente
triftige Gründe für die Annahme ergeben, dass er nicht den wahren Sinn
der Regelung wiedergibt (vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5, 125 III 57 E. 2b;
BVGE 2014/8 E. 3.3).
3.3.2 Zunächst gilt es – wie ausgeführt – zu entscheiden, ob es sich bei
der Bürgschaft nach dem ZG und der Bürgschaft nach der MinöStV um ein
privatrechtliches oder ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis handelt. In
diesem Zusammenhang kann im Wesentlichen auf die in der Praxis entwi-
ckelten Unterscheidungskriterien bei der Zuordnung von Normen zum Pri-
vat- oder öffentlichen Recht abgestellt werden (E. 2.3.1). Die Rechtsnatur
eines Vertragsverhältnisses hängt davon ab, zu welchem Zweck oder mit
welchen Interessen der Vertrag abgeschlossen wird, ob er der Erfüllung
A-6175/2013
Seite 25
einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe dient oder einen öffentlich-rechtlich ge-
regelten Gegenstand betrifft (E. 2.3.1).
Die zur Diskussion stehenden Bürgschaften dienen der Sicherung öffent-
lich-rechtlicher Abgabeforderungen. Die Vorschriften von Art. 77-80 ZG
und Art. 197-207 ZV zum einen und die Art. 9-13 MinöStV zum anderen
stehen folglich unmittelbar mit fiskalischen Interessen in Zusammenhang.
Mit Blick auf diesen Umstand und angesichts die Tatsache, dass das Ab-
gabenrecht klarerweise dem öffentlichen Recht zuzuordnen ist (vgl. MAR-
KUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 1 N. 8 f.), sind diese Vorschriften
öffentlich-rechtlicher Natur. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass
die mit diesen Bestimmungen geregelten Bürgschaften öffentlich-rechtlich
sind.
Zu diesem Ergebnis passt, dass sowohl die Bürgschaft nach dem ZG als
auch jene nach der MinöStV – wie aufgezeigt (vgl. E. 3.2.1 und E. 3.2.2) –
in den entsprechenden öffentlich-rechtlichen Spezialgesetzen eine aus-
drückliche Regelung erfahren haben. Dass durch Art. 80 Abs. 2 ZG und
Art. 13 MinöStV auf die für die privatrechtlichen Bürgschaften geltenden
Bestimmungen verwiesen wird, hat nicht zur Folge, dass die dadurch an-
wendbaren Vorschriften des OR im vorliegenden Kontext als privatrechtlich
zu qualifizieren wären und die Bürgschaften für die hier interessierenden
Abgaben damit privatrechtlicher Rechtsnatur wären. Denn bei den entspre-
chenden, qua Verweisung anwendbaren Vorschriften des OR handelt es
sich um subsidiäres öffentliches Recht (vgl. E. 2.3.2).
Auch unter der (im Folgenden [E. 3.3.3] zu überprüfenden) Annahme, dass
es sich bei der Bürgschaft nach dem ZG und der Bürgschaft nach der Mi-
nöStV um Verträge handeln würde, muss von öffentlich-rechtlichen Rechts-
verhältnissen ausgegangen werden. Denn gegebenenfalls wäre für die Zu-
ordnung dieser Rechtsverhältnisse zum öffentlichen Recht insbesondere
ausschlaggebend, dass diese Verträge zu einem fiskalischen Zweck abge-
schlossen werden und sie einen öffentlich-rechtlich geregelten Gegen-
stand betreffen (vgl. E. 2.3.1).
3.3.3 Es gilt nunmehr zu prüfen, ob die Bürgschaft nach dem ZG und die-
jenige nach der MinöStV als öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnisse
(vgl. E. 3.3.2) durch Vertrag begründet werden.
Die Voraussetzungen der Zulässigkeit verwaltungsrechtlicher Verträge
sind in E. 2.3.1 aufgezeigt worden. Entsprechend diesen Ausführungen ist
mittels Auslegung zu untersuchen, (a) ob ein Rechtssatz für die Bürgschaft
A-6175/2013
Seite 26
nach dem ZG und diejenige nach der MinöStV die Vertragsform vorsieht,
dafür Raum lässt oder sie jedenfalls nicht ausdrücklich ausschliesst (nach-
folgend E. 3.3.3.1) und (b) ob der verwaltungsrechtliche Vertrag die zur Er-
reichung des Gesetzeszweckes geeignetere Handlungsform darstellt als
die Verfügung (nachfolgend E. 3.3.3.3).
3.3.3.1 Vorab ist festzuhalten, dass die hier interessierenden Vorschriften
(Art. 77-80 ZG und Art. 197-207 ZV für die Bürgschaft nach dem ZG zum
einen und Art. 9-13 MinöStV für die Bürgschaft nach der MinöStV zum an-
deren) für die Begründung der Bürgschaften weder ausdrücklich, noch still-
schweigend die Verfügungsform vorsehen. Die fraglichen Bestimmungen
schliessen somit die Vertragsform nicht etwa dadurch aus, dass sie für die
Begründung der Bürgschaften den Erlass einer Verfügung vorschreiben.
Sodann ist in diesen Vorschriften jeweils von «Bürgschaft» die Rede. Da-
runter ist nach dem üblichen Wortsinn ein Vertrag gemeint, nämlich eine
Vereinbarung zwischen einer Drittperson und einem Gläubiger, dass die
Drittperson eine Schuld von dessen Schuldner «verbürgt» (vgl. E. 3.2.4.1).
3.3.3.2 Im Lichte der übrigen Auslegungselemente (vgl. E. 3.3.1) ergeben
sich keine triftigen Gründe für die Annahme, dass die hier interessierenden
Vorschriften abweichend von ihrem diesbezüglich klaren Wortlaut eine ver-
tragliche Begründung der Bürgschaft nach dem ZG und derjenigen nach
der MinöStV ausschliessen:
Die Botschaft über ein neues Zollgesetz vom 15. Dezember 2003,
(BBl 2004 567 ff.; nachfolgend: Botschaft zum ZG) – der erhöhte Bedeu-
tung zukommt, weil es sich beim ZG um ein neueres Gesetz handelt
(E. 3.3.1) – betont, die Zollbürgschaft sei der zivilrechtlichen Bürgschaft
nachgebildet. Sie hält ferner fest, dass der Bürge nach Art. 77 Abs. 1 ZG
«über die Bürgschaftsverpflichtung vertraglich […] für die Erfüllung der Zoll-
schuld» haftet (Botschaft zum ZG, BBl 2004 647). Da der Gesetzgeber so-
mit in den Materialien ausdrücklich von einer vertraglichen Haftung spricht,
ergibt die historische Auslegungsmethode jedenfalls für die Bürgschaft
nach dem ZG, dass diese vertraglicher Natur ist.
Auch der Beizug des systematischen Auslegungselementes zeigt in diese
Richtung: Zum einen kennt das OR – wie ausgeführt (E. 3.2.4.2) – Bestim-
mungen, die nur für Bürgschaften für bestimmte öffentlich-rechtliche For-
derungen gelten. Dabei impliziert das Gesetz, dass diese Bürgschaften, zu
welchen nach dem OR (unter Vorbehalt der Art. 77-80 ZG) auch Zölle und
Steuern zählen können, wie die übrigen Bürgschaften vertraglicher Natur
A-6175/2013
Seite 27
sind. Zum anderen verweisen sowohl das ZG als auch die MinöStV mit Art.
80 Abs. 2 ZG und Art. 13 MinöStV ausdrücklich auf die Bestimmungen des
Obligationenrechts als subsidiär anwendbares öffentliches Recht (vgl. E.
2.3.2 und E. 3.2.1 f.). Aufgrund dieser Verweisungsnormen kommen des-
halb auch die obligationenrechtlichen Regeln über die Entstehung der Ob-
ligationen durch Vertrag (vgl. Art. 1 ff. OR) zur Anwendung, soweit die Ent-
stehung der Bürgschaften nach dem ZG und nach der MinöStV in den dies-
bezüglich einschlägigen öffentlich-rechtlichen Erlassen nicht abweichend
geregelt ist. Eine in dieser Weise abweichende Regelung, welche die ver-
tragliche Begründung der Bürgschaftsverhältnisse ausschliesst, findet sich
– wie erwähnt (vgl. E. 3.3.3.1) – nicht. Vielmehr zeigt die Bezugnahme auf
vertragliche Bestimmungen, dass der Gesetz- bzw. der Verordnungsgeber
bei Erlass des ZG und der MinöStV davon ausging, dass es sich bei der
Bürgschaft nach dem ZG und derjenigen nach der MinöStV um ein vertrag-
liches Verhältnis handelt.
