B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-6266/2017
Ar r ê t d u 2 4 aoû t 2 0 1 8
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Michael Beusch, Marianne Ryter, juges,
Dario Hug, greffier.
Parties
1. A. _______,
2. B. _______,
les deux représentés par
Maître Jean-Luc Bochatay et Maître Alexis Dubois-Ferrière,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
assistance administrative (CDI-FR).
A-6266/2017
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Faits :
A.
Le 9 décembre 2016, la Direction générale des Finances publiques
française (ci-après : la DGFiP ou l’autorité requérante) adressa trois
demandes d’assistance administrative à l’Administration fédérale des
contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Ces demandes
(réf. ***) étaient fondées sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966
entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en
matière d’impôts sur le revenu et la fortune et de prévenir la fraude et
l’évasion fiscales (ci-après : CDI-FR ; RS 0.672.934.91), tel que modifié
par l’Avenant du 27 août 2009 (ci-après : l’Avenant ; également publié au
RS 0.672.934.91 ; RO 2010 5683). Les trois demandes concernaient
A. _______ (ci-après : le recourant 1) et son épouse B. _______, née ***
(ci-après : la recourante 2) et se rapportaient à la période du 1er janvier
2010 au 1er janvier 2016.
B.
Au vu des éléments en leur possession, les autorités françaises sollicitaient
de l’AFC la transmission d’informations au sujet des deux époux
recourants, notamment des états de fortune, des relevés de comptes
bancaires et des copies de formulaires A. Les détenteurs présumés
d’informations en Suisse étaient ***, *** et ***.
C.
C.a Par ordonnances de production du 23 décembre 2016, l’AFC invita les
trois détenteurs présumés d’informations à lui fournir les documents et
renseignements demandés. Ceux-ci furent également priés d’informer les
personnes concernées de l’ouverture de la procédure d’assistance
administrative et de les inviter à désigner, dans un délai de 10 jours, un
représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.
C.b Par courriers des 4 et 5 janvier 2017, ***, respectivement ***,
transmirent les informations demandées à l’AFC.
C.c Le 9 janvier 2017, Me Jean-Luc Bochatay et Me Alexis Dubois-Ferrière
(ci-après : les avocats des recourants) indiquèrent à l’autorité inférieure
avoir été mandatés par les recourants. Dans ce cadre, ils sollicitèrent la
consultation du dossier.
C.d *** fournit les documents et renseignements requis le 19 janvier 2017.
Le 10 mai 2017, *** transmit encore des avis de débit relatifs aux transferts
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Page 3
de fonds intervenus sur la relation bancaire *** pour la période du 1er janvier
2010 au 1er janvier 2016.
C.e Le 9 août 2017, l’AFC remit aux avocats des recourants l’intégralité
des pièces du dossier et leur spécifia les informations qu’elle envisageait
de communiquer à la DGFiP (dossier autorité inférieure, pce 24, annexes
22 ss). Les avocats déposèrent leurs premières observations le
11 septembre 2017, ainsi que des observations complémentaires le
19 septembre 2017.
D.
Par décision du 5 octobre 2017, l’AFC accorda l’assistance administrative
aux autorités françaises.
E.
E.a Les recourants ont déféré cette décision au Tribunal administratif
fédéral par acte du 6 novembre 2017. Ils considèrent qu’elle viole l’art. 6
de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative
internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1), les art. 28 CDI-FR et le
ch. XI du Protocole additionnel à la CDI-FR (ci-après : Protocole
additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91), ainsi que l’interdiction
de la « fishing expedition ».
Ils concluent principalement à l’annulation de la décision attaquée.
Subsidiairement, ils souhaitent son annulation « en ce qu’elle conclut à la
transmission d’informations et documents relatifs aux années 2009, 2010,
2011 et 2012 ». Plus subsidiairement encore, ils cherchent à obtenir son
annulation « en ce qu’elle conclut à la transmission d’informations et
documents relatifs aux années 2009 et 2010 ».
