B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-6258/2011
U r t e i l v o m 2 7 . A u g u s t 2 0 1 2
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiber Urban Broger.
Parteien
A._______ S.A. (Brasilien)
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Vorsteuerabzug (3/2005-1/2009).
A-6258/2011
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Sachverhalt:
A.
Die A._______ S.A. (Beschwerdeführerin) mit Sitz in Brasilien stellt Flug-
zeuge her, die sie den kaufenden Fluggesellschaften regelmässig dort
übergibt. In den Kaufverträgen verpflichtet sie sich, Piloten, Flugbegleiter,
Techniker sowie das Management der Käuferinnen zu schulen. Die zu er-
bringenden Schulungsleistungen bezog sie in der hier betroffenen Kons-
tellation von der schweizerischen B._______ AG.
Zu diesem Zweck stellte die A._______ S.A. der B._______ AG gegen
Entgelt einen Flugsimulator zur Verfügung. Für dessen Vermieten bzw.
Verleasen hatte sich die A._______ S.A. in das von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) geführte Register der Mehrwertsteuerpflich-
tigen eintragen lassen (Option für die Steuerpflicht). Die B._______ S.A.
ihrerseits hat für die Versteuerung der Schulungsleistungen optiert; das
heisst sie erbrachte der A._______ S.A. die Schulungsleistungen belastet
mit schweizerischen Mehrwertsteuern.
Die C._______ AG mit Sitz ebenfalls in der Schweiz bezweckt u.a. die
Vermietung von Fahrzeugen mit und ohne Fahrer. Gemäss Angaben der
A._______ S.A. bezog sie von dieser Gesellschaft im Zusammenhang mit
ihrer Teilnahme an Luftfahrtmessen Chauffeurdienste.
B.
In den Jahren 2007 und 2009 erhielt die A._______ S.A. von der ESTV
folgende drei Ergänzungsabrechnungen (EA) zugestellt:
Mit EA Nr. X vom 8. Juni 2007 belastete die ESTV die für die Steu-
erperioden 3. Quartal 2005 bis 1. Quartal 2007 geltend gemachten
Vorsteuern in der Höhe von Fr. 410'074.95 zurück. Die Tätigkeit der
A._______ S.A. in der Schweiz umfasse lediglich das Vermieten ei-
nes Flugsimulators. Nach Ansicht der ESTV betrafen die geltend ge-
machten Vorsteuern jedoch Ausbildungsleistungen, die in keinem
Zusammenhang mit der Steuerpflicht der A._______ S.A. in der
Schweiz standen. Hingegen forderte die ESTV die A._______ S.A.
auf mitzuteilen, ob unter den geltend gemachten Vorsteuern auch
solche im Zusammenhang mit dem Unterhalt und der Reparatur des
Flugsimulators seien. Die ESTV versprach, entsprechende Vorsteu-
ern nach Prüfung der Belege allenfalls gutzuschreiben.
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Mit EA Nr. Y vom 9. Dezember 2009 forderte die ESTV für die Steu-
erperioden 3. Quartal 2006 bis 3. Quartal 2008 Fr. 138'901.— Mehr-
wertsteuern für das Überlassen des Flugsimulators (Steuerperioden
3. Quartal 2006 bis 3. Quartal 2008). Diese EA blieb in der Folge un-
bestritten.
Mit EA Nr. Z, ebenfalls vom 9. Dezember 2009, forderte die ESTV
Fr. 386'073.— Mehrwertsteuern für die Steuerperioden 2. Quartal
2007 bis 1. Quartal 2009. Hierbei ging es – analog zur oben erwähn-
ten EA Nr. 229'419, aber für spätere Steuerperioden – um die Rück-
belastung von Vorsteuern, die nach Ansicht der ESTV im Zusammen-
hang mit im Ausland erbrachten Schulungsleistungen und nicht mit
dem in der Schweiz erfolgten Vermieten bzw. Verleasen des Flug-
simulators standen und deshalb nach Auffassung der ESTV nicht
zum Vorsteuerabzug berechtigten.
C.
Die ESTV bestätigte ihre Forderungen mit Entscheid vom 9. Dezember
2009 und Einspracheentscheid vom 17. Oktober 2011. Um Vorsteuern
geltend zu machen, müssten die entsprechenden Aufwendungen unmit-
telbar oder mittelbar für steuerbare Ausgangsumsätze verwendet werden.
