A-629/2010 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-629/2010
Urteil vom 29. April 2011
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart Meier.
Parteien X._______ AG, …., vertreten durch…,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Verrechnungssteuer (geldwerte Leistung; nahestehende
Person; Beweislast).
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Sachverhalt:
A.
Die X. AG bezweckt laut Handelsregistereintrag …. Im Anschluss an zwei
Buchprüfungen im Dezember 2005 und August 2007 sowie verschiedene
Besprechungen und Korrespondenzen mit der X. AG erkannte die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit Entscheid vom 24.
November 2008, die X. AG schulde Verrechnungssteuern in Höhe von Fr.
… zuzüglich Verzugszins. Die Verrechnungssteuer sei auf die
Begünstigte, die Y. (…), zu überwälzen. Die ESTV betrachte die
Kommissionen und Entschädigungen der X. AG an die Y. der Jahre 2000
und 2001 von total Fr. ….-- nicht als geschäftsmässig begründeten
Aufwand, sondern als geldwerte Leistung. Dagegen erhob die X. AG am
12. Januar 2009 Einsprache.
B.
Mit Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2009 wies die ESTV die
Einsprache ab und bestätigte ihre Steuerforderung von Fr. … (35% von
Fr. ….--) zuzüglich (näher bezifferte) Verzugszinsen.
In ihren Erwägungen hielt sie fest, dass der Bruttogewinn der X. AG im
Jahr 2000 ca. Fr. … Mio. und im Jahr 2001 ca. Fr. … Mio. betragen habe
und davon in beiden Jahren je ca. Fr. … Mio., also durchschnittlich 69%
des Bruttogewinns, als Kommissionen an die Y. überwiesen worden
seien. Weiter seien diese Kommissionen im Konto "Einkauf Waren"
verbucht worden. Sodann habe A. (Verwaltungsrat) in einem
Positionspapier festgehalten, "Y. behält 5%" und der Rest werde auf die
British Virgin Islands (bzw. Panama) weitergeleitet. Die X. AG habe
hierzu nur verlauten lassen, der Grund für diesen Hinweis könne nicht
mehr rekonstruiert werden.
Der Direktor der Y., B., habe in jener Periode ein so enges Verhältnis zur
X. AG gehabt, dass er an deren ausserordentlichen Generalversammlung
vom 24. Januar 2001 den Vorsitz geführt und das gesamte Aktienkapital
vertreten habe. Dies stelle ein klares Indiz dar, dass die Y. eine
nahestehende Person der X. AG sei.
Die X. AG habe weiter die geschäftsmässige Begründetheit dieser
Zahlungen nicht nachweisen können. Darüberhinaus sei es ihr auch nicht
gelungen, die Indizien zu entkräften, die darauf hinwiesen, dass die
Zahlungen nicht geschäftsmässig begründet seien. So habe sie nicht
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überzeugend darlegen können: Weshalb die Zahlungen im Konto
"Einkauf Waren" verbucht worden seien; weshalb der Direktor der Y. (B.)
ein so enges Verhältnis zur X. AG gehabt habe, dass er an der
ausserordentlichen Generalversammlung sowohl den Vorsitz habe führen
können als auch das gesamte Aktienkapital habe vertreten dürfen;
weshalb A. im Positionspapier vom 23. Januar 2001 festgehalten habe
"Y. behält 5%".
Weiter genüge der Entscheid den Anforderungen an die
Begründungspflicht.
C.
Mit Beschwerde vom 1. Februar 2010 an das Bundesverwaltungsgericht
beantragt die X. AG (Beschwerdeführerin), der Einspracheentscheid und
der Entscheid vom 24. November 2008 seien unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV aufzuheben.
Nach ausführlicher Schilderung des Sachverhalts rügt die
Beschwerdeführerin in rechtlicher Hinsicht einerseits die unrichtige und
unvollständige Sachverhaltsfeststellung. Die ESTV habe ihre Pflicht zur
Ermittlung des Sachverhalts nicht erfüllt bzw. diese der
Beschwerdeführerin auferlegt und faktisch die Beweislast auf sie
überwälzt. Der Entscheid und der Einspracheentscheid enthielten
unrichtige Tatsachendarstellungen. Unter anderem sei im Entscheid
behauptet worden, B. sei Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin. Weiter
ignoriere die ESTV die von der Beschwerdeführerin angeführte
Begründung für die Anwesenheit von B. an der Generalversammlung,
welche deshalb nochmals wiederholt werde. B. sei (neben weiteren
Personen) diesbezüglich als Zeuge anzuhören. Ebenso ignoriere die
ESTV betreffend das "Positionspapier" von A. ihre Ausführungen, welche
ebenfalls nochmals wiederholt würden. Die ESTV habe den Sachverhalt
zudem unvollständig ermittelt, indem sie von der Beschwerdeführerin
Unterlagen einverlangt habe, im Einspracheentscheid auf die
eingereichten Unterlagen und die Beweisofferten jedoch nicht
eingegangen sei. Es folgen nochmals bereits im Verfahren vor der ESTV
gemachte Erläuterungen zu den eingereichten Dokumenten, welche die
wirtschaftlichen Hintergründe der Kommissionszahlungen bewiesen und
aufzeigten, dass die Verträge und die gestützt darauf getätigten
Zahlungen marktgerecht gewesen und nicht unter nahestehenden
Personen erfolgt seien.
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Andererseits wird die Verletzung von Bundesrecht gerügt. Keine der drei
Voraussetzungen für eine geldwerte Leistung sei vorliegend gegeben:
Insbesondere würden die Kommissionen im Rahmen von vertraglichen
Vereinbarungen als Gegenleistung erbracht und die Y. sei keine
nahestehende Person. Weiter seien die Regeln zur Beweislast verletzt
worden. Auch sei das Recht zum Beweis und das rechtliche Gehör
verletzt worden, da die Beweisanträge der Beschwerdeführerin ohne
Begründung nicht abgenommen worden seien. Schliesslich habe die
ESTV Bundesrecht (insbesondere Art. 663 des Obligationenrechts vom
30. März 1911 [OR, SR 220]) verletzt, indem sie die korrekte Verbuchung
der fraglichen Zahlungen als Indiz dafür genommen habe, dass die
Zahlungen kein geschäftsmässig begründeter Aufwand seien.
Weiter werden die prozessualen Anträge gestellt, es sei ein
Beweisverfahren und nach dessen Abschluss eine mündliche
Verhandlung durchzuführen. Es wird die Einvernahme von A., B. und …,
von mehreren italienischen Geschäftsleuten, welche über die
(potentiellen) Kunden Auskunft geben könnten und des jetzigen Direktors
und Nachfolgers von B. bei Y. beantragt bzw. offeriert. Sollte das
Bundesverwaltungsgericht nicht die Auffassung vertreten, dass die
Kommissionen marktüblich gewesen seien, sei zudem ein
Sachverständigengutachten einzuholen.
D.
Mit Vernehmlassung vom 16. April 2010 schliesst die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden könne.
Am 23. April 2010 erhält die Beschwerdeführerin auf ihr Ersuchen hin
Einsicht in die Beilagen zur Vernehmlassung.
E.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird – soweit
entscheidrelevant – in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
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1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das
Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare
Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2
VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Verfahren vor
Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG
nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG).
1.2. Anfechtungsobjekt ist vorliegend einzig der Einspracheentscheid vom
18. Dezember 2009. Soweit die Beschwerdeführerin die Aufhebung des
Entscheides der ESTV vom 24. November 2008 beantragt, ist auf die
Beschwerde nicht einzutreten, da dieser Entscheid nicht das
Anfechtungsobjekt bildet (vgl. statt vieler Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1566/2006 vom 11. August 2008
E. 1.3).
2.
Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
prinzipiell in vollem Umfang überprüfen. Gerügt werden kann die
Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG), die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) sowie die Unangemessenheit (Art. 49 Bst. c VwVG). Im
Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (s.a. E. 3.1) und der
Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. statt vieler:
BGE 132 II 112 E. 3.2; 131 II 205 E. 4). Die Beschwerdeinstanz nimmt
jedoch nicht von sich aus zusätzliche Sachverhaltsabklärungen vor oder
untersucht weitere Rechtsstandpunkte, für die sich aus den
vorgebrachten Rügen oder den Akten nicht zumindest Anhaltspunkte
ergeben (vgl. BGE 121 III 274 E. 2b; zum Ganzen statt vieler: Urteil des
BVGer A-1370/2006 vom 8. Juli 2008 E. 1.3; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.49, 1.54 f., 3.119 ff.).
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3.
3.1. Im Steuerveranlagungsverfahren herrscht – auch wenn Art. 12 VwVG
hier nicht anwendbar ist – grundsätzlich die Untersuchungsmaxime
(Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 55 627 E. 3a; BVGE
2009/60 E. 2.1.2 mit Hinweisen). Danach muss die entscheidende
Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie muss die für das
Verfahren notwendigen Sachverhaltsunterlagen beschaffen und die
rechtlich relevanten Umstände ermitteln sowie darüber ordnungsgemäss
Beweis führen (vgl. BVGE 2009/60 E. 2.1.1 mit Hinweis; Urteil des BVGer
A-122/2010 vom 24. Dezember 2010 E. 3.1 f.; hierzu und auch zum
Folgenden: MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Beweis und Beweislast im
Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter
dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs, ASA 2009 S. 657 ff.).
Der Untersuchungsgrundsatz wird allerdings modifiziert durch die im
Steuerrecht regelmässig gesetzlich vorgesehene Mitwirkungspflicht des
Steuerpflichtigen. Für die Verrechnungssteuer ist diese in Art. 39 des
Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer
(VStG, SR 642.21) geregelt, wonach der Steuerpflichtige der ESTV über
alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung
von Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen
Auskunft erteilen und insbesondere seine Geschäftsbücher
ordnungsgemäss führen muss. Er hat diese, die Belege und andere
Urkunden auf Verlangen beizubringen (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-
1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 3.1.1; Entscheide der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission [SRK] vom 8. Juni 2006, Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 70.85 E. 2e; vom 8. März 2004, VPB 68.98 E. 4).