Die Pflicht, die hier interessierenden Bürgschaften auf einem amtlichen
Formular zu errichten (Art. 77 Abs. 2 ZG bzw. Art. 10 Abs. 2 MinöStV),
spricht im Rahmen der systematischen Auslegung nicht gegen deren ver-
traglichen Charakter. Dies gilt umso mehr, als auch im sonstigen Vertrags-
recht verschiedentlich zwingende Formvorschriften vergleichbarer Art gel-
ten: So kann beispielsweise der Mietvertrag nur mit amtlichem Formular
gekündigt werden (Art. 266l Abs. 2 OR) und eine Mietzinserhöhung nur auf
einem amtlichen Formular mitgeteilt werden (Art. 269d Abs. 1 OR). Das
Erfordernis der Errichtung auf einem amtlichen Formular bildet zudem im
Vergleich zum Erfordernis der öffentlichen Beurkundung bei privatrechtli-
chen Bürgschaftserklärungen natürlicher Personen betreffend Haftungsbe-
trägen von mehr als Fr. 2'000.- (vgl. Art. 493 Abs. 2 OR) eine Erleichterung
der Formerfordernisse (noch weniger strenge Anforderungen an die Form
der Errichtung gelten für die herkömmliche Steuerbürgschaft, welche ge-
mäss Art. 493 Abs. 3 OR stets lediglich der schriftlichen Erklärung des Bür-
gen sowie der Angabe des zahlenmässig bestimmten Höchstbetrages sei-
ner Haftung in der Bürgschaftsurkunde bedarf).
Auch die Möglichkeit der Zollverwaltung bzw. der OZD, die Bürgschaften
jederzeit aufzuheben (Art. 79 Abs. 3 ZG bzw. Art. 12 Abs. 3 MinöStV), ist
kein Indiz gegen deren vertraglichen Charakter. Auch in anderen öffentlich-
rechtlichen Erlassen ist mitunter die Möglichkeit der Kündigung von öffent-
lich-rechtlichen Verträgen durch die Verwaltungsbehörden ausdrücklich
statuiert (vgl. etwa Art. 9 Abs. 2 der Verordnung vom 6. Juli 1983 über die
allgemeinen Grundsätze der Vorratshaltung [Vorratshalteverordnung; SR
A-6175/2013
Seite 28
531.211] zur Kündigung von Pflichtlagerverträgen durch das Bundesamt
für wirtschaftliche Landesversorgung; zur Rechtsnatur von Pflichtlagerver-
trägen vgl. BGE 135 II 38 E. 3.3). Es kommt hinzu, dass bei der General-
bürgschaft nach dem ZG und der Bürgschaft nach der MinöStV auch der
Bürge nach Ablauf eines Jahres nach der Errichtung der Bürgschaft kündi-
gen kann (vgl. Art. 79 Abs. 2 ZG sowie Art. 12 Abs. 2 MinöStV).
Bei der systematischen Auslegung ist auch zu berücksichtigen, dass ge-
wisse Vorschriften des Obligationenrechts direkt in die Zoll- bzw. in die Mi-
neralölsteuergesetzgebung aufgenommen wurden: So die Vorschrift, dass
der Höchstbetrag der Haftung auf dem Formular genannt werden muss
(Art. 493 Abs. 1 OR; Art. 77 Abs. 2 ZG bzw. Art. 10 Abs. 2 MinöStV) sowie
die Bestimmung darüber, welche Einreden die Bürgin vorbringen kann (Art.
502 Abs. 1 OR; Art. 78 Abs. 3 ZG bzw. Art. 11 MinöStV).
In systematischer Hinsicht ist sodann darauf hinzuweisen, dass die weite-
ren Arten von Sicherheitsleistungen, welche in Art. 76 Abs. 1 ZG und Art. 9
Abs. 2 MinöStV nebst der Zollbürgschaft und der Bürgschaft nach der Mi-
nöStV genannt sind (Barhinterlage und Hinterlegung von Wertpapieren),
(ebenfalls) rechtsgeschäftliche Sicherungsmittel darstellen (vgl. ERNST
BLUMENSTEIN, Grundzüge des schweizerischen Zollrechts, 1931, S. 52 ff.).
Berücksichtigt man das teleologische Auslegungselement, ist Ziel und
Zweck der beiden Bürgschaftsregelungen, die entsprechenden Abgabefor-
derungen namentlich durch Finanzinstitute sichern zu können, welche die
Absicherungen von Geschäften Anderer professionell betreiben (vgl. auch
Art. 197 Abs. 1 ZV, wonach bei der Zollgeneralbürgschaft nur unter Aufsicht
der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht stehende Banken mit Sitz in der
Schweiz oder unter Bundesaufsicht stehende Versicherungen mit Sitz in
der Schweiz anerkannt werden können). Solche Institute betreiben ihr Ge-
schäft auf vertraglicher Basis, insbesondere auch weil sie die damit ver-
bundenen beachtlichen Risiken im Auge behalten können müssen.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die relevanten Bestimmungen
der Zoll- und Mineralölsteuergesetzgebung die vertragliche Form für den
Abschluss der hier zur Diskussion stehenden Bürgschaften ausdrücklich
vorsehen, weshalb unter diesem Gesichtspunkt das Verwaltungshandeln
in Vertragsform nicht nur zulässig, sondern geboten ist.
3.3.3.3 Der Abschluss eines verwaltungsrechtlichen Vertrages ist jedoch
praxisgemäss nur beim Vorliegen einer weiteren Voraussetzung zulässig:
Der Vertrag muss die zur Erreichung des Gesetzeszweckes geeignetere
A-6175/2013
Seite 29
Handlungsform sein (E. 2.3.1), d.h. der Gesetzeszweck muss erfordern,
dass anstelle des Erlasses einer Verfügung ein Vertrag abgeschlossen
wird. In diesem Kontext ist in erster Linie in Erinnerung zu rufen, dass sei-
tens der Verwaltung insoweit ein Interesse an der Sicherstellung der Ein-
bringlichkeit der hier interessierenden Abgaben besteht und diese Sicher-
stellung grundsätzlich nicht nur durch Realsicherheiten (Barhinterlage und
Hinterlage von Wertpapieren), sondern auch durch Personalsicherheit er-
folgen kann (vgl. dazu auch ROGER M. CADOSCH, in: Martin Kocher/Diego
Clavadetscher [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar Zollgesetz, 2009, Art. 76
N. 5).
Die Sicherheitsleistung im Sinne von Art. 76 ff. ZG, die – wie erwähnt – in
Form der Bürgschaft nach dem ZG erbracht werden kann (vgl. E. 3.2.1),
erfolgt laut der Botschaft zum ZG «in der Regel dann, wenn eine Zoll-
schuldnerin oder ein Zollschuldner sich dadurch eine vorteilhafte zollrecht-
liche Behandlung verschaffen kann, sei dies, dass eine Zollforderung nur
bedingt entsteht, oder sei dies, dass die Zollverwaltung darauf Zahlungs-
erleichterungen gewährt» (Botschaft zum ZG, BBl 2004 646). Auch die
Bürgschaft nach der MinöStV ist regelmässig eng mit einer solchen vorteil-
haften abgaberechtlichen Behandlung des Abgabepflichtigen verknüpft.
Eine Erleichterung für den Abgabepflichtigen besteht nämlich namentlich
dann, wenn die Pflicht zur Sicherheitsleistung nach Art. 8 Abs. 1 MinöStV
aufgrund der Berechtigung zur periodischen Steueranmeldung greift
(vgl. E. 3.2.2), da das Recht zur periodischen Steueranmeldung bedeutet,
dass die steuerpflichtige Person «für Waren, die aus zugelassenen Lagern
in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt werden, […] nicht für jede
einzelne Auslagerung, sondern [lediglich] gesamthaft für alle während ei-
ner bestimmten Periode ausgelagerten Waren eine Steueranmeldung ab-
geben» muss (vgl. Botschaft vom 5. April 1995 betreffend das Mineralöl-
steuergesetz, BBl 1995 III 137 ff., 156).