E.b L’AFC a déposé sa réponse le 27 décembre 2017, en concluant au
rejet du recours.
Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties
seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non
réalisées en l’espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des
recours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du
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20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS172.021), prises
par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 LAAF).
Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative
internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée
en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions
dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont
réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposées le 9 décembre 2016, les trois
demandes d’assistance litigieuses entrent dans le champ d’application de
cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au
demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous
réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37
LTAF).
1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la
procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), les recourants disposant
en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).
1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle
transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu’une
fois l’entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241,
248 ; arrêts du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 1.3 et
A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 1.3 avec les réf. citées).
Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours.
1.4
1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité
cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., 2016, n° 1146 ss).
1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de
cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans
être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (cf. art. 49 et 62 al. 4
PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision
entreprise (PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011,
p. 300 s.). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et
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Page 5
n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des
parties ou le dossier l’y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et ATF 142 V
204 consid. 6c ; spécifiquement en lien avec la CDI-FR, arrêt du TAF
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 1.4.2 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE
HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2013,
ch. 1135).
2.
2.1
2.1.1 L’assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28
CDI-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l’OCDE
concernant le revenu et la fortune (MC OCDE ; ATF 142 II 69 consid. 2), et
par le ch. XI du Protocole additionnel. Ces dispositions, résultant de
l’Avenant du 27 août 2009, s’appliquent aux présentes demandes (arrêts
du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.1 et A-7496/2016 du 27 avril
2018 consid. 4.1).
L’art. 28 CDI-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux
demandes d'échange de renseignements concernant toute année civile ou
tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de
l’Avenant ; arrêt du TAF A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La
jurisprudence admet à ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier
jour d’une année fiscale doit être traité de la même manière que le premier
jour de l’année fiscale qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016
du 31 mars 2017 consid. 3.4 [en lien avec la CDI-FR] ; cf. arrêt du TAF
A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 6).
2.1.2 Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le 25 juin 2014 par
l’Accord modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 30 mars
2016 (RO 2016 1195, FF 2011 3519 ; arrêt du TAF A-2321/2017 du
20 décembre 2017 consid. 3.1). Ces modifications concernent uniquement
les cas dans lesquels les noms des personnes impliquées ne sont pas
connus de l’Etat requérant (arrêts du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018
consid. 2.1.2 et A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.1). La question de
savoir si cet Accord s’applique ici peut toutefois demeurer ouverte, puisque
les modifications apportées à l’Accord concernent des points qui n’ont pas
de lien avec les aspects litigieux du cas d’espèce ni d’incidence sur le sort
du recours (cf. arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 4 non
publié in : ATF 143 II 202).
A-6266/2017
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2.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du
Protocole additionnel (pour la version en vigueur avant la modification du
25 juin 2014, RO 2010 5683, 5688 s.), à savoir (a) l’identité de la personne
faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période visée ; (c) une
description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal poursuivi et,
(e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute
personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des
renseignements demandés (le détenteur d’informations ; arrêts du TAF
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.2, A-4977/2016 du 13 février 2018
consid. 3.2 et A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.2).
En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir
par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui
est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue
de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il
est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à
démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161
consid. 2.1.4).
2.3
2.3.1 Aux termes de l’art. 28 par. 1 CDI-FR, l’assistance doit être accordée
à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement
pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats
contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 févier 2017 consid. 12.3 non
publié in ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 février 2018
consid. 3.3.1, A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.1 et
A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 avec les réf. citées). Les
renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents ne sont pas
transmis par l'AFC (art. 17 al. 2 LAAF). La condition de la pertinence
vraisemblable des renseignements requis est ainsi la clé de voûte de
l'échange de renseignements (arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre
2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018
consid. 2.3.1).
2.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit
se contenter de vérifier l'existence d’un rapport entre l'état de fait décrit et
les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir
de bonne foi (arrêts du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.3
[décision attaquée devant le TF] et A-6391/2016 du 17 janvier 2018
consid. 5.2.2.1 [décision attaquée devant le TF] ; sur la condition de la
bonne foi, consid. 2.4 ci-après). L’appréciation de la pertinence
vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du
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ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l'Etat requis de refuser une
demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis
qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle
sous-jacents (arrêts du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et
A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2 ; voir ATF 142 II 161
consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des
rôles » entre l’Etat requérant et l'Etat requis] ; voir encore arrêts du TAF
A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.1.2 et A-1414/2015 du 31 mars
2016 consid. 5.3.6 et 5.6 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_387/2016
du 5 mars 2018]).
2.3.3 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des
informations sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat
requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des
informations peuvent également être transmises au sujet de personnes
dont l’assujettissement n'est pas invoqué par l'Etat requérant (arrêts du
TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.1.2 et A-4025/2016 du
2 mai 2017 consid. 3.4). La transmission d’informations vraisemblablement
pertinentes concernant des tiers est ainsi en principe également possible
(cf. art. 4 al. 3 LAAF ; ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêt du TF
2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.2.3 [destiné à la
publication] ; pour des développements, arrêt du TAF A-4819/2016 du
4 avril 2018 consid. 3). En particulier, les informations relatives à des
comptes dont les contribuables visés par la demande – qualifiés de
résidents fiscaux par l’Etat requérant – sont les ayants droit économiques
ou pour lesquels ils sont titulaires d'une procuration, remplissent en
principe la condition de la pertinence vraisemblable au sens de l’art. 28
par. 1 CDI-FR (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.6 ; arrêts du TAF A-5066/2016
du 17 mai 2018 consid. 2.3.3 et A-4545/2016 du 8 février 2018
consid. 4.3.1.2).
2.4
2.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en
tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine
de l’échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ;
arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1,
A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai
2017 consid. 3.2.3.1). L’Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les
déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne
peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de
fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1, A-4434/2016 du 18 janvier
A-6266/2017
Page 8
2018 consid. 3.4.2 et A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.4.1 avec
les réf. citées [décision attaquée devant le TF]).
2.4.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations
internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis
ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant
(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier
2018 consid. 3.4.2, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.2,
A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-6306/2015 du 15 mai
2017 consid. 4.2.2.4), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le
principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement
soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de
bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et
concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêts du TAF
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.2, A-4669/2016 du 8 décembre
2017 consid. 2.3 et A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.2.3).
2.5 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de
recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux
renseignements [« fishing expedition »] ; ch. XI par. 2 du Protocole
additionnel ; ATF 143 II 136 consid. 6 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du
4 octobre 2017 consid. 9.1 ; arrêts du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018
consid. 4.3.2, A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.3, A-2321/2017du
20 décembre 2017 consid. 3.3, A-2317/2017 du 19 décembre 2017
consid. 3.3, A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.2 et A-907/2017
du 14 novembre 2017 consid. 2.2). L'interdiction des « fishing
expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.),
auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative
(arrêts du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.4 [décision
attaquée devant le TF], A-7561/2016 du 25 août 2017 consid. 2.3,
A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.2, A-4157/2016 du 15 mars
2017 consid. 3.3). Il n’est, cela dit, pas attendu de l’Etat requérant que
chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche
fructueuse correspondante (arrêts du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018
consid. 2.5, A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.4 [décision attaquée
devant le TF] et A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3).
2.6 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les
informations reçues de l'Etat requis qu’à l'égard des personnes et des
agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont
été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI-FR ; arrêts du TAF A-4434/2016 du
18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-6391/2016 du 17 janvier 2018
A-6266/2017
Page 9
consid. 4.3.5 [décision attaquée devant le TF], A-2321/2017 du
20 décembre 2017 consid. 3.9.1 et A-778/2017 du 5 juillet 2017
consid. 4.3.1 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet
2018]). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec
lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le
principe de spécialité (arrêts du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018
consid. 2.6 et A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.5 avec les
réf. citées [décision attaquée devant le TF]).