3.2. Für das gesamte Verwaltungs- und
Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der freien
Beweiswürdigung. Danach hat die Behörde die erbrachten Beweise frei
nach ihrer Überzeugung zu würdigen. Auch das Verhalten der Parteien ist
in die Beweiswürdigung mit einzubeziehen (vgl. Art. 19 VwVG i.V.m. Art.
40 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den
Bundeszivilprozess [BZP, SR 273]; Urteil des BVGer A-6672/2010 vom
24. Februar 2011 E. 2.3; Entscheid der SRK vom 4. Januar 2005, VPB
69.61 E. 2b; BERNHARD WALDMANN/PHILIPPE WEISSENBERGER,
Praxiskommentar VwVG, Zürich 2009, N. 14 ff. zu Art. 19; s.a. ASA 25
189 E. 2).
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Am Schluss der Beweiswürdigung steht der Entscheid, ob eine
rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Bei
dieser Entscheidung ist die Frage des Beweismasses (bzw. Beweisgrads)
zu berücksichtigen: Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis.
Dieser ist erbracht, wenn die Entscheidbehörde gestützt auf die
Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der
rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Es braucht nicht absolute
Gewissheit zu resultieren. Es genügt, wenn am Vorliegen der Tatsache
keine ernsthaften Zweifel bestehen oder allenfalls verbleibende Zweifel
als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2; 128 III 271 E. 2b/aa). Die
von der Lebenserfahrung und praktischen Vernunft getragene, mit
Gründen gestützte Überzeugung kann genügen
(MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.141 mit Hinweis). Der Beweis
gilt als erbracht, wenn ein so hoher Grad von Wahrscheinlichkeit besteht,
dass vernünftigerweise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu
rechnen ist (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 105; zum
Ganzen auch DANIEL SCHÄR, Das Beweismass im Steuerrecht, Steuer
Revue [STR] 1996 S. 5 ff. mit Hinweisen). Demgegenüber stellt das
Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit eine
Beweiserleichterung dar und genügt nicht für den Vollbeweis (BGE 130 III
321 E. 3.2; 128 III 271 E. 2b/aa; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz.
3.141).
Der (volle) Beweis kann auch ein indirekter oder mittelbarer Beweis
anhand von Indizien sein (vgl. ASA 25 189 E. 2, BGE 98 II 231 E. 5).
Indizienbeweise beruhen nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes
auf tatsächlichen bzw. natürlichen Vermutungen. Dabei wird vermutet,
dass eine nicht bewiesene Tatsache gegeben ist, weil sich diese
Schlussfolgerung aus bewiesenen Tatsachen (Indizien) nach der
Lebenserfahrung aufdrängt (Urteile des Bundesgerichts 2C_397/2010
vom 6. Dezember 2010 E. 2.4.2; 5A.8/2005 vom 15. September 2005 E.
4.1; Entscheid der SRK vom 11. Juni 2004, VPB 68.163 E. 2h; ROMAN
TRUOG, Die natürliche Vermutung im Steuerrecht, ASA 49 S. 98; MARTIN
ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,
Zürich 2009, S. 117 f.; zum Zivilrecht: HYPERLINK
"
&D=BGEx130xIIIx699x706&AnchorTarget=E4x1" \t "OptionsRightBottom"
BGE 130 III 699 E. 4.1; Urteil des Bundesgerichts 5C.112/2001 vom 30.
August 2001 E. 2d/aa). Der Indizienbeweis oder die Tatsachenvermutung
berührt im Übrigen die Beweislast oder die Untersuchungsmaxime nicht (
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HYPERLINK
"
&D=BGEx130xIIIx699x706&AnchorTarget=E4x1" \t "OptionsRightBottom"
BGE 130 III 699 E. 4.1; Urteile des Bundesgerichts 5A.8/2005 vom 15.
September 2005 E. 4.1; 5C.112/2001 vom 30. August 2001 E. 2d/aa;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.143).
3.3. Gelangt die Entscheidinstanz nicht zum Ergebnis, dass sich der in
Frage stehende Umstand verwirklicht hat, so fragt sich, wer die Folgen
der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist
bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die
Beweislast trägt (FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 279 f.;
MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im
Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Diese
Beweislastregel greift erst dann, wenn es sich unter Berücksichtigung des
Untersuchungsgrundsatzes und des Grundsatzes der freien
Beweiswürdigung als unmöglich erweist, den Sachverhalt zu ermitteln
(WALDMANN/WEISSENBERGER, a.a.O., N. 19 zu Art. 19; DANIEL SCHÄR,
Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, 1998 [im Folgenden
"Schär, Beweislastverteilung"], S. 193; s.a. Urteil des BVGer B-6287/2007
vom 10. November 2008 E. 4.2).
Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und
steuererhöhenden Tatsachen und der Steuerpflichtige für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (ASA 75 495 E. 5.4;
Urteil des Bundesgerichts 2A.374/2006 vom 20. Oktober 2006 E. 4.3;
BVGE 2009/60 E. 2.1.3; Urteile des BVGer A-1542/2006 vom 30. Juni
2008 E. 3.1.1; A-5927/2007 vom 3. September 2010 E. 3.2; Entscheid
der SRK vom 8. Juni 2006, VPB 70.85 E. 2e mit Hinweis).
Bei den sogenannten negativen Tatsachen bestehen keine
Besonderheiten in Bezug auf die Beweislast. Es erfolgt keine
Beweislastumkehr (BGE 133 V 205 E. 5.5; Urteile des Bundesgerichts
4C.64/2003 vom 18. Juli 2003 E. 4; 8C.968/2009 vom 26. März 2010
E. 3.4; Urteil der SRK vom 12. Juli 2005, VPB 70.12 E. 3a;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.153).
3.4. Aufgrund der Tatsache, dass die Steuerbehörde bei der Feststellung
des Sachverhalts auf die Mitwirkung der Steuerpflichtigen angewiesen ist,
kann bei einer unterlassenen Mitwirkung ein "Untersuchungsnotstand",
d.h. die Unmöglichkeit, die rechtserheblichen Tatsachen zu ermitteln,
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entstehen (vgl. ZWEIFEL, a.a.O., S. 26, 115 f.). In Bezug auf die Folgen
einer durch mangelnde Mitwirkung verschuldeterweise vom
Steuerpflichtigen herbeigeführte "Beweisnot" der Steuerbehörde
bestehen in der Rechtsprechung und Lehre unterschiedliche Ansichten.
Es wird etwa vertreten, die Verletzung der Mitwirkungspflicht sei auch in
diesem Fall (vgl. schon oben E. 3.2 ab initio) lediglich im Rahmen der
Beweiswürdigung zu berücksichtigen (zum Steuerrecht: Urteil des BVGer
A-1501/2006 vom 6. November 2008 E. 5.2, 8.3; zum allg.
Verwaltungsrecht: PATRICK L. KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER,
Praxiskommentar VwVG, a.a.O., N. 55 zu Art. 12; CLÉMENCE GRISEL,
L'obligation de collaborer des parties en procédure administrative, 2008,
S. 289 ff.; Urteil des Bundesgerichts 2A.343/2005 vom 10. November
2005 E. 4.2). Als weitere Möglichkeit wird eine Beweiserleichterung zu
Gunsten der Steuerbehörde genannt, indem das Beweismass der
überwiegenden Wahrscheinlichkeit als genügend angesehen wird (URS
BEHNISCH, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das
Beweisrecht im Steuerrecht, ASA 56 577 ff., 627, 639; ZWEIFEL, a.a.O., S.
24 ff. 106, 115 ff.; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.142; für das
Zivilrecht: BGE 130 III 321 E. 3.2). Eine weitere Ansicht geht von einer
Überbindung der Beweislast auf den Steuerpflichtigen aus (betr. direkte
Steuern: Urteil des Bundesgerichts 2C_76/2009 vom 23. Juli 2009 E. 2.2;
betr. Mehrwertsteuer: Urteil des BVGer A-1597/2006 17. August 2009 E.
4.1; betr. Verrechnungssteuer: Entscheid der SRK vom 8. März 2004,
VPB 68.98 E. 4; SCHÄR, Beweislastverteilung, a.a.O., S. 193; DANIEL
SCHÄR, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in
gemischten Steuerveranlagungsverfahren [im Folgenden "Schär
Normentheorie"], ASA 67 S. 460 ff.; zum Ganzen mit Hinweisen: Urteile
des BVGer A-1501/2006 vom 6. November 2008 E. 5.2; A-5927/2007
vom 3. September 2010 E. 3.3).
Die Annahme einer Verletzung der Mitwirkungspflicht mit den erwähnten
Konsequenzen setzt voraus, dass der Steuerpflichtige rechtmässig zur
Mitwirkung aufgefordert wurde und sich dieser Aufforderung pflichtwidrig
und in schuldhafter Weise widersetzt. Zudem muss die geforderte
Mitwirkungshandlung einerseits möglich und andererseits
verhältnismässig sein, d.h. zum Beweis der in Frage stehenden Tatsache
geeignet und notwendig sowie dem Steuerpflichtigen zumutbar (SCHÄR,
Beweislastverteilung, a.a.O., S. 180 ff.; SCHÄR, Normentheorie, a.a.O., S.
436, 448 ff.; MARTIN ZWEIFEL, Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer (DBG), 2008 [im Folgenden Komm. DBG], N. 4 ff. zu Art.
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126; CONRAD STOCKAR, Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer (VStG), Basel 2005 [im Folgenden Komm.
VStG], N. 4 zu Art. 39; KRAUSKOPF/EMMENEGGER, a.a.O., N. 43 ff. zu Art.
13).
4.
4.1. Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag
beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand der
Verrechnungssteuer sind unter anderem Erträge der von einem Inländer
ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Zu den steuerbaren
Erträgen gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft
an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen
nahestehende Dritte (Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19.
Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer
[Verrechnungssteuerverordnung, VStV, SR 642.211]).
Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne gehören die sogenannten
verdeckten Gewinnausschüttungen, welche Folgendes voraussetzen:
1. Eine Leistung wird ohne jegliche Gegenleistung oder ohne
gleichwertige Gegenleistung erbracht. 2. Die Leistung wird einem Inhaber
gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z. B. über eine
ihm nahestehende Person oder Unternehmung) zugewendet und hat
ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis. Die Leistung wäre
aussenstehenden Dritten nicht oder zumindest nicht im gleichen Mass
gewährt worden. Sie erscheint also insofern als ungewöhnlich. 3. Der
ungewöhnliche Charakter der Leistung bzw. das Missverhältnis zwischen
der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung war für die
Organe der Gesellschaft erkennbar (statt vieler: ASA 68 596 E. 2; Urteile
des BVGer A-1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 2.1.2 f.; A-1898/2009 vom
26. August 2010 E. 3.4; Entscheid der SRK vom 8. März 2004, VPB
68.98 E. 2b, alle mit zahlreichen Hinweisen).
4.2. Nahestehende Personen sind vorab dem Aktionär verwandtschaftlich
verbundene natürliche Personen oder vom gleichen Aktionär beherrschte
juristische Personen. Nach der Rechtsprechung gelten auch Personen
als nahestehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche oder persönliche
Beziehungen unterhält, welche nach den gesamten Umständen als
eigentlicher Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet werden
müssen (statt vieler: ASA 68 596 E. 2, 3; 65 401 E. 2a; 60 558 E. 1a;
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Urteil des Bundesgerichts 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 2.2;
Urteil des BVGer A-1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 2.1.3).
Als nahestehend werden vom Bundesgericht aber auch Personen
bezeichnet, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene
zu benützen (ASA 68 596 E. 3; 68 746 E. 2a; Urteile des Bundesgerichts
2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.1; 2A.79/2002 vom 27. Januar
2003 E. 1; 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 2.2 mit Hinweisen;
s.a. Urteil des BVGer A-4313/2007 vom 7. Mai 2009 E. 2.3). So wurde
erkannt, dass auch eine Gesellschaft, zu welcher ausschliesslich ein
Kundenverhältnis besteht, eine nahestehende Person sein könne. Es
müsse aber ein regelrechtes Beherrschungsverhältnis bestehen, das dem
Kunden erlaube, die Gesellschaft wie seine eigene zu benutzen (ASA 68
596 E. 3). Diese Rechtsprechung wird kritisiert, weil dadurch auch
Personen erfasst werden, die nicht im vorstehend erläuterten Sinn einem
Aktionär nahestehen bzw. Leistungen erfasst werden, die ohne Bezug zu
Beteiligungsrechten sind und damit keinen "Ertrag aus Aktien" im Sinn
von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG darstellen (vgl. MARCO DUSS/JULIA VON AH,
Komm. VStG, a.a.O., N. 133 f. zu Art. 4; THOMAS GEHRIG, Der Tatbestand
der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten,
Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 209 ff., 221 f.).
4.3. Zum Nachweis der einzelnen Voraussetzungen einer geldwerten
Leistung hat sich das Bundesgericht zudem wie folgt geäussert:
4.3.1. In Bezug auf die zweite Voraussetzung der geldwerten Leistung
(oben E. 4.1) hat es folgendes präzisiert: Es werde kein direkter Beweis
vorausgesetzt, dass die Leistung den Aktionären oder nahestehenden
Dritten zugekommen sei. Eine der Verrechnungssteuer unterliegende
geldwerte Leistung könne vielmehr auch dann vorliegen, wenn sich die
Annahme, die Leistung sei den Aktionären oder diesen nahestehenden
Personen zugekommen, gebieterisch bzw. zwingend aufdränge und eine
andere Erklärung für die Vorgänge (im Zusammenhang mit der
ungewöhnlichen Leistung) nicht zu finden sei (ASA 32 102 E. 6; BGE 119
Ib 431 E. 3b; 115 Ib 279 E. 9b; ASA 61 537 E. 4; Urteil 2C_377/2009 vom
9. September 2009 E. 3.4).
Es stellt sich die Frage, ob damit eine eigentliche Beweiserleichterung
eingeführt wurde. Zunächst wird durch die Aussage, dass kein direkter
Beweis verlangt werde, der Indizienbeweis zugelassen (so schon in ASA
25 194 E. 2), was grundsätzlich weder das Beweismass noch die
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Beweislastverteilung tangiert (vorn E. 3.2 in fine). Auch in den weiteren
Aussagen (etwa, dass sich der Schluss "gebieterisch" bzw. "zwingend
aufdrängen" müsse) kann nichts anderes als der Vollbeweis (E. 3.2)
erblickt werden. Beim Beweisgrad der überwiegenden Wahrscheinlichkeit
hingegen wäre die Möglichkeit, dass es sich anders verhält, nicht ganz
ausgeschlossen (vgl. HYPERLINK
"
&D=BGEx132xIIIx715x725&AnchorTarget=E3x1" \t "OptionsRightBottom"
BGE 132 III 715 E. 3.1; 130 III 321 E. 3.3), was für das Bundesgericht
nicht zu genügen scheint, wenn es festhält, eine andere Erklärung dürfe
nicht zu finden sein. Aus dieser Rechtsprechung ergeben sich also soweit
ersichtlich keine Besonderheiten gegenüber den allgemeingültigen
Regeln der Beweiswürdigung und des Beweismasses, und schon gar
nicht der Beweislast (E. 3.3).
4.3.2.
4.3.2.1 Weiter befindet sich in zahlreichen Urteilen des Bundesgerichts
betreffend geldwerte Leistungen folgende Passage: Die steuerpflichtige
Gesellschaft habe den Nachweis des Aufwandcharakters von Leistungen
zu erbringen. Diese sei nach Art. 39 VStG verpflichtet, der ESTV alle
nötigen und zumutbaren Auskünfte zu erteilen und ihr Einblick in die
Geschäftsbücher sowie weitere Belege und Urkunden zu gewähren. Es
obliege mithin der steuerpflichtigen Gesellschaft zu beweisen, dass eine
fragliche Leistung geschäftsmässig begründet sei. Die Steuerbehörde
müsse sichergehen können, dass ausschliesslich geschäftliche Gründe –
und nicht die engen persönlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen
zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger – für eine bestimmte
Leistung ausschlaggebend gewesen seien. Wer Zahlungen leiste, die
weder buchhalterisch erfasst noch belegt sind, habe die Folgen einer
solchen Beweislosigkeit zu tragen, d.h. seine Zahlungen würden als
geldwerte Leistungen betrachtet (ASA 68 246 E. 3b; 65 397 E. 2b; 56 436
E. 4a; BGE 119 Ib 431 E. 2c; Urteile 2C_377/2009 vom 9. September
2009 E. 2.3; 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 3.3; 2A.72/2006
vom 9. Juni 2006 E. 2.2; 2A.342/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3,
2A.237/2000 vom 6. September 2000 E. 3c).
Diese Rechtsprechung wurde auch vom Bundesverwaltungsgericht und
zuvor von der SRK aufgenommen (Urteile des BVGer A-1898/2009 vom
26. August 2010 E. 3.6; A-4313/2007 E. 2.4; A-1542/2006 vom 30. Juni
2008 E. 3.2.2, 5.3; A-5927/2007 vom 3. September 2010 E. 3.2 mit
A-629/2010
Seite 13
Hinweisen; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2006, VPB 70.85 E. 2e; vom
17. Juli 2000, VPB 66.60 E. 2a/cc; vom 11. Juni 2004, VPB 68.163 E. 2;
CRC 2004-009 vom 23. September 2004 E. 2c).
4.3.2.2 Es steht jedoch fest, dass die Beweislast für das Vorliegen eines
Steuerobjekts als steuerbegründende Tatsache und damit auch für das
Bestehen einer geldwerten Leistung der ESTV obliegt (E. 3.3; so auch
Urteil des Bundesgerichts 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4;
ebenso Urteil des BVGer A-5927/2007 vom 3. September 2010 E. 3.2,
ferner E. 4.2.2). Diese Beweislast der ESTV gilt für alle drei Elemente
einer geldwerten Leistung (vgl. soeben zitierte Urteile). Daran ändert
auch nichts, dass diese teilweise negative Tatsachen betreffen (vorn E.
3.3 in fine). Folglich kann die fragliche Rechtsprechung nach Dafürhalten
des Bundesverwaltungsgerichts nicht so verstanden werden, dass der
Steuerpflichtige von vornherein die Beweislast dafür tragen würde, dass
keine geldwerte Leistung gegeben ist. Das Bundesgericht hat denn auch
nie explizit erkannt, dass mit dieser Rechtsprechung die normale
Beweislastverteilung in Bezug auf steuerbegründende Tatsachen
umgekehrt werde sollte. Der Steuerpflichtige muss damit nicht (von
vornherein) beweisen, dass die eine oder andere Voraussetzung nicht
erfüllt ist. Ebensowenig muss er im Übrigen die "geschäftsmässige
Begründetheit" beweisen (hierzu sogleich). Erst wenn die ESTV das
Vorliegen der drei Elemente der geldwerten Leistung aufzuzeigen
vermochte, ist es am Steuerpflichtigen, diesen Beweis mit einem
Gegenbeweis zu entkräften.
Die in den Urteilen erwähnte "geschäftsmässige Begründetheit" stammt
im Übrigen aus dem Recht der direkten Steuern und ist kein – auch kein
negatives – Tatbestandselement der geldwerten Leistung. Immerhin wird
aber bei Vorliegen einer (nach direktsteuerlicher Umschreibung)
geschäftsmässig begründeten Aufwendung auch bei der
Verrechnungssteuer regelmässig keine geldwerte Leistung gegeben sein.
Sollte also die ESTV die geldwerte Leistung bewiesen haben und der
Steuerpflichtige den Gegenbeweis zu führen haben, wäre dieser unter
anderem mit dem Beweis der (direktsteuerlichen) geschäftsmässige
Begründetheit denkbar.
Von der Beweislast abzugrenzen ist die Pflicht des Steuerpflichtigen, bei
der Beweisführung durch die ESTV mitzuwirken (E. 3.1). Art. 39 VStG
ändert grundsätzlich nichts an der Beweislastverteilung. Jedoch könnte
eine Verletzung der Mitwirkungspflicht mit der Folge einer Beweisnot der
A-629/2010
Seite 14
ESTV – je nach Ansicht – zu einer Umkehr der Beweislast führen (oben
E. 3.4).
4.3.2.3 In einigen Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts und der SRK
wurde im Übrigen Folgendes ausgeführt: Sei bezüglich einer allfälligen
verdeckten Gewinnausschüttung streitig, ob einer Leistung der
steuerpflichtigen Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des
Aktionärs bzw. Gesellschafters gegenüberstehe, trage nach der
Grundregel zur Beweislast die Gesellschaft die Beweislast für das
Vorhandensein einer solchen Gegenleistung, sei doch diese Leistung nur
dann geschäftsmässig begründet und damit steuermindernd, wenn ihr
eine Gegenleistung entspreche (Verweis auf ZWEIFEL, a.a.O., S. 111 f.).
Nach weiteren Ausführungen gestützt auf Zweifel wird geschlossen, diese
im Recht der direkten Bundessteuer entwickelten Grundsätze über die
Beweislastverteilung seien auch bei der Verrechnungssteuer sinngemäss
anwendbar (vgl. Urteile des BVGer A-1542/2006 vom 30. Juni 2008 E.
3.2.2; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2006, VPB 70.85 E. 2e; SRK
1998-061 vom 21. Mai 1999 E. 4a; vgl. auch A-2605/2008 vom 29. April
2010 E. 2.6.2; vgl. ferner auch Urteil des Bundesgerichts 2C_557/2010
vom 4. November 2010 E. 3.2.3).
Diesem Rückgriff auf die direktsteuerlichen Ausführungen von Zweifel
(S. 111 f.) ist jedoch Zweierlei entgegenzuhalten:
Erstens stützt sich Zweifel auf die Annahme, dass die verdeckte
Gewinnausschüttung bei der Gewinnsteuer für die leistende Gesellschaft
eine steuermindernde Tatsache betrifft. Folglich können diese
Überlegungen nicht auf die Verrechnungssteuer umgelegt werden, bei
welcher es bei der Frage, ob eine geldwerte Leistung vorliegt oder nicht,
klarerweise um das Steuerobjekt und damit eine steuerbegründende
Tatsache geht (schon soeben E. 4.3.2.2). Das Gleiche ist für die
einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen der geldwerten Leistung, etwa
dass die Leistung ohne Gegenleistung erbracht wurde, zu sagen.
Zweitens ist umstritten, ob bei der Gewinnsteuer die verdeckte
Gewinnausschüttung in Bezug auf die leistende Gesellschaft eine
steuerbegründende oder (wovon Zweifel ausgeht) eine steuermindernde
Tatsache ist und ebenso strittig ist folglich, wem dafür die Beweislast
obliegt (ausführlich: SCHÄR, Beweislastverteilung, a.a.O., S. 99 f.; für
steuerbegründende Tatsache und Beweislast der Steuerbehörde: URS
BEHNISCH/ANDREA OPEL, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des
A-629/2010
Seite 15
Bundesgerichts im Jahr 2009, Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins
[ZBJV] 2010, S. 446 ff., S. 477; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG,
Therwil/Basel 2004, N. 169 f. zu Art. 58 und N. 40 zu Art. 59, mit
Hinweisen; wie Zweifel für Beweislast des Steuerpflichtigen: PETER
BRÜLISAUER/FLURIN POLTERA, Komm. DBG, a.a.O., N. 90 zu Art. 58). In
zwei neueren Urteilen erkannte das Bundesgericht etwa, die geldwerte
Leistung sei bei den direkten Steuern eine steuerbegründende Tatsache,
wofür die Steuerbehörde die Beweislast trage. Es sei grundsätzlich an
der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass einer Leistung der
Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung
gegenübersteht. Gelinge ihr dies nicht, so trage sie die Folgen der
Beweislosigkeit (2C_76/2009 vom 23. Juli 2009 E. 2.2 und 2C_265/2009
vom 1. September 2009 E. 2.4; ebenso: Urteil vom 21. Juni 1985, STR
1986 S. 488 E. 8). Wollte man also auf die Rechtslage bei den direkten
Steuern Rückgriff nehmen, müsste wenn schon – da bei der
Verrechnungssteuer die geldwerte Leistung zweifellos eine
steuerbegründende Tatsache ist – auf jene Ansicht abgestellt werden, die
in der verdeckten Gewinnausschüttung auch bei der Gewinnsteuer eine
steuerbegründende Tatsache sieht, und folglich der ESTV die Beweislast
für eine geldwerte Leistung, und namentlich für die Voraussetzung, dass
die Leistung gegenleistungslos erbracht wurde, zuweist.
5.
Vorliegend hat die ESTV anlässlich der Buchprüfungen
Kommissionszahlungen der Beschwerdeführerin an die Y. in den Jahren
2000 und 2001 in Höhe von total Fr. ….-- (pro Jahr rund Fr. … Mio.)
ausgemacht und diese als der Verrechnungssteuer unterstehende
geldwerte Leistungen qualifiziert (so schon Revisionsbericht in act. 14).
Zum Sachverhalt kann gestützt auf die vorhandenen Akten und die
Darstellungen der Parteien Folgendes festgehalten werden:
Die vorliegend relevanten Beziehungen zwischen der
Beschwerdeführerin und der Y. sind durch folgende Unterlagen
dokumentiert: Im Vertrag vom 16. Oktober 1997 (Vertrag 3, act. 8) räumte
die Y. der Beschwerdeführerin die Rechte zur Produktion, Distribution
und Vermarktung ihrer Produkte (...) ein, wofür die Beschwerdeführerin
eine "commission" von 15% des Nettoverkaufsumsatzes zu bezahlen
hatte. Am 24. April 1998 wurde ein weiterer Vertrag betreffend ein neues
Produkt (…) geschlossen (Vertrag 4, act. 11), wobei als Entschädigung
der Beschwerdeführerin eine "commission" von 15% des
A-629/2010
Seite 16
Nettoverkaufsumsatzes plus "as royalties" DM 480 pro Tonne ….
vereinbart wurde. Gemäss Beschwerde habe die Y. die notwendigen
Angaben zur Rechnungsstellung, nämlich die Umsatzzahlen, von der
Beschwerdeführerin via deren Vertreterin ... (eine Gesellschaft mit Sitz in
…, vgl. Revisionsbericht act. 14) erhalten. Belegt wird dies durch das
Schreiben der Y. an die Beschwerdeführerin vom 15. Oktober 1997 (act.
9) und die E-Mail-Korrespondenz zwischen … und Y.
(Beschwerdebeilage 29, Einsprachebeilage 26). Danach hat ... jeden
Monat eine (den E-Mails beigelegte) Liste mit den Verkäufen des
Vormonats an Y. gesendet, worauf Y. die Rechnung erstellen konnte.
Angefügt werden kann, dass diesen Verträgen mit der Y. zunächst ein
Vertrag mit ähnlichem Inhalt mit einer anderen Gesellschaft
vorausgegangen war (Vertrag 1 in act. 5). Mit Schreiben vom 10. Oktober
1997 (act. 6) teilte diese Gesellschaft der Beschwerdeführerin mit, dass
sie die Y. als ihre Agentin bestimmt habe. Gemäss Vertrag vom gleichen
Tag (Vertrag 2, act. 7) trat diese Gesellschaft an Y. einen Teil der Rechte
aus Vertrag 1 ab. In der Beschwerde (S. 13 ff.) befinden sich ausführliche
Schilderungen zu dieser Vorgeschichte, welche von der ESTV nicht
bestritten werden.
In Bezug auf ihre Geschäftstätigkeit, nämlich dem Handel mit …, gibt die
Beschwerdeführerin an, sie habe mit 19 Unternehmen als potentielle
Käufer von … Gespräche geführt und mit 5 Unternehmen
Geschäftsabschlüsse getätigt. Die involvierten Unternehmen sind auf
zwei Listen aufgeführt (S. 25 f. Beschwerde, Listen in Beschwerdebeilage
30 f., Einsprachebeilage 27 f.). Drei dieser Unternehmen (….) figurieren
auch auf den Listen mit Umsätzen in Beschwerdebeilage 29. Vorhanden
sind sodann drei Rechnungen der Beschwerdeführerin an die … (Beilage
19 f. zu act. 17 und Beilage zu act. 21). Im Schreiben in act. 21 (S. 7) wird
offeriert, weitere Kundenrechnungen beizubringen. Weiter gibt die
Beschwerdeführerin an, sie habe mit M., …, und später mit deren
Nachfolgerin, Verträge über die Produktion von ... abgeschlossen. Die
eingereichten Verträge (Beschwerdebeilage 17 ff. und
Einsprachebeilagen) sind in … Sprache abgefasst, es kann aber
nachvollzogen werden, dass darin die Herstellung von ... durch die M. für
die Beschwerdeführerin vereinbart wurde, welche die Produkte
anschliessend primär auf dem … Markt verkaufen sollte. Weiter
dokumentieren zwei Rechnungen an die Beschwerdeführerin, dass sie …
von der M. bezogen hat und dass die Produkte direkt an die … geliefert
wurden (Beilage 17 f. zu act. 17). Von der ESTV wird nicht bestritten oder
angezweifelt, dass die Beschwerdeführerin entsprechenden Handel
A-629/2010
Seite 17
tätigte (vgl. Revisionsbericht act. 14). Ferner ist bekannt, dass die ... die
eigentliche operative Tätigkeit der Beschwerdeführerin ausgeführt hat
(vgl. Revisionsbericht in act. 14, vgl. auch Notiz in act. 13).
Zu den personellen Verhältnissen kann festgehalten werden, dass C.
nach übereinstimmenden Angaben der Parteien seit 1995 Alleinaktionär
der Beschwerdeführerin war. Seit Ende 1995 bis im Januar 2001 war D.
und danach A. einziger Verwaltungsrat (Handelsregisterauszug, ferner
act. 12). Weiter gibt die Beschwerdeführerin Auskunft über die
Muttergesellschaft ("ultimate parent company") der Y. sowie deren
kontrollierenden Aktionär. Entsprechendes ergibt sich auch aus einer
Beilage Nr. 13 zu act. 17. Sodann war B. zeichnungsberechtigter Direktor
bei Y., dies gemäss Beilage 7 zu act. 17 ab 1997 bis Ende 2000. Er hat
auch die oben erwähnten Verträge für die Y. unterschrieben (zum
Ganzen Beschwerde S. 11 f.). Ferner ist bekannt, dass B. an der
ausserordentlichen Generalversammlung der Beschwerdeführerin vom
24. Januar 2001 den Vorsitz führte und das gesamte Aktienkapital vertrat
(vgl. Protokoll in act. 12, S. 16 Einspracheentscheid). Die
Beschwerdeführerin erläutert hierzu ausführlich den Hintergrund. Weiter
erwähnt sie auch, dass B. bzw. die … sich um die Aufarbeitung ihrer
Buchhaltung gekümmert hätten (Beschwerde S. 11 f., 18 f.; act. 17 S. 6,
zum Letzteren s.a. Notiz in act. 13).
Schliesslich verweist die ESTV auf eine Notiz (von ihr als
"Positionspapier" bezeichnet) von A. betreffend "Bespr. 23.1.01". Daraus
ergeben sich im Wesentlichen die vorstehend umschriebenen
vertraglichen und personellen Umstände. Die ESTV hebt aus dem Inhalt
hervor, dass die Geschäftsbeziehung zwischen der Beschwerdeführerin
und der Y. als Lizenzverträge bezeichnet werden und dass bei Y.
vermerkt ist "behält 5%".
6.
Zunächst ist das Beweisthema und die entsprechende Beweislast zu
definieren.
6.1. Vorliegend ist strittig und zu beweisende Tatsache, ob eine geldwerte
Leistung stattgefunden hat. Da es sich dabei um das Steuerobjekt der
Verrechnungssteuer handelt, trägt die ESTV dafür, und im Einzelnen für
sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen, die Beweislast (E. 3.3, 4.3.2.2
f.).
A-629/2010
Seite 18
Die Begründung im Einspracheentscheid (Erwägungen in Bezug auf den
konkreten Fall) lautet wie folgt: Nach einigen Feststellungen zum
Sachverhalt (Ziff. 2.1) hält die ESTV fest, dass angesichts des engen
Verhältnisses von B. zur Beschwerdeführerin davon auszugehen sei,
dass die Y. eine nahestehende Person sei (Ziff. 2.2), und führt dann aus,
die Beschwerdeführerin habe die geschäftsmässige Begründetheit der
fraglichen Zahlungen nicht nachweisen können und darüberhinaus sei es
ihr auch nicht gelungen, die Indizien zu entkräften, die darauf hinwiesen,
dass die Zahlungen nicht geschäftsmässig begründet seien. So habe sie
nicht überzeugend darlegen können: Weshalb die Zahlungen im Konto
"Einkauf Waren" verbucht worden seien; weshalb der Direktor der Y. (B.)
ein so enges Verhältnis zur Beschwerdeführerin hatte, dass er an der
ausserordentlichen Generalversammlung sowohl den Vorsitz führen
konnte als auch das gesamte Aktienkapital vertreten durfte; weshalb A.
im Positionspapier vom 23. Januar 2001 festhielt "Y. behält 5%" (Ziff.
2.3). Darauf kommt sie zum Schluss, dass die Beschwerdeführerin der Y.
geldwerte Leistungen ausgerichtet habe (Ziff. 2.4).
Die ESTV beschränkt sich abgesehen von den drei erwähnten Indizien
also darauf, der Beschwerdeführerin vorzuwerfen, die geschäftsmässige
Begründetheit der strittigen Kommissionszahlungen nicht bewiesen zu
haben. Dabei verkennt sie, dass zu beweisende Tatsache die geldwerte
Leistung ist, wofür sie die Beweislast trägt. Die Beschwerdeführerin muss
damit nicht vorab beweisen, dass keine geldwerte Leistung vorliegt bzw.
die Zahlungen geschäftsmässig begründet sind. Nur wenn der ESTV der
Beweis der geldwerten Leistung gelungen wäre, hätte die
Beschwerdeführerin den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen E.
4.3.2.2). Dies wäre wie erläutert etwa mit dem Beweis der
(direktsteuerlichen) geschäftsmässigen Begründetheit denkbar. Nur
insofern ist diese im vorliegenden Zusammenhang relevant, sie ist
hingegen nicht etwa, wie die ESTV im Einspracheentscheid anzunehmen
scheint, zu beweisende Tatsache (E. 4.3.2.2).
6.2. Abweichungen vom Gesagten ergäben sich allenfalls, wenn die
Beschwerdeführerin ihre Pflicht, bei der Beweisführung der ESTV
mitzuwirken (vorn E. 3.1), verletzt hätte und die ESTV dadurch in eine
Beweisnot geraten wäre. Dies hätte Konsequenzen auf die
Beweisführung durch die ESTV, und könnte allenfalls sogar zur Umkehr
der Beweislast führen (E. 3.4, 4.3.2.2 in fine).
Bei negativen Tatsachen, wie bei der ersten Voraussetzung der
A-629/2010
Seite 19
geldwerten Leistung in der Variante der gänzlich fehlenden
Gegenleistung, bei welchen die Gefahr einer Beweisnot der ESTV
besonders gross sein kann, gelten die geschilderten Grundsätze
gleichermassen (E. 3.4, s.a. SCHÄR, Beweislastverteilung, a.a.o., S. 329
ff.). Eine Beweislastumkehr kommt (wenn überhaupt) nur im Fall der
Mitwirkungspflichtverletzung in Betracht.
Vorab ist anzumerken, dass der ESTV offenbar bereits anlässlich der
Buchprüfungen zahlreiche Unterlagen vorgelegt wurden und die
Beschwerdeführerin im Verlauf des Verfahrens weitere angeforderte und
auch nicht explizit angeforderte Dokumente beigebracht hat. Ferner
wurden mit der Einsprache (act. 26) gemäss Beilagenverzeichnis
zusätzliche Unterlagen eingereicht, welche in den Akten der ESTV nicht
vorhanden sind. An deren Einreichung kann aber mangels anderweitiger
Angaben der ESTV nicht gezweifelt werden. Mit der Beschwerde wurden
diese denn auch nochmals eingereicht.
Von einer Mitwirkungspflichtverletzung ist in den Entscheiden der ESTV
nicht explizit die Rede. Im Entscheid vom 24. November 2008
(Erstentscheid) wurde der Beschwerdeführerin jedoch vorgehalten, dass
sie (u.a. mit Schreiben vom 31. Juli 2008, vgl. act. 23) verlangte
Dokumente und Angaben nicht geliefert habe. Im Folgenden wird auf die
entsprechenden fünf Punkte sowie zwei weitere konkrete
Beanstandungen der ESTV eingegangen.
(1) Als ersten Punkt führte die ESTV an, sie habe die Korrespondenz und
den E-Mail-Verkehr zwischen der Beschwerdeführerin und der Y.
verlangt. Die Beschwerdeführerin hat jedoch verschiedene Verträge und
Korrespondenz vorgelegt bzw. eingereicht (vgl. E. 5). Die eingereichte
Korrespondenz mit der Y. ist zwar nicht gerade umfangreich. Auf der
anderen Seite hat die ESTV zu den ihr bereits vorliegenden Unterlagen
nie (schriftlich) Stellung genommen sowie nie ausgeführt, weshalb sie
diese als nicht genügend erachtet und im Schreiben in act. 23 auch nicht
präzisiert, was für Unterlagen bzw. Klärungen sie von der
Beschwerdeführerin erwartet. Es fehlt damit an einer genügend
substantiierten Aufforderung zur Einreichung von Unterlagen, womit der
Beschwerdeführerin auch keine Mitwirkungspflichtverletzung vorgeworfen
werden kann (E. 3.4).
(2) Im zweiten Punkt bemängelte die ESTV, die Frage, aufgrund welcher
Angaben die Y. die Kommissionen geltend gemacht habe, sei
A-629/2010
Seite 20
unbeantwortet. Vorab ist gar nicht ersichtlich, dass die ESTV eine solche
Frage gestellt hätte. Hingegen wurde in der Einsprache aufgrund des
Vorwurfs im Erstentscheid diese Frage beantwortet und zur
Dokumentation die E-Mail-Korrespondenz zwischen der Y. und der ...
(Vertreterin der Beschwerdeführerin) eingereicht (vgl. E. 5).
Entsprechendes ergibt sich im Übrigen auch aus einem Schreiben der Y.
an die Beschwerdeführerin (act. 9), welches die ESTV bereits zum
Zeitpunkt des Entscheids in Händen hielt.
(3) Als Drittes wurde angeführt, nach Angaben der Beschwerdeführerin
(Verweis auf ein Schreiben in act. 17) habe die Y. ihr eine
Kundendatenliste auszuhändigen gehabt und sie bei den
Kundenbesuchen unterstützen sollen; die entsprechenden Belege seien
nicht ausgehändigt worden. Es trifft zu, dass die Angaben im fraglichen
Schreiben (vgl. S. 17) nicht belegt wurden. Dies wird im Rahmen der
Beweiswürdigung zu berücksichtigen sein (unten E. 7.2). Es kann aber
nicht gesagt werden, dass die ESTV dadurch in Bezug auf die zu
beweisende Tatsache, nämlich die geldwerte Leistung, in eine Beweisnot
geriet, handelt es sich doch nicht um Beweismittel, die eine geldwerte
Leistung zu beweisen vermöchten, sondern um solche, welche den
Standpunkt der Beschwerdeführerin belegten. Eine Beweislastumkehr
kommt damit nicht in Betracht (vorn E. 3.4). Ferner wurden als Reaktion
auf diesen Vorwurf mit der Einsprache Listen mit effektiven und
potentiellen Kunden eingereicht (Beilage 27, 28, s.a.
Beschwerdebeilagen 30, 31) und angeboten, von Vertretern dieser
Unternehmen Auskünfte einzuholen. Die ESTV ist darauf nicht
eingegangen.
(4) Viertens erwähnte die ESTV die "Verfahrensstudie zur Herstellung der
Polyesterharze und Unterstützung der Auftragsfertiger durch Mitarbeiter
der Y." und verwies auf S. 4 und 17 der Eingabe in act. 17. Dort ist jedoch
keine Rede von einem solchen Papier (vgl. hierzu auch Einsprache S.
23). Es ist also nicht ersichtlich, dass ein solches Dokument existiert,
womit die Nichteinreichung auch keine Pflichtverletzung darstellen
könnte.
(5) Gemäss dem fünften Punkt wolle die ESTV wissen, wieso im
Positionspapier vom 23. Januar 2001 festgehalten sei, dass die Y. für
sich 5% einbehalten dürfe. Nur eine mit der Buchhaltung und den
Finanzen der Y. vertraute Person habe diese Angaben gemacht haben
können. Die ESTV gehe davon aus, dass B. zu der Y. weitere Angaben
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Seite 21
und Unterlagen liefern könne. Die Beschwerdeführerin hat bereits im
Schreiben in act. 21 (S. 4) darauf die Auskunft gegeben, dass nicht mehr
rekonstruiert werden könne, wie es zu diesem Vermerk gekommen war
(s.a. Einsprache S. 23, Beschwerde S. 20). Ferner wurde schon in der
Einsprache die Einvernahme von A. und B. offeriert, worauf die ESTV
nicht eingegangen ist. Auch wenn etwas fraglich ist, ob sich A., der
Verfasser der Notiz und nach wie vor Verwaltungsrat der
Beschwerdeführerin, tatsächlich nicht mehr an den Grund für seinen
Vermerk erinnern kann, könnte eine Mitwirkungspflichtverletzung nur in
Betracht kommen, wenn anzunehmen wäre, dass die Antwort nicht
zutrifft. Dies ist jedoch nicht erstellt. Zu weiteren Auskünften im
Zusammenhang mit der Verwendung der Zahlungen durch die Y. (über
das "Positionspapier" hinaus) ist die Beschwerdeführerin, wie sie zu
Recht geltend macht, nicht verpflichtet. Gemäss Bundesgericht besteht
keine Pflicht zur Auskunft darüber, wie die Empfängerin der strittigen
Zahlungen diese verwendet; eine solche "Durchleuchtung" eines
ausländischen Geschäftspartners schiesse über das Ziel hinaus und finde
in Art. 39 VStG keine Stütze (Urteil 2C_377/2009 vom 9. September 2009
E. 3.1). Eine solche Auskunft zu verlangen wäre nicht zumutbar bzw.
nicht verhältnismässig und deren Nichterbringung stellt keine Verletzung
der Mitwirkungspflicht dar (vorn E. 3.4).
(6) Im Erstentscheid wird sodann ausgeführt, wenn die
Beschwerdeführerin geltend mache, es seien umfangreiche Unterlagen
ausgehändigt worden, könne dem nicht zugestimmt werden; der ESTV
seien nur Lieferantenrechnungen der Jahre 1998 bis 2000 ausgehändigt
worden. Dies trifft offenkundig nicht zu, abgesehen von den offenbar
anlässlich der Buchprüfung vorgelegten Unterlagen wurden der ESTV
auch später noch zahlreiche Unterlagen nachgereicht.
(7) Im Einspracheentscheid (S. 16 und 17, und schon Erstentscheid S. 2)
bemängelt die ESTV zudem die Verbuchung der fraglichen Zahlungen
unter Einkauf Waren bzw. Warenaufwand. Eine Verletzung der in Art. 39
VStG statuierten Auskunftspflicht könnte grundsätzlich auch darin liegen,
dass die Bücher nicht ordnungsgemäss geführt werden (E. 3.1).
Vorliegend wirft die ESTV der Beschwerdeführerin nicht vor, die
Buchhaltung sei als Ganzes nicht ordnungsgemäss. Die konkret
beanstandete Verbuchung hingegen vermöchte, wenn sie falsch wäre,
wiederum nur zu einer Beweislastumkehr zu führen, wenn sie eine
Beweisnot der ESTV bewirkt hätte (E. 3.4). Die fraglichen Zahlungen
wurden jedoch effektiv als Aufwand gebucht und zudem offenbar als
A-629/2010
Seite 22
"Kommissionen" bzw. "Entschädigungen …" bezeichnet (vgl.
Erstentscheid S. 2), womit keine Tatsachen verschleiert oder die
Untersuchung durch die ESTV irgendwie behindert wurde. Offenkundig
hat die ESTV diese Buchungen auch gesehen. Von einer Beweisnot der
ESTV kann nicht gesprochen werden. Ob die Verbuchung effektiv gegen
die Rechnungslegungsvorschriften verstösst, muss nicht näher geprüft
werden. Nicht als verletzt anzusehen ist immerhin Art. 662a Abs. 2 Ziff. 6
OR, auf welchen die ESTV Bezug nimmt (Einspracheentscheid S. 15
unten), geht es doch vorliegend nicht um die gemäss dieser Bestimmung
unzulässige Verrechnung von Aufwand und Ertrag, sondern um zwei
Aufwandposten.
Zusammenfassend hat die Beschwerdeführerin keine
Mitwirkungspflichtverletzung begangen, die zu einer Beweisnot der ESTV
geführt hätte. Die entsprechenden Konsequenzen (E. 3.4) kommen damit
nicht zum Tragen. Insbesondere rechtfertigt sich keine Abweichung von
der üblichen Beweislastverteilung, wobei die Frage offengelassen werden
kann, ob dies (was umstritten ist, vgl. E. 3.4) überhaupt die richtige Folge
einer solchen durch den Steuerpflichtigen bewirkten Beweisnot der ESTV
wäre.
7.
Als Nächstes ist zu prüfen, ob eine geldwerte Leistung bewiesen ist.
7.1. Vorab ist auf zwei der in Ziff. 2.3 des Einspracheentscheids
erwähnten Indizien (vgl. E. 6.1) sowie auf ein weiteres Argument der
ESTV einzugehen, bei welchen nicht klar ist, welche der
Tatbestandsvoraussetzungen die ESTV damit belegen will. Eines der in
Ziff. 2.3 erwähnten Indizien betrifft die Frage der nahestehenden Person
und kann bei der Prüfung dieser Frage abgehandelt werden.
7.1.1. Als Indiz dafür, dass die Zahlungen nicht geschäftsmässig
begründet sind, führt die ESTV den in einer handschriftlichen Notiz
enthaltenen Vermerk "Y. behält 5%" an. Was für Schlussfolgerungen sie
daraus ziehen will, erläutert sie nicht. Festzuhalten ist, dass schon nicht
bekannt ist, ob dieser Vermerk in irgendeiner Weise den Tatsachen
entspricht; die Beschwerdeführerin gibt an, es handle sich um ein
Missverständnis oder einen Verschreiber (vgl. schon E. 6.2). Selbst wenn
kein "Verschreiber" vorläge, wäre es mangels weiterer Angaben nicht
möglich, den Vermerk zu interpretieren und daraus irgendwelche
Folgerungen betreffend die hier massgeblichen Zahlungen zu ziehen. So
A-629/2010
Seite 23
wäre nicht bekannt, worauf sich die 5% beziehen würden. Aus der Notiz
ergäbe sich nicht zwingend, dass 5% der Zahlungen der
Beschwerdeführerin gemeint wären. Damit stünde keineswegs fest, dass
die Y. nur einen kleinen Teil der Zahlungen der Beschwerdeführerin für
sich behalten und den Rest weitergeleitetet hätte. Schliesslich wäre nicht
bekannt, an wen "der Rest" weitergeleitet worden sein sollte. Nur wenn
die Weiterleitung an den Aktionär der Beschwerdeführerin oder eine
nahestehende Person erfolgt wäre, wäre diese Weiterleitung hier
überhaupt von Interesse. Dafür gibt es aber keine Anhaltspunkte.
Zusammenfassend kann dieser Vermerk nicht als Indiz für eine geldwerte
Leistung angeführt werden. Dass die Beschwerdeführerin die erwähnten
Ungewissheiten nicht klären konnte, wirkt im Übrigen wie erläutert nicht
zu ihren Ungunsten (E. 6.2).
7.1.2. Als weiteres Indiz gegen die geschäftsmässige Begründetheit
erwähnt die ESTV, die Verbuchung sei unter Einkauf Waren bzw.
Warenaufwand erfolgt (vgl. schon E. 6.2). Wiederum fehlt eine
Auseinandersetzung mit diesem angeblichen Indiz. Dass die Verbuchung
den handelsrechtlichen Grundsätzen zuwiderläuft, wurde von der ESTV
nicht nachvollziehbar erläutert, und selbst wenn davon ausgegangen
werden müsste, hätte die Beschwerdeführerin dadurch der ESTV nicht
die Beweisführung verunmöglicht oder erschwert (E. 6.2). Hervorzuheben
ist jedenfalls, dass die Zahlungen zumindest als Aufwand verbucht
wurden, was nach den direktsteuerlichen Grundsätzen an sich für eine
geschäftsmässige Begründetheit spricht (vgl. BRÜLISAUER/POLTERA,
Komm. DBG, a.a.O., N. 45 zu Art. 58), und auch als Indiz für das
Bestehen einer Gegenleistung angesehen werden kann. Das Argument
der ESTV ist damit nicht stichhaltig.
7.1.3. Zudem wird im Einspracheentscheid – erneut ohne jegliche
Schlussfolgerung – erwähnt, dass die Beschwerdeführerin in den beiden
Jahren durchschnittlich 69% ihres Bruttogewinns als Kommissionen an
die Y. überwiesen habe (s.a. Entscheid in act. 25). Dass bei einer
Kommission bzw. Lizenzgebühr in Höhe von 15% des Verkaufsumsatzes
(plus zusätzlichem Entgelt bei "…") dieser Aufwandposten einen grossen
Teil des Bruttogewinns ausmacht, versteht sich von selbst. Damit hat
dieses Sachverhaltselement keine eigenständige Bedeutung, sondern ist
Folge der Höhe der Kommission. Die ESTV hat aber nicht geltend
gemacht, die Kommission sei übersetzt und hiervon ist auch nicht
auszugehen (vgl. unten E. 7.2.2).
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Seite 24
7.2. Weiter ist zu untersuchen, ob die erste Voraussetzung der
geldwerten Leistung, die Erbringung einer Leistung ohne oder ohne
gleichwertige Gegenleistung (E. 4.1), bewiesen ist. Die ESTV erwähnt im
Einspracheentscheid bloss die drei "Indizien", wobei eines klar die Frage
der nahestehenden Person betrifft und die beiden anderen sich nicht als
stichhaltig erwiesen haben (E. 7.1). In der Vernehmlassung wird keine
Begründung nachgeschoben. Es fehlt damit eine substantiierte
Begründung durch die ESTV zu diesem Tatbestandsmerkmal. Gestützt
auf die Grundsätze der Rechtsanwendung von Amtes wegen und den
Untersuchungsgrundsatz (E. 2) ist es am Bundesverwaltungsgericht zu
prüfen, ob dieses Tatbestandselement anhand der eingereichten Akten
als erstellt angesehen werden kann.
7.2.1. Die ESTV geht offenbar von der Konstellation der gänzlich
fehlenden Gegenleistung aus. Sie erläutert (auch) dies nicht explizit, dies
ist aber der Tatsache zu entnehmen, dass sie die gesamten Zahlungen
als geldwerte Leistungen besteuern will.
Aufgrund der Akten kann nicht als bewiesen gelten, dass die Zahlungen
ohne Gegenleistung erfolgt sind. Es bestehen Verträge, welche die
fragliche Kommission von 15% plus zusätzlichem Betrag bei "..." sowie
die einzelnen Leistungen der Y. im Austausch mit diesem Entgelt regeln
(Vertrag 3 und 4) und auch die Vorgeschichte, die zu diesen Verträgen
führte, ist dokumentiert (vorn E. 5). Die ESTV hat diese Dokumente zwar
offenbar zur Kenntnis genommen (Einspracheentscheid S. 4 f.), diese
und die Darstellungen der Beschwerdeführerin aber im Rahmen der
Erwägungen (ab S. 16 ff.) nicht gewürdigt. Es kann nur vermutet werden,
dass sie unterstellt, die Beschwerdeführerin habe gar keine Leistungen
von der Y. erhalten und die Verträge hätten nur auf dem Papier
bestanden. Es wird aber nicht erläutert, weswegen die Verträge in Zweifel
gezogen werden müssten. Die (mutmassliche) Annahme, die Verträge
seien nur fingiert, ist aufgrund der Aktenlage jedenfalls nicht haltbar.
Gemäss Vertrag 3 und 4 bestehen die von der Y. zu erbringenden
Leistungen hauptsächlich in der Überlassung des Rechts, Polyesterharze
zu produzieren, zu vermarkten und zu verkaufen und in der Einräumung
von Know-How. Die Überlassung von blossen Rechten geschieht schon
mit dem Vertrag, womit sich hier ein weiterer Beweis erübrigt. Dass wie
behauptet auch "kaufmännisches Know-How" (Übergabe von
Kundendaten, persönliche Einführung bei den Kunden) geliefert worden
ist, wurde zwar wie erläutert nicht dokumentiert (E. 6.2). Dies allein führt
aber noch nicht zur Annahme, die Verträge seien nur fingiert. Es
A-629/2010
Seite 25
existieren denn auch weitere Dokumente, die den Bestand eines
Leistungsaustauschs untermauern, so etwa die Korrespondenz
betreffend die monatlichen Verkaufszahlen (vorn E. 5). Wie erwähnt
wurden die Zahlungen buchhalterisch auch als Aufwand erfasst (hierzu E.
7.1.2). Ferner geht aus dem Internetauftritt der Y. (…, s.a.
Beschwerdebeilage 11) hervor, dass ihre Tätigkeit auch aktuell noch
unter anderem darin besteht, anderen Unternehmen Know-How und
Unterstützung beim Aufbau der Produktion für entsprechende Produkte
zu liefern. Dass die in den Verträgen festgelegten Leistungen effektiv
bezogen wurden, ist auch plausibel angesichts der Geschäftstätigkeit der
Beschwerdeführerin. Sie betreibt Handel mit ..., was mit verschiedenen
Unterlagen dokumentiert und von der ESTV nicht bestritten ist (E. 5). Die
Art der vertragsgemäss erbrachten Leistungen ist geeignet, diesem
geschäftlichen Zweck zu dienen. Dass die eigentliche operative Tätigkeit
die ... ausgeübt habe (oben E. 5), ist ohne Belang und spielt offenbar
auch für die ESTV keine Rolle. Ein Zusammenhang zwischen den von
der Y. gemäss den Verträgen bezogenen Leistungen und den Verkäufen
durch die Beschwerdeführerin ergibt sich auch aufgrund der Tatsache,
dass die Kommissionen sich in Prozenten des Verkaufsumsatzes
berechneten.
Damit ist eine gegenleistungslose Zahlung nicht erstellt. Darüberhinaus
ist das Gegenteil zumindest plausibel, nämlich dass mit der Y. effektive
Geschäftsbeziehungen bestanden, und diese im Austausch mit den
Kommissionszahlungen Leistungen erbrachte. Ob die
Beschwerdeführerin dies geradezu bewiesen hat, braucht nicht
abschliessend geprüft zu werden, da hier das Vorliegen einer geldwerten
Leistung und das Tatbestandsmerkmal der gegenleistungslosen Zahlung
Beweisthema ist. Der Gegenweis wäre nur nötig, wenn dieser der ESTV
obliegende Hauptbeweis gelungen wäre, was hier nicht der Fall ist (zur
beweismässigen Ausgangslage schon oben E. 6.1).
7.2.2. Wie erwähnt scheint die ESTV von einer komplett fehlenden
Gegenleistung auszugehen und nicht von einem Missverhältnis zwischen
Leistung und (bestehender) Gegenleistung. Die Beschwerdeführerin hat
im Übrigen in einer Eingabe an die ESTV ausführlich zur
Angemessenheit der Zahlungen Stellung genommen (act. 17 S. 12 ff.).
Die ESTV ist darauf nicht eingegangen. Den Akten können keine
Anhaltspunkte auf ein offenkundiges Missverhältnis entnommen werden.
Mangels entsprechendem Vorbringen der ESTV und ohne Anhaltspunkt
in den Akten auf ein Missverhältnis sind diesbezüglich auch keine
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weiteren Untersuchungsmassnahmen zu treffen (vgl. E. 2). Damit ist auch
diese Konstellation der ersten Voraussetzung der geldwerten Leistung
nicht erstellt.
7.3. Auch wenn dies nach dem vorstehenden Ergebnis nicht mehr
erforderlich wäre, wird im Folgenden auch Stellung genommen zur
zweiten Voraussetzung einer geldwerten Leistung, nämlich der Zahlung
an einen Aktionär oder eine nahestehende Person (E. 4.1). Zur Debatte
steht die Konstellation der Zahlung an eine nahestehende Person. Die
ESTV erachtet die Y. als nahestehende Person.
7.3.1. Die ESTV argumentiert, der Direktor der Y., B., habe ein so enges
Verhältnis zur Beschwerdeführerin gehabt, dass er an deren
ausserordentlichen Generalversammlung vom 24. Januar 2001 sowohl
den Vorsitz geführt als auch das gesamte Aktienkapital vertreten habe
(s.a. E. 5). Dies stelle ein klares Indiz dar, dass die Y. eine nahestehende
Person sei. Weiter erläutert sie insbesondere, dass dem Aktionär
Personen nahestehen könnten, denen er vertraglich erlaube, die
Gesellschaft wie eine eigene zu benützen. Tatsächlich kann nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch eine Geschäftspartnerin als
nahestehende Person qualifiziert werden, wenn diese die Gesellschaft
derart beherrscht, dass sie sie wie eine eigene benutzen kann. Dies setzt
aber ein "regelrechtes Beherrschungsverhältnis" voraus (E. 4.2). Zu
untersuchen ist vorliegend, ob dies bejaht werden kann.
Es ist nicht erstellt, dass der Auftritt von B. an der Generalversammlung
in irgendeinem Zusammenhang zu seiner Tätigkeit bei der Y. stand bzw.
dass er dabei für die Y. gehandelt hätte. Die Beschwerdeführerin
bestreitet dies und gibt andere Gründe dafür an, dass C. ihm die
Vollmacht zu seiner Vertretung an der Generalversammlung erteilt hat.
Weiter sei dies eine einmalige Angelegenheit gewesen (vgl. Beschwerde
S. 11 f., 18 f.). B. war im Übrigen gemäss Beilage 7 zu act. 17 nur bis
Ende 2000 Direktor der Y., womit nicht bekannt ist, ob er zum Zeitpunkt
der Generalversammlung überhaupt noch eine Funktion bei der Y.
ausgeübt hat. Die Rolle von B. an der Generalversammlung ist damit kein
bzw. kein genügendes Indiz für ein Nahestehen der Y..
Auch sonst bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Y. via B. die
Beschwerdeführerin zu beherrschen vermochte. Gemäss
Handelsregisterauszug war B., anders als im Erstentscheid noch
ausgeführt, auch nicht Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin. Auch
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sonst ist eine tragende Rolle von B. bei dieser nicht dokumentiert. Eine
solche ergibt sich auch nicht aus der von der ESTV nicht erwähnten
Tatsache, dass er (bzw. die …, bei der er tätig war) ab 2001 auch die
Buchhaltung der Beschwerdeführerin geführt hat (E. 5).
7.3.2. Eine weitere Begründung, weswegen sie die Y. als nahestehende
Person betrachtet, liefert die ESTV nicht. Gestützt auf die Akten besteht
(auch abgesehen vom soeben Gesagten) kein Grund für die Annahme,
dass die Y. die Beschwerdeführerin beherrscht hätte und sie wie eine
eigene Gesellschaft hätte benutzen können. Es sind auch keine Hinweise
für das Vorliegen einer der weiteren Konstellationen, in welchen ein
Nahestehen bejaht wird (E. 4.2), zu finden. Nahestehende Personen sind
etwa auch gegeben bei zwei vom gleichen Aktionär beherrschten
Gesellschaften. Dass C. die Y. beherrscht hätte, wird von der ESTV nicht
behauptet und ist auch nicht ersichtlich. Er figuriert auch nicht etwa auf
der Liste der "Directors/Company Secretaries" von Y. der Jahre 2000 und
2001 (act. 17 Beilage 7). Die Beschwerdeführerin hat zudem darüber
Auskunft gegeben und dokumentiert, von wem die Y. gehalten wird (E. 5).
Auch andere wirtschaftliche oder persönliche Verbindungen zwischen C.
und der Y., die als Grund der Zahlung betrachtet werden müssten, sind
nicht dokumentiert.
7.3.3. Die zweite Voraussetzung der geldwerten Leistung ist damit
ebenfalls nicht bewiesen. Nichts anderes ergibt sich aufgrund der in E.
4.3.1 erwähnten Formulierung des Bundesgerichts: Der Beweis wurde
erstens auch nicht anhand eines indirekten Beweises erbracht. Zweitens
drängt sich die Annahme der Zahlung an einen Aktionär oder eine
nahestehende Person keineswegs zwingend oder gebieterisch auf und es
ist sehr wohl eine andere Erklärung für die Zahlungen zu finden (hierzu
oben E. 7.2). Wie erläutert kann darin ohnehin keine Abweichung vom
Regelbeweismass gesehen werden (E. 4.3.1).
7.4. Die Beweiswürdigung unter Berücksichtigung der bestehenden
Aktenlage und des Verhaltens der Parteien (E. 3.2) ergibt, dass weder die
erste noch die zweite Voraussetzung der geldwerten Leistung erstellt ist.
Ist die zu beweisende Tatsache unbewiesen, fragt sich noch, ob weitere
Sachverhaltsabklärungen mit dem Ziel des Beweises der geldwerten
Leistung erforderlich sind, dies entweder durch das
Bundesverwaltungsgericht oder nach Rückweisung an diese durch die
ESTV. Die Beweislastregeln dürfen erst angewendet werden, wenn der
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Sachverhalt unter Respektierung des Untersuchungsgrundsatzes als
genügend abgeklärt anzusehen ist (E. 3.3). Es bestehen zahlreiche
Dokumente, die den Sachverhalt dokumentieren und es ist nicht zu
erwarten, dass weitere Untersuchungsmassnahmen wesentliche neue
Erkenntnisse bringen würden und am vorstehenden Ergebnis etwas zu
ändern vermöchten, also dass die geldwerte Leistung noch bewiesen
werden könnte. Die Sache ist damit urteilsreif und es ist gestützt auf die
bestehende Aktenlage zu urteilen. Es kommt damit die
Beweislastverteilung zum Tragen. Die Beweislast in Bezug auf das
Vorhandensein einer geldwerten Leistung obliegt der ESTV (oben E.
4.3.2.2 f., 6.1), zumal auch eine Mitwirkungspflichtverletzung der
Beschwerdeführerin und eine dadurch bewirkte Beweisnot der ESTV
nicht vorliegt (E. 6.2). Es ist damit zu Ungunsten der beweisbelasteten
ESTV zu entscheiden. Mangels Steuerobjekts hat eine Besteuerung zu
unterbleiben und die Beschwerde ist gutzuheissen.
7.5. Die Beschwerdeführerin beantragt Einvernahmen von verschiedenen
Zeugen bzw. Auskunftspersonen (vgl. Sachverhalt Bst. C). Nachdem
schon aufgrund des bestehenden Beweismaterials zu ihren Gunsten zu
entscheiden ist, ist deren Abnahme nicht erforderlich. Diese würde zu
keinem anderen und angesichts der Gutheissung schon gar nicht zu
einem für die Beschwerdeführerin besseren Ergebnis führen. In
antizipierter Beweiswürdigung können die Beweisanträge damit
abgewiesen werden (vgl. hierzu BGE 131 I 153 E. 3; 124 I 208 E. 4a; 122
II 464 E. 4a, je mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts 2C_115/2007
vom 11. Februar 2008 E. 2.2; Urteil des BVGer A-1506/2006 vom 3. Juni
2008 E. 2.1.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 ff.).
7.6. Die Beschwerdeführerin beantragt zudem, es sei (nach Abschluss
des Beweisverfahrens) eine "mündliche Verhandlung" durchzuführen.
Soweit damit die Anhörung von Auskunftspersonen, also von Vertretern
der Beschwerdeführerin gemeint ist, ist auf das soeben in E. 7.5 Gesagte
zu verweisen. Anspruch auf eine Parteiverhandlung hingegen besteht –
auch gemäss Art. 40 VGG – nur bei Verfahren, die unter Art. 6 Abs. 1 der
Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte
und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) fallen. Steuerverfahren werden
jedoch vom Anwendungsbereich dieser Bestimmung ausgeschlossen
(statt vieler: BGE 132 I 140 E. 2.1; Urteil des Bundesgerichts 2A.79/2006
vom 15. September 2006 E. 2.2). Dieser Antrag ist ebenfalls abzuweisen.
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8.
Die Beschwerdeführerin erhebt verschiedene prozessuale Rügen, so die
Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes und des rechtlichen Gehörs
(vgl. Sachverhalt Bst. C). Von der Zurückweisung einer Beschwerde
wegen einer Gehörsverletzung kann jedoch abgesehen werden, wenn die
Rechtsmittelinstanz die Beschwerde in der Sache gutheisst und den unter
einer Gehörsverletzung ergangenen Entscheid zugunsten der
Beschwerdeführerin korrigiert. Unter solchen Umständen erübrigt es sich
auch, die Frage, ob das rechtliche Gehör verletzt wurde, überhaupt zu
erörtern (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 1A.54/2001 vom 14.
Februar 2002 E. 7; Urteil des BVGer B-4484/2009 vom 23. März 2010 E.
4.2, 9 mit Hinweis). Dasselbe muss für andere formelle Rügen gelten.
Nachdem die vorliegende Beschwerde vollumfänglich gutgeheissen wird,
müssen die Fragen, ob der Untersuchungsgrundsatz und das rechtliche
Gehör verletzt wurden, nicht geprüft werden.
9.
Die Beschwerde ist damit, soweit darauf eingetreten werden kann,
vollumfänglich gutzuheissen. Damit hat die Beschwerdeführerin nach
Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu tragen. Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 30'000.-- wird ihr zurückerstattet. Die Vorinstanz
hat der obsiegenden Beschwerdeführerim eine Parteientschädigung
auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Eine Kostennote
wurde nicht eingereicht. In Anwendung von Art. 14 Abs. 2 Satz 2 VGKE
wird die Parteientschädigung aufgrund der Akten festgesetzt und auf
Fr. 45'000.-- (Mehrwertsteuer und Auslagen inklusive) festgelegt.
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 30'000.-- wird nach Eintritt der Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von
Fr. 45'000.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. S-413'813/3008/SMS/2521; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Sonja Bossart Meier
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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