Gemäss den eigenen Angaben der A._______ S.A. bestehe deren Tätig-
keit in der Schweiz lediglich im Vermieten bzw. Verleasen des Flugsimula-
tors. Entsprechend sei die A._______ S.A. nicht für den Verkauf von
Flugzeugen, sondern nur für das Vermieten bzw. Verleasen des Flugsi-
mulators im Schweizerischen Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein-
getragen. Die von der A._______ S.A. zusammen mit den Flugzeugver-
käufen erzielten Umsätze – hier die Schulungsleistungen – gälten mehr-
wertsteuerlich als in Brasilien erbracht und unterlägen nicht der schweize-
rischen Mehrwertsteuer. Die A._______ S.A. habe ohnehin nicht nachge-
wiesen, um welche konkreten Kaufverträge es sich handeln soll, sondern
lediglich einen Kaufvertrag als Beispiel eingereicht. Es könne denn auch
offenbleiben, ob die von der A._______ S.A. den Käuferinnen erbrachten
Schulungsleistungen als Teil der Flugzeuglieferung (unteilbares Ganzes)
oder als Nebenleistung zur Flugzeuglieferung zu qualifizieren seien. Je-
denfalls seien die durch die A._______ S.A. bei der B._______ AG bezo-
genen Schulungsleistungen nicht ihren Umsätzen aus der Überlassung
des Flugsimulators im Inland zuzuordnen.
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Seite 4
D.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Oktober 2011 erhebt
die A._______ S.A. mit Eingabe vom 17. November 2011 Beschwerde
beim Bundesverwaltungsgericht. Sie verlangt sinngemäss, den Einspra-
cheentscheid aufzuheben und ihr die mit EA Nr. 229'419 (Fr. 410'074.95)
und EA Nr. 314'552 (Fr. 386'073.—) belasteten Mehrwertsteuern samt
Zinsen und unter Kostenfolgen zu Lasten der ESTV zurückzuerstatten.
Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurück-
zuweisen. Ihr Rechtsbegehren begründet sie im Wesentlichen damit,
dass nach Art. 38 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999
über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300] eine steuerpflichtige
Person Vorsteuern auch dann abziehen könne, wenn sie Gegenstände
oder Dienstleistungen für Tätigkeiten verwende, die steuerbar wären,
wenn sie im Inland bewirkt würden. Die Umsätze der Beschwerdeführerin
aus den Flugzeugverkäufen bildeten zusammen mit den Schulungsleis-
tungen ein unteilbares Ganzes bzw. seien allenfalls Nebenleistungen zur
Hauptleistung «Verkauf von Flugzeugen». Da die Leistungen als im Aus-
land erbracht gälten, aber – wenn sie im Inland erbracht würden – hier
steuerbar wären, berechtigten sie aufgrund der genannten Bestimmung
zum Vorsteuerabzug. Die ESTV fordere zwar zu Recht eine Verknüpfung
zwischen steuerbaren Eingangs- und Ausgangsumsätzen. Eine solche
sei vorliegend jedoch gegeben, würden doch die bezogenen Schulungs-
leistungen für die Erfüllung der Vertragspflichten aus dem Verkauf der
Flugzeuge, nämlich für die von der A._______ S.A. zu erbringenden
Schulungsleistungen der Piloten und der Crew, verwendet.
E.
Mit Eingabe vom 6. Februar 2012 lässt sich die ESTV zur Beschwerde
vernehmen und verlangt eine Gutheissung im Umfang von Fr. 109'395.—,
im Übrigen deren Abweisung. Sei, wie hier, das ausländische Unterneh-
men im schweizerischen Register der Mehrwertsteuerpflichtigen wegen
im Inland erbrachten Lieferungen oder Dienstleistungen eingetragen, sei
hinsichtlich der inländischen Vorsteuern zu prüfen, ob diese mit den ent-
sprechenden (inländischen) Umsätzen in Zusammenhang stünden. Bei
einem ausländischen Unternehmen werde die Tätigkeit im Ausland nicht
vom schweizerischen Mehrwertsteuerbereich erfasst; dessen Steuer-
pflicht im Inland sei lediglich «beschränkter Natur». Wenn Art. 38 Abs. 3
aMWSTG festhalte, dass der Steuerpflichtige auch Vorsteuern für Tätig-
keiten abziehen könne, die steuerbar wären, würden sie im Inland be-
wirkt, sei dies «vor dem Hintergrund der beschränkten Steuerpflicht aus-
ländischer Unternehmen zu würdigen». Die Beschwerdeführerin sei allein
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Seite 5
aufgrund der Vermietung des Flugsimulators im schweizerischen Register
eingetragen und das hierfür vereinnahmte Entgelt stehe mit den von ihr
bezogenen Schulungsleistungen in keinem Zusammenhang. Hingegen
habe die Beschwerdeführerin nunmehr Unterlagen beigebracht, welche
Vorsteuern für die Wartung und den Unterhalt des Flugsimulators beleg-
ten. Diese Vorsteuern anerkennt die ESTV, weshalb sie dem Bundesver-
waltungsgericht die teilweise Gutheissung der Beschwerde beantragt.
F.
Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird – sofern ent-
scheidwesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bun-
desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021). Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV
vom 17. Oktober 2011 stellt eine solche Verfügung dar. Das Bundesver-
waltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 32 VGG e contra-
rio und Art. 33 Bst. d VGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Am 1. Januar 2010 ist ein neues Mehrwertsteuergesetz in Kraft ge-
treten (Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer
[MWSTG, SR 641.20]). Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bis-
herigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer
eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwend-
bar. Der vorliegende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 2005
bis 2009. Er ist damit materiell nach dem aMWSTG und der dazugehöri-
gen Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) zu beurteilen.
1.3. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-
tretens hängigen Verfahren anwendbar (zur Auslegung von Art. 113
Abs. 3 MWSTG vgl. anstelle zahlreicher: Urteil des Bundesverwaltungs-
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Seite 6
gerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Zu den von Art. 113
Abs. 3 MWSTG anvisierten, sofort anwendbaren Verfahrensbestimmun-
gen gehört Art. 81 MWSTG (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-2998/2009 vom 11. November 2010 E. 1.2 und A-5078/2008 vom
26. Mai 2010 E. 2.1). Art. 81 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass Art. 2 Abs. 1
VwVG auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung findet. Damit
wird Art. 32 Abs. 2 VwVG direkt anwendbar, womit auch verspätete Vor-
bringen oder Beweiseingaben, soweit sie ausschlaggebend erscheinen,
berücksichtigt werden können. Einem entsprechenden Verhalten der Par-
teien (hier: Einreichen von Vorsteuerbelegen erst im Verfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht) wird jedoch bei der Kostenverlegung Rech-
nung getragen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3409/2009 vom
4. April 2011 E. 1.4 und A-1374/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4).
1.4. Grundsätzlich entscheidet die Beschwerdeinstanz in der Sache
selbst und weist diese nur ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen
an die Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Ein Rückweisungsent-
scheid ist in der Regel zu treffen, wenn gravierende Verfahrensmängel
vorliegen und eine umfassende Beweiserhebung nachgeholt werden
muss, die nicht von der Beschwerdeinstanz durchzuführen ist, etwa weil
die Vorinstanz mit den örtlichen Verhältnissen besser vertraut oder die
sachlich kompetentere Behörde ist. Unumgänglich ist eine Rückweisung
dann, wenn der rechtserhebliche Sachverhalt von der Vorinstanz in we-
sentlichen Punkten unrichtig oder unvollständig festgestellt und somit
Art. 49 Bst. b VwVG schwerwiegend verletzt wurde (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-3103/2011 vom 9. Mai 2012 E. 7.3.4).
2.
2.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys-
tem der Netto-Allphasensteuer (Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug
[Mehrwertsteuer]; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Die Mehrwertsteuer
will den Konsum der Verbraucher besteuern (BGE 123 II 295 E. 5a; Urteil
des Bundesgerichts 2C_399/2011 vom 13. April 2012 E. 2.1). Sie ist u.a.
geprägt von den Prinzipien der Wettbewerbsneutralität und der Besteuer-
ung im Bestimmungsland (Bestimmungslandprinzip; KLAUS A. VALLENDER,
in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizer-
ische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Auflage, St. Gallen/Zürich/Ba-
sel/Genf 2008, N 7 zur Art. 130; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwert-
steuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wir-
kungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 49 f.).
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Seite 7
2.2. Mehrwertsteuerpflichtig und damit Steuersubjekt der Mehrwertsteuer
wird, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche
oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen,
seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich ge-
samthaft Fr. 75'000.— übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuer-
pflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, ju-
ristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige
öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit,
die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).
Steuerpflichtig werden können nach der Verwaltungspraxis auch auslän-
dische Unternehmen, die im Inland Umsätze tätigen (vgl. zur Praxis der
ESTV Ziff. 1.3 der Spezialbroschüre Nr. 02 [Steuerpflicht bei der Mehr-
wertsteuer], in den Versionen gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezem-
ber 2007 und in jener gültig ab 1. Januar 2008).
2.3. Gemäss Art. 27 Abs. 1 aMWSTG können sich Unternehmen, welche
die Voraussetzungen der Steuerpflicht nicht erfüllen oder nach Art. 25
Abs. 1 aMWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen sind, unter den von
der ESTV festzusetzenden Bedingungen der Steuerpflicht freiwillig unter-
stellen (Option für die Steuerpflicht). Die Praxis der ESTV lässt eine Opti-
on für die Steuerpflicht auch dann zu, wenn die Umsätze eines inländi-
schen Unternehmens ausschliesslich aus im Ausland erbrachten Leistun-
gen (reine Auslandumsätze) stammen, die steuerbar wären, wenn sie im
Inland erbracht würden (BVGE 2007/38 E. 4.1.2 mit Hinweisen; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1411/2006 vom 14. Mai 2007 E. 4.2.2;
Ziff. 4.2 der erwähnten Spezialbroschüren Nr. 02 [in beiden Versionen];
vgl. aber Urteil des Bundesgerichts 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012
E. 6.3; nachfolgend E. 4.1.3).
2.4. Gesellschaftsrechtlich sind Zweigniederlassungen und Betriebsstät-
ten Bestandteile der Hauptniederlassung (BGE 117 II 85 E. 3; BVGE
2008/39 E. 4; MARTIN KOCHER, Die Holdinggesellschaft im schweizeri-
schen Mehrwertsteuerrecht, Grundsätzliche Aspekte unter Einbezug des
«Konzern-Mehrwertsteuerrechts», Archiv für Schweizerisches Abgabe-
recht [ASA] 74 S. 627). Aus mehrwertsteuerlicher Sicht werden nach der
Praxis der ESTV Hauptsitz und Betriebsstätten, welche in unterschiedli-
chen Ländern gelegen sind, nicht als Betriebseinheit, sondern als je von-
einander verschiedene, selbständige Steuersubjekte behandelt. Der
grenzüberschreitende Leistungsaustausch zwischen einer Betriebsstätte
und dem Sitz der Gesellschaft gilt als Aussenumsatz (BVGE 2008/39
E. 4.1.1 mit Hinweisen). Anders als im innerschweizerischen Verhältnis
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Seite 8
erfolgt aufgrund dieser Praxis im grenzüberschreitenden Verhältnis eine
mehrwertsteuerrechtliche Verselbständigung der Zweigniederlassung
bzw. Betriebsstätte (sog. «separate entity approach»). Grenzüberschrei-
tende Leistungen zwischen diesen und der Hauptniederlassung sind zu
behandeln, als ob sich unabhängige Dritte gegenüberstünden; sie stellen
mehrwertsteuerliche Leistungsaustausche dar. Von einem mehrwertsteu-
erlichen Innenverhältnis wird jedoch ausgegangen, wenn eine der beiden
Einrichtungen nicht als Betriebsstätte qualifiziert werden kann (BVGE
2008/39 E. 4.1.1 mit Hinweisen). Die Frage nach einem Leistungsaus-
tausch (auch nicht nach einem solchen zwischen Hauptniederlassung
und Betriebsstätte) stellt sich hingegen nicht im Rahmen der Einfuhrsteu-
er. Dort ist die Einfuhr von Gegenständen Steuerobjekt (Art. 73 Abs. 1
aMWSTG; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-8136/2010 vom
1. November 2011 E. 3.1 [beim Bundesgericht angefochten]), wohinge-
gen Steuerobjekt der Umsatzsteuer das Erbringen von Leistungen gegen
Entgelt im Inland ist (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Hierbei unterscheidet
des Mehrwertsteuerrecht zwischen Lieferungen und Dienstleistungen. Ei-
ne Lieferung liegt u.a. vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eige-
nen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 6
Abs. 1 aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Liefe-
rung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
2.5. Nach Art. 38 Abs. 1 aMWSTG kann eine steuerpflichtige Person, die
Gegenstände oder Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten
Zweck verwendet, in ihrer Steuerabrechnung folgende Vorsteuern abzie-
hen, die nachgewiesen werden müssen: Die ihr von anderen steuerpflich-
tigen Personen mit den Angaben nach Art. 37 aMWSTG in Rechnung ge-
stellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen (Bst. a); die von ihr für
den Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland
deklarierte Steuer (Bst. b) und die von ihr auf der Einfuhr von Gegenstän-
den der Eidgenössischen Zollverwaltung entrichtete oder zu entrichtende
Steuer sowie die von ihr für die Einfuhr von Gegenständen deklarierte
Steuer (Bst. c). Als geschäftlich begründete Zwecke, die zum Vorsteuer-
abzug berechtigen, nennt Art. 38 Abs. 2 aMWSTG im Wesentlichen steu-
erbare Lieferungen (Bst. a), steuerbare Dienstleistungen (Bst. b) und Um-
sätze, für deren Versteuerung optiert wurde (Bst. c). Der Vorsteuerabzug
ist das zentrale Instrumentarium zur Verwirklichung der systemtragenden
Grundprinzipien der Mehrwertsteuer, zu denen der Grundsatz der Steuer-
neutralität genauso gehört wie das Verbrauchsteuerprinzip. Durch die
Steuerentlastung der Eingangsumsätze verliert die Mehrwertsteuer für
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Seite 9
den Steuerpflichtigen die Eigenschaft als Kostenfaktor (RIEDO, a.a.O.,
S. 243 f.)
3.
3.1. Das Bestimmungslandprinzip (oben E. 2.1) verlangt, dass Güter und
Dienstleistungen, die ins Ausland exportiert werden, von der Inlandsteuer
des Ursprungslandes (Exportland) entlastet werden. Im Bestimmungsland
(Importland, wo der Verbrauch stattfindet) wird die exportierte Leistung
dann regelmässig mit der dortigen Einfuhrsteuer belastet (ALOIS CAMEN-
ZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwert-
steuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., N 878; RIEDO, a.a.O., S. 62).
Zur Umsetzung des Bestimmungslandprinzips befreit u.a. Art. 19 Abs. 2
Ziff. 1 aMWSTG Lieferungen von Gegenständen, die direkt ins Ausland
befördert oder versendet werden, von der Mehrwertsteuer.
3.2. Der Umsetzung des Bestimmungslandprinzips dient auch die Festle-
gung des Steuerortes (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
N 488). So liegt im Sinne einer unwiderlegbaren gesetzlichen Vermutung
der Ort einer Lieferung an dem Ort, wo sich der Gegenstand zum Zeit-
punkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfü-
gen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nut-
zung befindet (Art. 13 Bst. a aMWSTG).
3.3. Eine weiteres Instrument zur Umsetzung des Bestimmungslandprin-
zips ist das in Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG vorgesehene sog. Vergü-
tungsverfahren (vgl. JÜRG BUCHLI, in: , Kommentar zum Bun-
desgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000 [hiernach:
], N 2 zu Art. 90 Abs. 2 Bst. b), weil auch hier davon ausgegan-
gen wird, dass der Verbrauch der Leistungen im Ausland erfolgt. Die er-
wähnte Bestimmung erteilt dem Bundesrat die Kompetenz zu bestimmen,
unter welchen Voraussetzungen Abnehmern mit Wohn- oder Geschäfts-
sitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Liefe-
rungen oder Dienstleistungen bei Gewährung des Gegenrechts durch das
Land ihres Wohn- oder Geschäftssitzes vergütet werden kann. Die Be-
stimmung bewirkt, dass inländische Vorsteuern, die einem ausländischen
Umsatz zuzuweisen sind, unter gewissen Umständen zurückerstattet
werden. Anspruch auf Steuervergütung hat jedoch grundsätzlich nur, wer
im Inland keine Gegenstände liefert bzw. im Inland keine Dienstleitungen
erbringt.
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Seite 10
3.4. Ebenfalls der Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips dient
Art. 38 Abs. 3 aMWSTG (vgl. IVO P. BAUMGARTNER, , N 54 zur
Art. 38). Art. 38 Abs. 3 aMWSTG legt fest, dass die steuerpflichtige Per-
son die in Art. 38 Abs. 1 aMWSTG aufgezählten Vorsteuern abziehen
kann, wenn sie die Gegenstände oder Dienstleistungen für Tätigkeiten
nach Art. 19 Abs. 2 aMWSTG oder für Tätigkeiten verwendet, die steuer-
bar wären, wenn sie sie im Inland bewirken würde. Die Bestimmung impli-
ziert, dass die steuerpflichtige Person eine Auslandtätigkeit aufweist
(Leistungsort Ausland; vgl. die Formulierung: «die steuerbar wären, wenn
sie sie im Inland bewirken würde» sowie nachfolgende E. 4.4).
4.
Vorliegend ist fraglich, ob die Beschwerdeführerin unter Berufung auf
Art. 38 Abs. 3 aMWSTG in der Schweiz Vorsteuern grundsätzlich geltend
machen kann, welche im Inland für im Ausland erbrachte Umsätze (Ver-
kauf von Flugzeugen samt Schulungspaket) angefallen sind. Zuerst ist zu
klären, wer «steuerpflichtige Person» im Sinne von Art. 38 Abs. 1 – und
damit auch von Abs. 3 – aMWSTG ist (E. 4.1), und danach, wie weit de-
ren Vorsteuerabzugsrecht reicht (E. 4.2).
4.1.
4.1.1. Als «steuerpflichtige Person» kommt entweder die Beschwerdefüh-
rerin selbst (das heisst die brasilianische A._______ S.A.) oder – in An-
wendung des «separate entity approach» – eine schweizerische Betriebs-
stätte der Beschwerdeführerin in Betracht. Weder die ESTV noch die Be-
schwerdeführerin machen geltend, dass durch das Zurverfügungstellen
des Flugsimulators in der Schweiz eine Betriebsstätte begründet worden
wäre, so dass Leistungen zwischen dieser und dem Hauptsitz für Zwecke
der schweizerischen Mehrwertsteuer als zwischen unabhängigen Dritten
erbracht zu gelten hätten. Da sich auch in den Akten keine Anhaltspunkte
finden, dass die Beschwerdeführerin eine Betriebsstätte im Inland be-
gründet hätte, ist von einem mehrwertsteuerlichen Innenverhältnis auszu-
gehen (oben E. 2.4) und die Beschwerdeführerin als «steuerpflichtige
Person» vor dem schweizerischen Fiskus zu betrachten. Damit erübrigt
sich zu prüfen, ob die hier fraglichen und mit Vorsteuern belasteten Ein-
gangsleistungen (Schulungsleistungen und Chauffeurdienste) einer
(schweizerischen) Betriebstätte oder dem brasilianischen Hauptsitz zuzu-
rechnen wären bzw. ob eine Weiterverrechnung derselben von einer
(schweizerischen) Betriebstätte an den Hauptsitz anzunehmen wäre (vgl.
hierzu DANIEL BAADER/MARKUS WEIDMANN, Die mehrwertsteuerliche Stel-
lung der Betriebsstätten, ASA 78 S. 831).
A-6258/2011
Seite 11
4.1.2. Daran, dass die Beschwerdeführerin (das heisst die brasilianische
A._______ S.A. als Ganzes und nicht deren im Inland erzielter Umsatz)
als steuerpflichtige Person im Sinne von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG zu be-
trachten ist, ändert nichts, dass sie einzig aufgrund des Vermietens bzw.
Verleasens des Flugsimulators ins schweizerische Register der Mehr-
wertsteuerpflichtigen eingetragen wurde. Das Mehrwertsteuerrecht kennt
entgegen der Ansicht der ESTV und von der erwähnten Ausnahme bei
Betriebsstätten abgesehen keine «beschränkte Steuerpflicht» in dem
Sinne, dass eine natürliche oder juristische Person nach ihrem In- und
Auslandumsatz in zwei Steuersubjekte aufgespalten wird. Ein solches
Vorgehen entbehrt jeglicher gesetzlicher Grundlage.
4.1.3. Die ESTV macht in diesem Zusammenhang geltend, es sei zwar
praxisgemäss möglich, sich für ausländische Leistungsverhältnisse frei-
willig der Mehrwertsteuer zu unterstellen; dies gelte aber nur für Unter-
nehmen mit Sitz im Inland, nicht auch für ausländische Betriebe. Die
ESTV stützt sich hierbei auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1411/2006 vom 14. Mai 2007. Im erwähnten Urteil ging es um die Fra-
ge, ob eine Aktiengesellschaft, die ausschliesslich Ausland-Ausland-
Umsätze erzielt, ins schweizerische Register der Mehrwertsteuerpflichti-
gen eingetragen werden kann (vgl. E. 2.3 hiervor). Das Bundesverwal-
tungsgericht bejahte dies für Unternehmen mit Sitz im Inland (vgl. Bst. D
und E. 4.2.2 des erwähnten Urteils; vgl. aber das die Frage offenlassende
Urteil des Bundesgerichts 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012 E. 6.3). Vor-
liegend geht es jedoch nicht um die Zulässigkeit der Eintragung einer (in-
oder ausländischen) Gesellschaft ins Register der Mehrwertsteuerpflichti-
gen. Die ESTV macht nicht geltend, sie hätte die Beschwerdeführerin zu
Unrecht ins besagte Register eingetragen bzw. ihr wäre im Nachhinein
die Steuersubjektivität abzuerkennen. Es geht vorliegend allein um die
Frage, welche Vorsteuern eine im Inland mehrwertsteuerpflichtige Person
geltend machen kann. Zu dieser Frage aber lässt sich aus den erwähnten
Urteilen nichts ableiten, das für die Ansicht der ESTV spräche. Einschlä-
gig ist hingegen das Urteil des Bundesgerichts 2C_638/2010 vom
19. März 2012 E. 3.4, das allerdings der ESTV im Zeitpunkt der Ausferti-
gung des hier angefochtenen Einspracheentscheides noch nicht bekannt
sein konnte. Dort hält das Bundesgericht betreffend einer ausländischen
juristischen Person mit inländischer Mehrwertsteuerpflicht fest, ihr Recht
auf Vorsteuerabzug für den auf den auf das Ausland entfallenden, der in-
ländischen Mehrwertsteuer somit nicht unterliegenden Teil, ergebe sich
aus Art. 38 Abs. 3 aMWSTG.
A-6258/2011
Seite 12
4.2.
4.2.1. Zu klären bleiben damit die Wirkungen der schweizerischen Mehr-
wertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin auf das Recht zum Vorsteuer-
abzug. Unbestritten ist, dass die Vorsteuern, welche in der Schweiz ange-
fallen sind und welche vorliegend noch strittig sind, nicht ihrem inländi-
schen Umsatz (Vermieten bzw. Verleasen des Flugsimulators) zuzuord-
nen sind. Ob sie ihrem ausländischen Umsatz (Verkauf von Flugzeugen
samt Schulungspaket) zuzurechnen sind, wird von ihr behauptet, von der
ESTV – zumindest bezüglich den Schulungsleistungen – aber ausdrück-
lich verneint. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin den Abzug der Vor-
steuern, die auf den in der Schweiz bezogenen Schulungsleistungen und
Chauffeurdiensten lasten, jedoch bereits aus einem anderen Grund ver-
wehrt. Ihrer Ansicht nach kann die Beschwerdeführerin im Inland nur Vor-
steuern geltend machen, die in Zusammenhang mit dem Umsatz stehen,
für den sie ins schweizerische Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein-
getragen wurde. Die ESTV trennte damit wie gezeigt (oben E. 4.1) die
Beschwerdeführerin in gesetzwidriger Weise in einen Inland- und einen
Auslandteil und machte zwecks Prüfung der Vorsteuerabzugsberechti-
gung zwei Einheiten aus ein und demselben Mehrwertsteuersubjekt.
Art. 38 Abs. 3 aMWSTG beschränkt jedoch gemäss seinem klaren Wort-
laut die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze gerade nicht auf
die Umsätze im Inland, sondern legt Umsätze bzw. Tätigkeiten, die nach
den Regeln über den Ort des steuerbaren Umsatzes (Art. 13 ff.
aMWSTG) dem Ausland zuzuordnen sind, fiktiv ins Inland. Würden nun
der «steuerpflichtigen Person» im Sinne von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG nur
Inlandumsätze zugewiesen, würde die Bestimmung von Art. 38 Abs. 3
aMWSTG ihres Sinnes beraubt; es gäbe schlicht keine Auslandumsätze
mehr, die zwecks Prüfung des Vorsteuerabzugs fiktiv ins Inland gelegt
werden müssten.
4.2.2. Schliesslich zeigt sich bei genauerer Betrachtung der eingangs
(oben E. 3) dargestellten Instrumente zur Umsetzung des Bestimmungs-
landprinzips, dass Art. 38 Abs. 3 aMWSTG eine Lücke schliesst. Das sog.
Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG in Verbindung
mit Art. 28 Abs. 1 Bst. b aMWSTGV umfasst nämlich nur, aber immerhin
Fälle, in welchen der Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland
im Inland keine Umsätze erzielt. Würden nun einem ausländischen Un-
ternehmen, das im Inland Umsätze erzielt und mehrwertsteuerpflichtig ist,
die im Inland für Auslandumsätze angefallenen Vorsteuern nicht vergütet,
wäre es gegenüber dem im Inland nicht mehrwertsteuerpflichtigen Unter-
nehmen schlechter gestellt; und dies darüber hinaus in einer das Be-
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stimmungslandprinzip verletzenden Weise. Es könnte weder das sog.
Vergütungsverfahren anstrengen, noch über Art. 38 Abs. 3 aMWSTG in-
ländische Vorsteuern zurückfordern. Dass das Vergütungsverfahren ge-
mäss Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG unter dem Vorbehalt des Gegen-
rechts des ausländischen Staates steht, Art. 38 Abs. 3 aMWSTG solches
hingegen nicht verlangt, ändert daran nichts.
4.3. Damit ist im Ergebnis festzuhalten, dass entgegen der Ansicht der
ESTV die Beschwerdeführerin ihre im Inland angefallenen Vorsteuern auf
den Schulungsleistungen und Chauffeurdiensten aufgrund von Art. 38
Abs. 3 aMWSTG grundsätzlich auch dann muss geltend machen können,
wenn diese im Zusammenhang mit ihrem Auslandumsatz standen, vor-
ausgesetzt, dieser Auslandumsatz wäre steuerbar gewesen, wäre er im
Inland getätigt worden. Da die ESTV im vorliegenden Fall nicht nur Art. 38
Abs. 3 aMWSTG anders ausgelegt hat als das Bundesverwaltungsge-
richt, sondern auch einen rechtsgenügenden Konnex zwischen den be-
troffenen Eingangs- und Ausgangsleistungen verneint und entsprechend
die Grundlagen (Verkaufsverträge oder allenfalls weitere Unterlagen)
noch nicht eingehend geprüft bzw. überhaupt noch nicht eingefordert hat,
ist der Sachverhalt unvollständig festgestellt. Folglich muss die Sache zur
weiteren Abklärung an die ESTV zurückgewiesen werden. Auch nicht ab-
schliessend geklärt hat die ESTV die Frage, ob die Auslandumsätze der
Beschwerdeführerin steuerbar wären, würden sie im Inland bewirkt und
ob die von der Beschwerdeführerin den Käuferinnen erbrachten Schu-
lungsleistungen als Teil der Flugzeuglieferung (unteilbares Ganzes) oder
als Nebenleistung zur Flugzeuglieferung zu qualifizieren sind. Auch dies
wird die ESTV erst beurteilen können, wenn sie den entsprechenden
Sachverhalt erstellt hat.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang ist dem Eventualbegehren der Beschwer-
deführerin um Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu entsprechen.
Die Sache ist im Sinne der Erwägungen zur weiteren Abklärung des
Sachverhalts und zu neuem Entscheid in der Sache an die Vorinstanz zu-
rückzuweisen.
Hinsichtlich der Kostenverlegung wird davon Notiz genommen, dass eine
Gutheissung im Umfang von Fr. 109'395.— von der ESTV beantragt wird
und der Betrag nur deshalb erst jetzt der Beschwerdeführerin zugespro-
chen wird, weil sie erstmals im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsge-
richt entsprechende Belege eingereicht hat. Weder macht sie geltend
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noch ergibt sich aus den Akten, dass ihr Verhalten einen entschuldbaren
Grund gehabt hätte. Damit ist das Verhalten bei der Kostenverlegung zu
berücksichtigen (oben E. 1.3). Für ihr vollständiges Obsiegen hat sie des-
halb im Umfang von einem Siebtel (entspricht in etwa dem Verhältnis von
Fr. 109'395.— zum Streitwert von Fr. 796'147.—), die Kosten zu tragen.
Sie ist mit anderen Worten so zustellen, als hätte sie im Umfang von
sechs Siebteln obsiegt. Die Beschwerdeführerin hat damit die Verfahrens-
kosten von Fr. 16'000.— im Umfang von einem Siebtel, entsprechend
Fr. 2'285.—, zu tragen. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerle-
gen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der Kostenvorschuss ist mit den Ver-
fahrenskosten zu verrechnen und der Überschuss von Fr. 13'715.— ist
nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils der Beschwerdefüh-
rerin zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden und
vertretenen Beschwerdeführerin, die keine Kostennote eingereicht hat,
eine entsprechend reduzierte Parteientschädigung von praxisgemäss ins-
gesamt Fr. 20'570.— (MWST inbegriffen) auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und
2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheent-
scheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Oktober 2011 wird
aufgehoben.
2.
Die Sache wird im Sinne der Erwägungen zur weiteren Abklärung des
Sachverhalts und zu neuem Entscheid in der Sache an die Vorinstanz zu-
rückgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten werden im Umfang von Fr. 2'285.— der Beschwer-
deführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 16'000.— verrechnet. Der restliche Betrag in der Höhe von
Fr. 13'715.— wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
4.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine
reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 20'570.— zu bezah-
len.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Urban Broger
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die
Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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