Der Umstand, dass die hier in Frage stehenden Bürgschaften (mitunter)
einen Ausgleich für eine vorteilhafte Behandlung des Abgabepflichtigen
schaffen (sollen), legt eine Handlungsform der Verwaltung nahe, welche
das Zustandekommen solcher Bürgschaften – insbesondere im Interesse
des Abgabepflichtigen – begünstigt. Es stellt sich damit die Frage, ob die
Bereitschaft von ausstehenden Drittpersonen, sich freiwillig dazu verpflich-
ten, für fremde Abgabeverpflichtungen einzustehen, bei vertraglicher oder
bei verfügungsmässiger Begründung der Bürgschaften grösser ist.
Von der die Bürgschaft leistenden Drittperson her betrachtet, ist die Frei-
willigkeit zentral: Die Bürgin hat gegenüber der Zollverwaltung keinerlei
A-6175/2013
Seite 30
Verpflichtung, diese Aufgabe zu übernehmen. Nicht von ungefähr wird
denn auch die Zollbürgschaft in der Doktrin als Form der «freiwilligen» Si-
cherstellung mittels Personalsicherheit bezeichnet (vgl. CADOSCH, a.a.O.,
Art. 76 N. 5). Die Motivation, für die Abgabeschulden zu bürgen, dürfte re-
gelmässig darin bestehen, mit Leistungen, welche die Bürgin von Abgabe-
schuldnern erhält (wie Provisionen etc.), dieses Sicherungsgeschäft ge-
winnbringend zu betreiben. Aus der psychologischen Perspektive
(vgl. E. 2.4.1) macht es dabei aus Sicht der Bürgin einen wesentlichen Un-
terschied, ob ihr die Verpflichtung zum Einstehenmüssen für eine fremde
Abgabeschuld trotz ihrer freiwillig erklärten Bereitschaft, als Bürgin zu fun-
gieren, einseitig und autoritativ mittels Verfügung auferlegt wird oder ob sie
diese Verpflichtung auf Vertragsbasis – in Partnerschaft sowohl mit der Ver-
waltung als auch mit dem Hauptschuldner – eingeht.
Vor diesem Hintergrund stellt die vertragliche Form für die Begründung ei-
ner Bürgschaft für Forderungen aus der Zoll- bzw. Mineralölsteuergesetz-
gebung die geeignetere Form dar als die Verfügung.
3.3.3.4 Der hier gezogene Schluss, dass die Bürgschaften nach dem ZG
und der MinöStV verwaltungsrechtliche Verträge bilden, ist auch mit Blick
auf die Abgrenzung zwischen öffentlich-rechtlichen Verträgen und mitwir-
kungsbedürftigen Verfügungen gerechtfertigt (vgl. E. 2.4.2):
Private können nach den entsprechenden Vorschriften behördlicherseits
nicht einseitig dazu verpflichtet werden, als Bürginnen bzw. Bürgen die
Bürgschaftsverhältnisse einzugehen. Das Eingehen einer entsprechenden
Bürgschaftsverpflichtung geschieht seitens der Privaten auf freiwilliger Ba-
sis. Zwar setzt die Zollverwaltung gemäss Art. 198 ZV den Höchstbetrag
der Haftung (Bürgschaftssumme) fest. Dabei kann sie aber selbstredend
nicht über denjenigen Betrag hinausgehen, welchen der Bürge im amtli-
chen Formular über die Errichtung der Bürgschaft als Bürgschaftssumme
angegeben hat bzw. zu welchem dieser zustimmt. Sodann schränken die
einschlägigen öffentlich-rechtlichen Vorschriften, insbesondere die hiervor
in E. 3.3.3.2 erwähnten Formvorschriften und Kündigungsregelungen, die
Freiheit des Bürgen zur inhaltlichen Gestaltung der Bürgschaftsverhält-
nisse – namentlich mit Blick auf die erwähnten, auch im Bürgschaftsrecht
nach Art. 492 ff. OR bestehenden zahlreichen sowie bedeutenden zwin-
genden Vorschriften (vgl. E. 3.2.4.1 sowie SCYBOZ, a.a.O., S. 355) – nicht
in einem Ausmass ein, dass dem Begründungsakt der einschlägigen
Rechtsbeziehungen zum Staat die charakteristischen Merkmale eines Ver-
trages abzusprechen wären. Es ist in diesem Zusammenhang nicht zuletzt
A-6175/2013
Seite 31
zu berücksichtigen, dass hinsichtlich der inhaltlichen Ausgestaltung von öf-
fentlich-rechtlichen Vertragsverhältnissen «selbstverständlich keine ver-
gleichbare Gestaltungsfreiheit wie im Privatrecht» besteht (so zutreffend
WIEDERKEHR/RICHLI, a.a.O, Rz. 3063).
Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass zumindest der Verordnungsgeber
mitunter selbst dann das Vorliegen eines öffentlich-rechtlichen Vertrages
nicht auszuschliessen scheint, wenn der Private einzig vor die Wahl gestellt
ist, ein inhaltlich bereits determiniertes Rechtsverhältnis einzugehen oder
nicht: So ist etwa im Bereich der wirtschaftlichen Landesversorgung regel-
mässig vorgesehen, dass Einzelheiten der Pflichtlagerhaltung durch ein-
heitlich lautende Pflichtlagerverträge zwischen dem Bundesamt für wirt-
schaftliche Landesversorgung und den Pflichtlagerhaltern zu regeln sind
(vgl. beispielsweise Art. 5 der Verordnung vom 1983 über die Pflichtlager-
haltung von Arzneimitteln [SR 531.215.31] sowie Art. 3 der Verordnung
vom 9. Mai 2003 über die Pflichtlagerhaltung von Erdgas [Erdgaspflichtla-
gerverordnung; SR 531.215.42]; zur Rechtsnatur von Pflichtlagerverträgen
vgl. BGE 135 II 38 E. 3.3).
3.3.3.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei der Bürgschaft
nach dem ZG bzw. nach der MinöStV um ein vertragliches Verhältnis zwi-
schen der Behörde und dem Bürgen bzw. der Bürgin handelt. Dieses Re-
sultat deckt sich mit den spärlichen Erläuterungen in der Literatur:
Schon ERNST BLUMENSTEIN hält zum alten Zollgesetz vom 1. Oktober 1925
(aZG; BS 6 465) fest, die Mitverpflichtung im Sinne einer solidarischen Mit-
haftung für die Zollschuld könne «auch vertraglich übernommen werden
durch Zollbürgschaft» (BLUMENSTEIN, a.a.O., S. 20). Auf derselben Seite
führt er Folgendes aus: «Die Mithaftung des Bürgen unterscheidet sich von
derjenigen der [durch Verfügung in Anspruch genommenen] übrigen Mit-
verpflichteten nur [aber eben gerade] in verfahrungsrechtlicher Hinsicht.»
Da der Gesetzgeber bei Erlass des ZG erklärte, die Art. 77 ff. ZG würden
materiell im Wesentlichen den altrechtlichen Bestimmungen zur Zollbürg-
schaft entsprechen (Botschaft zum ZG, BBl 2004 647), behält diese Aus-
sage ihre Gültigkeit. Wie bereits erwähnt (E. 3.3.3.2) hält die Botschaft zum
ZG ausdrücklich fest, dass der Bürge über die Zollbürgschaftsverpflichtung
vertraglich solidarisch hafte (BBl 2004 647).
Nach BLUMENSTEIN/LOCHER (a.a.O., S. 329) handelt es sich bei der her-
kömmlichen Steuerbürgschaft und der Zollbürgschaft um Sicherungen der
A-6175/2013
Seite 32
Abgabeforderung durch Rechtsgeschäft, somit um Verträge (ebenso SCY-
BOZ, a.a.O., S. 439). Dieser Auffassung ist nach dem Gesagten mit Bezug
auf die Bürgschaft nach dem ZG und diejenige nach der MinöStV zu folgen.
Nichts daran zu ändern vermag der Umstand, dass nach einer in der Lite-
ratur vertretenen Auffassung «im Rahmen der Kerntätigkeiten der Zollver-
waltung kein Raum für öffentlich-rechtliche Verträge» besteht (so MARTIN
KOCHER, in: ders./Diego Clavadetscher [Hrsg.], a.a.O., Art. 116 N. 6). Denn
die Sicherung von Abgabeforderungen mittels Bürgschaften zählt nicht
zum Kernbereich der Aufgaben der Zoll- bzw. Steuerbehörden.
3.3.4 Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass die Bürgschaften
nach dem ZG bzw. nach der MinöStV durch öffentlich-rechtliche Verträge
begründet und geregelt werden.
3.4
3.4.1 Verfügungen auf Geldzahlungen sind auf dem Wege der Schuldbe-
treibung nach dem Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetrei-
bung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) zu vollstrecken (vgl. Art. 40 VwVG).
Demnach gelten für die zwangsweise Durchsetzung öffentlich-rechtlicher
Geldforderungen an sich dieselben Regeln wie für privatrechtliche Geldfor-
derungen. Das SchKG enthält indes zahlreiche Privilegien für die Vollstre-
ckung öffentlich-rechtlicher Geldforderungen (THOMAS GÄCHTER/PHILIPP
EGLI, in: Auer et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 40 N. 4 ff.). Zu beachten sind in
diesem Kontext insbesondere Art. 79 und 80 SchKG. Diese Vorschriften
wurden per 1. Januar 2011 mit der Einführung der Schweizerischen Zivil-
prozessordnung vom 18. Dezember 2009 (ZPO; SR 272) revidiert
(AS 2010 1739). Ob das alte oder neue Recht zur Anwendung gelangt, be-
urteilt sich nach den Übergangsbestimmungen für die ZPO (Art. 404 ff.
ZPO). Nach diesen Übergangsbestimmungen gilt – soweit hier interessie-
rend – das neue Recht, soweit ein Verfahren erst nach Inkrafttreten der
ZPO eingeleitet wurde (vgl. Art. 404 Abs. 1 und Art. 405 Abs. 1 ZPO; vgl.
zum Ganzen Urteil des BVGer A-3230/2011 vom 8. November 2011 E.
5.1).
3.4.2 Gemäss Art. 79 Abs. 1 SchKG in der seit 1. Januar 2011 in Kraft ste-
henden Fassung hat der Gläubiger, gegen dessen Betreibung Rechtsvor-
schlag erhoben worden ist, seinen Anspruch im Zivilprozess oder im Ver-
waltungsverfahren geltend zu machen. Er kann die Fortsetzung der Betrei-
bung nur aufgrund eines rechtskräftigen Entscheides erwirken, welcher
den Rechtsvorschlag ausdrücklich beseitigt.
A-6175/2013
Seite 33
3.4.3 Nach Art. 80 Abs. 1 SchKG in der seit 1. Januar 2011 in Kraft stehen-
den Fassung kann der Gläubiger beim Richter die Aufhebung des Rechts-
vorschlages (definitive Rechtsöffnung) verlangen, wenn die Forderung auf
einem vollstreckbaren gerichtlichen Entscheid beruht. Nach Art. 80 Abs. 2
Ziff. 2 SchKG in der seit 1. Januar 2011 in Kraft stehenden Fassung sind
Verfügungen schweizerischer Verwaltungsbehörden gerichtlichen Ent-
scheiden gleichgestellt. Für rechtskräftige Verfügungen der Zollverwaltung
sieht Art. 88 Abs. 3 ZG in ähnlicher Weise vor, dass diese einem gerichtli-
chen Urteil im Sinne von Art. 80 SchKG gleichgestellt sind.
3.4.4 Soweit eine Betreibung eine öffentlich-rechtliche Geldforderung be-
trifft, kann die Verwaltungsbehörde, deren materielle Verfügungen im
Rechtsöffnungsverfahren zur definitiven Rechtsöffnung berechtigen wür-
den, den Rechtsvorschlag selber beseitigen (BGE 134 II 115 E. 3.2, 107 III
60 E. 3). Ein Rechtsöffnungsverfahren erübrigt sich in diesen Fällen, da die
Verwaltungsbehörde (auch) als Vollstreckungsrichterin fungiert (BGE 134
III 115 E. 4.1 f., 132 III 140 E. 4.1.1, 128 III 39 E. 2 = Praxis 2002 Nr. 111
S. 640; GÄCHTER/EGLI, a.a.O., Art. 40 N. 18 f.). Mit anderen Worten kann
die Verwaltungsbehörde zur Durchsetzung öffentlich-rechtlicher Geldforde-
rungen auch ohne rechtskräftigen Rechtsöffnungstitel die Betreibung ein-
leiten, im Falle des Rechtsvorschlages nachträglich eine formelle Verfü-
gung, nämlich einen Sachentscheid über die Verpflichtung des Schuldners
zu einer Geldzahlung und zugleich die Anordnung der Aufhebung des
Rechtsvorschlages, erlassen und nach Eintritt der Rechtskraft derselben
ohne Durchlaufen des Rechtsöffnungsverfahrens im Sinn von Art. 80 Abs.
1 SchKG die Betreibung fortsetzen (vgl. BGE 119 V 329 E. 2b). Diese Mög-
lichkeit steht der Verwaltungsbehörde indes nur zu, wenn sie über den in
Betreibung gesetzten Anspruch erst nach erhobenem Rechtsvorschlag
und zusammen mit dessen Beseitigung entscheidet. Hat die Verwaltungs-
behörde bereits vor Einleitung der Betreibung über eine öffentlich-rechtli-
che Forderung befunden, so kann sie nicht nachträglich den Rechtsvor-
schlag beseitigen. Stattdessen muss sie den Rechtsvorschlag im Verfah-
ren der definitiven Rechtsöffnung beseitigen lassen (BGE 134 III 115 E.
4.1.1; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 118
f.; JOLANTA KREN KOSTKIEWICZ/HANS ULRICH WALDER, SchKG Kommentar,
18. Aufl. 2012, Art. 79 N. 10). Ebenso wenig ist sie, wenn sie vor Einleitung
der Betreibung rechtskräftig in der Sache entschieden hat, befugt, ihre ma-
terielle Verfügung nach erhobenem Rechtsvorschlag zu bestätigen, um
diesen beseitigen zu können (BGE 134 III 115 E. 4.1.1; Urteil des BVGer
A-3230/2011 vom 8. November 2011 E. 5.2, mit weiteren Hinweisen).
A-6175/2013
Seite 34
4.
4.1 Im vorliegenden Fall mittels Beschwerde angefochten ist eine Verfü-
gung der OZD, mit welcher sie feststellt, dass eine Steuerforderung der
EZV gegen die B._______ in Rechtskraft erwachsen ist (Dispositiv-Ziff. 1
der Verfügung), in der sie verschiedene Anordnungen betreffend eine Bürg-
schaftsschuld trifft (Dispositiv-Ziff. 2, 4 und 5 der Verfügung) und weiter den
Rechtsvorschlag der Beschwerdeführerin in einem gegen diese gerichte-
ten Betreibungsverfahren aufhebt (Dispositiv-Ziff. 3 der Verfügung).
Vorab ist zu prüfen, ob die streitbetroffene Verfügung – wie die Beschwer-
deführerin geltend macht – nichtig ist (vgl. E. 2.5). Eine solche Prüfung
vorzunehmen, ist das Bundesverwaltungsgericht von Amtes wegen ver-
pflichtet (vgl. E. 2.5.1). Ob Nichtigkeit gegeben ist, wird im Folgenden zu-
nächst betreffend die mit dem angefochtenen Entscheid getroffene Rechts-
kraftfeststellung (nachfolgend E. 4.2) und danach hinsichtlich der vo-
rinstanzlichen Anordnungen im Zusammenhang mit der streitigen Bürg-
schaftsverpflichtung geprüft (nachfolgend E. 4.3). Schliesslich wird die
Rechtswirksamkeit der von der Vorinstanz verfügten Aufhebung des
Rechtsvorschlages untersucht (nachfolgend E. 4.4). Sofern sich die streit-
betroffene Verfügung als teilweise oder vollumfänglich nichtig erweisen
sollte, wird anschliessend zu klären sein, ob und gegebenenfalls wie sich
die entsprechende Nichtigkeit auf das vorliegenden Beschwerdeverfahren
auswirkt (vgl. dazu nachfolgend E. 5).
4.2
4.2.1 Die angefochtene Feststellung der Rechtskraft der Steuerforderung
gegenüber der B._______ betrifft die Mineralölsteuer, den Mineralölsteuer-
zuschlag sowie die CO2-Abgaben aus der Überführung von Mineralölpro-
dukten in den zollrechtlich freien Verkehr in der Periode vom 1. bis 27. Ja-
nuar 2012 (vgl. Dispositiv-Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung). Die OZD
wäre als sachkompetente Behörde zwar grundsätzlich zuständig für den
Erlass von Feststellungsverfügungen im Bereich dieser Abgaben
(vgl. E. 2.5.4 und E. 3.1.2 f.) und damit auch zuständig für die Ausstellung
von Rechtskraftbescheinigungen, d.h. für Bestätigungen, dass ihre Verfü-
gungen in Rechtskraft erwachsen sind (vgl. Urteil des BVGer A-3198/2009
vom 2. September 2010 E. 1.4.3, mit weiteren Hinweisen).