2.7 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (ch. XI par. 1
du Protocole additionnel ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018
consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut
d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison
de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un
Etat forme une demande d’assistance administrative, en tous les cas
lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de
renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (arrêts
du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 3.3.2 [destiné à la publication]
et 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêts du TAF
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.7 et A-525/2017 du 29 janvier 2018
consid. 2.5.1 [décision attaquée devant le TF]).
2.8 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat
requis doivent également être respectées. L’AFC dispose toutefois des
pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la
transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la
condition (cf. consid. 2.3 ci-avant) de la pertinence vraisemblable
(cf. art. 28 par. 3 et 5 CDI-FR ; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier
2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées).
2.9 Il peut encore arriver que les contribuables dont l’Etat requérant fait
valoir qu’ils sont résidents fiscaux de cet Etat en vertu des critères de son
droit interne soient aussi considérés comme des résidents fiscaux d’un
autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. Il ne faut
ainsi pas confondre la résidence fiscale (et l’assujettissement illimité qui en
découle) d’une personne dans un Etat en vertu du droit interne avec la
question de la détermination de la résidence fiscale de cette personne au
plan international. L’une n’implique pas forcément l’autre, puisqu’en cas de
prétentions concurrentes entre Etats, la résidence fiscale au plan
international se détermine, si une convention de double imposition a été
conclue, par l’application des dispositions en cascade qu’elle prévoit
A-6266/2017
Page 10
(cf. art. 4 MC OCDE ; ATF 142 II 218 consid. 3.6 et ATF 142 II 161
consid. 2.2.2).
Or, la détermination de la résidence fiscale au plan international est une
question de fond qui n’a pas à être abordée par la Suisse en tant qu’Etat
requis au stade de l’assistance administrative (ATF 142 II 218 consid. 3.6
et ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 in fine ; arrêt du TAF A-907/2017 du 14
novembre 2017 consid. 2.4). Le cas échéant, la double imposition
internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de la
résidence fiscale internationale prévues dans la convention applicable
(cf. art. 4 MC OCDE) ou par le recours à la procédure amiable (cf. art. 26
MC OCDE). Une telle question n’intéresse pas la Suisse dans le contexte
de la procédure d’assistance administrative. Elle n’aurait du reste ni les
moyens matériels ni la compétence formelle pour la trancher. L’existence
d’une résidence fiscale dans un autre Etat que l’Etat requérant n’a pas de
lien avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant
ce fait. Il ne s’agit pas non plus d’un élément qui rendrait la demande
d’assistance administrative manifestement erronée ou incomplète (ATF
142 II 218 consid. 3.7 ; cf. aussi arrêts du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018
consid. 2.7 et A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.7).
3.
En l’espèce, au vu des griefs développés par les recourants, le Tribunal de
céans examinera la forme des demandes (consid. 3.1), la vraisemblable
pertinence des informations que l’AFC entend transmettre à la DGFiP
(consid. 3.2), ainsi que la compatibilité des demandes avec le critère de
l’interdiction de la pêche aux renseignements (consid. 3.3). Elle se
prononcera ensuite sur l’argument de l’absence de résidence fiscale des
recourants en France (consid. 3.4) et les principes de spécialité et de
subsidiarité (consid. 3.5).
3.1 D’emblée, la Cour relève que les demandes remplissent
incontestablement les exigences formelles du ch. XI Protocole additionnel.
Elles indiquent le nom des personnes visées par le contrôle ou l’enquête
et les autres éléments qui facilitent leur identification (adresse et date de
naissance), la période visée par la demande, une description des
renseignements demandés, l’objectif fiscal qui fonde la demande, ainsi que
l’identité des détenteurs d’informations présumés être en possession des
renseignements requis. Le premier grief des recourants que « l’état de fait
exposé dans les demandes d’assistances (recte : d’assistance) litigieuses
ne remplit pas les conditions minimales de forme prévues aux articles 6
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al. 1 LAAF et XI du protocole à la CDI CH-FR » (recours, p. 11), doit en
conséquence être écarté.
A toutes fins utiles, il convient de rappeler ici que l’art. 6 al. 2 LAAF – certes
pas explicitement invoqué par les recourants – est d’application
subsidiaire ; la liste d’informations que doit comporter la demande
énumérée dans cette disposition s’écarte lorsque la CDI contient des
indications sur le contenu nécessaire de la demande (cf. ATF 142 II 161
consid. 2.1.4).
3.2 Du point de vue de la vraisemblable pertinence des informations à
transmettre, la Cour relève ce qui suit.
Pour les trois demandes, la DGFiP expose les raisons pour lesquelles elle
souhaite obtenir des relevés bancaires. Ainsi, les recourants n’auraient pas
fourni l’ensemble des justificatifs demandés par l’administration fiscale
française (sur le respect du principe de subsidiarité, consid. 3.5 ci-après ;
comp. arrêt du TAF A-5648/2014 du 12 février 2015 consid. 7 où les
personnes concernées soutenaient n’avoir jamais été interrogés par les
autorités de l’Etat requérant). Or, en tant que résidents fiscaux français, les
recourants devraient déclarer les comptes bancaires ouverts à l’étranger,
ceux sur lesquels ils détiennent une procuration, ainsi que tous les revenus
et l’ensemble de leur patrimoine de sources française et étrangère. La
DGFiP souhaite ainsi connaître le montant des avoirs et revenus non
déclarés par les recourants, ces renseignements étant nécessaires pour
établir le montant des impôts éludés.
La Cour ne saurait donc suivre les recourants lorsqu’ils affirment que
l’autorité requérante aurait dû « décrire précisément quels sont les
éléments qui lui manquent et d’en justifier la pertinence » (recours, p. 11).
Les demandes de l’autorité requérante permettent de déterminer sans
peine le but poursuivi. Une telle exigence serait du reste incompatible avec
le constat selon lequel une demande d’assistance implique, par nature,
certains aspects obscurs que les informations demandées à l’Etat requis
doivent précisément éclaircir (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 et ATF 139 II
404 consid. 7.2.2 ; arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018
consid. 5.4.2). Le critère déterminant demeure quoi qu’il en soit la
vraisemblable pertinence des informations à transmettre, laquelle doit être
considérée comme donnée ici. A cet égard, la mention, dans la demande,
des éléments figurant au ch. XI du Protocole additionnel suffit, en principe,
à exclure une pêche aux renseignements (cf. consid. 3.3 ci-après), la
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pertinence vraisemblable des informations devant alors être reconnue
(cf. consid. 2.2 ci-avant), ce qui est le cas en l’occurrence.
3.3 Dans leur troisième grief, les recourants arguent que l’autorité
requérante n’aurait pas établi des soupçons suffisants qu’ils auraient éludé
leurs obligations fiscales (recours, p. 11). Ils y voient une violation de
l’interdiction de la pêche aux renseignements (consid. 2.5 ci-avant).
3.3.1 Par le dépôt de demandes d’assistance, l’autorité requérante peut
chercher à vérifier qu’un ou plusieurs éléments de patrimoine et/ou de
revenu auraient dû être déclarés, respectivement n’avaient pas à l’être. En
outre, le fait que l’assistance soit accordée ne signifie pas encore que les
recourants auraient indûment soustrait des montants au fisc français
(cf. arrêt du TAF A-2872/2015 du 4 mars 2016 consid. 8). La Cour ne
discerne du reste pas en quoi il serait « arbitraire de considérer que parce
qu’ils ont déclaré aux autorités fiscales françaises détenir des comptes
bancaires en Suisse, les époux *** en cacherait (recte : cacheraient)
d’autres » (recours, p. 13). Le but des demandes d’assistance de la DGFiP
est précisément de vérifier la situation fiscale des recourants, ce qui
représente d’ailleurs l’une des finalités de la procédure d’assistance
administrative pour l’Etat requérant. De toute manière des informations ont
été obtenues de la part des détenteurs d’informations en Suisse en lien
avec les comptes mentionnés dans les trois demandes, ce qui relativise la
position des recourants consistant à soutenir que l’autorité requérante ne
ferait état « d’aucun soupçon valable » (recours, p. 13). Il n’appartient quoi
qu’il en soit pas au Tribunal de céans de remettre en cause ici la déclaration
de la DGFiP selon laquelle ces renseignements sont « nécessaires à
l’administration fiscale française pour établir le montant des impôts éludés
en France » (dossier autorité inférieure, pce 2, p. 4, 6 et 8).
3.3.2 Systématiquement, les recourants divisent en outre le grief de la
violation de l’interdiction de la pêche aux renseignements en une seconde
partie. Elle porte plus spécifiquement sur « la fishing expedition relative aux
années 2010, 2011 et 2012 » (recours, p. 14). Ils estiment ainsi qu’aucune
information, ni aucun document relatif aux années 2009 (en particulier les
états de fortune au 31 décembre 2009), 2010, 2011 et 2012 ne sont à
transmettre aux autorités françaises. De l’avis de la Cour, on peut
distinguer trois thématiques ici : celle du champ d’application temporel de
la CDI-FR (consid. 3.3.2.1 ci-avant), celle de la transmissibilité
d’informations antérieures à ce champ d’application (consid. 3.3.2.2
ci-avant) et celle de la vraisemblable pertinence d’informations pour une
période fiscale que les recourants estiment antérieure au contrôle entrepris
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dans l’Etat requérant et annoncé par celui-ci à l’AFC (consid. 3.3.2.3
ci-avant).
3.3.2.1 Du point de vue du champ d’application temporel de la CDI-FR, la
situation est limpide et a déjà été présentée (consid. 2.1 ci-avant). En
conséquence, le Tribunal n’y reviendra pas plus avant.
Il se limitera, en l’occurrence, à rappeler qu’un état de fortune au
31 décembre 2009 est couvert par l’art. 28 CDI-FR dans sa nouvelle teneur
(consid. 2.1.1 ci-avant ; cf. dossier autorité inférieure, pce 24, annexe 22).
3.3.2.2 Du point de vue de la transmissibilité des informations concernées,
il suffit, pour que les informations puissent être transmises, qu’elles
reposent sur un complexe de faits continuant à produire des effets
juridiques postérieurement au champ d’application temporel de l’art. 28
CDI-FR dans sa nouvelle teneur (cf. arrêts du TAF A-525/2017 du
29 janvier 2018 consid. 2.1.2 [décision attaquée devant le TF], A-907/2017
du 14 novembre 2017 consid. 2.1.2 [décision confirmée par le TF et en lien
avec la CDI-GB, RS 0.672.936.712], A-778/2017 du 5 juillet 2017
consid. 9.2 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet
2018] et A-3716/2015 du 16 février 2016 consid. 5.6).
En l’occurrence, les recourants n’indiquent pas quelles informations, en
particulier, ne doivent pas être transmises in concreto. Or, en règle
générale, il n’appartient pas au Tribunal de céans de vérifier en détail
quelles informations sont, ou non, à caviarder. Cette tâche revient à l’AFC
en tant qu’autorité exécutant l’assistance administrative (art. 2 LAAF). En
d’autres termes, le Tribunal, saisi d’un recours contre une décision finale
de l’AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de l’assistance
administrative, sans devoir en principe analyser d’office l’ensemble des
pièces du dossier, en particulier l’intégralité des documents, informations
et renseignements litigieux et visés par une éventuelle transmission à
l’autorité requérante (arrêts du TAF A-7496/2016 du 27 avril 2018
consid. 4.6.7, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.6.4, A-525/2017 du
29 janvier 2018 consid. 4.3 [décision attaquée devant le TF] ; cf. ég. arrêt
du TAF A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 4.2).
