A-6176/2010 - Abteilung I - Amts- und Rechtshilfe - Amtshilfe (DBA-USA)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-6176/2010
Urteil vom 18. Januar 2011
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Charlotte Schoder,
Gerichtsschreiberin Gabriela Meier.
Parteien X._______, …,
vertreten durch….,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).
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Sachverhalt:
A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft
(Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer
Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue
Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht
errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin
verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien
und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein
Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter,
betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450
laufenden oder saldierten Konten mithilfe einer speziellen
Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach
Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in
allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der
verlangten Informationen erlassen werden könne.
B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische
Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington,
IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich
ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll
sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen
der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die
Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in
Pestalozzi/ Lachenal/Patry [bearbeitet von SILVIA ZIMMERMANN unter
Mitarbeit von MARION VOLLENWEIDER], Rechtsbuch der schweizerischen
Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer
I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der
IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische
Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem
31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere
Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der
UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in
der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt
wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im
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Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars «W-9»
war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular «1099»
namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle
Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.
C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine
Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom
15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61,
Vo DBA-USA).
Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in
Art. 4 des Abkommens 09 festgesetzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im
Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.
D.
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil
A-7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde
gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der
Kategorie in Ziff. 2 Bst. A/b gemäss dem Anhang des Abkommens 09
betraf. Dies geschah mit der Begründung, das Abkommen 09 sei eine
Verständigungsvereinbarung und habe sich an das Stammabkommen
(DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe nur bei Steuer- oder
Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung vorsehe.
Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den USA am 31. März 2010 in
englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal
Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem
Recht errichteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009
(Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht,
mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab
Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar.
E.
Das vorliegend betroffene Dossier von X._______ und Y._______
übermittelte die UBS AG der ESTV am 23. Januar 2010. In ihrer
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Schlussverfügung vom 7. Juni 2010 gelangte die ESTV zum Ergebnis, im
konkreten Fall seien sämtliche Voraussetzungen der Kategorie 2/B/b
erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten.
F.
Das Abkommen 09 und das Protokoll 10 wurden von der
Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die
Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den
Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend
UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und
der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die
konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet
sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10
bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte
Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss
Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt.
G.
Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 entschied das
Bundesverwaltungsgericht über die Gültigkeit des Staatsvertrags 10.
H.
Mit Eingabe vom 30. August 2010 erhob X._______
(Beschwerdeführerin) gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 7. Juni
2010 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde und beantragte
insbesondere, die Schlussverfügung sei soweit aufzuheben, als dass
betreffend sie als wirtschaftlich Berechtigte an der Z._______
(nachfolgend: Foundation) dem IRS Amtshilfe zu leisten sei (1). Weiter
seien die dem IRS zu übermittelnden Unterlagen, insbesondere die von
der UBS edierten elektronischen Dateien im PDF-Format 2 bis 6.4 sowie
das von der UBS AG ausgestellte Certificate of Authenticity of Business
Records soweit abzudecken, wie diese die Beschwerdeführerin als
wirtschaftlich Berechtigte nennen oder sonst wie geeignet seien, Auskunft
über ihre Identität zu geben oder geben zu können (2). Schliesslich sei
der Hinweis auf die Beschwerdeführerin in Ziffer 3a der Verfügung zu
streichen (3).
I.
Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 22. September
2010, die Beschwerde bezüglich Antrag 1 und 3 gutzuheissen, im
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Übrigen aber abzuweisen. Sie führte dazu aus, die Beschwerdeführerin
habe mit den im Beschwerdeverfahren eingereichten Belegen "glaubhaft
nachweisen können", dass sie nie eine «US-Person» im Sinne des
Anhangs zum Staatsvertrag 10 gewesen sei. Weiter führte sie aus, dass
Abdeckungen grundsätzlich nur zum Schutz von unbeteiligten Dritten
zulässig seien. Die Beschwerdeführerin sei jedoch nicht als unbeteiligte
Dritte zu betrachten, da sie als wirtschaftlich Berechtigte gelte.
J.
Daraufhin replizierte die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 6. Oktober
2010.
K.
Die Vorinstanz reichte mit Eingabe datierend vom 15. Oktober 2010
(Eingang am 13. Oktober 2010) eine Duplik ein.
L.
Das Bundesverwaltungsgericht entschied mit Urteil A-6053/2010 vom 10.
Januar 2011 erstmals über die Gewährung der Amtshilfe in einem Fall
der Kategorie 2/B/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10.
Auf die Begründung der Eingaben ans Bundesverwaltungsgericht wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der Erwägungen näher eingegangen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das
Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim
Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die
Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art.
32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 der Verordnung vom 15. Juni
1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen
vom 2. Oktober 1996 [Vo DBA-USA, SR 672.933.61]). Die Zuständigkeit
des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist
somit gegeben.
1.2. Die Beschwerdeführerin erfüllt die Voraussetzungen der
Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und
fristgemäss eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.
1.3. Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen
an. Es ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die
richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu ge-ben, von der es
überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54,
unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a).
1.4. Im Rechtsmittelverfahren kommt – wenn auch in sehr
abgeschwächter Form (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55) –
das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zur
Anwendung, dass die Beschwerdeführerin die ihre Rügen stützenden
Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat
(Art. 52 Abs. 1 VwVG; CHRISTOPH AUER, in Christoph Auer/Markus
Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über
das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N. 9 und 12
zu Art. 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der
Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt
von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der
Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE
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2007/27 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5550/2008 vom
21. Oktober 2009 E. 1.5; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.52).
Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen
ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder
zu ergänzen. Weiter ist die Rechtsmittelinstanz nicht gehalten, allen
denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für
entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den
Parteivorbringen oder den Akten ergeben (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 1.4;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55).
1.5. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni
1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des
Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der
Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich
ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. In Bezug auf
den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96
hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass der Vo DBA-USA
wahrgenommen. An der dort festgeschriebenen Verfahrensordnung
ändert der Staatsvertrag 10 grundsätzlich nichts (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010
E. 1.4.2, A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 und E. 6.2.2). Das
Verfahren in Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA wird
abgeschlossen mit dem Erlass einer begründeten Schlussverfügung der
ESTV im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA. Darin hat die ESTV
darüber zu befinden, ob ein begründeter Tatverdacht auf ein
Betrugsdelikt und dergleichen im Sinn der einschlägigen Normen vorliegt,
ob die weiteren Kriterien zur Gewährung der Amtshilfe gemäss
Staatsvertrag 10 erfüllt sind und, bejahendenfalls, welche Informationen
(Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht
haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige
amerikanische Behörde übermittelt werden dürfen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2). Nach
der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung
des Tatverdachts, wenn sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben,
dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe
des Amtshilferichters, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare
Handlung vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht prüft deshalb nur, ob
die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist
oder ob die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich
fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II
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484 E. 4.1; 128 II 407 E. 5.2.1; 127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar
2011 E. 1.5 und A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2).
In der Folge obliegt es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den begründeten Tatverdacht klarerweise
und entscheidend zu entkräften. Gelingt ihm dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2; THOMAS COTTIER/RENÉ
MATTEOTTI, Das Abkommen über ein Amtshilfegesuch zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. August 2009: Grundlagen und innerstaatliche
Anwendbarkeit, in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 349 ff., S. 389). Dies setzt voraus,
dass der vom Amtshilfeverfahren Betroffene unverzüglich und ohne Weiterungen den Urkundenbeweis
erbringt, dass er zu Unrecht ins Verfahren einbezogen worden ist. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt
diesbezüglich keine Untersuchungshandlungen vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010
vom 10. Januar 2011 E. 1.5 und A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2).
2.
2.1. Der Staatsvertrag 10 ist für die schweizerischen Behörden
verbindlich. Weder innerstaatliches Recht noch innerstaatliche Praxis
können ihm entgegengehalten werden (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 2.1
und A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 6.7).
2.2. Beim Staatsvertrag 10 handelt es sich um einen selbständigen
völkerrechtlichen Vertrag und nicht – wie noch beim Abkommen 09 – um
eine Verständigungsvereinbarung, die sich innerhalb des vom DBA-USA
96 gesteckten Rahmens bewegen muss. Der Staatsvertrag 10 steht mit
dem DBA-USA 96 auf gleicher Stufe (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 4 und
A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 6.2.2). Da beide Verträge zwischen
den gleichen Parteien geschlossen worden sind, handelt es sich um
einen Fall von Art. 30 Abs. 3 der Wiener Konvention über das Recht der
Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die Schweiz seit 6. Juni
1990 in Kraft), demgemäss der frühere Vertrag nur insoweit Anwendung
findet, als er mit dem späteren Vertrag vereinbar ist (lex posterior-Regel).
Überdies präzisiert Art. 7a des Staatsvertrags 10, dass dieser zum Zweck
der Behandlung des vorliegenden Amtshilfegesuchs (nämlich demjenigen
des IRS vom 31. August 2009) Vorrang vor dem DBA-USA 96 sowie der
Vereinbarung 03 habe, sofern er diesen zuwiderlaufe. Demgemäss hat
der Staatsvertrag 10 auch nach Art. 30 Abs. 2 VRK Vorrang gegenüber
den älteren Verträgen, soweit das genannte Amtshilfegesuch betroffen ist
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar
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2011 E. 4 und A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 6.2.2). Zugleich wird
jedoch auf das DBA-USA 96 Bezug genommen, was verdeutlicht, dass
dieses anwendbar ist, sofern der Staatsvertrag 10 keine abweichenden
Bestimmungen enthält. Solches gilt beispielsweise für das Verfahren:
Anwendbar bleibt – soweit der Staatsvertrag 10 keine spezielleren
Bestimmungen enthält – die sich auf das DBA-USA 96 stützende Vo
DBA-USA, was sich im Übrigen auch aus Art. 1 Ziff. 2 des Staatsvertrags
10 ergibt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053 vom 10. Januar
2011 E. 4 und A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 3, vgl. auch
bereits Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli
2010 E. 2.1 ff.).
2.3. Nach Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 fallen (unter
anderen) folgende Personen unter das Amtshilfeersuchen:
«US persons (irrespective of their domicile) who beneficially owned ‹offshore company accounts› that have been
established or maintained during the period of years 2001 through 2008 and for which a reasonable suspicion of
‹tax fraud or the like› can be demonstrated.»
Die deutsche (nicht massgebliche [vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15.
Juli 2010 E. 7]) Übersetzung lautet:
US-Staatsangehörige (ungeachtet ihres Wohnsitzes), welche an «offshore
company accounts», die während des Zeitraums von 2001 bis 2008
eröffnet oder geführt wurden, wirtschaftlich berechtigt waren, wenn
diesbezüglich ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und
dergleichen» dargelegt werden kann.
2.3.1. Gemäss vertragsautonomer Auslegung nach den allgemeinen
Bestimmungen von Art. 31 ff. VRK erfasst der Begriff «US-Persons» nicht
nur US-Staatsangehörige, sondern alle Personen, welche in den USA in
der vom Abkommen bestimmten Zeitperiode 2001 bis 2008 subjektiv
steuerpflichtig waren. Gemäss dem amerikanischen «Internal Revenue
Code» (IRC; Steuergesetz) sind neben «US-Citizens» (US-
Staatsangehörige) auch «resident aliens» in den USA subjektiv
steuerpflichtig (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom
10. Januar 2011 E. 7.1.1; vgl. auch grundlegend Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010
E. 5.2).
2.3.2. Des Weiteren müssen die «US-Persons» an sog. «offshore
company accounts» wirtschaftlich berechtigt gewesen sein, die während
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des Zeitraums von 2001 bis 2008 eröffnet und geführt wurden. Die
Kriterien im Anhang zum Staatsvertrag 10 sollen mithin auch dazu
dienen, u.a. diejenigen US-Steuerpflichtigen einzubeziehen, die Konten
auf den Namen von Offshore-Gesellschaften eröffnen liessen, welche
ermöglicht haben, die steuerlichen Offenlegungspflichten gegenüber den
USA zu umgehen. Vor diesem Hintergrund sind in Anbetracht des nach
Art. 31 Abs. 1 VRK einzubeziehenden Ziels und Zwecks des
Staatsvertrags 10 unter dem Begriff «offshore company accounts»
Bankkonten von körperschaftlichen Gebilden im erweiterten Sinne zu
verstehen, d.h. auch «offshore»-Gesellschaftsformen, die nach
Schweizer oder amerikanischem Gesellschafts- und/oder Steuerrecht
nicht als eigenes (Steuer-)Subjekt anerkannt würden. Diese
Rechtseinheiten bzw. Einrichtungen müssen lediglich dafür geeignet und
in der Lage sein, eine dauerhafte Kundenbeziehung mit einer finanziellen
Institution wie einer Bank zu führen bzw. «Eigentum zu halten». Als
«company» zu gelten haben daher auch die nach ausländischem Recht
errichteten Stiftungen und Trusts, da beide dieser Rechtseinheiten in der
Lage sind, «Eigentum zu halten» und eine Kundenbeziehung mit einer
Bank zu führen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom
10. Januar 2011 E. 7.2.1). Das Bundesverwaltungsgericht hat denn auch
das UBS Konto einer Foundation (mit Sitz in Liechtenstein) als «offshore
company account» nach dem Anhang des Staatsvertrags 10 qualifiziert
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar
2011 E. 7.2.2).
2.3.3. Zur Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Berechtigung («beneficially
owned») an einem «offshore company account» vorliegt, ist
entscheidend, inwiefern die «US Person» das sich auf dem UBS Konto
der «offshore company» befindliche Vermögen und die daraus erzielten
Einkünfte durch den formellen Rahmen der Gesellschaft hindurch
weiterhin wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen konnte. Hatte
die fragliche «US Person» die Entscheidungsbefugnis darüber, wie das
Vermögen auf dem UBS Konto verwaltet wurde und/oder, ob und
bejahendenfalls wie dieses oder die daraus erzielten Einkünfte verwendet
worden sind, hat sich diese aus wirtschaftlicher Sicht nicht von diesem
Vermögen und den damit erwirtschafteten Einkünften getrennt (KLAUS
VOGEL, «On Double Taxation Conventions», 3. Auflage, London/The
Hague/Boston 1997, S. 562). Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang
die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über das sich auf dem
UBS Konto befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte
tatsächlich in der relevanten Zeitperiode von 2001 bis 2008 vorgelegen
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haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen zu beurteilen.
Insbesondere sind die heranzuziehenden Kriterien bzw. Indizien auch
davon abhängig, welche (Rechts-)form für die «offshore company»
gewählt wurde (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom
10. Januar 2011 E. 7.3.2).
2.3.4. Neben der Erfüllung der Identifikationskriterien gemäss Ziff. 1 Bst.
B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 hat für die Kategorie 2/B/b
zusätzlich der begründete Verdacht auf «fortgesetzte und schwere
Steuerdelikte» zu bestehen, damit basierend auf dem Anhang zum
Staatsvertrag 10 Amtshilfe geleistet werden kann.
Letzterer ergibt sich bereits daraus, dass eine in das Amtshilfeverfahren einbezogene Person – trotz
Aufforderung der ESTV – zu beweisen unterliess, dass sie ihre steuerrechtlichen Meldepflichten in Bezug
auf ihre Interessen an der Foundation erfüllt hat, indem die ESTV ermächtigt worden wäre, beim IRS
Kopien der FBAR-Erklärungen für die relevanten Jahren einzuholen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 2.3).
Bezüglich der Kontoeigenschaften wird im Staatsvertrag 10 verlangt, dass auf dem UBS-Konto innerhalb
von einer beliebigen Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr ein-
schliesst, jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als Fr. 100'000.-- erzielt worden sind. Im Sinne des
Staatsvertrags 10 werden für die Berechnung der Durchschnittseinkünfte das Bruttoeinkommen (Zinsen
und Dividenden) und die Kapitalgewinne (die als 50% der Bruttover-kaufserlöse berechnet werden)
herangezogen. Der Anhang zum Staatsvertrag 10 legt vertragsautonom fest, wie die Kapitalgewinne für
den Zweck der Kontoanalyse berechnet werden. Es besteht damit kein Raum für den Nachweis der
effektiven Gewinne bzw. Verluste (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar
2011 E. 9.1 und A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 8.3.3).
2.4.
2.4.1. In der Lehre wird teilweise die Auffassung vertreten, Namen von
Dritten, die offensichtlich nichts mit den vorgeworfenen Handlungen zu
tun haben, sollen im Bereich der Amtshilfe in Steuersachen nicht an den
IRS übermittelt werden (PETER HONEGGER/ANDREAS KOLB, Amts- und
Rechtshilfe: 10 Aktuelle Fragen, in ASA 77 S. 804, vgl. auch HANS-PETER
SCHAAD, in Watter/Vogt [Hrsg.], Basler Kommentar zum Börsengesetz,
Basel 2007, Art. 38 N. 72).
2.4.2. Zwar enthalten weder der Staatsvertrag 10 noch das DBA-USA 96
noch die Vo DBA-USA explizite Bestimmungen, wer als «unbeteiligter
Dritter» gilt. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung können aber
die einschlägigen Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch
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beim Informationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA 96 herangezogen
werden ([anstelle zahlreicher] Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005
vom 10. August 2006 E. 3). Dies entspricht denn auch ständiger Praxis
und erscheint angesichts des vergleichbaren Zwecks von Amts- und
Rechtshilfeverfahren als sachgerecht. Das Bundesverwaltungsgericht hat
keinen Anlass, diese Rechtsprechung in Frage zu stellen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 7.2.1).
2.4.3. Unbeteiligter Dritter im Sinne von Art. 10 Ziff. 2 des Staatsvertrags
vom 25. Mai 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
den Vereinigten Staaten von Amerika über gegenseitige Rechtshilfe in
Strafsachen (RVUS, SR 0.351.933.6), bei welchem Beweismittel und
Auskünfte nur unter den in Art. 10 Ziff. 2 lit. a-c aufgeführten
Bedingungen übermittelt werden, ist einzig, wer nach dem Ersuchen in
keiner Weise mit der diesem zugrunde liegenden Straftat verbunden zu
sein scheint. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann von einem
unbeteiligten Dritten dann nicht gesprochen werden, wenn eine wirkliche
und unmittelbare Beziehung zwischen einer Person und einer der im
Ersuchen geschilderten Tatsachen besteht, welche Merkmal einer
Straftat ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Dritte als Teilnehmer
im strafrechtlichen Sinne anzusehen ist (BGE 120 Ib 251 E. 5b, 112 Ib
462 E. 2b, 107 Ib 252 E. 2b; Urteil des Bundesgerichts 2A.430/2005 vom
12. April 2006 E. 6.1). Der Inhaber eines Bankkontos, welches für
verdächtige Transaktionen benutzt wurde, ist mithin nicht als unbeteiligter
Dritter zu qualifizieren (BGE 120 Ib 251 E. 5b). Weiter entschied das
Bundesgericht, dass auch eine Gesellschaft, welche als Mittlerin benutzt
wurde, um einer anderen Gesellschaft Gelder zur Verfügung zu stellen,
die dazu bestimmt waren, die im Rechtshilfegesuch erwähnte Straftat zu
begehen oder zu ermöglichen, nicht als unbeteiligte Dritte betrachtet
werden könne. Das Gleiche gelte für die eine solche Gesellschaft
beherrschenden oder leitenden natürlichen Personen (BGE 112 Ib 462 E.
2b, 107 Ib 258 E. 2c, Urteil des Bundesgerichts 1A.60/2000 vom 22. Juni
2000 E. 4c; vgl. auch CHRISTOPH PETER, Zum Schicksal des echten
«unbeteiligten Dritten» in der Strafrechts- und Amtshilfe, in Rechtliche
Rahmenbedingungen des Wirtschaftsstandortes Schweiz, Festschrift 25
Jahre juristische Abschlüsse an der Universität St. Gallen [HSG], St.
Gallen 2007, S. 671). Dies muss nach dem Ausgeführten auch für die
Amtshilfe gelten.
2.5. Das Prinzip der Spezialität besagt, dass der ersuchende Staat die
vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf
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Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt
und der ersuchende Staat sie gewährt hat. Beruht die internationale Hilfe
auf Vertrag, ist der ersuchende Staat durch die
Abkommensbestimmungen gebunden. Die Tragweite der Bindung für den
ersuchenden Staat muss aufgrund der in der Rechtshilfe zur Anwendung
gelangenden allgemeinen Grundsätze ergänzt werden, soweit sie durch
Verträge nur in den Grundzügen umschrieben ist (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 6a; PETER POPP,
Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001,
Rz. 287 und 326 ff.; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire
internationale en matière pénale, Bern 2009, Ziff. 726). Im Bereich der
Amtshilfe nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA
statuiert der auch vorliegend weiterhin anwendbare Art. 26 DBA-USA 96
(vgl. oben E. 2.2) selbst, für wen und zu welchem Gebrauch die
übermittelten Informationen ausschliesslich bestimmt sind: Sie dürfen
«[...] nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und
Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der
Veranlagung, Erhebung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder
Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich
der unter dieses Abkommen fallenden Steuern befasst sind.»
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird die Einhaltung des
Spezialitätsgrundsatzes durch Staaten, die mit der Schweiz durch einen
Rechtshilfevertrag verbunden sind, nach völkerrechtlichem
Vertrauensprinzip als selbstverständlich vorausgesetzt, ohne dass die
Einholung einer ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (BGE 107
Ib 264 E. 4b).
3.
3.1.
3.1.1. Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie falle nicht unter das
Amtshilfeersuchen, da sie nicht «US-Person» im Sinne des Anhangs zum
Staatsvertrag 10 sei. Sie macht geltend, sie habe als x._______ [x. nicht
USA] Staatsbürgerin mit Wohnsitz in x._______ weder die US-
amerikanische Staatsbürgerschaft besessen noch jemals Wohnsitz in den
USA begründet. Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung und
ihrer Duplik die diesbezügliche Gutheissung der Beschwerde, da die
Beschwerdeführerin habe "glaubhaft nachweisen können", dass sie nie
eine «US-Person» gewesen sei. Sie präzisiert, sie sei beim Erlass der
angefochtenen Schlussverfügung gestützt auf die «General power of
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attorney» davon ausgegangen, dass es sich bei der Beschwerdeführerin
um eine «US-Person» handle. Diese Angaben seien durch die von der
Beschwerdeführerin eingereichten Belege entkräftet worden.
3.1.2. Damit gesteht die Vorinstanz selber zu, dass sich bezüglich der
Beschwerdeführerin keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür ergeben,
dass die Schwelle zur berechtigten Annahme, dass es sich bei der
Beschwerdeführerin um eine «US-Person» handelt, erreicht ist (E. 1.5).
Ohne dass es dessen noch bedurft hätte, gelingt es der
Beschwerdeführerin sodann auch, klarerweise und entscheidend zu
entkräften, dass sie in den Jahren 2001 bis 2008 «US-Person» war und
demnach unter den Staatsvertrag 10 fällt (E. 2.3.1). Den diesbezüglich
übereinstimmenden Anträgen der Parteien kann damit ohne weiteres
Folge gegeben werden.
3.1.3. Die Voraussetzungen zur Gewährung von Amtshilfe gemäss
Art. 26 DBA-USA 96 sind damit vorliegend nicht erfüllt und die
Beschwerde ist gemäss übereinstimmenden Anträgen der
Verfahrensbeteiligten diesbezüglich gutzuheissen. Demgemäss sind
jegliche Hinweise auf die Beschwerdeführerin in der Schlussverfügung
abzudecken. Dabei ist insbesondere zu beachten, dass dem IRS nur
diejenigen Dokumente zu übermitteln sind, welche im Verfahren
gegenüber Y._______ potentiell erheblich sind. Davon ausgeschlossen
sind insbesondere solche Unterlagen, welche sich noch einzig aufgrund
des Amtshilfeverfahrens gegenüber der Beschwerdeführerin in den Akten
befinden, sich also ausschliesslich auf sie beziehen und keinerlei Bezug
zu Y._______ aufweisen (beispielsweise die von der Beschwerdeführerin
explizit erwähnten Rg.Nr._______ und Rg.Nr._______). Diese hat die
Vorinstanz aus den betreffend Y._______ amtshilfeweise zu
übermittelnden Akten zu entfernen.
3.2.
3.2.1. Des Weiteren verlangt die Beschwerdeführerin die Abdeckung der
von der UBS AG edierten elektronischen Dateien im PDF-Format 2 bis
6.4 sowie des Certificate of Authenticity of Business Records, soweit
diese Unterlagen die Beschwerdeführerin als wirtschaftlich Berechtigte
nennen oder geeignet seien, Auskunft über ihre Identität zu geben. Die
Beschwerdeführerin stützt sich dabei im Wesentlichen auf die
Behauptung, sie sei unbeteiligte Dritte.
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3.2.2. Eine Gesellschaft, die als Mittlerin benutzt wurde, um einer
anderen Gesellschaft Gelder zur Verfügung zu stellen, die dazu bestimmt
waren, die im Rechtshilfegesuch erwähnte Straftat zu ermöglichen, ist
gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht unbeteiligte Dritte.
Dasselbe gilt für natürliche Personen, die eine solche Gesellschaft
beherrschen oder leiten und Inhaber eines Bankkontos sind, das für
verdächtige Transaktionen benutzt wurde (E. 2.4.3). Angesichts der
Anwendbarkeit dieser Grundsätze auch auf das Amtshilfeverfahren folgt
ohne weiteres, dass die Beschwerdeführerin als unbestrittenermassen
wirtschaftlich Berechtigte an der Foundation nicht als unbeteiligte Dritte
gelten kann. Bereits dies spricht gegen die anbegehrte Abdeckung der
Angaben der Beschwerdeführerin, soweit diese über die in E. 3.1.3
gewährten Einschränkungen hinausgehen.
3.2.3. Die Beschwerdeführerin bringt überdies vor, die Vorinstanz habe
keine besondere sachliche Beziehung zu einer Straftat nachweisen
können, weshalb sie – die Beschwerdeführerin – auch nicht als Beteiligte
gelten könne.
Die ESTV setzte den Verfügungsadressaten mit Schreiben vom 4. Mai 2010 Frist bis zum 8. Juni 2010, um
die ESTV zu ermächtigen, beim IRS Kopien ihrer FBAR-Erklärungen einzuholen. Weder die
Beschwerdeführerin noch Y._______ erteilten der ESTV innert Frist eine solche Ermächtigung. Das UBS
Konto der Foundation hat gemäss den an die ESTV eingereichten Bankunterlagen mindestens drei Jahre
zwischen 1999 und 2008 bestanden (damit einschliesslich eines vom Ersuchen erfassten Jahres) und
gemäss der Dossieranalyse der Vorinstanz sind auf dem Konto der Foundation im Jahr 2001 Erträge von
Fr. 1'068'037.-- und im Jahr 2002 solche von Fr. 728'930.-- erzielt worden und damit im Rahmen von drei
aufeinander folgenden Jahren deutlich mehr als durchschnittlich Fr. 100'000.-- pro Jahr.
Die Kontoeigenschaften gemäss Ziff. 2 Bst. B/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 sind hiermit für das
UBS Konto der Foundation erfüllt. Seitens der wirtschaftlich Berechtigten an der Foundation wurde zudem
nicht dargelegt, inwiefern sie ihren steuerrechtlichen Meldepflichten in Bezug auf ihre Interessen an der
Foundation als Offshore-Gesellschaft nachgekommen sind. Gemäss der einschlägigen Bestimmung im
Anhang zum Staatsvertrag 10 besteht somit der begründete Verdacht auf «fortgesetzte und schwere
Steuerdelikte» (E. 2.3.4). Damit kann die Beschwerdeführerin betreffend die für Y._______ zu leistende
Amtshilfe als wirtschaftlich Berechtigte an der Foundation nicht als in keiner Weise mit der ihr zugrunde
liegenden Straftat verbunden und dementsprechend auch unter diesem Gesichtspunkt nicht als unbeteiligte
Dritte gelten (E. 2.4.3). Mit Recht hat die Vorinstanz die anbegehrten (über die in E. 3.1.3 gewährten)
Abdeckungen verweigert. Folglich ist die Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen.
3.2.4. Schliesslich ist, wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, gemäss
dem Prinzip der Spezialität ohnehin davon auszugehen, dass die
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amerikanischen Steuerbehörden die amtshilfeweise übermittelten
Informationen dem Abkommen und den allgemeinen Grundsätzen
entsprechend und die übermittelten Daten dementsprechend auch nur in
Bezug auf Y._______ verwenden (E. 2.5). Soweit es im Übrigen in den in
den Vereinigten Staaten gegen die Beschwerdeführerin eingeleiteten
Verfahren oder erhobenen Anklagen um Fragen gehen sollte, die mit den
Steuern, die unter das Abkommen fallen und für die Amtshilfe geleistet
worden ist, nichts zu tun haben, kann der Beschwerdeführerin zugemutet
werden, dass sie entsprechende Einwendungen in einem allfälligen
amerikanischen Verfahren erhebt.
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4.
Die Beschwerde ist damit im Sinne der Erwägungen teilweise
gutzuheissen. Die Sache ist zur Abdeckung der Hinweise auf die
Beschwerdeführerin in der Schlussverfügung vom 7. Juni 2010 sowie zur
Entfernung der Akten, welche einzig die Beschwerdeführerin betreffen, an
die ESTV zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.
Angesichts der teilweisen Gutheissung werden der Beschwerdeführerin
die Kosten für das vorliegende Verfahren von Fr. 20'000.-- im reduzierten
Umfang von Fr. 5'000.-- auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Der Beschwerdeführerin wird eine reduzierte Parteientschädigung von
Fr. 15'000.-- zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 8 ff. sowie Art. 13
f. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht, SR 173.320.2).
5.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[SR 173.110]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen.
Die Angelegenheit wird zur Abdeckung der Hinweise auf die
Beschwerdeführerin in der Schlussverfügung vom 7. Juni 2010 und zum
Entfernen der Dokumente, welche ausschliesslich die
Beschwerdeführerin betreffen, an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im
Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 20'000.-- werden in reduziertem Umfang
von Fr. 5'000.-- der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem
geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 20'000.-- verrechnet. Der
Überschuss von Fr. 15'000.-- wird der Beschwerdeführerin
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zurückerstattet. Diese wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine
Auszahlungsstelle bekannt zu geben.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte
Parteientschädigung in Höhe von Fr. 15'000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Gabriela Meier
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