4.2.2 Die von der Vorinstanz getroffene Feststellung, dass die fragliche Ab-
gabeforderung gegenüber der B._______ in der Höhe von insgesamt
Fr. […] mangels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen ist, trifft aber nach
Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts nicht zu.
A-6175/2013
Seite 35
Voraussetzung dafür, dass eine Verfügung in Rechtskraft erwachen kann,
ist, dass überhaupt eine Verfügung vorliegt, und das ist nicht der Fall: Die
B._______ war unbestrittenermassen zugelassene Lagerinhaberin
(vgl. Akten Vorinstanz, act. 000117). Sie war deshalb zur periodischen
Steueranmeldung verpflichtet und hatte folglich die Mineralölsteuer, den
Mineralölsteuerzuschlag sowie die CO2-Abgabe selbst zu veranlagen (vgl.
E. 3.1.2). Die Vorinstanz hat vor Erlass der vorliegend angefochtenen Ver-
fügung – soweit ersichtlich – die hier in Frage stehende Steuerforderung
nicht mittels Veranlagungsverfügung festgesetzt. Unter diesen Umständen
fehlte es an einer Verfügung im Sinne eines verbindlichen Entscheides
über die entsprechende Steuerschuld, welche hätte in Rechtskraft erwach-
sen können (vgl. E. 2.6.2). Daran ändert der Umstand nichts, dass die
Steueranmeldungen, welche die B._______ ausgestellt hat, für diese als
Grundlage für die Festsetzung des Steuerbetrages verbindlich sind (vgl. E.
3.1.2). Eine Verfügung einer Behörde liegt nicht vor.
Ebenso wenig kann (entgegen der Auffassung der Vorinstanz) unter Beru-
fung auf den materiellen Verfügungsbegriff (vgl. E. 2.1.2.1) von einem ver-
bindlichen Entscheid betreffend die streitbetroffene Steuerschuld ausge-
gangen werden, ist doch auch für eine solche Verfügung auf jeden Fall eine
Anordnung einer Behörde unabdingbar (vgl. Art. 5 Abs. 1 VwVG und
E. 2.1.2.1). Die Steueranmeldung durch die Steuerpflichtige selber ist
keine Anordnung einer Behörde. Ebenfalls mangels behördlicher Anord-
nung kann die Rechtskraft der in Frage stehenden Mineralölsteuer-, Mine-
ralölsteuerzuschlag- und CO2-Abgabeforderung auch nicht mit der Begrün-
dung bejaht werden, die B._______ habe diese Forderung gemäss dem
aktenkundigen Schreiben der Liquidatorin vom 15. Mai 2013 anerkannt.
4.2.3 Zwar macht die Vorinstanz geltend, die fragliche Feststellung sei ge-
boten gewesen, um der Gefahr zu begegnen, dass «ein ziviler Rechtsöff-
nungsrichter» die Beseitigung des Rechtsvorschlages mit der Begründung
verweigere, dass es an der vollstreckungsrechtlich erforderlichen Eröff-
nung der Verfügung an den Schuldner fehle. Diese Gefahr habe bestan-
den, weil bei periodischen Steueranmeldungen im Normalfall keine schrift-
lichen Verfügungen zugestellt würden und deshalb vorliegend keine solche
Verfügung vorhanden gewesen sei.
Ein solches Vorbringen lässt jedoch Dispositiv-Ziff. 1 der angefochtenen
Verfügung mit Blick auf das Ausgeführte (E. 4.2.2) nicht als korrekt erschei-
nen. Vielmehr gesteht die Vorinstanz damit selbst ein, dass es an einer
Handlung der Steuerbehörde fehlt und somit, wie gesagt, keine «Verfü-
gung einer Behörde» vorliegt. Korrekt wäre ein Vorgehen gewesen, mit
A-6175/2013
Seite 36
welchem die Vorinstanz die B._______ mit einer Leistungsverfügung zur
Bezahlung der Steuerforderung verpflichtet hätte, und erst, wenn diese
(etwa mangels Anfechtung) in Rechtskraft erwachsen wäre, eine Rechts-
kraftfeststellung getroffen hätte.
4.2.4 Mit Dispositiv-Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung wird im Ergebnis
die Selbstveranlagung der Steuerpflichtigen zur «Veranlagung in eigener
Sache» gemacht und damit der steuerpflichtigen B._______ Verfügungs-
befugnis zugeschrieben (vgl. E. 2.6.2). Dies bildet einen Verfahrensfehler,
welcher über die (gemäss bundesgerichtlicher Praxis [vgl. E. 2.7.3] zur
blossen Anfechtbarkeit des betreffenden Entscheides führenden) Missach-
tung der hiervor in E. 2.7.1 f. genannten Voraussetzungen für die Zulässig-
keit einer Feststellungsverfügung hinausgeht. Vielmehr liegt ein schwer-
wiegender Mangel vor, der zudem leicht zu erkennen ist. Weil ein ersatzlo-
ses Dahinfallen von Dispositiv-Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung ledig-
lich die Prozessparteien sowie die B._______ betrifft und damit nicht mit
einer ernsthaften Gefährdung der Rechtssicherheit verbunden ist, muss er
vor diesem Hintergrund zur Nichtigkeit der fraglichen Anordnung führen
(vgl. E. 2.5.2; zu den prozessualen Folgen der Nichtigkeit vgl. sogleich E.
4.3.1 und hinten E. 5).
4.3
4.3.1 Dass Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung nichtig ist, bedeutet aber
noch nicht, dass die Bürgin nicht belangt werden könnte. Das Vorliegen
eines rechtskräftigen Entscheides gegenüber der B._______ ist keine Vo-
raussetzung dafür, dass die Vorinstanz die Bürgschaft gegenüber der Be-
schwerdeführerin geltend machen kann. Die Beschwerdeführerin hat sich
nämlich als Solidarbürgin verpflichtet, was nach Art. 496 Abs. 1 OR – der
mittels des Verweises in Art. 80 Abs. 2 ZG bzw. Art. 13 MinöStV vorliegend
anwendbar ist (E. 3.2.1 f.) – bedeutet, dass sie vor der Hauptschuldnerin
belangt werden kann, sofern diese mit ihrer Zahlung im Rückstand und er-
folglos gemahnt worden oder ihre Zahlungsunfähigkeit offenkundig ist (E.
3.2.4.1). Letzteres ist vorliegend unbestrittenermassen der Fall. Damit
spielt es bezüglich der Frage, ob die Beschwerdeführerin zahlungspflichtig
ist, grundsätzlich keine Rolle, dass Dispositiv-Ziff. 1 der angefochtenen
Verfügung vom 27. September 2013 nichtig ist.
Wesentlich ist jedoch, dass die Beschwerdeführerin Gelegenheit haben
muss, Einwendungen sowohl gegen die Zahlungspflicht der Hauptschuld-
nerin als auch solche gegen ihre eigene Zahlungspflicht als Bürgin in einem
rechtlich geordneten Verfahren vorzubringen (dazu auch nachfolgend E.
4.3.4.4).
A-6175/2013
Seite 37
4.3.2 Gemäss der angefochtenen Verfügung hat die Beschwerdeführerin
der Vorinstanz aufgrund einer Bürgschaft für Mehrwertsteuer-, Mineralöl-
steuer-, Mineralölsteuerzuschlag- und CO2-Abgabeschulden der
B._______ einen Betrag von Fr. […] zuzüglich Verzugszins zu bezahlen
(Dispositiv-Ziff. 2 und 4 der angefochtenen Verfügung). Die streitbetroffe-
nen Mehrwertsteuerschulden, die sich nach dem angefochtenen Entscheid
per Ende Januar 2012 auf Fr. […] beliefen (vgl. S. 1 des angefochtenen
Entscheides), bestehen ausschliesslich aus Einfuhrmehrwertsteuerschul-
den der B._______ (vgl. Forderungseingabe der OZD vom 7. März 2012 in
Akten Vorinstanz, act. 000175/00113).
In Frage stehen somit Zahlungspflichten aufgrund einer Bürgschaft nach
dem ZG für Einfuhrsteuerschulden und einer Bürgschaft nach der MinöStV
für die übrigen Abgaben. Bei beiden Bürgschaften handelt es sich um Ver-
waltungsrechtsverhältnisse, die durch verwaltungsrechtlichen Vertrag zwi-
schen der Beschwerdeführerin (sowie allenfalls der C._______ AG; zur
Rechtsstellung dieser Gesellschaft vgl. E. 5.3) zum einen und dem Bund
zum anderen begründet wurden (vgl. E. 3.3).
Zu klären ist nun, wie die OZD Ansprüche, die auf dem vorliegenden ver-
waltungsrechtlichen Vertrag basieren, geltend machen muss. Insbeson-
dere ist zu prüfen, ob sie entsprechende Ansprüche durch Erlass einer Ver-
fügung erheben kann, wie sie dies in der angefochtenen Verfügung mit den
Dispositiv-Ziff. 2 und 4 getan hat.
4.3.3 Wie in E. 2.2.2 ausgeführt, wäre – weil vorliegend vertragliche Rechte
geltend gemacht werden – der Verfügungsweg zulässig, wenn das Bun-
desrecht die Möglichkeit vorsehen würde, dass die OZD ihre Ansprüche
aus dem Bürgschaftsvertrag zur Sicherung von Mehrwertsteuer-, Mineral-
ölsteuer-, Mineralölsteuerzuschlag- und CO2-Abgabeschulden mittels Ver-
fügung geltend machen kann; dass eine Verankerung der Verfügungsbe-
fugnis im Bundesrecht erforderlich ist, ergibt sich daraus, dass Art. 35 Bst.
a VGG zur Durchsetzung von Ansprüchen aus öffentliche-rechtlichen Ver-
trägen den Weg der Klage beim Bundesverwaltungsgericht vorsieht (vgl.
E. 2.2.2).
Eine Vorschrift des Bundesrechts, welche der Vorinstanz ausdrücklich die
Befugnis einräumt, gegenüber dem Bürgen mittels Verfügung Ansprüche
aus Bürgschaften für Einfuhrsteuer-, Mineralölsteuer-, Mineralölsteuerzu-
schlag- und CO2-Abgabeforderungen geltend zu machen, findet sich weder
im ZG, noch in der ZV oder in der MinöStV. Zwar wirken nach Art. 11 Abs.
A-6175/2013
Seite 38
2 Satz 2 MinöStV vollstreckbare Titel gegenüber der steuerpflichtigen Per-
son auch gegenüber dem Bürgen und sieht Art. 78 Abs. 3 Satz 2 ZG für die
Zollbürgschaft ebenfalls vor, dass vollstreckbare Titel gegenüber der Zoll-
schuldnerin auch gegenüber dem Bürgen wirken. Die Rede ist jedoch von
vollstreckbaren Titeln gegenüber der Zollschuldnerin bzw. der Steuerpflich-
tigen, also sehen diese Vorschriften nicht und schon gar nicht ausdrücklich
vor, dass die Vorinstanz gegenüber dem Bürgen über dessen Verpflichtun-
gen aus der Bürgschaft Verfügungen erlassen kann. Ebenso wenig ist in
Art. 80 Abs. 1 ZG, wonach sich die Rechtsstellung des Zollschuldners und
der Bürgin gegenüber dem Bund nach dem Zollgesetz richtet, bzw. in Art.
9 ff. MinöStV eine Verfügungskompetenz der Zollverwaltung bezüglich der
Geltendmachung von Ansprüchen aus den entsprechenden Bürgschaften
statuiert. Auch anderswo gibt es keine Bestimmung, welche der OZD aus-
drücklich die Kompetenz gibt, die Bürgschaftsforderung gegen den Bürgen
mittels Verfügung geltend zu machen.
Die nach dem Gesagten fehlende Verfügungskompetenz erscheint vorlie-
gend als sachrichtig, zumal kein öffentliches Interesse an der sofortigen
sowie unterbruchslosen Erfüllung von staatlichen Aufgaben in Frage steht,
welche mittels verwaltungsrechtlichem Vertrag auf die Beschwerdeführerin
übertragen worden wären (vgl. E. 2.2.2 in fine).
Es ergibt sich somit, dass die OZD die in Frage stehenden Bürgschaftsfor-
derung und den darauf ihrer Ansicht nach geschuldeten Verzugszins nicht
mittels Verfügung hätte geltend machen dürfen. Stattdessen hätte sie dies-
bezüglich beim Bundesverwaltungsgericht Klage erheben müssen (vgl. E.
2.1.2.2 und E. 2.2.2).
4.3.4 War die Vorinstanz nicht befugt, (mit Dispositiv-Ziff. 2 und 4 des an-
gefochtenen Entscheides) eine Verfügung betreffend die Bürgschafts-
schuld und den darauf geschuldeten Verzugszins zu erlassen, stand es ihr
auch nicht zu, der Beschwerdeführerin mittels Verfügung eine Bescheini-
gung «über die Legalzession als Teilleistung für geschuldete Eingangsab-
gaben der B._______ aus der 3. Forderungsklasse» für den Fall der Erfül-
lung der Bürgschaftsverpflichtung in Aussicht zu stellen (vgl. dazu Disposi-
tiv-Ziff. 5 des angefochtenen Entscheides). Ob deshalb auf die Nichtigkeit
der Dispositiv-Ziff. 2, 3 und 4 des angefochtenen Entscheides zu schlies-
sen ist, muss unter Berücksichtigung der Umstände des vorliegenden Ein-
zelfalles beurteilt werden (vgl. E. 2.3.4).
4.3.4.1 Die Vorinstanz erklärte in einem Schreiben vom 25. Juli 2013 ge-
genüber der Beschwerdeführerin unter anderem, sie sei der Ansicht, «dass
A-6175/2013
Seite 39
der Rechtsgrund für die Schuld der A._______ AG der Bürgschaftsvertrag
mit der EZV» sei (vgl. Akten Vorinstanz, act. 00193). Folgerichtig hat denn
auch die Beschwerdeführerin bereits vor Erlass der angefochtenen Verfü-
gung geltend gemacht, dass nicht nur sie, sondern auch die OZD «bis an-
hin immer von einem Vertragsverhältnis» ausgegangen sei (vgl. Stellung-
nahme der Beschwerdeführerin vom 13. September 2013 [= Beschwerde-
beilage 22], S. 1 f.). Im gegenwärtigen Beschwerdeverfahren sprechen die
Verfahrensbeteiligten sodann übereinstimmend von einem Bürgschafts-
vertrag mit der OZD (vgl. Duplik S. 3; Vernehmlassung, S. 12; Beschwerde,
S. 12 f.). Dass vorliegend die Durchsetzung von (allfälligen) vertraglichen
Verpflichtungen der Beschwerdeführerin in Frage steht, lag somit für beide
Verfahrensbeteiligte offensichtlich auf der Hand und wird namentlich von
der Vorinstanz nicht näher begründet, geschweige denn in Abrede gestellt.
Sodann ist zu berücksichtigen, dass die Beschwerdeführerin bereits vor
Erlass der angefochtenen Verfügung (zu Recht) geltend gemacht hatte,
dass es der OZD an der Verfügungsbefugnis fehle, weil die Zollbürgschaft
(recte: Steuerbürgschaft) einen Vertrag bilde (vgl. Stellungnahme der Be-
schwerdeführerin vom 13. September 2013 [= Beschwerdebeilage 22],
S. 1 f.). Die Vorinstanz hat dieses Vorbringen im angefochtenen Entscheid
explizit erwähnt (vgl. S. 4 des angefochtenen Entscheides, wonach die Be-
schwerdeführerin geltend gemacht habe, dass «die OZD keine Verfü-
gungsbefugnis zur Einforderung der Bürgschaft hätte, weil es sich bei der
Zollbürgschaft um ein rein vertragliches Verhältnis zwischen der OZD und
der Bürgin handle»), ohne dass jedoch ausdrücklich darauf eingegangen
oder gar überzeugend erklärt wird, weshalb das Vorbringen der Beschwer-
deführerin, es fehle der OZD infolge der vertraglichen Natur der Bürgschaft
an der Verfügungsbefugnis, unbegründet sein soll (vgl. dazu sogleich
E. 4.3.4.2). Es kommt hinzu, dass keine Rechtsprechung besteht, wonach
Verfügungen zulässige Mittel zur Durchsetzung von Bürgschaften der hier
interessierenden Art bilden. Vor diesem Hintergrund ist unschwer erkenn-
bar, dass die Vorinstanz nicht verfügungsweise hätte handeln dürfen, um
die fraglichen Bürgschaftsverpflichtungen geltend zu machen.
4.3.4.2 Die Missachtung des vorgeschriebenen Klageweges bildet einen
schwerwiegenden Verfahrensfehler (vgl. E. 2.5.2 f.):
Zwar unterscheidet sich das Klageverfahren von einem Beschwerdever-
fahren weder hinsichtlich der Zuständigkeit des Bundesverwaltungsge-
richts noch bezüglich dessen Kognition. Unterschiede bestehen aber vor
allem insofern, als die Rolle einer Verfügungsadressatin und Beschwerde-
A-6175/2013
Seite 40
führerin arbeitsintensiver und risikobehafteter ist als diejenige einer Be-
klagten, beispielsweise bezüglich der Einhaltung einer Beschwerdefrist
und der Pflicht zur Leistung eines Kostenvorschusses sowie bezüglich der
Substantiierungs- und Beweislast. Infolgedessen läuft die Missachtung des
Klageweges durch Erlass einer Verfügung darauf hinaus, dass die Vo-
rinstanz die in diesem Sinne bequemere «Beklagtenrolle» für den möglich-
erweise nachfolgenden Prozess sich selbst zuweist und sie zugleich die
Beschwerdeführerin in die unbequemere «Klägerrolle» drängt (vgl. Urteil
des BVGer B-7957/2007 vom E. 4.5, wo freilich die Frage der Nichtigkeit
einer in Missachtung des Klageweges erlassenen Verfügung nicht geprüft
wurde; s. zu den bei Beschwerde- und Klageverfahren unterschiedlichen
Anforderungen an die Parteien ferner KÖLZ et al., a.a.O., N. 1229 ff.). Dies
mag zwar für sich allein den Verfahrensfehler nicht als schwerwiegend er-
scheinen lassen (vgl. auch UHLMANN, a.a.O., Art. 5 N. 27, wonach eine
trotz vorgeschriebenem Klageweg erlassene Verfügung unter Vorbehalt
der seltenen Fälle der Nichtigkeit «ohne Weiteres Gegenstand eines Be-
schwerdeverfahrens» bilden kann). Im vorliegenden Fall kommt indessen
Weiteres hinzu:
Wie ausgeführt, hat die Beschwerdeführerin bereits vor Erlass der ange-
fochtenen Verfügung geltend gemacht, dass es der Vorinstanz an der Ver-
fügungsbefugnis fehle, weil es sich bei der Zollbürgschaft um ein rein ver-
tragliches Verhältnis handle. Dies hat die Vorinstanz in der angefochtenen
Verfügung – wie ebenfalls bereits erwähnt – zutreffend festgehalten. Ihre
in diesem Entscheid angestellten Erwägungen zur Verfügungsbefugnis,
welche sich im Wesentlichen auf die Verneinung eines die (angebliche)
Verfügungskompetenz verdrängenden Anspruches der Beschwerdeführe-
rin «auf eine vertragliche Konfliktlösung» beschränken (vgl. S. 4 f. des an-
gefochtenen Entscheides), zielen jedoch am genannten Vorbringen der
Beschwerdeführerin vorbei. Insbesondere kann diesen Ausführungen nicht
entnommen werden, weshalb die Vorinstanz den von der Beschwerdefüh-
rerin vor Erlass des angefochtenen Entscheides zu Recht angerufenen,
entscheidenden Zusammenhang zwischen der vertraglichen Begründung
der Bürgschaftsverpflichtungen und der (fehlenden) Verfügungsbefugnis
der OZD bezüglich der Durchsetzung dieser Verpflichtungen nicht als
rechtserheblich erachtete.
Vor diesem Hintergrund ist zumindest fraglich, ob der angefochtene Ent-
scheid der aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV)
fliessenden und in Art. 35 Abs. 1 VwVG gesetzlich verankerten Begrün-
dungspflicht der Behörden genügt: Zwar darf sich die Begründung eines
A-6175/2013
Seite 41
Entscheides auf diejenigen Aspekte beschränken, welche die Behörde will-
kürfrei als wesentlich betrachtet. Die Behörde muss jedoch begründen,
weshalb sie vorgebrachte Parteistandpunkte für nicht erheblich, unrichtig
oder allenfalls unzulässig hält (vgl. Urteile des BVGer A-6600/2013 vom 11.
Februar 2014 E. 1.5, B-463/2010 vom 19. Dezember 2013 E. 4; MICHELE
ALBERTINI, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im
Verwaltungsverfahren des modernen Staates, 2000, S. 369, 404).
Das für die Nichtigkeit der genannten Anordnungen von Dispositiv-Ziff. 2,
4 und 5 des angefochtenen Entscheides sprechende Kriterium der Gravität
der Rechtsverletzung ist nach dem Gesagten erfüllt, und zwar aufgrund der
Missachtung des vorgeschriebenen Klageweges sowie infolge des Um-
standes, dass der angefochtene Entscheid den Anforderungen an die Be-
gründungspflicht in diesem Zusammenhang jedenfalls nicht mehr als nur
knapp genügt
4.3.4.3 Da die Annahme der Nichtigkeit der Dispositiv-Ziff. 2, 4 und 5 der
angefochtenen Verfügung einzig Folgen für die Verfahrensbeteiligten nach
sich zieht, ist auch die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet
(vgl. E. 2.5.2 f.). Diese Teile des Dispositivs der angefochtenen Verfügung
sind deshalb (ebenfalls) als nichtig zu qualifizieren.
4.3.4.4 Zu betonen bleibt, dass die vorliegende Konstellation, in welcher
auch über die verbürgten Abgabeforderungen auf dem Klageweg zu ent-
scheiden ist, damit zusammenhängt, dass über die Abgabeschuldnerin, die
B._______, das Nachlassverfahren eröffnet worden war, ohne dass zuvor
über die Abgabeforderungen rechtskräftig verfügt worden wäre. Wie in
E. 4.2.2 dargelegt, hängt dies damit zusammen, dass bei zugelassenen
Lagerinhabern keine Veranlagung durch die Zollbehörde erfolgt. Hätte eine
rechtskräftige Verfügung vorgelegen, wäre diese nach Art. 78 Abs. 3 Satz
2 ZG und Art. 11 Abs. 2 Satz 2 MinöStV nämlich auch gegenüber der Bürgin
gültig. Im «Normalfall» kann die Zollverwaltung somit über die Steuerfor-
derung auf dem Verfügungsweg entscheiden. Dies ist auch der Grund,
weshalb sich der Bürge gegen alle Verwaltungsverfügungen, die sich auf
die Zollforderung beziehen, zur Wehr setzen können muss (Botschaft zum
ZG, BBl 2004 648; CADOSCH, a.a.O., Art. 78 N. 13).
4.4
4.4.1 Es ist weiter zu untersuchen, ob die Vorinstanz befugt war, den
Rechtsvorschlag der Beschwerdeführerin vom 19. Oktober 2012 in der ge-
gen letztere eingeleiteten Betreibung Nr. […] aufzuheben (vgl. Dispositiv-
Ziff. 3 der angefochtenen Verfügung).
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Da die vorliegend interessierende Betreibung mit Betreibungsbegehren
vom 9. Oktober 2012 angehoben wurde, gelten im vorliegenden Fall Art. 79
und 80 SchKG in der seit dem 1. Januar 2011 geltenden Fassung (vgl. E.
3.4.1).
4.4.2 Zwar sind Verfügungen schweizerischer Verwaltungsbehörden im
Verfahren der definitiven Rechtsöffnung gerichtlichen Entscheiden gleich-
gestellt (vgl. E. 3.4.3). Auch kann gemäss der Botschaft zum Zollgesetz in
einem gegen den Zollbürgen gerichteten Schuldbetreibungs- oder Kon-
kursverfahren aufgrund von Art. 78 Abs. 3 ZG mit einer gegen den Haupt-
schuldner ergangenen sowie rechtskräftig gewordenen Verfügung über
zollrechtliche Ansprüche die definitive Rechtsöffnung verlangt werden
(vgl. Botschaft zum ZG, BBl 2004 648). Indessen fehlt es vorliegend we-
gen der Nichtigkeit von Dispositiv-Ziff. 1 und 2 der angefochtenen Verfü-
gung (vgl. E. 4.2 f.) an für die Beseitigung des Rechtsvorschlages auf jeden
Fall unabdingbaren Sachentscheiden, nämlich an einem solchen über die
Leistungspflicht der B._______ und an einem weiteren Sachentscheid,
welcher die Beschwerdeführerin als Bürgin ausdrücklich zum Einstehen-
müssen für die abgaberechtlichen Schulden der B._______ als Haupt-
schuldnerin verpflichtet. Entsprechende Sachentscheide liegen auch nicht
in Form eines gerichtlichen Urteils des Vollstreckungsrichters vor. Infolge-
dessen waren und sind die Voraussetzungen für eine Aufhebung des
Rechtsvorschlages in der gegen die Beschwerdeführerin eingeleiteten Be-
treibung Nr. […] nicht erfüllt (vgl. E. 3.4.4).
4.4.3 Dass der OZD keine Verfügungsbefugnis bezüglich der Bürgschafts-
verpflichtungen zusteht (vgl. E. 4.3), hat eine weitere Konsequenz: Sie
kann nämlich den in Frage stehenden Entscheid über die Beseitigung des
Rechtsvorschlages nicht mit einer Sachverfügung betreffend die Bürg-
schaftsverpflichtungen verbinden. Folglich fehlt ihr, was die Aufhebung des
Rechtsvorschlages angeht, jegliche Entscheidkompetenz. Sachlich zu-
ständig für die Beseitigung des Rechtsvorschlages wäre der (ordentliche)
Rechtsöffnungsrichter (vgl. E. 3.4.4). Diese sachliche Unzuständigkeit der
OZD bezüglich der Dispositiv-Ziff. 3 der angefochtenen Verfügung zieht die
Nichtigkeit auch dieser Anordnung mit sich. Denn die OZD hat auf dem
einschlägigen Gebiet des Rechtsöffnungsverfahrens keine allgemeine Ent-
scheidungsgewalt, zudem ist der Zuständigkeitsfehler leicht erkennbar und
erscheint durch die Annahme der Nichtigkeit – da das Betreibungsverfah-
ren lediglich die Beschwerdeführerin betrifft – die Rechtssicherheit nicht als
ernstlich gefährdet (vgl. E. 2.3.2; s. dazu auch Urteil des BVGer C-
1520/2012 vom 27. Juni 2014 E. 5.3, wo unter anderem infolge Aufhebung
A-6175/2013
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des Rechtsvorschlages durch die unzuständige Behörde ein Nichtigkeits-
grund bejaht wurde).
5.
Damit ist die angefochtene Verfügung vollumfänglich nichtig, was die nach-
folgenden prozessualen Konsequenzen nach sich zieht:
5.1 Es fehlt an einem tauglichen Anfechtungsobjekt. Infolgedessen ist in-
soweit nicht auf die Beschwerde einzutreten, als damit eventualiter, sube-
ventualiter, sub-sub-eventualiter sowie sub-sub-sub-eventualiter um Auf-
hebung der Dispositiv-Ziff. 1–5 der angefochtenen Verfügung ersucht wird.
Weil die mit der streitigen Bürgschaftsverpflichtung zusammenhängenden
Anordnungen – wie aufgezeigt – im Rahmen eines Klageverfahrens zu er-
wirken sind und das Dispositiv des vorinstanzlichen Entscheides insoweit
nichtig ist (vgl. E. 4.3), kann auch auf die mit der Beschwerde sub-, sub-
sub-, und sub-sub-subeventualiter gestellten, ausnahmslos den Bestand,
die Modalitäten oder die Erfüllung der Bürgschaftsverpflichtung betreffen-
den Feststellungsbegehren nicht eingetreten werden.
5.2 Es bleibt, dem Hauptantrag der Beschwerdeführerin entsprechend, im
Dispositiv des vorliegenden Urteils die Nichtigkeit der angefochtenen Ver-
fügung festzustellen (vgl. E. 2.5.1). Letzteres bedeutet freilich nicht, dass
mit Bezug auf diesen Antrag auf die Beschwerde eingetreten würde
(vgl. dazu das Dispositiv des Urteils des BVGer E-4934/2009 vom 20. Ok-
tober 2009, wo in einem ähnlich gelagerten Fall die Rüge des Beschwer-
deführers, die angefochtene Verfügung sei nichtig, als begründet erachtet
wurde).
5.3 Bei diesem Verfahrensausgang kann eine ganze Reihe von Fragen of-
fen gelassen werden, so insbesondere, ob die Vorinstanz zu Recht nur die
Beschwerdeführerin und nicht auch die C._______ AG ins Recht gefasst
hat, ob es sich aufgrund des verwendeten Formulars um eine Bürgschaft
nach den Art. 77 ff. ZG und/oder den Art. 10 ff. MinöStV handelt, ob sich
die Beschwerdeführerin zu Recht auf die Art. 86 ff. OR beruft und ob die
Bürgschaftsforderung nach Art. 504 Abs. 2 OR untergegangen ist.
6.
Zu befinden ist schliesslich über die Verfahrenskosten und eine allfällige
Parteientschädigung.
6.1 In der Regel werden die Verfahrenskosten bei einem Nichteintreten der
beschwerdeführenden Partei auferlegt und es wird von der Zusprechung
A-6175/2013
Seite 44
einer Parteientschädigung abgesehen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG, Art. 64
Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 und 2 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Da vorliegend die Nichtigkeit,
welche zum Nichteintreten geführt hat, jedoch nur aufgrund einer Be-
schwerde festgestellt werden konnte und die Beschwerdeführerin an der
Feststellung der Nichtigkeit ein Interesse hatte, rechtfertigt es sich, die
Bestimmungen über die Kosten- und Entschädigungsfolgen bei Gegen-
standslosigkeit von Verfahren analog anzuwenden (Urteile des BVGer A-
5410/2012 vom 28. Mai 2013 E. 7.2, A-6683/2010 vom 25. August 2011 E.
5.1, A-6639/2010 vom 21. Juni 2011 E. 5.1 und A-6829/2010 vom 4. Feb-
ruar 2011 E. 4).
Wird ein Verfahren gegenstandslos, sind die Verfahrenskosten in der Regel
jener Partei aufzuerlegen, deren Verhalten die Gegenstandslosigkeit be-
wirkt hat (vgl. Art. 5 VGKE). Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und
unterliegenden Bundesbehörden können keine Kosten auferlegt werden
(Art. 63 Abs. 2 VwVG).
Damit die Nichtigkeit der Verfügung der OZD vom 27. September 2013
festgestellt werden konnte, musste die Beschwerdeführerin die vorlie-
gende Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht einreichen. Das Ver-
fahren wurde somit wegen des Verhaltens der Vorinstanz notwendig, deren
Verfügung – wie dargelegt – aus mehreren Gründen als nichtig zu betrach-
ten ist. Der Vorinstanz können jedoch keine Kosten auferlegt werden (vgl.
Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der Beschwerdeführerin sind nach dem Gesagten
ebenfalls keine Kosten aufzuerlegen. Folglich sind keine Verfahrenskosten
zu erheben. Der Kostenvorschuss ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt
der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
6.2 Bei Gegenstandslosigkeit des Verfahrens prüft das Gericht, ob eine
Parteientschädigung zuzusprechen ist, wobei Art. 5 VGKE sinngemäss gilt
(Art. 15 VGKE).
Da sich die Beschwerde als gerechtfertigt erweist – nur so konnte die Nich-
tigkeit der angefochtenen Verfügung festgestellt werden –, ist der anwalt-
lich vertretenen Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung zuzuspre-
chen, welche gemäss Art. 6 ff. VGKE festzusetzen ist. Unter Berücksichti-
gung der Komplexität des Falles, der eingereichten Rechtsschriften, des
notwendigen Aufwandes sowie eines durchschnittlichen Stundenansatzes
erachtet das Bundesverwaltungsgericht eine Entschädigung von Fr.
50'000.- (MWST inbegriffen) als angemessen.
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(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Auf die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen nicht eingetreten.
Es wird festgestellt, dass die Verfügung der Vorinstanz vom 27. September
2013 nichtig ist.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdefüh-
rerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 50'000.- wird ihr
nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient-
schädigung in der Höhe von Fr. 50'000.- (inkl. MWST) zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);
– die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Beat König

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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