3.3.2.3 Enfin, du point de vue de la vraisemblable pertinence
d’informations antérieures aux périodes fiscales que les recourants
estiment concernées, la Cour rappelle qu’il n’appartient en principe pas aux
autorités suisses, saisies d’une demande d’assistance administrative, de
nier que cette condition est remplie, dès lors que les indications de l’autorité
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requérante sont à cet égard claires (cf. consid. 2.3.2 ci-avant sur le contrôle
de plausibilité par l’Etat requis).
En l’occurrence, les trois demandes mentionnent expressément un
contrôle fiscal des revenus portant sur les années 2010 à 2015,
respectivement de la fortune portant sur les années 2010 à 2016. En vertu
du principe de confiance, applicable dans le présent contexte, le Tribunal
doit s’en tenir à ces indications dénuées d’ambiguïté de l’autorité
requérante (cf. consid. 2.4 ci-avant) et reconnaître la vraisemblable
pertinence des informations requises pour ces périodes.
Pour tous ces motifs, le grief subsidiaire des recourants doit être rejeté.
3.4 Dans un grief développé à titre plus subsidiaire, les recourants se
prévalent encore de « l’absence de résidence fiscale en France des époux
*** d’avril 2009 à mai 2011 » (recours, p. 14). Selon eux, cet état de fait –
et son absence de mention par la DGFiP – impliquerait une violation du
principe de bonne foi (consid. 2.4 ci-avant).
En l’occurrence, le Tribunal peut se limiter à rappeler que le fait qu’un Etat
donné considère une personne comme un résident fiscal n’empêche pas
qu’un autre Etat considère également cette personne comme tel
(consid. 2.4 ci-avant). L’examen de cette question dépasse en tout cas le
stade de l’assistance administrative. Il en va de même de l’éventuelle
qualification des recourants en tant que non-résidents français, ce qui est
une question relevant de l’application du droit fiscal français (cf. arrêt du
TAF A-6508/2016 du 16 mai 2018 consid. 3.6.3 qui précise que la
procédure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement
l’affaire et qu’il appartient à chaque Etat d’interpréter sa propre législation
et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée).
Pour ces motifs, le grief plus subsidiaire des recourants doit également être
rejeté.
3.5 Enfin, le Tribunal constate que les trois demandes respectent les
principes de spécialité (consid. 2.6 ci-avant) et de subsidiarité (consid. 2.7
ci-avant). En application du principe de bonne foi applicable dans le
domaine de l’assistance administrative (consid. 2.4 ci-avant), la Suisse, en
tant qu’Etat requis, peut en principe s’en tenir aux indications de l’autorité
requérante quant au respect desdits principes, ce qui est le cas ici.
3.6 Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté.
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Page 15
4.
4.1 Les frais de procédure (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 2 al. 1 du Règlement
du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]) sont arrêtés à
Fr. 5’000.-. Ils sont mis à la charge des recourants, qui les supportent
solidairement et à parts égales (art. 6a FITAF), et imputés sur le même
montant versé à titre d’avance de frais. Aucun frais n’est mis à la charge
de l’autorité inférieure (art. 63 al. 2 PA).
4.2 Aucune indemnité à titre de dépens n’est allouée aux recourants
(art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). L’autorité
inférieure n’a pas droit aux dépens (art. 7 al. 3 FITAF).
5.
La présente décision, rendue dans le domaine de l’assistance
administrative internationale en matière fiscale, peut faire l’objet d’un
recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h
de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]).
Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours
n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou
qu’il s’agit pour d’autres motifs d’un cas particulièrement important au sens
de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à
décider du respect de ces conditions.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure sont fixés à Fr. 5’000.- (cinq mille francs). Ils sont
mis à la charge des recourants, qui les supportent à parts égales et
solidairement, et compensés par l’avance de frais du même montant déjà
versée.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
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La présidente du collège : Le greffier :
Annie Rochat Pauchard Dario Hug
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de
la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :