B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Verfahren vor dem BGer mit Urteil
vom 15.11.2018 abgeschrieben
(2C_771/2018)
Abteilung I
A-6248/2016
Ur t e i l vom 2 . Augu s t 2 0 1 8
Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Marianne Ryter,
Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.
Parteien
A._______, …,
vertreten durch SwissVAT AG, …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWSTG (Subj. Steuerpflicht; Osteopathie; Steuerperiode
2010).
A-6248/2016
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A._______ ist seit dem Jahr 2007 als Osteopathin im Kanton Zürich tätig.
Seit dem (…) 2011 verfügt sie über ein gesamtschweizerisch anerkanntes
Diplom als Osteopathin der Schweizerischen Konferenz der kantonalen
Gesundheitsdirektorinnen und –direktoren (GDK). Mit Verfügung vom (…)
2011 erteilte ihr der Kantonsärztliche Dienst der Gesundheitsdirektion so-
dann die Bewilligung zur selbständigen Tätigkeit als Osteopathin unter dem
von der GDK verliehenen interkantonalen Diplom im Kanton Zürich
(sog. „Titelführungsbewilligung“).
B.
Nachdem sich A._______ unter Vorbehalt der Bestreitung der Steuerbar-
keit von Osteopathieleistungen als mehrwertsteuerpflichtige Person ange-
meldet hatte, teilte ihr die ESTV am (…) 2014 mit, dass sie gestützt auf ihre
Angaben, namentlich zum erzielten Umsatz im Jahr 2009, rückwirkend per
1. Januar 2010 in das Register für die Steuerpflichtigen eingetragen wor-
den sei.
C.
Im Zuge des folgenden Verfügungs- und Einspracheverfahrens vor der
ESTV bekräftige A._______ wiederholt ihren Standpunkt, wonach sie als
GDK diplomierte Osteopathin mit kantonaler Titelführungsbewilligung von
der Mehrwertsteuer ausgenommene Heilbehandlungen erbringe. Die im
Kanton Zürich erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsstätigkeit
unter dem Titel Osteopathin sei als Berufsausübungsbewilligung im Sinne
von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG zu qualifizieren.
D.
Mit Einspracheentscheid vom 9. September 2016 wies die ESTV die Ein-
sprache von A._______ ab und bestätigte eine Mehrwertsteuerschuld der
Steuerperiode 2010 von Fr. (…) zuzüglich gesetzlichem Verzugszins ab
1. September 2010. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen
aus, die Tätigkeit als Osteopathin sei im Kanton Zürich bewilligungsfrei
möglich. Die kantonale Titelführungsbewilligung berechtige lediglich dazu,
die an sich bewilligungsfreie Tätigkeit unter Verwendung des Titels auszu-
üben. Dies sei nicht mit einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung
gleichzusetzen, womit eine Steuerausnahme aufgrund von Art. 21 Abs. 2
Ziff. 3 MWSTG ausgeschlossen sei.
A-6248/2016
Seite 3
E.
Dagegen erhob A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Ein-
gabe vom 10. Oktober 2016 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht.
Sie beantragt, der Einspracheentscheid der ESTV vom 9. September 2016
sei vollumfänglich aufzuheben (Ziff. 1); es sei die Beschwerdeführerin als
von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungserbringerin im Sinne
des Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 f. MWSTV anzuerkennen
(Ziff. 2); die unter Vorbehalt erfolgte Registrierung der Beschwerdeführerin
für die Mehrwertsteuer sei mit Wirkung ex tunc aufzuheben und die Vo-
rinstanz sei zu verpflichten, die von der Beschwerdeführerin abgelieferten
Mehrwertsteuerbeträge zuzüglich einem angemessenen Zins zurückzuer-
statten (Ziff. 3); eventualiter sei festzustellen, dass aufgrund einer Praxis-
verschärfung der ESTV, frühestens ab dem 1. Januar 2013, wenn über-
haupt, eine Steuerpflicht entstanden ist (Ziff. 4); alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.
F.
In ihrer Vernehmlassung vom 21. November 2016 beantragt die ESTV die
kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
G.
Mit Zwischenverfügung vom 17. Januar 2017 hiess der Instruktionsrichter
das Gesuch der Beschwerdeführerin vom 21. Dezember 2016 um Sistie-
rung des Verfahrens gut.
H.
Mit Schreiben vom 5. Juli 2018 verlangte die ESTV die Aufhebung der Ver-
fahrenssistierung, da die Festsetzungsverjährung einzutreten drohe.
I.
Mit Stellungnahme vom 19. Juli 2018 beantragt die Beschwerdeführerin,
es sei die Verfahrenssistierung nicht aufzuheben.
Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird – soweit sie entscheidwe-
sentlich sind – in den Erwägungen eingegangen.
A-6248/2016
Seite 4
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das vorliegende Verfahren wurde mit Zwischenverfügung vom 17. Ja-
nuar 2017 im Einverständnis mit den Parteien aus prozessökonomischen
Gründen sistiert. Beabsichtigt war, ein rechtskräftiges Urteil im Parallelfall
A-6231/2016 abzuwarten, der die identische Rechtsfrage nach der mehr-
wertsteuerlichen Bedeutung der zürcherischen Titelführungsbewilligung
bzw. des GDK-Diploms für Ostheopaten betrifft. Mit Entscheid
A-6231/2016 vom 5. April 2017 wies das Bundesverwaltungsgericht die
Beschwerde der in jenem Verfahren betroffenen Osteopathin ab. Dagegen
wurde Beschwerde ans Bundesgericht erhoben (Verfahren 2C_476/2017).
Bisher ist noch kein höchstrichterliches Urteil ergangen und es droht im
vorliegenden Verfahren die Festsetzungsverjährung nach Art. 42 Abs. 3
MWSTG einzutreten. Eine Verfahrenssistierung aus prozessökonomi-
schen Gründen ist damit nicht mehr gerechtfertigt. Die Sistierung ist aufzu-
heben und das Verfahren wieder aufzunehmen.
1.2 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern sie von einer Be-
hörde im Sinn von Art. 33 VGG erlassen wurden und in sachlicher Hinsicht
keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Einspracheentscheide der
ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer erfüllen diese Voraussetzungen,
weshalb das Bundesverwaltungsgericht für die Behandlung der vorliegen-
den Beschwerde zuständig ist. Das Verfahren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes
bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des an-
gefochtenen Entscheids zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1
VwVG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist unter
Vorbehalt der nachfolgend in E. 1.3 genannten Einschränkung einzutreten
(Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG).
1.3 Die Beschwerdeführerin verlangt mit ihrem Eventualbegehren (Ziff. 4),
es sei festzustellen, dass aufgrund einer Praxisverschärfung der ESTV, frü-
hestens ab dem 1. Januar 2013, wenn überhaupt, eine Steuerpflicht ent-
standen ist. Streitgegenstand bildet vorliegend die Steuerperiode 2010. Die
ESTV hat demgegenüber über eine allfällige Steuerpflicht in den Jahren
2011 bis 2013 nichts verfügt und musste dies auch nicht. Soweit das Fest-
stellungsbegehren daher die Steuerjahre 2011 bis 2013 betrifft, sprengt
dieses den Streitgegenstand und ist darauf nicht einzutreten. Insofern als
sich das Feststellungsbegehren auf die hier interessierende Steuerperiode
A-6248/2016
Seite 5
2010 bezieht, ist es gegenüber dem Leistungsbegehren auf Aufhebung der
seitens der Vorinstanz angeordneten Leistungspflicht (durch Aufhebung
des Einspracheentscheids und Rückerstattung der unter Vorbehalt bezahl-
ten Mehrwertsteuern) subsidiär. Es kann bereits anhand des Leistungsbe-
gehrens entschieden werden, ob die Leistungen der Beschwerdeführerin
aus dem Jahr 2010 mehrwertsteuerpflichtig sind oder nicht. Dies lässt das
Feststellungsinteresse hinfällig werden (vgl. BVGE 2007/24 E. 1.3; statt
vieler: Urteil des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 1.2 mit
Hinweisen).
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann ne-
ben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollstän-
digen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. a bis c VwVG).
1.5 Die angefochtene Verfügung betrifft die Frage der Steuerpflicht ab dem
1. Januar 2010 und eine Mehrwertsteuerforderung der Steuerperiode
2010. In materieller Hinsicht findet daher ausschliesslich das am 1. Januar
2010 in Kraft getretene MWSTG (SR 641.20) bzw. die dazugehörige
MWSTV (SR 641.201) Anwendung. Massgebend ist dabei diejenige Fas-
sung des Gesetzes, die in der zu beurteilenden Steuerperiode in Kraft war.
Nicht zu berücksichtigen sind vorliegend daher die per 1. Januar 2018 in
Kraft getretenen Änderungen des MWSTG.
Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Recht, d.h. das
Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300)
und die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV,
AS 1994 258) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorlie-
genden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.
2.
2.1 Subjektiv steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck
und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer-
pflicht befreit ist (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Von der Steuerpflicht befreit ist
unter anderem, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als
CHF 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er oder
sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2
Bst. a MWSTG). Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuer-
pflicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG mit dem Inkrafttreten des Gesetzes per
A-6248/2016
Seite 6
1. Januar 2010 besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegange-
nen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz
steuerbaren Leistungen anzuwenden (vgl. Art. 113 Abs. 1 MWSTG).
2.2 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Per-
sonen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit die-
ses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
2.3
2.3.1 Die in Art. 21 MWSTG aufgeführten (objektiven) Steuerausnahmen
gelten als sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derje-
nige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugs-
möglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder
diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund
der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnah-
men davon ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht
extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e;
Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2). Primär sind die
Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnor-
men auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn
und Zweck "richtig" auszulegen (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3;
BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteil des BVGer A-6503/2016 vom 12. Septem-
ber 2017 E. 2.3.1; MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, 2015, Auslegung N. 27 f.).
2.3.2 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind – soweit hier von Inte-
resse – die von Naturärzten und Naturärztinnen oder Angehörigen ähnli-
cher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer über eine Berufsausübungs-
bewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten (vgl. Art. 21
Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG).
2.3.3 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die
Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen
Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen so-
wie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstö-
rungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nament-
lich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der He-
bung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich
A-6248/2016
Seite 7
aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersu-
chung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin,
einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärzt-
lichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs. 3 Bst. a
MWSTV).
2.3.4 Eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilli-
gung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn sie im Besitze der
nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Be-
rufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der
Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist
(Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV).
Nach der Zielsetzung des Gesetzgebers sollen somit nur solche Leistungs-
erbringer von der Ausnahmeregelung profitieren, die einen staatlich aner-
kannten Heilberuf ausüben, wobei unter der generellen Zulassung auf-
grund der kantonalen Gesetzgebung nur eine positive Genehmigung ver-
standen werden kann, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster
Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung
genügt nicht ([zum MWSTG]: Urteile des BVGer A-6231/2016 vom 5. April
2017 E. 2.3.4, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; [zum aMWSTG]:
Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des BVGer
A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 2.2.3, A-310/2009 vom 7. Mai 2010
E. 3.2.3, A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.2).
Die Verwaltungspraxis sieht überdies vor, dass alle Heilbehandlungen, die
von einer Person mit einer Berufsausübungsbewilligung erbracht werden,
von der Steuer ausgenommen sind, sofern sich die Behandlungstätigkeit
unter den kantonalrechtlich festgelegten Tätigkeitsbereich der Berufs-
gruppe fassen lässt (vgl. Ziff. 1.4 der MWST-Branchen-Info 21 „Gesund-
heitswesen“ [fortan: MBI 21]). Entgelte für von Angestellten ausgeführte
Heilbehandlungen zählen ebenfalls zum Umsatz des Arbeitgebers und sind
beim Arbeitgeber von der Steuer ausgenommen, sofern es sich um Heil-
behandlungen handelt und der Arbeitgeber aus mehrwertsteuerlicher Sicht
selbst als Erbringer von Heilbehandlungen gilt (MBI 21, Ziff. 15.2).
Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2
Ziff. 3 MWSTG gelten namentlich auch Physiotherapeuten und Physiothe-
rapeutinnen sowie Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktike-
rinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen (Art. 35 Abs. 2 Bst. f
A-6248/2016
Seite 8
und h MWSTV), wobei nach der Verwaltungspraxis auch Osteopathen oder
Osteopathinnen unter Letztere zu subsumieren sind (vgl. MBI 21, Ziff. 2.8).
2.3.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenom-
mene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Ver-
bindung mit Art. 34 f. MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei
Voraussetzungen erfüllt sind (statt vieler: Urteile des BVGer A-6503/2016
vom 12. September 2017 E. 2.3.4, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.4
mit Hinweisen):
Die Tätigkeit muss von einer unter jene Bestimmung fallenden Leis-
tungserbringerin ausgeführt werden;
es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausge-
führt werden;
die Leistungserbringerin muss im Besitze der nach kantonalem
Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsaus-
übung oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen
Gesetzgebung zugelassen sein.
2.3.6 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur aMWSTV)
festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer
ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von ei-
ner nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen
Person erbracht werde (vgl. auch [zur aMWSTV]: Urteil des BGer
2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2; [zur aMWSTV und zum aMWSTG]:
Urteil des BVGer A-1618/2006 vom 27. August 2008 E. 3.2.5).
In den parlamentarischen Beratungen zu Art. 18 Ziff. 3 des aMWSTG, wel-
cher lediglich mit redaktionellen Änderungen in den Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG überführt worden ist, wurde das Abstellen auf die kantonalen Be-
rufsausübungsbewilligungen einerseits mit den Abgrenzungsschwierigkei-
ten zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leistungen im Rahmen von
MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins Feld geführt, dass die
Regelung den einzelnen Kantonen überlassen werden solle, weil das Ge-
sundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht mittels des Mehrwert-
steuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfolgen solle (siehe zum
Ganzen: Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6 mit Hin-
weis auch auf die Materialien).
A-6248/2016
Seite 9
Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betref-
fend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steu-
erverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbrin-
ger mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation – je nach
kantonaler Gesetzgebung – einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr aus-
genommen ist, hat sich die Rechtsprechung bereits ausführlich auseinan-
dergesetzt: Weil das Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung im Ge-
setz selbst enthalten sei, habe das Gericht aufgrund des in Art. 190 BV
enthaltenen Anwendungsgebots keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben
oder ihr die Anwendung zu versagen, auch wenn damit aufgrund von un-
terschiedlichen kantonalen Regelungen eine potentielle Ungleichbehand-
lung einhergehe (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April
2017 E. 2.3.6 mit zahlreichen Hinweisen, auch zum früheren Recht). So-
dann sei der Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG klar und es bestün-
den keine Indizien, welche eine vom Wortlaut abweichende Auslegung die-
ser Bestimmung nahe legten (ausführlich dazu: vgl. Urteil des BVGer
A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 3.3 in fine i. V. m. E. 2.3.7).
2.4
2.4.1 In § 3 des Gesundheitsgesetzes des Kantons Zürich vom 2. April
2007 (GesG, LS 810.1) sind die bewilligungs- und anzeigepflichtigen Be-
rufstätigkeiten aufgeführt. Gemäss § 3 Abs. 1 Bst. g GesG benötigt unter
anderem eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer fachlich eigenver-
antwortlich sowie berufsmässig oder im Einzelfall gegen Entgelt unter ei-
nem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig
wird. In § 25 ff. orientiert das GesG über die bewilligungspflichtigen Berufe
im Einzelnen. Genannt werden Medizinalberufe nach Bundesrecht, Drogis-
tinnen und Drogisten, Psychotherapeutinnen und Psychotherapeuten,
Hebammen sowie Zahnprothetikerinnen und –prothetiker, wobei gemäss
§ 34 GesG die Voraussetzungen für die Bewilligung zur Ausübung der wei-
teren nach § 3 bewilligungspflichtigen Berufe im Gesundheitswesen vom
Regierungsrat durch Verordnung geregelt werden. Gemäss § 65 GesG
kann der Regierungsrat bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Dip-
lome der Komplementärmedizin die Bewilligungspflicht nach diesem Ge-
setz auf Personen ausdehnen, die unter einem von ihm anerkannten, von
einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestellten Diplom mit
Qualifikation für Homöopathie, Traditionelle Chinesische Medizin (TCM),
Phytotherapie oder Osteopathie tätig werden.
2.4.2 In der Verordnung über die nichtuniversitären Medizinalberufe vom
24. November 2010 (nuMedBV, LS 811.21), welche am 1. März 2011 in
A-6248/2016
Seite 10
Kraft getreten ist, hat der Regierungsrat des Kantons Zürich gestützt auf
das GesG unter anderem den Umfang der Bewilligungspflicht für die
selbstständige Ausübung von nichtuniversitären Medizinalberufen sowie
Bewilligungsvoraussetzungen und –verfahren sowie die bewilligungspflich-
tige Titelführung in der Komplementärmedizin geregelt (§ 1 Bst. a und d
nuMedBV). Die hier interessierende Osteopathie ist dabei nicht in § 2 nu-
MedBV betreffend die bewilligungspflichtigen Berufe aufgeführt. Gemäss
§ 9 Bst. c nuMedBV benötigt jedoch bis zur Schaffung eidgenössisch an-
erkannter Diplome der Komplementärmedizin unter anderem eine Bewilli-
gung der Gesundheitsdirektion, wer unter dem von der Schweizerischen
Konferenz der Gesundheitsdirektorinnen und -direktoren (GDK) verliehe-
nen interkantonalen Diplom als Osteopathin oder Osteopath selbstständig
berufstätig sein will.
2.4.3 Das Merkblatt „Nichtärztliche Alternativ- und Komplementärmedizin
im Kanton Zürich“ der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich vom Juni
2016 (fortan: Merkblatt) besagt unter dem Titel „Bewilligungsfreier Tätig-
keitsbereich“, dass die selbstständige Berufsausübung (im Sinne von fach-
lich eigenverantwortlicher Tätigkeit) im Bereich der nichtärztlichen Alterna-
tiv- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich grundsätzlich erlaubt ist,
ohne dass dafür eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion benötigt würde.
Es besteht auch keine Meldepflicht. Allerdings dürfen bei dieser Berufsaus-
übung keine Tätigkeiten ausgeübt werden, die gemäss § 3 Abs. 1 Bst. a
bis f GesG bewilligungspflichtig sind.
Weiter wird im Merkblatt unter dem Titel „Bewilligungspflichtige Titelfüh-
rung“ in Ziffer 1 ausgeführt, dass gemäss § 3 Abs. 1 Bst. g GesG auch die
selbstständige Tätigkeit unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom
der Komplementärmedizin der Bewilligungspflicht untersteht. Ebenfalls
wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich bei der Bewilligung zur
Titelführung in der Komplementärmedizin nicht um eine Berufsausübungs-
bewilligung handle, sondern lediglich um eine Bewilligung zur Tätigkeit un-
ter Verwendung eines bestimmten Titels. Das heisst, die Tätigkeit an sich,
beispielsweise in der Homöopathie, sei grundsätzlich bewilligungsfrei mög-
lich. Eine Bewilligung zur Titelführung braucht insbesondere, wer unter
dem von der GDK verliehenen interkantonalen Diplom als Osteopathin
oder Osteopath selbständig berufstätig wird (siehe: Merkblatt, „Bewilli-
gungspflichtige Titelführung“, Ziff. 1).
2.5 Überspitzter Formalismus, als eine besondere Form der Rechtsverwei-
gerung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 BV liegt vor, wenn für ein Verfahren
A-6248/2016
Seite 11
rigorose Formvorschriften aufgestellt werden, ohne dass die Strenge sach-
lich gerechtfertigt wäre, oder wenn die Behörde formelle Vorschriften mit
übertriebener Schärfe handhabt. Durch ein derartiges Vorgehen wird die
Formstrenge zum blossen Selbstzweck, womit die Verwirklichung des ma-
teriellen Rechts in unhaltbarer Weise erschwert oder gar verhindert wird
(BGE 135 I 6 E. 2.1, BGE 130 V 177 E. 5.4.1, BGE 127 I 31 E. 2a, BGE 115
Ia 12 E. 3b; ausführlicher: Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017
E. 2.5 mit weiteren Hinweisen, insbesondere auch zur Lehre).
2.6 Der verfassungsmässige Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV)
verlangt, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Un-
gleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird
(BGE 134 I 23 E. 9.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwal-
tungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 572). Ein Anspruch auf Gleichbehandlung im
Unrecht wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung indes nur aus-
nahmsweise anerkannt (BGE 132 II 485 E. 8.6 mit Hinweis). Hierzu bedarf
es, dass eine rechtsanwendende Behörde eine eigentliche gesetzwidrige
Praxis pflegt und überdies zu erkennen gibt, auch in Zukunft nicht davon
abweichen zu wollen (statt vieler: BGE 136 I 65 E. 5.6; Urteil des BVGer
A-2464/2015 vom 11. November 2015 E. 2.5).
2.7 Nach dem in Art. 9 BV verankerten Grundsatz von Treu und Glauben
kann eine selbst unrichtige Auskunft einer Behörde gegenüber einem Bür-
ger unter dem Titel «Vertrauensschutz» gegebenenfalls Rechtswirkungen
entfalten. Vorausgesetzt ist, dass a) die Auskunft vorbehaltlos erteilt wurde,
b) die Auskunft sich auf eine konkrete, den betroffenen Bürger berührende
Angelegenheit bezieht, c) die Amtsstelle, welche die Auskunft erteilte, hier-
für zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zu-
ständig betrachten durfte, d) der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht
ohne Weiteres erkennen konnte, e) der Bürger im Vertrauen hierauf nicht
ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen traf, f) die Rechts-
lage zur Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche wie im Zeitpunkt der Aus-
kunftserteilung ist, sowie g) das Interesse an der richtigen Durchsetzung
des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt
(statt vieler: BGE 137 II 182 E. 3.6.2; Urteil des BVGer A-6231/2016 vom
5. April 2017 E. 2.7 mit weiteren Hinweisen).
3.
Im vorliegenden Fall ist der zu beurteilende Sachverhalt unbestritten. Die
Beschwerdeführerin ist im Kanton Zürich als Osteopathin tätig und ist in
A-6248/2016
Seite 12
diesem Zusammenhang im Besitz der nach kantonaler Gesetzgebung er-
forderlichen Bewilligung zur selbständigen Berufsstätigkeit unter dem von
der GDK verliehenen interkantonalen Diplom als Osteopathin (nachfolgend
GDK-Diplom; siehe Sachverhalt Bst. A). In rechtlicher Hinsicht sind sich
sodann die Vorinstanz und die Beschwerdeführerin einig, dass es sich bei
der Beschwerdeführerin um eine Angehörige eines Heil- und Pflegeberufs
handelt, die – sollten ihre Leistungen als steuerbar qualifizieren – mit Be-
ginn des Jahres 2010 infolge Überschreitens der gesetzlichen Umsatz-
grenze im Vorjahr obligatorisch steuerpflichtig geworden ist und die für die
Steuerperiode 2010 deklarierten Mehrwertsteuern schuldet (vgl. Sachver-
halt Bst. B und C sowie E. 2.1 f.).
Streitig und zu prüfen ist, ob die der Beschwerdeführerin seitens des Kan-
tons Zürich erteilte Bewilligung zur selbständigen Tätigkeit unter dem Titel
Osteopathin bzw. das GDK-Diplom als Berufsausübungsbewilligung im
Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 35 Abs. 1
Bst. a oder b MWSTV zu qualifizieren ist.
3.1 Von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 34 f. MWSTV liegen
unter anderem dann vor, wenn deren Leistungserbringer im Besitze der
nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Be-
rufsausübung sind oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kan-
tonalen Gesetzgebung zugelassen sind (E. 2.3.3 f.). Dabei kann rechtspre-
chungsgemäss unter der Zulassung nur eine positive Genehmigung ver-
standen werden, nicht aber ein blosses Dulden; auch ein bewusster Ver-
zicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung ge-
nügt nicht (E. 2.3.4 zweiter Absatz). Da das Abstellen auf das Vorliegen
von Berufsausübungsbewilligungen und somit auf die entsprechenden
kantonalen Regelungen im MWSTG selbst vorgesehen ist, die daraus fol-
genden potentiellen Ungleichbehandlungen im kantonalen Vergleich vom
Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen wurden und überdies keinerlei
Indizien dafür bestehen, dass der Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG den wahren Rechtssinn dieser Bestimmung nicht wiedergibt, ist
die Gesetzesbestimmung entsprechend anzuwenden, selbst wenn dies zu
Ungleichbehandlungen und Steuerverzerrungen führen kann (E. 2.3.6).
Gemäss der Gesetzgebung des Kantons Zürich betreffend die bewilli-
gungs- und anzeigepflichtigen Berufstätigkeiten im Gesundheitswesen ist
bzw. war die Tätigkeit als Osteopathin im Kanton Zürich im hier relevanten
Zeitraum bewilligungsfrei möglich. Die Beschwerdeführerin darf also ohne
A-6248/2016
Seite 13
Bewilligung osteopathische Behandlungen an Patienten vornehmen und
damit diesen Beruf ausüben. Einzig wer unter dem von der GDK verliehe-
nen interkantonalen Diplom als Osteopathin selbständig berufstätig wird,
braucht eine Bewilligung zur Führung des entsprechenden Titels. Dabei
handelt es sich jedoch gerade nicht um eine Berufsausübungsbewilligung
(E. 2.4.1 f.), sondern um eine blosse Bewilligung zur Führung des Titels
(E. 2.4.3 zweiter Absatz).
In Anbetracht dessen, dass sich die Steuerausnahme in Art. 21 Abs. 2
Ziff. 3 MWSTG auf das Vorliegen einer kantonalen Berufsausübungsbewil-
ligung oder einer kantonalen Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung
stützt, dieses Erfordernis im Gesetz selbst vorgesehen und somit anzu-
wenden ist (E. 2.3.6) und gemäss der Gesetzgebung des Kantons Zürich
die selbständige Tätigkeit als Osteopathin bewilligungsfrei möglich ist
(E. 2.4.1 f.), ergibt sich somit gemäss der konstanten Rechtsprechung,
dass die Leistungen der Beschwerdeführerin nicht als Heilbehandlungen
im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten und demnach nicht von
der Steuer ausgenommen sind.
3.2 Die Beschwerdeführerin wendet primär ein, die Bewilligung zur Titel-
führung des Kantons Zürich bzw. das GDK-Diplom sei als Berufsaus-
übungsbewilligung zu qualifizieren. Die Argumente, die sie hierzu aufführt,
vermögen jedoch nicht zu überzeugen.
3.2.1 Zum einen mag das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach für
das Erlangen der Titelführungsbewilligung bzw. des von der GDK verliehe-
nen interkantonalen Diploms als Osteopathin hohe fachliche Qualifikatio-
nen erforderlich seien und die Qualität der beruflichen Fähigkeiten der In-
haberin gewährleisten würden, nicht das vom Gesetzgeber verlangte Er-
fordernis einer Berufsausübungsbewilligung zu ersetzen. Ein blosser Aus-
bildungsnachweis (wie das GDK-Diplom oder auch ein eidgenössischer
anerkannter Studienabschluss) bildet sodann gegebenenfalls Vorausset-
zung für den Erhalt einer Berufsausübungsbewilligung, ist aber nicht mit
einer solchen gleichzusetzen. Zum anderen ist das Vorbringen der Be-
schwerdeführerin, bei Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der
Komplementärmedizin würden die entsprechenden Titelführungsbewilli-
gungen durch Berufsausübungsbewilligungen ersetzt, für die hier relevante
Steuerperiode 2010 unerheblich, da in diesem Zeitraum für die Tätigkeit
als Osteopathin eben gerade keine Berufsausübungsbewilligung vonnöten
war (E. 2.4.2 f.).
A-6248/2016
Seite 14
3.2.2 Auch dem Einwand, wonach die Beschwerdeführerin die Titelfüh-
rungsbewilligung bzw. das GDK-Diplom als formelle kantonalrechtliche Zu-
lassung ihrer Tätigkeit verstanden wissen will, kann in Anbetracht der Tat-
sache, dass die Tätigkeit im Kanton Zürich an sich bewilligungsfrei ist, nicht
gefolgt werden (E. 2.4.1 ff.).
3.2.3 In dieser Beurteilung ist überdies kein überspitzter Formalismus er-
kennbar, wie ihn die Beschwerdeführerin weiter geltend macht. Davon ab-
gesehen, dass es sich beim Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung
nicht um eine blosse Formvorschrift handelt, was den Einwand des über-
spitzten Formalismus ohnehin von vornherein ausschliesst (E. 2.5), ist das
Abstellen auf das Vorliegen einer Berufsausübungsbewilligung eine sach-
lich begründete Anforderung an die Steuerausnahme (vgl. E. 2.3.2 f. und
E. 2.5), welche darüber hinaus im Gesetz selbst vorgesehen ist und somit
anzuwenden ist (vgl. E. 2.3.6).
3.2.4 Ohnehin datiert die Titelführungsbewilligung der Beschwerdeführerin
vom (…) 2011 und das GDK-Diplom vom (…) 2011, d.h. nach der hier re-
levanten Steuerperiode 2010.
3.3 Die Beschwerdeführerin führt weiter aus, die Verwaltungspraxis der
ESTV (vgl. E. 2.3.4; MBI 21, Ziff. 1.4 und 15.2), wonach alle Heilbehand-
lungen, welche von einer Person mit einer Berufsausübungsbewilligung
oder von deren Angestellten erbracht werden, von der Steuer ausgenom-
men sind, sofern sich die Behandlungstätigkeit unter den kantonalrechtlich
festgelegten Tätigkeitsbereich der Berufsgruppe fassen lässt, führe zu ei-
ner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung und verletze den Grundsatz
der Wettbewerbsneutralität. Denn gemäss dieser Praxis seien die Leistun-
gen von Physiotherapeuten, die über eine Bewilligung zur selbständigen
Berufsausübung als Physiotherapeut verfügen würden, aber nur osteopa-
thische Behandlungen durchführen würden, von der Steuer ausgenom-
men. Dasselbe gelte für osteopathische Leistungen, die von Angestellten
eines über eine Berufsausübungsbewilligung verfügenden Physiothera-
peuten ausgeführt würden.
Auch hier ist der Beschwerdeführerin zu entgegnen, dass das Abstellen auf
das Vorliegen von Berufsausübungsbewilligungen und somit auf die ent-
sprechenden kantonalen Regelungen im Gesetz selbst vorgesehen ist, der
entsprechende Gesetzeswortlaut klar ist und die daraus folgenden poten-
tiellen Ungleichbehandlungen vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genom-
men wurden (E. 2.3.6).
A-6248/2016
Seite 15
3.4 Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin vor, die Praxis der ESTV
betreffend die mehrwertsteuerliche Behandlung von Osteopathinnen und
Osteopathen im Kanton Zürich sei bis Ende 2012 unklar gewesen bezie-
hungsweise es sei per 2013 eine diesbezügliche Praxisverschärfung er-
folgt. Dies will sie mit Korrespondenz, welche zwei ihrer Berufskollegen mit
der ESTV geführt hatten, belegen. Die Beschwerdeführerin sei in ihrem
Vertrauen in die genannte Korrespondenz mit der ESTV zu schützen, wes-
halb eine Steuerpflicht für die Jahre vor der Praxisverschärfung, sprich vor
2013, nicht gegeben sein könne.
Diese Ausführungen der Beschwerdeführerin vermögen ebenfalls nicht zu
überzeugen. Sie kann aus einer erst im Jahr 2012 an Dritte erteilte Aus-
kunft der ESTV (vgl. Beschwerdebeilage 7), wonach osteopathische Leis-
tungen bei Vorliegen einer Titelführungsbewilligung von der Steuer ausge-
nommen seien, nichts zu ihren Gunsten ableiten: Die als Vertrauensgrund-
lage herangezogene Auskunft betraf ausschliesslich das Steuerjahr 2012
und nicht das hier relevante Steuerjahr 2010. Zudem war die Beschwerde-
führerin im Jahr 2010 auch noch nicht im Besitz einer Titelführungsbewilli-
gung. Hiervon abgesehen, war die Beschwerdeführerin ohnehin nicht Ad-
ressatin der geschilderten Auskünfte, womit ein hierauf bauender Vertrau-
ensschutz auch aus diesem Grund für sie ausser Betracht fällt (vgl. E. 2.7).
Auch ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht könnte die Be-
schwerdeführerin vorliegend nicht mit Erfolg geltend machen. Erstens lie-
gen mangels Vorliegen einer Titelführungsbewilligung bei der Beschwerde-
führerin im hier relevanten Zeitraum unterschiedliche Sachverhalte vor.
Zweitens fehlen Anhaltspunkte dafür, dass die ESTV eine eigentliche ge-
setzwidrige, das heisst von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG abweichende,
Praxis pflegte und überdies zu erkennen gab, davon auch in Zukunft nicht
abweichen zu wollen, womit die Voraussetzungen einer ausnahmsweisen
Gleichbehandlung im Unrecht nicht erfüllt sind (vgl. E. 2.6).
3.5 Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Leistungen der Be-
schwerdeführerin aufgrund der fehlenden Berufsausübungsbewilligung
nicht als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten können, weshalb sie zurecht per 1. Ja-
nuar 2010 als obligatorisch Steuerpflichtige zu betrachten war und die
ESTV demnach die für die Steuerperiode 2010 geschuldete Steuer zurecht
auf Basis des deklarierten Jahresumsatzes von Fr. (…) und der beantrag-
ten Anwendung des Saldosteuersatzes von 5,8 % auf Fr. (…) festgesetzt
A-6248/2016
Seite 16
hat. Damit erweist sich der vorinstanzliche Entscheid als rechtmässig. Die
Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
4.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 2‘200.- festzuset-
zen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63
Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Feb-
ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal-
tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in
derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e
contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Sistierung wird aufgehoben und das Verfahren wird wieder aufgenom-
men.
2.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2‘200.-- werden der Beschwerdeführerin auf-
erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Be-
zahlung der Verfahrenskosten verwendet.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde; Beilage: Kopie der Ein-
gabe der Beschwerdeführerin vom 19. Juli 2018)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
A-6248/2016
Seite 17
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Jürg Steiger Kathrin Abegglen Zogg
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be-
schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: