A-6299/2009 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (Steuerschätzung, Dienstleistungsbe...

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-6299/2009
Urteil vom 21. April 2011
Besetzung Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart Meier.
Parteien X._______ AG, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Mehrwertsteuer (Steuerschätzung, Dienstleistungsbezüge
aus dem Ausland; 1. Quartal 1997 - 4. Quartal 2000 sowie
1. Quartal 2001 - 2. Quartal 2002).

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Sachverhalt:
A.
Die X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) als Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Im
Jahr 2002 führte die ESTV bei ihr eine Kontrolle durch. Es wurden
daraufhin erste Ergänzungsabrechnungen (EA) 227'591 und 227'592
erstellt, die dann aber am 21. Mai 2003 ersetzt wurden durch zwei
Gutschriftsanzeigen sowie zwei neue EA, nämlich EA 227'630 über den
Betrag von Fr. ….-- betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4.
Quartal 2000 und die EA 227'631 in Höhe von Fr. ….-- betreffend die
Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002. Mit zwei Entscheiden
vom 14. Oktober 2004 bestätigte die ESTV die Forderungen im Umfang
von Fr. ….-- betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal
2000 und von Fr. ….-- betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis
2. Quartal 2002. Dagegen wurde am 16. November 2004 Einsprache
erhoben mit den Begehren, die Entscheide seien aufzuheben und die EA
auf bestimmte Beträge anzupassen.
B.
Mit Einspracheentscheid vom 2. September 2009 vereinigte die ESTV die
beiden Verfahren, stellte die teilweise Rechtskraft der beiden Entscheide
fest, hiess die Einsprachen teilweise gut und erkannte, die
Beschwerdeführerin schulde (neben den in Rechtskraft getretenen
Beträgen) noch Fr. … für die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4.
Quartal 2000 und Fr. ….-- betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2001
bis 2. Quartal 2002. Es folgten Ausführungen zu den drei strittigen
Themen "Bezug von Dienstleistungen im Jahr 1997", "Boni über
Lohnkonti" und "X. Asian ...".
C.
Mit Beschwerde vom 5. Oktober 2009 beantragt die Beschwerdeführerin
im Wesentlichen (alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge) die
Aufhebung von Ziff. 5 und Ziff. 6 des Einspracheentscheids, soweit die
darin verfügten Beträge über die anerkannten Beträge von Fr. … bzw.
Fr. … hinausgehen. Die unter Vorbehalt geleisteten Zahlungen seien
zinspflichtig zu vergüten. Die Sache sei zudem eventuell zu neuer
Beurteilung an die ESTV zurückzuweisen. Zu den einzelnen strittigen
Punkten wird Stellung genommen.
D.
Mit Vernehmlassung vom 14. Dezember 2009 wird die Abweisung der
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Beschwerde beantragt und werden die Ausführungen im
Einspracheentscheid bestätigt und teilweise ergänzt.
E.
Mit Replik vom 3. März 2010 wird an den mit Beschwerde gestellten
Rechtsbegehren festgehalten. Es werden zudem neue Beweisanträge
gestellt, nämlich die Einvernahme von Zeugen bzw. Auskunftspersonen.
Daneben erfolgen nochmals ausführliche Begründungen. Mit Duplik vom
25. Mai 2010 nimmt die ESTV dazu Stellung. Am 11. Juni 2010 erfolgt
wiederum eine Stellungnahme zur Duplik und es werden
Kreditorenrechnungen und Bankbelege des Jahres 1997 eingereicht.
F.
Auf die Ausführungen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den
folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine
Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das
Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31,
Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Auf die
form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen
gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da sich der
massgebliche Sachverhalt in den Jahren 1997 bis 2002 zugetragen hat,
untersteht das vorliegende Verfahren in materieller Hinsicht der aMWSTV
(für die Jahre bis 2000) sowie dem aMWSTG (für die Jahre 2001 und
2002).
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2.2. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des
Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar.
2.2.1. Art. 113 Abs. 3 MWSTG ist insofern restriktiv auszulegen, als nur
eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden
sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen
Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1113/2009 vom 23. Februar 2010
E. 1.3; s.a. Urteil des BVGer A-4360/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2).
2.2.2. Im Übrigen ist – soweit tatsächlich Verfahrensnormen zur
Diskussion stehen – dasjenige Verfahrensrecht anwendbar, welches zum
Zeitpunkt, in dem sich die konkrete Verfahrensfrage stellt, in Kraft steht.
Hat das Bundesverwaltungsgericht zu überprüfen, ob die Vorinstanz das
Verfahrensrecht richtig angewendet hat, so bleibt das Recht massgeblich,
das zum Zeitpunkt der zu überprüfenden Verfahrenshandlung in Kraft
stand und von der Vorinstanz angewendet werden musste, auch wenn
inzwischen neues Recht in Kraft getreten sein sollte (Urteile des BVGer
A-4417/2007 vom 10. März 2010 E. 1.3.2; A-855/2008 vom 20. April 2010
E. 1.2; A-5876/2008 vom 24. März 2010 E. 1.3.2).
2.2.3. Art. 81 MWSTG kann unter die von Art. 113 Abs. 3 MWSTG
anvisierten Verfahrensbestimmungen subsumiert werden. Dies gilt nach
dem soeben Gesagten (E. 2.2.2) für Verfahrenshandlungen, die nach
Inkrafttreten des MWSTG stattfinden. Bei Überprüfung von Entscheiden
der ESTV, die vor Ende 2009 gefällt wurden, ist damit – in Bezug auf den
Entscheid bzw. die Verfahrenshandlungen der ESTV – Art. 81 MWSTG
nicht anwendbar (s.a. Urteile des BVGer A-2998/2009 vom 11. November
2010 E. 1.2; A-5078/2008 vom 26. Mai 2010 E. 2.1). Auf das Verfahren
vor dem Bundesverwaltungsgericht ist Art. 81 MWSTG entsprechend
anwendbar, soweit der Entscheid (bzw. die Verfahrenshandlung) nach
Inkrafttreten des MWSTG erfolgt.
2.2.4. Jedoch haben Art. 81 Abs. 1 und 3 (Satz 1) MWSTG weitgehend
keine eigenständige Bedeutung. So gilt – und galt schon bisher – der
Grundsatz der freien Beweiswürdigung ohne Weiteres und auch ohne die
Erwähnung in Art. 81 Abs. 3 Satz 1 MWSTG sowohl im Verfügungs- als
auch im Rechtsmittelverfahren. Auch weitere Teilgehalte von Art. 81
MWSTG sind durch die Rechtsprechung gestützt auf Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
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1999 (BV, SR 101) bereits bisher angewendet worden. Dies gilt
insbesondere für die Anhörung von Parteien und die Einvernahme von
Zeugen (Urteile des BVGer A-5875/2009 vom 16. Juni 2010 E. 4; A-
5078/2008 vom 26. Mai 2010 E. 2.1; A-705/2008 vom 12. April 2010 E. 3;
A-1379/2007 vom 18. März 2010 E. 1.2.3; A-4785/2007 vom 23. Februar
2010 E. 5.5). Gleichermassen ändern die neuen Bestimmungen aber
auch nichts an den (unten E. 3.1 dargestellten) Grundsätzen zur
antizipierten Beweiswürdigung (Urteile des BVGer A-1379/2007 vom
18. März 2010 E. 1.2.3; A-5875/2009 vom 16. Juni 2010 E. 4; A-
4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 5.5).
3.
3.1. Gestützt auf die direkt aus der Verfassung fliessenden minimalen
Verfahrensgarantien (insbesondere das rechtliche Gehör gemäss Art. 29
Abs. 2 BV) und gestützt auf die nach Art. 81 MWSTG neu anwendbaren
Bestimmungen des VwVG (Art. 12-19, 30-33 VwVG) kann im
Steuerverfahren die Anhörung von Parteien und die Einvernahme von
Zeugen in bestimmten Fällen geboten sein (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3b).
Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt vor, wenn eine Behörde
auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet, weil eine
antizipierte Beweiswürdigung ergibt, dass die angebotenen Beweise eine
nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind
oder sich der Sachverhalt auch sonst genügend ermitteln lässt (BGE 131
I 153 E. 3; 124 I 208 E. 4a; 122 II 464 E. 4a, je mit Hinweisen; Urteil des
Bundesgerichts HYPERLINK ""
2C_115/2007 vom 11. Februar 2008 E. 2.2; Urteil des BVGer
HYPERLINK "" A-1506/2006
vom 3. Juni 2008 E. 2.1.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel
2008, Rz. 3.144 ff.).
Beispielsweise kann auf eine Parteibefragung verzichtet werden, wenn
sich daraus offensichtlich keine neuen Tatsachen ergeben würden bzw.
davon auszugehen ist, dass an einer mündlichen Befragung nichts
anderes würde behauptet werden, als was sich bereits aus den
bisherigen Eingaben ergibt (Urteile des BVGer A-710/2007 vom
24. September 2009 E. 2.2; A-1599/2006 vom 10. März 2008 E. 2.4 mit
Hinweis).
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3.2. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber,
ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht.
Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie
Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der
rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2;
Urteil des Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3c; FRITZ
GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; MARTIN
ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren,
Zürich 1989, S. 109 f.). Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, so
fragt sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen
zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat.
Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten
desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (GYGI, a.a.O., S. 279 f.;
ZWEIFEL, a.a.O., S. 109 f.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die
steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen und der
Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen
(Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; statt vieler: Urteile des BVGer A-
1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 5.1; A-1354/2006 vom 24. August 2007
E. 2, je mit zahlreichen Hinweisen). Die Beweislast für das Bestehen
eines Steuerobjekts und namentlich eines mehrwertsteuerlichen
Leistungsaustauschs kommt damit – als steuerbegründende Tatsache –
der ESTV zu (Urteil des Bundesgerichts 2A.264/2006 vom 3. September
2008 E. 4.1; Urteile des BVGer A-1501/2006 vom 6. November 2008
E. 5.1; A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 7.2; A-1354/2006 vom 24.
August 2007 E. 7.2.4, 8.2.2 in fine). Das gleiche grundsätzlich gilt für die
Identität des Leistungserbringers und -empfängers (vgl. Urteil des BVGer
A-1501/2006 vom 6. November 2008 E. 8.3).
3.3. Bei der Beweiswürdigung ist auch die Sorgfalt der Steuerbehörde bei
der Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse und ebenso die Art und das
Mass der Mitwirkung des Steuerpflichtigen zu werten (statt vieler:
Entscheid der SRK vom 4. Januar 2005, Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 69.61 E. 2b).
Aus dem Grundsatz von Treu und Glauben bzw. dem Vertrauensprinzip
folgt u.a. das für Behörden wie Private geltende Verbot widersprüchlichen
Verhaltens; solches findet keinen Rechtsschutz (statt vieler: BGE 97 I 125
E. 3, 4; Urteil des BVGer A-1520/2006 vom 29. August 2007 E. 3.2 f. mit
Hinweisen). Der Steuerpflichtige, der sich widerspricht bzw. auf frühere
Erklärungen zurückkommt, kann dadurch seine Mitwirkungspflicht bzw.
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Auskunftspflicht verletzen, namentlich, wenn es um Bereiche geht, in
denen nur er die nötigen Kenntnisse über den Sachverhalt hat.
Widersprüchliches Verhalten hat entsprechende Auswirkungen auf die
Beweiswürdigung. Die Vorbringen des Steuerpflichtigen verlieren an
Beweiskraft. Der Entscheidbehörde kann nicht vorgeworfen werden, dass
sie ihren Entscheid auf Indizien stützt (Entscheid der SRK vom 3. Februar
1998, VPB 62.84 E. 3b/aa mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-3822/2007
vom 3. Juni 2008 E. 3.1.1; A-1501/2006 vom 6. November 2008 E. 5.3).
Auch anderweitige Verletzungen der Mitwirkungspflicht sind (zumindest)
im Rahmen der Beweiswürdigung zu berücksichtigen (vgl. Urteil des
BVGer A-1501/2006 vom 6. November 2008 E. 5.2, E. 8.3 mit Hinweisen
und Darstellung der je nach Lehrmeinung möglichen Folgen; s.a. Urteile
des BVGer A-1597/2006 17. August 2009 E. 4; A-4417/2007 vom
10. März 2010 E. 3.2; A-5078/2008 vom 26. Mai 2008 E. 2.2; B-
3608/2009 vom 14. Juli 2010 E. 7.2.1; ferner für das Zivilrecht: BGE 130
III 321 E. 3.2; 132 II 715 E. 3.1).
3.4. Im Beschwerdeverfahren dürfen im Rahmen des Streitgegenstandes
neue Sachumstände, d.h. tatsächliche Nova, wie auch neue Beweismittel
vorgebracht werden (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.204).
Nach Art. 32 Abs. 2 VwVG sind im Übrigen nicht nur die rechtzeitigen,
sondern auch verspätete Parteivorbringen, die ausschlaggebend
erscheinen, zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesgerichts
1C_286/2009 vom 13. Januar 2010 E. 4.2 ff.; Urteil des BVGer A-
3409/2010 vom 4. April 2011 E. 1.4). Das Gericht muss seinen Entscheid
denn auch gestützt auf den Sachverhalt fällen, wie er sich im Zeitpunkt
der Entscheidung verwirklicht hat (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,
Rz. 2.204 ff.).
4.
4.1. Ein steuerbarer Umsatz nach Bst. a und b von Art. 4 aMWSTV bzw.
Art. 5 aMWSTG sowie ein steuerbarer Bezug von Dienstleistungen aus
dem Ausland nach Bst. d dieser Bestimmungen bedingt die Erbringung
einer mehrwertsteuerlichen Leistung gegen Entgelt. Die Entgeltlichkeit
erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen
Leistungserbringer und dem Empfänger. Besteht kein solches
Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und
fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BVGE
2008/63 E. 2.3; Urteil des BVGer A-6152/2007 vom 21. August 2009
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E. 2.2.1; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, VPB 67.49
E. 2a/cc, alle mit Hinweisen). Ein solcher Leistungsaustauschs setzt
voraus, dass zwei Beteiligte vorhanden sind, nämlich ein
Leistungserbringer und ein Leistungsempfänger (statt vieler: Urteile des
BVGer A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1 mit Hinweisen; A-
1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 6.1.1). Weiter muss zwischen Leistung
und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bzw. ein
direkter ursächlicher Zusammenhang gegeben sein (BGE 132 II 353 E.
4.1; 126 II 443 E. 6a; Urteile des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18.
Januar 2007 E. 5.1; vom 30. April 2004, ASA 75 241 E. 3.3; 2A.175/2002
vom 23. Dezember 2002 E. 3.2; BVGE 2007/39 E. 2.1).
4.2. Bei der Ermittlung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers ist
das Auftreten gegen Aussen im eigenen Namen massgeblich (Art. 10
aMWSTV bzw. Art. 11 aMWSTG). Das Handeln wird grundsätzlich
demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach Aussen,
gegenüber Dritten in eigenem Namen auftritt (statt vieler: Urteile des
BVGer A-1382/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2; A-1341/2006 vom 7. März
2007 E. 2.3.1, 3.3, je mit Hinweisen; A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E.
5).
4.3. Durch eine Weiterverrechnung oder –fakturierung kann es zu einem
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch kommen, in welchem
derjenige, der eine Leistung bloss in eigenem Namen weiterfakturiert,
selbst zum Leistungserbringer wird. Damit einem Steuerpflichtigen eine
Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht er diese nicht
zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass er sich mit
allen Eigenschaften eines Steuerpflichtigen in die Umsatzkette einfügt
und dabei nicht als blosser Vermittler (direkter Stellvertreter) auftritt
(Urteile des BVGer A-4516/2008 vom 5. Januar 2011 E. 2.4; A-1656/2006
vom 9. März 2009 E. 4.1 mit Hinweisen; A-3190/2008 vom 15. Juli 2010
E. 4.3; A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.2.1; A-1558/2006 vom
3. Dezember 2009 E. 5.2; Entscheide der SRK vom 24. September 2003,
VPB 68.54 E. 2a mit Hinweisen; vom 19. Mai 2000, VPB 64.110
E. 4b/dd).
4.4. Nach Art. 4 Bst. d und Art. 9 aMWSTV muss der Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland gegen Entgelt durch den Empfänger
mit Sitz im Inland versteuert werden, wenn dieser sie zur Nutzung oder
Auswertung im Inland verwendet und sofern er nach Art. 18 aMWSTV
steuerpflichtig ist. Art. 9 aMWSTV kann nur zum Tragen kommen, wenn
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der Ort der Dienstleistung sich nach den Regeln von Art. 12 aMWSTV im
Ausland befindet, nicht aber, wenn er im Inland liegt (vgl. ausführlich
Urteile des BVGer A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 3.1 mit Hinweisen;
A-1656/2006 vom 9. März 2009 E. 4.2).
Art. 5 Bst. d aMWSTG erklärt den Bezug von Dienstleistungen gegen
Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland für steuerbar. Art. 10
aMWSTG nennt dabei zwei Tatbestände. Gemäss Bst. a erfolgt eine
Besteuerung beim nach Art. 24 steuerpflichtigen Empfänger, wenn
Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 aMWSTG vorliegen, die ein im
Inland nicht steuerpflichtiger Unternehmer mit Sitz im Ausland im Inland
erbringt, der nicht nach Art. 27 für die Steuerpflicht optiert. Gemäss dem
zweiten Tatbestand in Art. 10 Bst. b aMWSTG hat der Empfänger den
Bezug einer Dienstleistung zu versteuern, wenn er nach Art. 24
steuerpflichtig ist und sofern es sich um eine unter Art. 14 Abs. 1 fallende
steuerbare Dienstleistung handelt, die der Empfänger mit Sitz im Inland
aus dem Ausland bezieht und zur Nutzung oder Auswertung im Inland
verwendet (ausführlich: Urteil des BVGer A-1444/2006 vom 22. Juli 2008
E. 3.2 mit Hinweisen).
Auch beim Dienstleistungsbezug aus dem Ausland setzt die
Steuerbarkeit einen mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch voraus
(vgl. vorn E. 4.1; Urteil des BVGer A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E.
6.1.1).
5.
5.1. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige hat insbesondere
selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern
abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer
vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern. Die ESTV
ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an
Stelle der steuerpflichtigen Person, wenn diese ihren Pflichten nicht
nachkommt (Art. 48 aMWSTV, Art. 60 aMWSTG; Urteil des BVGer A-
4146/2009 vom 9. März 2010 E. 3.1 mit Hinweisen).
5.2. Zu den Obliegenheiten der steuerpflichtigen Person gehört
insbesondere die Buchführungspflicht (vgl. Urteile des Bundesgerichts
2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.1; 2A.109/2005 vom 10. März
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2006 E. 2.1 f.). Gemäss Art. 47 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 58 Abs. 1
aMWSTG hat die Mehrwertsteuerpflichtige ihre Geschäftsbücher
ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die
für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung
der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen
leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Über die Buchführungspflicht hat
die ESTV nähere Bestimmungen aufgestellt (vgl. Wegleitung für
Mehrwertsteuerpflichtige 1997 Rz. 870 ff.; Wegleitung 2001 zur
Mehrwertsteuer Rz. 878 ff.).
5.3. Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor oder
stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt
offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV gemäss Art. 48 aMWSTV
bzw. Art. 60 aMWSTG eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
vor (ausführlich zu den beiden Konstellationen: Urteile des BVGer A-
705/2008 vom 12. April 2010 E. 2.4; A-3678/2007 vom 18. August 2009
E. 3.1). Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so
ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (Urteile des Bundesgerichts
2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2; 2A.552/2006 vom 1. Februar
2007 E. 3.2).
5.4. Bei der Vornahme der Schätzung hat die ESTV diejenige
Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im
Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf
plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation
möglichst nahe kommt (Urteile des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom
22. November 2007 E. 3.2; 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.3;
Urteile des BVGer A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 2.3; A-
1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 4.2). Die Ermessensveranlagung hat
somit zum Ziel, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu
werden. Es haftet ihr dabei eine gewisse Unsicherheit an, die der
Steuerpflichtige aufgrund seiner Pflichtverletzung selber zu vertreten hat
(statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E.
3.2; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, ASA 69 S. 519 f.).
In Betracht kommen einerseits Schätzungsmethoden, die auf eine
Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung
hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener
Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteile
des BVGer A-2184/2008 vom 3. Juni 2010 E. 5.1; A-705/2008 vom
A-6299/2009
Seite 11
12. April 2010 E. 2.6.2; A-1379/2007 vom 18. März 2010 E. 4.2; vgl. auch
MOLLARD, a.a.O., S. 530 ff.).
5.5. Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der
Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation – als
Rechtsfrage – uneingeschränkt (statt vieler: BVGE 2009/60 E. 2.9.2;
Urteil des BVGer A-3678/2007 vom 18. August 2009 E. 5; A-1379/2007
vom 18. März 2010 E. 5.1 mit Hinweisen). Für das Vorliegen dieser
Voraussetzungen ist nach den allgemeinen Beweislastregeln die ESTV
beweisbelastet (BVGE 2009/60 E. 2.9.3; Urteile des BVGer A-1960/2007
vom 1. Februar 2010 E. 2.4.2; A-1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 5.3;
A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.4; vgl. MOLLARD, a.a.O., S. 527).
5.6. Waren die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation im Einzelfall
erfüllt, obliegt es hingegen der steuerpflichtigen Person, den Beweis für
die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (statt vieler: Urteile des
Bundesgerichts 2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.3; 2A.642/2004 vom
14. Juli 2005 E. 5.4; 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.3 mit Hinweisen;
BVGE 2009/60 E. 2.9.3; Urteile des BVGer A-1379/2007 vom 18. März
2010 E. 5.2.1 f.; A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.4). Als
offensichtlich unrichtig gilt eine Schätzung, wenn sie sachlich nicht
begründbar ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden
oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen
des Einzelfalles vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann (vgl.
Urteil des BVGer A-5875/2009 vom 16. Juni 2010 E. 3.7 mit Hinweisen;
Entscheid der SRK vom 14. Oktober 2005, VPB 70.41 E. 4c).
Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich bei der Überprüfung von
zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen eine gewisse
Zurückhaltung. Grundsätzlich setzt es nur dann sein eigenes Ermessen
an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung
erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (statt vieler: Urteile des
BVGer A-2184/2008 vom 3. Juni 2010 E. 5.2; A-4309/2008 vom 30. April
2010 E. 2.2; A-3678/2007 vom 18. August 2009 E. 5). Diese Praxis wurde
vom Bundesgericht bestätigt (Urteil 2C_426/2007 vom 22. November
2007 E. 4.3).
5.7. Betreffend die vorstehend erwähnten Themen wie die
Buchführungspflicht, das Selbstveranlagungsprinzip, die Kontrolle und die
Ermessenseinschätzung ist vorliegend im Übrigen noch altes Recht
anwendbar. Weitgehend steht dabei gar nicht Verfahrensrecht im oben
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Seite 12
(E. 2.1.1) umschriebenen Sinn zur Debatte (Urteile des BVGer A-
1605/2006 vom 4. März 2010 E. 1.5; A-2998/2009 vom 11. November
2010 E. 1.2; A-5460/2006 vom 12. Mai 2010 E. 1.2; A-1379/2007 vom 18.
März 2010 E. 1.2.2; A-5875/2009 vom 16. Juni 2010 E. 1.3). Soweit die
entsprechenden Bestimmungen (auch) eigentliches Verfahrensrecht
enthalten, wie dies etwa bei gewissen Regeln zur Kontrolle und zur
Ermessenseinschätzung der Fall ist, ist vorliegend massgeblich, dass
sowohl Kontrolle als auch Ermessenseinschätzung vor Inkrafttreten des
neuen MWSTG stattgefunden haben, womit nach den beschriebenen
Grundsätzen (E. 2.2.2) die altrechtlichen Regeln und nicht etwa Art. 78
oder Art. 79 MWSTG anwendbar sind (vgl. betreffend Kontrolle etwa
Urteil des BVGer A-4417/2007 vom 10. März 2010 E. 1.3.2).
6.
6.1. Vorliegend sind drei Streitpunkte zu behandeln. Der erste wird von
den Parteien unter dem Titel "Dienstleistungsbezüge im Jahr 1997" bzw.
"ordnungsgemässe Buchhaltung" abgehandelt. Zu Sachverhalt,
Prozessgeschichte und den wesentlichen Ausführungen der Parteien
kann Folgendes festgehalten werden:
Gemäss EA 227'591 und 227'630 (je Ziff. 1) habe die Beschwerdeführerin
für alle geprüften Jahre die Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland nicht
deklariert, weswegen die ESTV sie selbst festgesetzt habe. Die Bezüge
der Jahre 1998 bis 2002 hätten mit den vorhandenen Unterlagen ermittelt
werden können, dies anhand der Kreditorenbelege bzw.
Kreditorenumsätze und der Bankbelege. Hingegen seien die Daten für
das Jahr 1997 im System nicht mehr verfügbar gewesen, weswegen die
ESTV die Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland für 1997 auf Fr. …
geschätzt habe.
In einem Schreiben vom 20. Februar 2003 teilte die Beschwerdeführerin
der ESTV mit, mangels geeigneter Unterlagen sei der Gegenbeweis,
dass diese Schätzung zu hoch sei, nicht möglich, so dass diese
akzeptiert werde. Demgegenüber wurde mit den Schreiben vom 24. April
2003 und vom 15. Juli 2003 die Höhe der Schätzung beanstandet und
mitgeteilt, eine Aufrechnung von Fr. … würde akzeptiert werden. Sollte
die ESTV damit nicht einverstanden sein, würde die Beschwerdeführerin
sämtliche Kreditorenkonten auf Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland
durchsehen. Mit Schreiben vom 26. August 2003 antwortete die ESTV,
die Beschwerdeführerin habe die Möglichkeit, die Dienstleistungsbezüge
A-6299/2009
Seite 13
aus dem Ausland 1997 anhand der Geschäftsbücher und Belege effektiv
zu ermitteln. Dazu sei es aber erforderlich, die vollständigen detaillierten
Kontenblätter des Jahres 1997 einzureichen. Diese seien anlässlich der
Kontrolle nicht beigebracht worden.
Am 5. November 2003 wurden der ESTV Kopien der Kontenblätter der
Kreditorenkonten sowie der allgemeinen Geschäftskosten für das Jahr
1997 eingereicht. Zudem wurde erläutert, dass durch ein Versehen bei
der Archivierung einige wenige Buchungen nicht auf diesen
Kontenblättern enthalten seien. Weiter sei nach genauer Durchsicht der
Kreditorenkonten 1997 eine Aufstellung über die Dienstleistungsbezüge
aus dem Ausland erstellt worden (Liste "Umsätze mit Ausland-Kreditoren"
des Jahrs 1997, act. 15), und der geschätzte Betrag sei auf den so
eruierten Betrag von Fr. … zu korrigieren. Am 30. Dezember 2003
ergänzte die Beschwerdeführerin, die Archivierung sei in drei Teilen
erfolgt. Mit dem dritten Teil seien Buchungen vorgenommen worden,
welche aufgrund eines EDV-technischen Fehlers vorher nicht journalisiert
worden seien. Die Nacharchivierung habe die Probleme behoben, sodass
schlussendlich alle Buchungen archiviert und auf den Auszügen
ersichtlich seien. Beigelegt wurden insbesondere Unterlagen zur
Nacharchivierung.
Im Entscheid vom 14. Oktober 2004 führte die ESTV aus, anlässlich der
Kontrolle hätten die Kontenblätter der Buchhaltung nicht vorgelegt
werden können; sie seien angeblich unauffindbar gewesen. Die Bezüge
hätten deswegen geschätzt werden müssen. Am 5. November 2003
seien nachträglich Kontenblätter für das Jahr 1997 eingereicht worden.
Da darauf nicht alle Buchungen enthalten seien, sei zu schliessen, dass
die Anforderungen an die Ordnungsmässigkeit des Rechnungswesens
verletzt worden seien. Die eingereichten Geschäftsbücher des Jahres
1997 seien auf drei Buchungskreise aufgeteilt. Auf den vorgelegten
Kontenblättern stimmten die Saldoüberträge von einer geschlossenen
Buchungsperiode zur nächsten nicht überein. Zudem sei die Liste mit
angeblich sämtlichen ausländischen Kreditoren unvollständig; es fehlten
relevante Hauptbuchbuchungen, wobei die ESTV zwei Beispiele erwähnt.
Diese Ausführungen wurden im Einspracheentscheid wie auch in der
Vernehmlassung und Duplik bestätigt.
In der Beschwerde wird geltend gemacht, die ESTV habe zu Unrecht eine
Ermessenseinschätzung vorgenommen und dies unter anderem wie folgt
begründet: Die Beschwerdeführerin habe am 5. November 2003 die
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Seite 14
Kontenblätter der Kreditorenkonti und die allgemeinen Geschäftskosten
nachträglich eingereicht. Die von der ESTV überprüften Unterlagen
hätten Differenzen der Eröffnungs- und Schlusssaldi aufgewiesen, mittels
Nacharchivierung seien diese Differenzen aber behoben worden. Weiter
sei die Beschwerdeführerin gar nicht verpflichtet, eine gesonderte
Kreditorenbuchhaltung zu führen. Die vorliegend beanstandeten, nicht
vorhandenen Buchungen in der Liste der ausländischen Kreditoren seien
direkt im Hauptbuch vorgenommen worden. Damit sei die Buchhaltung
vollständig und korrekt geführt. Weiter sei für die Überprüfung der
Ermessenseinschätzung nicht der Aktenstand zum Zeitpunkt der
Vornahme der Schätzung, sondern jener zum Zeitpunkt des
Einspracheentscheids massgebend. In der Replik schildert die
Beschwerdeführerin ausführlich die Zusammenhänge betreffend die
Nacharchivierung. Am 11. Juni 2010 erfolgt eine Stellungnahme zur
Duplik und es werden Kreditorenrechnungen des Jahrs 1997 und, weil
gegebenenfalls Kreditorenrechnungen direkt bei Bankbelegen abgelegt
worden seien, auch die Bankbelege des Jahres 1997 eingereicht.
6.2. Im Folgenden ist als Erstes zu prüfen, ob die ESTV, was die
Beschwerdeführerin bestreitet, überhaupt eine Schätzung hat vornehmen
dürfen.
6.2.1. Die Beschwerdeführerin hat für das Jahr 1997 unter Verletzung des
Selbstveranlagungsprinzips die – unstrittigerweise bestehenden –
Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland nicht deklariert. Folglich hatte
die ESTV deren Höhe selbst zu ermitteln (vorn E. 5.1). Anlässlich der
Kontrolle im Oktober und November 2002 konnte die ESTV für das Jahr
1997 zudem – anders als für die anderen Jahre – nicht auf die effektiven
Zahlen aufgrund der Buchhaltung abstellen, weil gemäss EA "die Daten
nicht mehr auf dem System verfügbar" waren. Im Erstentscheid erläuterte
die ESTV, anlässlich der Kontrolle seien die Kontenblätter des Jahres
1997, da angeblich unauffindbar, nicht vorgelegt worden. Gemäss den
Akten wurden die Kontenblätter bzw. die Geschäftsbücher erst am 5.
November 2003 (act. 15), und die Unterlagen zur Nacharchivierung erst
am 30. Dezember 2003 (act. 17) eingereicht. In der Duplik (S. 4) wird im
Übrigen festgehalten, der ESTV hätten bei der Kontrolle nur die
fehlerhaften Microfichen, welche einen Teil der Buchungen nicht
enthielten, zur Verfügung gestanden.
Diese Angaben wurden von der Beschwerdeführerin nie bestritten und sie
behauptet nicht, die Geschäftsbücher hätten anlässlich der Kontrolle bzw.
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Seite 15
Schätzung vollständig vorgelegen. Vielmehr hat sie mit Schreiben vom
20. Februar 2003 selbst ausgeführt, mangels geeigneter Unterlagen für
dieses Jahr sei der Gegenbeweis, dass die Schätzung zu hoch sei, nicht
möglich. Sie räumte sodann explizit ein, dass die Kontenblätter erst
nachträglich eingereicht wurden und darauf zudem "einige wenige
Buchungen" fehlten, da durch ein Versehen bei der Archivierung gewisse
Buchungen nicht archiviert worden waren (vgl. vorn E. 6.1, Beschwerde,
Schreiben vom 5. November 2003). Gemäss Replik (S. 14, 19, 34) wurde
dieser Fehler, also das Versehen bei der Archivierung, bis zur Kontrolle
der ESTV nicht bemerkt und entsprechend erst danach behoben.
Damit steht fest, dass anlässlich der Kontrolle und auch anlässlich der
direkt darauf vorgenommenen Schätzung (die EA 227'591 datiert vom
14. Januar 2003) der ESTV keine oder zumindest keine vollständige
Buchhaltung zur Verfügung stand. Die Kontenblätter wurden erst
nachträglich eingereicht. Selbst wenn gewisse Daten anlässlich der
Schätzung vorhanden gewesen wären, wie in der Duplik angetönt, waren
sie auf jeden Fall lückenhaft, da Buchungen fehlten und zuerst eine
Nacharchivierung nötig war. Zu den Pflichten der Beschwerdeführerin
und namentlich zur Buchführungspflicht (oben E. 5.2) gehört offenkundig
auch, dass der ESTV anlässlich einer Kontrolle die vollständige
Buchhaltung vorgelegt wird (vgl. Wegleitung 1997 Rz. 952). Dies war hier
nicht der Fall, weswegen die erste der in Art. 48 aMWSTV bzw. Art. 60
aMWSTG vorgesehenen Konstellationen erfüllt ist und die ESTV zur
Schätzung befugt war (E. 5.3).
6.2.2. Die Beschwerdeführerin hält das Argument der ESTV, die
nachgereichten Unterlagen seien zum Zeitpunkt der Schätzung bzw.
anlässlich der Kontrolle nicht vorhanden gewesen und hätten die
Schätzung ausgelöst, für nicht stichhaltig; vielmehr sei für die
Überprüfung einer Schätzung der Aktenstand zum Zeitpunkt des
Einspracheentscheids massgebend. Damit geht sie fehl. Ob die
Voraussetzungen für die Schätzung gegeben waren, beurteilt sich
gestützt auf die Unterlagen, die der ESTV anlässlich der Kontrolle bzw.
der Schätzung zur Verfügung standen. Wenn zum Zeitpunkt der
Schätzung eine der Konstellationen von Art. 48 aMWSTV bzw. Art. 60
aMWSTG vorliegt, etwa weil wie vorliegend die Buchhaltung nicht
vollständig vorhanden oder mangelhaft war, so darf die ESTV eine
Schätzung vornehmen. Selbst wenn die Buchhaltung aufgrund der
Nacharchivierung später vollständig vorgelegen hätte, änderte dies nichts
an der Zulässigkeit der Schätzung (zum Ganzen vgl. Urteil des
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Seite 16
Bundesgerichts vom 12. November 1998, ASA 68 652 E. 3f; MOLLARD,
a.a.O., S. 546). Hingegen werden bei der Überprüfung der Zulässigkeit
des Ergebnisses der Schätzung (hierzu unten E. 6.3) sämtliche, auch
nachgereichte Unterlagen berücksichtigt (vgl. obige Zitate). Dies – und
nur dies – ergibt sich auch aus dem Urteil des Bundesgerichts, auf
welches die Beschwerdeführerin verweist (2A.39/2004 vom 29. März
2005).
6.2.3. Ebensowenig stichhaltig ist das Argument der Beschwerdeführerin,
bei den nachträglichen Archivierungen handle es sich nicht um (neue)
"Buchungen", sondern um die visuelle Wiedergabe von bereits
bestehenden Buchungen aus Daten-Backups, womit die Buchführung zu
jedem Zeitpunkt lückenlos und vollständig gewesen sei (vgl. Replik
S. 35). Es genügt offensichtlich nicht, dass die Buchhaltung auf
irgendwelchen der ESTV nicht einsehbaren Backupdaten vorhanden war.
Auch die Nichtvorlage einer (allenfalls) existierenden Buchhaltung genügt
als Grund für eine Schätzung. Es versteht sich von selbst, dass für den
Fall der EDV-Buchhaltung eine genügende Buchhaltung nur bejaht
werden kann, wenn diese anlässlich der Kontrolle für die ESTV lesbar
gemacht wird (vgl. hierzu Wegleitung 1997 Rz. 940, ferner Wegleitung
2008 Rz. 893b). Ist dies aus irgendwelchen (auch technischen) Gründen
nicht möglich, ist die Buchführungspflicht ebenfalls verletzt.
6.3. Wurde die Schätzung zulässigerweise durchgeführt, hat die
Beschwerdeführerin die Möglichkeit aufzuzeigen, dass die Schätzung zu
einem unstatthaften Ergebnis geführt hat (E. 5.6).
6.3.1. Die Beschwerdeführerin beruft sich auf eine Liste "Umsätze mit
Ausland-Kreditoren" (act. 15) über ausländische Kreditoren von total
Fr. …, wovon gemäss Liste Fr. … und gemäss später angepasstem
Antrag Fr. … (s.a. unten E. 6.3.1.3) als Dienstleistungsbezüge aus dem
Ausland qualifiziert werden. Den Beweis der Unrichtigkeit der Schätzung
kann die Beschwerdeführerin führen, indem sie den tatsächlichen bzw.
von ihr behaupteten Sachverhalt nachweist (vgl. oben E. 5.6). Sie müsste
also beweisen, dass die Liste den tatsächlichen Sachverhalt widergibt,
d.h. dass sie sämtliche Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland im Jahr
1997 ausweist.
6.3.1.1 Die Beschwerdeführerin hat die Liste nach den Angaben im
Schreiben vom 5. November 2003 aufgrund der Kreditorenkonti 1997
erstellt. Vorab stellt sich die Frage, ob dieses Vorgehen richtig ist. Beim
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Seite 17
Dienstleistungsbezug aus dem Ausland entsteht die Steuerforderung
(unabhängig von der Abrechnungsart) mit dem Empfang der Leistung
(Art. 34 Bst. c aMWSTV). Massgeblich wären vorliegend die 1997
erbrachten Leistungen. Die 1997 verbuchten Kreditoren repräsentieren
diese jedoch nicht unbedingt, jedenfalls wenn sie (wie dies üblich ist), bei
Eingang der Rechnung verbucht werden. Für die 1997 steuerbaren
Dienstleistungsbezüge sind aber alle Rechnungen relevant, die
Leistungen des Jahrs 1997 betreffen, egal ob sie 1997 oder erst 1998
eingetroffen sind bzw. verbucht wurden. Wie die Beschwerdeführerin die
Kreditoren verbucht hat, ist vorliegend nicht eruierbar. Gewisse Angaben
dazu werden zwar im Schreiben vom 5. November 2003 und in der Replik
gemacht, diese erlauben aber keinen Schluss. Jedoch hat die ESTV in
Bezug auf die Ermittlungsweise der Beschwerdeführerin nichts
einzuwenden bzw. sie hat nach den Angaben in der EA bei der
Schätzung offenbar selbst die Kreditoren herangezogen (vgl. E. 6.1). Dies
ist denn auch eine praktikable Methode, sofern sie jedes Jahr gleich
angewendet wird. Letztendlich braucht die Frage aber nicht beantwortet
zu werden, da die Beschwerdeführerin mit dieser Liste aus im Folgenden
zu erläuternden Gründen die Unrichtigkeit der Schätzung nicht
nachzuweisen vermochte.
6.3.1.2 Die Liste wurde, wie sich aus dem Schreiben vom 5. November
2003 ergibt, nachträglich und einzig zur Bestreitung der Schätzung
gegenüber der ESTV angefertigt. Sie ist damit als reine Parteibehauptung
zu werten. Die Beschwerdeführerin müsste die Richtigkeit der von ihr in
der Liste geltend gemachten Summe (und damit die Unrichtigkeit der
Schätzung) anhand weiterer Belege – namentlich den
Buchhaltungsunterlagen – aufzeigen können. Sie hat aber nicht
geschildert und schon gar nicht dokumentiert, wie sich diese Summe aus
der Buchhaltung ablesen liesse. Ferner hat sie die Kreditorenkonti,
aufgrund derer die Liste erstellt wurde, dem Bundesverwaltungsgericht
nicht eingereicht (in act. 18 separater Ordner sind nur die Unterlagen zur
Nacharchivierung enthalten). Allerdings würde dies auch nicht genügen,
sondern die Beschwerdeführerin müsste zudem im Einzelnen erläutern,
woraus die Zahlen ersichtlich sind; es wäre nicht am
Bundesverwaltungsgericht, diesen Betrag anhand der Buchhaltung
nachzuvollziehen.
Da die Beschwerdeführerin erst gar nicht versucht, die Vollständigkeit der
Liste aufgrund der Buchhaltung zu belegen, ist auch unerheblich, ob
mittlerweile (nach den Nacharchivierungen) die Buchhaltung als
A-6299/2009
Seite 18
ordnungsgemäss bezeichnet werden könnte und auf die ausführlichen
Schilderungen der Parteien zu dieser Frage braucht nicht eingegangen
zu werden.
6.3.1.3 Zusätzlich ist erstellt, dass die Liste unvollständig ist. Die ESTV
hat im Erstentscheid zwei Beispiele von Dienstleistungsbezügen aus dem
Ausland erwähnt, die auf der Liste nicht figurieren.
Betreffend einen Bezug von Fr. … wird in der Einsprache eingeräumt,
dass dieser zu Unrecht nicht vorhanden ist und der anerkannte Betrag
entsprechend auf Fr. … angepasst.
Als zweites Beispiel erwähnt die ESTV zwei Buchungen im Konto
Personalzusatzkosten betreffend "Finance Meeting". In der Beschwerde
wird hierzu nicht Stellung genommen. In der Einsprache wie auch in der
Replik wird geltend gemacht, es handle sich nicht um
Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland. Laut Einsprache gehe es um
weiterbelastete Reisespesen bzw. Hotelkosten für ein Finanzmeeting der
Gruppe, welche die lokale Tochtergesellschaft vorfinanziert und der
Beschwerdeführerin verrechnet habe. In der Replik wird lediglich
ausgeführt, es handle sich um Dienstleistungen mit Ort im Ausland
(Übernachtungskosten) oder um ausgenommene Leistungen
(Mitgliederbeiträge). Diese – reichlich knappen – Angaben sind unbelegt
und können nicht überprüft werden. Selbst unter der Annahme, es handle
sich um im Ausland angefallene Hotelkosten, welche der
Beschwerdeführerin weiterbelastet wurden (womit wohl geltend gemacht
werden soll, Art. 9 aMWSTV sei nicht anwendbar, weil die Nutzung und
Auswertung im Ausland erfolgte, vgl. vorn E. 4.4), wäre die Steuerbarkeit
noch nicht auszuschliessen. Es bliebe zu prüfen, ob, wie die ESTV
ausführt, die von der Tochtergesellschaft weiterfakturierten Reisespesen
als Nebenleistung einer von der Tochtergesellschaft erbrachten
Dienstleistung zu qualifizieren wären, womit sie zusammen mit der
Hauptleistung als Dienstleistungsbezug aus dem Ausland zu versteuern
wären (vgl. ausführlich Einspracheentscheid S. 14). Und selbst wenn ein
Dienstleistungsbezug aus dem Ausland zu verneinen wäre, wäre noch
nicht geklärt, weshalb dieser Posten nicht auf der fraglichen Liste figuriert.
Die Beschwerdeführerin hat darin nämlich alle Auslandskreditoren
aufgeführt, auch jene, die ihrer Ansicht nach keinen
Dienstleistungsbezug aus dem Ausland betreffen, etwa weil der Ort der
Dienstleistung im Ausland ist (insbesondere ist eine ganze Reihe von
Hotelkosten aufgeführt). Folglich müsste auch der besagte
A-6299/2009
Seite 19
Kreditorenposten in der Liste aufgeführt sein, was nicht der Fall ist.
Damit steht fest, dass die Liste nicht vollständig ist. Diese von der ESTV
aufgedeckte Lückenhaftigkeit lässt zudem begründete Zweifel daran
aufkommen, dass die Liste – auch über die aufgedeckten Posten hinaus
– komplett ist. Sie eignet sich damit nicht, um die Unrichtigkeit der
Schätzung nachzuweisen.
6.3.2. Die Beschwerdeführerin hat sodann mit der Stellungnahme zur
Duplik die Kreditorenrechnungen sowie Bankbelege 1997 eingereicht.
Dies hat sie jedoch soweit ersichtlich lediglich getan, weil ihr in der Duplik
vorgeworfen wurde, diese seien nicht zur Verfügung gestellt worden.
Hingegen macht die Beschwerdeführerin nicht geltend, damit könne sie
die Vollständigkeit der Liste oder die Unrichtigkeit der Schätzung durch
die ESTV belegen. Dies zu Recht, denn es wäre nicht am
Bundesverwaltungsgericht, sämtliche Kreditorenrechnungen und, da
nach den Angaben in der Stellungnahme gegebenenfalls
Kreditorenrechnungen direkt bei Bankbelegen abgelegt worden seien,
zusätzlich auch sämtliche Bankbelege auf Dienstleistungsbezüge aus
dem Ausland durchzusehen.
6.3.3. Schliesslich kann auch das Vorgehen der ESTV bei der Schätzung
nicht beanstandet werden. Im Einspracheentscheid wird ausgeführt, weil
in den anderen Jahren der Umfang der (nachgewiesenen und nicht
bestrittenen) Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland sehr viel höher
ausgefallen sei, könne der geschätzte Betrag von Fr. ... nicht als zu hoch
bezeichnet werden, zumal sich dieser am tiefsten im Jahr 2001 von der
Beschwerdeführerin selber verbuchten Betrag orientiere. Betreffend die
anderen Jahre werden folgende Zahlen genannt: ….
Demgegenüber vergleicht die Beschwerdeführerin die Zahlen mit dem
Transaktionsvolumen der verschiedenen Jahre (Replik S. 34). Daraus
ergebe sich, dass die Schätzung von Fr. …. unter keinen Umständen
angemessen sei. Dieser Betrag entspreche fast 20% des
Transaktionsvolumens des Jahrs 1997 (welches erheblich tiefer war als in
den übrigen Jahren), während in den darauffolgenden Jahren die
Dienstleistungsimporte nur etwa 1,5% bis 4,6% des
Transaktionsvolumens ausmachten. Im Vergleich zu den Folgejahren sei
die Schätzung also zu hoch. Mit diesen Ausführungen vermag die
Beschwerdeführerin die Unrichtigkeit der Schätzung aber nicht zu
belegen. Es ist durch nichts erstellt, dass sich (Gesamt-
A-6299/2009
Seite 20
)Transaktionsvolumen und Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland
zwingend im gleichen Verhältnis bewegen.
6.3.4. Zusammenfassend vermochte die Beschwerdeführerin die
Unrichtigkeit der Schätzung nicht nachzuweisen. Es bleibt darauf
hinzuweisen, dass eine Schätzung immer nur eine Annäherung darstellen
kann (vorn E. 5.4). Dass die ESTV überhaupt eine Schätzung
durchführen musste, hat die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer
Pflichtverletzungen (E. 6.2.1) jedoch sich selbst zuzuschreiben.
6.4. Die Beschwerdeführerin beantragt in der Replik die Einvernahme von
zwei (ehemaligen) Angestellten. Diese Beweisanträge sind – obwohl erst
in der Replik gestellt – zu berücksichtigen und zu prüfen (vorn E. 3.5). Die
Beschwerdeführerin hat ihren Standpunkt jedoch ausführlich und in
mehreren Schriftenwechseln dargelegt und es ist davon auszugehen,
dass die Anhörung der (ehemaligen) Angestellten nichts Neues ergeben
würde. Die blosse Bestätigung bisheriger Behauptungen durch die
fraglichen Personen würde nichts am vorstehenden Ergebnis ändern.
Den Beweisanträgen kann nicht stattgegeben werden (zum Ganzen E.
3.1).
7.
7.1. Eine weitere Aufrechnung erfolgte unter dem Titel "Boni über
Lohnkonti". Sachverhalt, Prozessgeschichte und die wesentlichen
Parteistandpunkte präsentieren sich wie folgt:
In EA 227'630 (Ziff. 3) und EA 227'631 (Ziff. 2) wurde ausgeführt, über
zwei Personalkonti seien Ausgaben verbucht worden, die an
ausländische Mitarbeiter vergütet wurden, namentlich an Mitglieder der
Geschäftsleitung der ausländischen Tochtergesellschaften. Es lägen
damit steuerbare Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland vor. Die ESTV
forderte entsprechend Fr. … (1997 bis 2000) und Fr. … (2001 und 1.
Semester 2002) nach. Diese Beträge stützen sich auf zwei der ESTV
eingereichte Listen: Die eine enthält Vergütungen an B. (Beilage 3 zu act.
8 und act. 9). Als Zahlungsgrund wird in den meisten Fällen "MF" oder
"Dividende" angegeben, ansonsten "Miete" und bei einer Zahlung im Jahr
1998 von rund Fr. … "…" (Anwaltskanzlei). Weiter ist vermerkt, diese
Vergütungen seien mittels Management Fees an die britische
Tochtergesellschaft (im Folgenden X. UK) weiterbelastet worden. Die
zweite Liste (Beilage 4 zu act. 8) enthält "Vergütungen an lokale
A-6299/2009
Seite 21
Managements von X. Tochtergesellschaften", nämlich Zahlungen an ….
Es wird unter anderem vermerkt, die Beschwerdeführerin habe lediglich
als Zahlstelle fungiert, die Beträge seien über das System der X.
Gruppen-Management Fees an die Tochtergesellschaften
weiterverrechnet worden.
Die Beschwerdeführerin erläuterte schon mit Schreiben vom 24. April
2003 und ebenso in der Beschwerde im Wesentlichen, bei den
Zahlungen handle es sich um eine reine Auslage für die durch die
Tochtergesellschaften zu leistenden Lohnzahlungen. Das Personal sei
vor Ort bei den nationalen Tochtergesellschaften angestellt und
ausschliesslich für diese tätig. Die an diese erbrachten Arbeitsleistungen
werden aber nicht vollumfänglich von diesen selbst abgegolten, sondern
die Beschwerdeführerin nehme (Bonus-)Zahlungen an die Arbeitnehmer
vor. Diese Lohnauslage werde im Rahmen der Belastung der
Management Fees an die betroffenen Tochtergesellschaften
weiterbelastet. Auf den Rechnungen der Management Fees sei aber
keine Unterscheidung zwischen dem Kostenersatz und eigentlicher
Management Fee gemacht worden. In der Beschwerde wird ergänzt,
dass diese Verbuchungspraxis im internationalen Verhältnis gängig und
legal sei. Übernehme die Holding Lohnzahlungen für Arbeitsleistungen,
deren Ergebnis den ausländischen Tochtergesellschaften zukämen,
seien die Kosten auch entsprechend zu verlegen, was dadurch
geschehe, dass die Holding die Personalkosten an die ausländische
Tochtergesellschaften weiterbelastet. In der Replik werden diese
Ausführungen bestätigt.
Betreffend die Zahlungen an B. im Besonderen wird im Schreiben vom
24. April 2003 und in der Beschwerde insbesondere ergänzt, dieser sei
Mitglied der Konzernleitung und gleichzeitig Geschäftsführer der X. UK.
Die Beschwerdeführerin zahle ihm für die Tätigkeit in der Konzernleitung
jährlich ein Salär, auf dem Sozialversicherungsbeiträge und
Quellensteuern abgerechnet würden. Andererseits bestehe ein
Arbeitsverhältnis zur X. UK als Geschäftsführer. Hierfür habe er
Lohnzahlungen von der X. UK und zusätzlich Bonuszahlungen von der
Beschwerdeführerin erhalten. Diese seien sodann mittels Management
Fees an die Tochtergesellschaften weiterbelastet worden. Betreffend eine
Zahlung von rund Fr. ... an … Rechtsanwälte wird vorgebracht, diese sei
von der Anwaltskanzlei an die britischen Behörden weitergeleitet worden
und es sei damit eine Steuerschuld von B. beglichen worden. Es handle
sich hierbei ebenfalls um eine Bonuszahlung der Beschwerdeführerin für
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Seite 22
die Tätigkeit von B.. Auch dies wird in der Replik bestätigt.
Die ESTV begründet im Einspracheentscheid im Wesentlichen, es gäbe
keine Hinweise, dass diese Personen in einem unselbständigen
Erwerbsverhältnis zur Beschwerdeführerin standen und auf diesen
Zahlungen seien auch keine Sozialversicherungsabgaben entrichtet
worden. Die Beschwerdeführerin gestehe gerade zu, dass nicht ein
Arbeitsverhältnis zu ihr bestehe, sondern eben mit den ausländischen
Tochtergesellschaften. Blosse Lohnzahlungen, wie die
Beschwerdeführerin geltend mache, hätten zudem den ausländischen
Tochtergesellschaften entrichtet werden müssen, denn diese seien
verpflichtet, ihren Angestellten das Salär für die ihnen erbrachten
Arbeitsleistungen zu bezahlen. Weiter ändere sich auch nichts, wenn die
Personen unmittelbar zugunsten der Tochtergesellschaften gehandelt
hätten. Fakturiere die Beschwerdeführerin solche Kosten anschliessend
als Management Fees weiter, müsse sie die entsprechenden Leistungen
zuvor für sich bezogen haben. Dieser Leistungsbezug erfolge von
Personen, die nicht in einem unselbständigen Erwerbsverhältnis zur
Beschwerdeführerin stünden, weshalb ein Dienstleistungsbezug aus dem
Ausland gegeben sei. In der Vernehmlassung wird im Wesentlichen das
Gesagte wiederholt. In der Duplik wird Stellung genommen zu den mit der
Replik eingereichten Unterlagen.
7.2. Die ESTV geht von steuerbaren Dienstleistungsbezügen aus dem
Ausland (Art. 9 aMWSTV) bzw. Bezügen von Dienstleistungen von
Unternehmen mit Sitz im Ausland (Art. 10 aMWSTG) aus. Für die
Existenz eines Steuerobjekts ist die ESTV beweisbelastet (E. 3.3).
Anders als im Einspracheentscheid (S. 15) und in der Vernehmlassung
(S. 7) ausgeführt, hat damit nicht die Beschwerdeführerin zu belegen,
dass es sich bei den bei ihr verbuchten Aufwänden nicht um
Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland bzw. dass es sich um
Lohnzahlungen handelt.
Zu den von der ESTV zu beweisenden Tatbestandsmerkmalen des
Dienstleistungsbezugs aus dem Ausland gehört das Vorhandensein eines
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs (vorn E. 4.4, 4.1). Dieser
wiederum setzt zwei Beteiligte voraus, einen Leistungsempfänger und
einen Leistungserbringer (E. 4.1). Beim Dienstleistungsbezug aus dem
Ausland ist zwar anders als bei den Umsätzen nach Art. 4 Bst. a und b
aMWSTV und Art. 5 Bst. a und b aMWSTG nicht verlangt, dass die
Leistung von einem subjektiv Steuerpflichtigen erbracht wird, womit Art.
A-6299/2009
Seite 23
17 aMWSTV bzw. 21 aMWSTG und die dort aufgeführten
Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht, namentlich die
Selbständigkeit, nicht gelten. Auch beim Dienstleistungsbezug aus dem
Ausland kann aber Leistungserbringer nur sein, wer im eigenen Namen
Leistungen erbringt (vorn E. 4.2). Wieter verlangen Art. 5 Bst. d und Art.
10 aMWSTG (Marginalie) (nicht aber die aMWSTV), dass ein
"Unternehmen" die Leistung erbringt. Aufgrund dieser Erfordernisse gilt
auch für den Dienstleistungsbezug aus dem Ausland, dass eine Person,
die eine Tätigkeit nicht selbständig ausübt, weil sie etwa im Rahmen
eines Arbeitsvertrags oder eines Verwaltungsratsmandats tätig ist, nicht
Leistungserbringer sein kann (zu den Kriterien der Selbständigkeit vgl.
statt vieler Urteil des Bundesgerichts 2C_518/2007 vom 11. März 2008,
ASA 77 567 E. 2.2; Urteil des BVGer A-1474/2006 vom 28. Januar 2008
E. 2.2; betr. Verwaltungsrat vgl. Urteil des Bundesgerichts vom
27. Oktober 2000, ASA 71 651 E. 4).
Zusammenfassend hat die ESTV vorliegend zu beweisen, dass die
Empfänger der strittigen Zahlungen der Beschwerdeführerin
mehrwertsteuerlich relevante Leistungen erbracht haben, dass die
fraglichen Zahlungen mit diesen Leistungen im Austausch standen, und
dass die betroffenen Personen mehrwertsteuerliche Leistungserbringer
sind. Soweit überhaupt Leistungen an die Beschwerdeführerin
auszumachen wären, müssten die Personen der Beschwerdeführerin die
Leistungen in eigenem Namen und in selbständiger Stellung erbracht
haben, was auszuschliessen wäre, wenn sie im Rahmen einer Anstellung
bei den Tochtergesellschaften tätig waren.
7.3. Es ist damit zu prüfen, ob die ESTV all dies nachgewiesen hat.
7.3.1. Irrelevant ist vorab die Bemerkung im Einspracheentscheid, es
gäbe keine Hinweise, dass diese Personen in einem unselbständigen
Erwerbsverhältnis zur Beschwerdeführerin gestanden hätten, und es
seien etwa auch keine Sozialversicherungsabgaben gezahlt worden. Ein
Arbeitsverhältnis zur Beschwerdeführerin wird von dieser nämlich gerade
nicht geltend gemacht, sondern vielmehr eine unselbständige
Erwerbstätigkeit für die Tochtergesellschaften.
Aus dem selben Grund braucht auf die in der Duplik (S. 8 und 9)
erwähnte "Vertreter-Betriebsstätte im Ausland" nicht eingegangen zu
werden. Die ESTV führt aus, wenn von einem arbeitsvertraglichen
Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und B. bzw. A.
A-6299/2009
Seite 24
ausgegangen würde, so müsste entweder die Quellensteuer entrichtet
werden oder es würde eine Betriebsstätte im Ausland begründet, was
entsprechende Folgen betreffend den Dienstleistungsbezug aus dem
Ausland hätte. Dass die Zahlungen aufgrund eines
Anstellungsverhältnisses bei der Beschwerdeführerin ausgerichtet
worden wären, wird von der Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht
und kann auch nicht angenommen werden (unten E. 7.4).
7.3.2. Die ESTV argumentiert, der Vermerk "Management Fees" bei den
an B. geleisteten Zahlungen (Liste in act. 9) lasse darauf schliessen, dass
er nicht nur für die Tochtergesellschaft, sondern auch für die
Beschwerdeführerin tätig gewesen sei (vgl. Vernehmlassung S. 6). Laut
Replik werden die Boni an B. berechnet anhand der Höhe des Gewinns
der Tochtergesellschaften sowie der an die Holding zu zahlenden
Management Fees. Dies ergibt sich auch aus Beilagen 14 und 18 zur
Replik (vgl. hierzu auch unten E. 7.4). Es seien mehrere Bonuszahlungen
pro Jahr erfolgt, jeweils mit der Bezeichnung Vermerk Dividende oder
eben Management Fees als Folge der ebenfalls vierteljährlichen
Fakturierung der Management Fees. Der Grund für den Vermerk
Management Fees ist damit nachvollziehbar erläutert. Zudem ist
anzunehmen, dass die Liste, die vom 24. April 2003 datiert und mit
Schreiben vom gleichen Tag eingereicht wurde, extra für die ESTV
angefertigt wurde. Es handelt sich genaugenommen um eine reine
Parteibehauptung. Es fällt damit schwer, den Zahlungsgrund auf dieser
Liste zu Ungunsten der Beschwerdeführerin und abweichend von den
Angaben im zugehörigen Schreiben, wonach es um Lohnzahlungen
gehe, auszulegen. Diese Bezeichnung kann damit nicht als Indiz für
einen Dienstleistungsbezug aus dem Ausland herhalten.
Schliesslich wurde nur ein Teil der Zahlungen an B. mit Management
Fees betitelt (vorn E. 7.1), für die anderen Zahlungen an ihn sowie jene
an die anderen Personen trifft dieses Argument der ESTV von vornherein
nicht zu.
7.3.3. Im Einspracheentscheid wird sodann ausgeführt, selbst wenn die
Personen unmittelbar zugunsten der Tochtergesellschaften gehandelt
hätten, ändere sich nichts; fakturiere die Beschwerdeführerin solche
Kosten anschliessend als Management Fees weiter, müsse sie die
entsprechenden Leistungen von den fraglichen Personen zuvor für sich
bezogen haben.
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Seite 25
Die – unbestrittene – Tatsache, dass die Beschwerdeführerin die
strittigen Auslagen an die Tochtergesellschaften weiterbelastete, ist vorab
ein Indiz dafür, dass die Tochtergesellschaften die fraglichen Kosten zu
tragen hatten und dass damit sie und nicht die Beschwerdeführerin
letztendliche Leistungsempfänger allfälliger Leistungen der fraglichen
Personen waren. Die ESTV scheint nun mit ihrem Argument fingieren zu
wollen, dass zwei Leistungsaustausche stattgefunden hätten, indem eine
Leistung von den betroffenen Mitarbeitern an die Beschwerdeführerin
(worin der Dienstleistungsbezug aus dem Ausland läge) und dann von
dieser an die Tochtergesellschaften erbracht worden wäre. Diese
Konstellation kommt bei der sogenannten "Weiterfakturierung" (vgl. hierzu
E. 4.3) vor. Aus der blossen Tatsache der Belastung der Kosten an die
Tochtergesellschaften kann jedoch nicht auf einen Leistungsbezug
geschlossen werden. Die Rechtsprechung zur Weiterfakturierung befasst
sich im Prinzip mit dem dadurch entstehenden zweiten Umsatz. Sie setzt
aber zunächst eine bezogene Leistung voraus und eine solche hat die
ESTV (mit all den vorn E. 7.2 erwähnten Elementen) zu belegen. Die
blosse Weiterbelastung ist damit kein Indiz zu Gunsten des Standpunkts
der ESTV und sie lässt die Darstellung der Beschwerdeführerin, es
handle sich um Lohnzahlungen für Arbeitsleistungen zu Gunsten der
Tochtergesellschaften, genauso zu.
Dass die Weiterfakturierung sodann im Rahmen der Belastung der
Management Fees erfolgte, könnte zwar als Indiz für die Annahme der
ESTV herhalten, dass die Beschwerdeführerin Leistungen, die
üblicherwiese mit Management Fees abgegolten werden, bezogen hat,
und sie sodann als Management Fees an die Tochtergesellschaften
weiterfakturiert hat. Gleichzeitig ist aber auch die Darstellung der
Beschwerdeführerin glaubhaft, die Weiterbelastung habe nur "im
Rahmen" der Fakturierung der Management Fees stattgefunden, und es
handle sich nicht um "eigentliche Management Fees", sondern um
blossen "Kostenersatz" (so Schreiben vom 24. April 2003 in act. 8). Die
Tatsache der Weiterbelastung via Management Fees allein ist jedenfalls
noch kein Beweis für einen Dienstleistungsbezug aus dem Ausland.
7.3.4. Die "Beweisführung" durch die ESTV erschöpft sich in diesen
vorstehend genannten Argumenten und ist damit nicht gelungen. Die
ESTV erläutert schon nicht, worin die Leistungen ihrer Meinung nach
liegen sollen. Im Erstentscheid wurden ohne nähere Präzisierung
Leistungen nach Ziff. 2 Bst. c des Merkblatts Nr. 13 der ESTV (über die
Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem
A-6299/2009
Seite 26
Ausland bezogenen Dienstleistungen) erwähnt, worunter eine Vielzahl
von Dienstleistung fällt. Weiter existieren keinerlei Dokumente, welche
auf Leistungen der fraglichen Personen an die Beschwerdeführerin
hinwiesen. Schon die Erbringung einer Leistung an die
Beschwerdeführerin ist nicht erstellt und erst recht nicht die weiteren
Tatbestandselemente (vgl. E. 7.2). Die ESTV hat nichts anderes getan,
als von einer Zahlung auf eine Leistung zu schliessen, womit sie ihrer
Beweispflicht offensichtlich nicht nachgekommen ist. Der relevante
Sachverhalt ist damit nicht bewiesen und es ist ein Fall von
Beweislosigkeit gegeben, in welchem die Beweislastverteilung zum Zug
kommt und zu Ungunsten der beweisbelasteten ESTV zu entscheiden ist
(E. 3.2).
Anzufügen ist, dass die ESTV der Beschwerdeführerin keine Verletzung
der Mitwirkungspflicht (zu den möglichen Konsequenzen siehe vorn
E. 3.3) vorwirft und eine solche auch nicht ersichtlich ist. Einzig betreffend
die Zahlungen an die "übrigen Personen" erwähnt die ESTV, es seien
keine Unterlagen eingereicht worden, weshalb an der Steuerforderung
festgehalten werde. Auch diesbezüglich kann von einer Verletzung der
Mitwirkungspflicht aber nicht ausgegangen werden, nachdem auch die
ESTV betreffend diese Zahlungen keinerlei Ausführungen machte und
soweit ersichtlich erstmals in der Duplik der Beschwerdeführerin vorwirft,
keine Unterlagen eingereicht zu haben.
7.4. Zudem ist die Darstellung der Beschwerdeführerin, wonach sie
Lohnzahlungen für Tätigkeiten der fraglichen Personen in
unselbständiger Stellung bei den Tochtergesellschaften erbracht habe,
plausibel und mit den Beilagen zur Replik, welche vorliegend zu
berücksichtigen sind (vgl. E. 3.5), teilweise sogar dokumentiert. Dies ist
im Folgenden näher zu erläutern.
7.4.1. Bezüglich B. ist vorauszuschicken, dass dieser gemäss den
unbestrittenen Angaben der Beschwerdeführerin unter anderem Mitglied
der Konzernleitung war und hierfür von der Beschwerdeführerin Lohn
erhielt, auf dem Sozialversicherungsbeiträge und die Quellensteuer
abgerechnet wurden (vgl. vorn E. 7.1 und Arbeitsvertrag in Beilage 16 der
Replik; vgl. auch Lohnzahlungen gemäss der am 20.2.2003 eingereichten
Liste in Beilage 7 in separatem Ordner zu act. 5). Diese Tätigkeit in der
Konzernleitung und der entsprechende Lohn sind hier nach den
übereinstimmenden Angaben der Parteien (vgl. insbesondere S. 5
Vernehmlassung) nicht Streitgegenstand. Unbestritten ist sodann, dass
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Seite 27
B. zudem bei der britischen Tochtergesellschaft (X. UK) als
Geschäftsführer und (soweit ersichtlich) Verwaltungsrat angestellt war.
Dies ergibt sich auch aus dem mit der Replik (Beilage 14) eingereichten
Vertrag vom 30. September 1997 zwischen B. und der X. UK, wonach er
bei dieser "chairman and managing director" ist.
Gemäss dem Vertrag in Replikbeilage 14 erhält er einen Jahreslohn von
GBP … und, womit die entsprechende Behauptung der
Beschwerdeführerin dokumentiert ist, einen Bonus von 1% des
operativen Ergebnisses. Allerdings wird im Vertrag nicht gesagt, wer
diesen Bonus auszahlen soll. Mit Replik wurde zudem eine vertrauliche
Aktennotiz vom 7. November 1987 mit dem Titel "Entschädigungen in der
Schweiz" (Replikbeilage 18c) eingereicht. In Ziff. 4 wird der "Bonus
Schweiz" geregelt. Dieser hängt ab von den Dividenden plus den
Management Fees, welche die X. UK der Beschwerdeführerin abzuliefern
hat, womit angenommen werden kann, dass damit – wie die
Beschwerdeführerin angibt – seine Tätigkeit für die X. UK, und nicht etwa
für die Beschwerdeführerin oder den gesamten Konzern, abgegolten
werden soll. Glaubhaft ist auch, dass der Bonus von der
Beschwerdeführerin ausbezahlt wurde, da von "Entschädigungen in der
Schweiz" und "Bonus Schweiz" die Rede ist. Die Darstellung der
Beschwerdeführerin ergibt sich ferner auch aus dem Memo einer
Anwaltskanzlei betreffend AHV-Pflicht der Zahlungen (Replikbeilage 21),
auch wenn diesem ein sehr beschränkter Beweiswert zukommt. Darin
wird festgestellt, dass B. von der Beschwerdeführerin jährlich 3% der von
der X. UK ausgeschütteten Dividenden und bezahlten Management Fees
erhält, und es sich dabei um eine Entschädigung für eine Tätigkeit
zugunsten der X. UK handle. Insgesamt stützen diese Dokumente die
Behauptungen der Beschwerdeführerin, es handle sich bei den auf der
Liste (act. 9) mit Dividende und Management Fees betitelten
Vergütungen um Lohnzahlungen in Bezug auf eine Tätigkeit in
unselbständiger Stellung bei der X. UK und lassen die Ansicht der ESTV,
es lägen steuerbare Dienstleistungsbezüge vor, als unzutreffend
erscheinen. Ob damit geradezu ein Beweis für die Darstellung der
Beschwerdeführerin vorliegt, braucht nicht entschieden zu werden, da sie
nicht beweisbelastet ist.
Betreffend die Zahlung mit dem Zahlungsgrund "…" ist angesichts der mit
der Replik eingereichten Unterlagen die Angabe der Beschwerdeführerin
ebenfalls glaubhaft, dass damit eine private Steuerschuld von B.
beglichen wurde (vorn E. 7.1). So scheint der Betrag von rund Fr. … mit
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Seite 28
dem in den eingereichten Unterlagen betreffend Steuerruling
(Replikbeilage 22) genannten Betrag von GBP ... übereinzustimmen.
Weiter ergibt sich aus Replikbeilage 23, dass die Anwaltskanzlei …
Verhandlungen mit den britischen Steuerbehörden betreffend ein
Steuerruling geführt hat. Dass mit dem Betrag eine private Steuerschuld
von B. gezahlt wurde, klärt noch nicht den Hintergrund der Zahlung.
Denkbar wäre an sich auch mehrwertsteuerliches Entgelt, welches als
irgendeine geldwerte Leistung ausgestaltet sein kann (vgl. Urteil des
BVGer A-1579/2006 vom 19. November 2009 E. 3.3.2 mit Hinweisen). Es
ist aber naheliegender, dass eine Zuwendung dieser Art als Lohn bzw.
Bonus, also in Abgeltung von unselbständiger Tätigkeit von B.,
ausgerichtet wurde, als im Sinn von Entgelt für irgendeine
mehrwertsteuerliche Leistung. Die Darstellung der Beschwerdeführerin ist
also – wenn auch nicht bewiesen – zumindest plausibel.
Zu den Zahlungen mit Zahlungsgrund "Miete" äussern sich die Parteien
nicht. Zu vermuten ist, dass die Beschwerdeführerin die Miete von B.
übernommen hat. Es liegt damit die selbe Konstellation vor wie bei der
Übernahme von privaten Steuerschulden durch die Beschwerdeführerin:
Bei dieser Art von Zuwendung ist "Lohn" an B. für seine Tätigkeit bei der
Tochtergesellschaft zumindest plausibler als Entgelt in einem
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch.
7.4.2. In Bezug auf die Vergütungen an A. wurden mit der Replik zwei
Agreements zwischen diesem und der Beschwerdeführerin, beide vom 9.
Juni 2000, eingereicht (Beilage 6, 7): In einem "Remuneration
Agreement" wird festgestellt, dieser sei, was auch nicht umstritten ist, bei
der … Tochtergesellschaft als Chairman und CEO angestellt. Zusätzlich
soll er gemäss dem Vertrag ab 2000 auch noch von der
Beschwerdeführerin angestellt werden. Weiter wird ein fixer Lohn
vereinbart. In einem "Salary Agreement" wird neben dem fixen Lohn ein
Bonus von USD ... vereinbart. Davon übernimmt die Tochtergesellschaft
die Bezahlung von USD …, während USD … von der
Beschwerdeführerin direkt bezahlt werden. Dieser Bonus soll
ausgerichtet werden, wenn die Tochtergesellschaft bestimmte operative
Ziele erreicht. Aus einem weiteren Vertrag vom 1. Oktober 2001
(Replikbeilage 8) ergibt sich weitgehend das gleiche, allerdings soll der
Bonus von USD ... insgesamt von der Beschwerdeführerin bezahlt
werden. Es ist im Übrigen anzunehmen, dass der letztere Vertrag die
beiden ersten ersetzt.
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Seite 29
Vorliegend interessieren nur die Zahlungen, welche die
Beschwerdeführerin tätigte. Weiter ist davon auszugehen, dass die
strittigen Zahlungen gemäss der Liste in act. 8 nur den vereinbarten
Bonus umfassen und nicht auch den gemäss diesen Verträgen von der
Beschwerdeführerin bezahlten fixen Lohn, dies angesichts der Beträge in
der fraglichen Liste und da die Parteien primär von "Boni" sprechen.
Vorab wird durch diese Dokumente belegt, dass tatsächlich vorgesehen
war, dass die Beschwerdeführerin an A. Boni auszahlt. Für welche
Tätigkeit diese Boni entrichtet werden, ist angesichts der Verträge in
Replikbeilage 6 und 8, in welchen auch von einer Anstellung bei der
Beschwerdeführerin die Rede ist, nicht ganz klar. Da im Salary
Agreement (Replikbeilage 7) nur von seiner Position und seinen
Verantwortlichkeiten als CEO und Chairman der Tochtergesellschaft die
Rede ist, ist aber glaubwürdig, dass der Bonus für seine unselbständige
Tätigkeit für die Tochtergesellschaft ausgerichtet wird. Hierfür spricht
auch, dass der Bonus gemäss den Verträgen vom Erreichen bestimmter
Ziele durch die Tochtergesellschaft abhängig ist. Die Verträge in
Replikbeilage 6 bis 8 gelten soweit ersichtlich erst ab 2000 bzw. ab 2001.
Gemäss Replikbeilage 10 (Bst. B) war aber auch für das Jahr 1998 ein
Bonus vereinbart, der vom operativen Ergebnis der Tochtergesellschaft
abhing. Die eingereichten Unterlagen stützen demnach die Angabe der
Beschwerdeführerin, dass die Zahlungen für die Arbeitstätigkeit von A. zu
Gunsten der Tochtergesellschaft geleistet wurden. Der Ausführung in der
Duplik (S. 8 f.), es müssten nicht zwingend Arbeitsverträge gegeben sein,
nur weil von "employee" die Rede ist, ist entgegenzuhalten, dass
vorstehender Schluss sich keineswegs einzig gestützt auf diese
Bezeichnung ergibt. Ob schliesslich (zumal für alle Jahre) ein voller
Beweis für den Standpunkt der Beschwerdeführerin erbracht wurde, ist,
da sie nicht beweisbelastet ist, nicht entscheidend. Vielmehr ist
massgeblich, dass die beweisbelastete ESTV den Beweis nicht zu führen
vermochte, und darüberhinaus die Angaben der Beschwerdeführerin
plausibel sind.
7.4.3. Zur Situation betreffend die anderen Empfänger von Zahlungen
wird in den Rechtsschriften von keiner Partei etwas ausgeführt. In der
Liste der Zahlungen in act. 8 ist bei … "GF" (Geschäftsführer) der …
Tochtergesellschaft vermerkt, bei … und …, die je nur eine Zahlung
erhalten haben, "Abgangsentschädigung ehemaliger GF" der
entsprechenden Tochtergesellschaften. Aufgrund dieser Angaben, und
da kein Aktenstück auf eine andere Gestaltung hinweist, kann auch
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Seite 30
betreffend diese weiteren Zahlungsempfänger die Darstellung der
Beschwerdeführerin als plausibel eingestuft werden.
7.4.4. Schliesslich ist festzuhalten, dass weder die Hintergründe noch die
Zulässigkeit dieses Vorgehens, die Beschwerdeführerin den Lohn von
Mitarbeitern der Tochtergesellschaft zahlen zu lassen, abgeklärt werden
müssen. Entscheidend ist, dass die Schilderungen der
Beschwerdeführerin in Bezug auf das Vorgehen plausibel sind.
Entsprechend braucht auf die Begründung der Beschwerdeführerin für
das Vorgehen, wonach die Mitarbeiter vor Ort bzw. die lokalen
Personalverantwortlichen keine direkten Kenntnisse über die Höhe der
Bezüge des Managements erhalten sollten (vgl. schon Schreiben vom 24.
April 2003 und Liste der Zahlungen in act. 8, Replik S. 49), nicht
eingegangen zu werden.
Weiter ist das Argument der ESTV, Lohnzahlungen hätten den
ausländischen Tochtergesellschaften entrichtet werden müssen (statt
direkt den Angestellten), denn diese seien verpflichtet, ihren Angestellten
das Salär für die ihnen erbrachten Arbeitsleistungen zu bezahlen, nicht
schlagend. Selbst wenn eine solche Verpflichtung bestehen und
missachtet worden sein sollte, könnte dies zwar allenfalls Auswirkungen
auf die Plausibilität der Behauptungen der Beschwerdeführerin haben,
wäre aber für die mehrwertsteuerliche Betrachtung zumindest nicht
entscheidend. Ohnehin begründet die ESTV nicht, auf welchen
Grundlagen eine solche Verpflichtung der direkten Zahlung durch die
Tochtergesellschaften bestehen sollte.
7.4.5. Somit ist plausibel und, zumindest betreffend die Zahlungen an B.
und A., durch Unterlagen gestützt, dass die Zahlungen Lohn für die
Tätigkeit der verschiedenen Personen bei den Tochtergesellschaften
darstellen.
Kann von einer Übernahme des Lohns der fraglichen Personen für deren
Tätigkeit in unselbständiger Stellung bei den Tochtergesellschaften
ausgegangen werden, kommt ein Dienstleistungsbezug aus dem Ausland
nicht in Betracht. Es ist davon auszugehen, dass Leistungen an die
Tochtergesellschaften und nicht die Beschwerdeführerin erbracht wurden.
Weiter ist es angesichts des Arbeitsverhältnisses (bzw. allenfalls von
Verwaltungsratsmandaten) darüber hinaus nicht möglich, wie die ESTV
dies tun will (vgl. hierzu oben E. 7.3.3), zwei Leistungsaustausche zu
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Seite 31
fingieren, einen zwischen den verschiedenen Zahlungsempfängern und
der Beschwerdeführerin und einen zweiten zwischen der
Beschwerdeführerin und den Tochtergesellschaften. Als Arbeitnehmer
bzw. Verwaltungsräte sind die fraglichen Personen keine
mehrwertsteuerlichen Leistungserbringer (oben E. 7.2). Ihre Leistungen
erbringen sie nur den Tochtergesellschaften und sind diesen
zuzurechnen.
7.5. Vermochte die beweisbelastete ESTV die Dienstleistungsbezüge aus
dem Ausland nicht zu beweisen, während die Beschwerdeführerin ihren
Standpunkt plausibel machte, ist die Beschwerde in diesem Punkt
grundsätzlich gutzuheissen. Wie erwähnt betrifft die Aufrechnung einen
Betrag von Fr. …(vgl. vorn E. 7.1).
In Bezug auf den von der Gutheissung betroffenen Betrag ist jedoch noch
Folgendes zu präzisieren: Auf S. 46 der Replik wird ausgeführt, dass die
von der ESTV im Zusammenhang mit einer Zahlung an die
Anwaltskanzlei … (vgl. oben E. 7.4.1) aufgerechnete Summe von Fr. …
zweierlei umfasse: Einerseits eine Lohnzahlung von GBP ... (die nicht als
Dienstleistungsbezug zu besteuern sei) und andererseits einen Betrag
von GBP …, der als effektive Beratungskosten und somit als
Dienstleistungsbezug aus dem Ausland zu qualifizieren sei. Mit anderen
Worten anerkennt die Beschwerdeführerin einen steuerbaren
Dienstleistungsbezug von GBP … und insofern kann die Beschwerde
nicht gutgeheissen werden. Der betroffene Steuerbetrag ist durch die
ESTV zu eruieren. Die Sache ist damit zur Bestimmung des Betrags, der
auf die Gutheissung entfällt, an die ESTV zurückzuweisen (s.a. unten
E. 9.1).
Der entsprechende von der Beschwerdeführerin bereits einbezahlte
Betrag ist von der ESTV zurückzubezahlen bzw. gutzuschreiben. Die
ESTV hat zudem einen Vergütungszins zu 5% auszurichten (Art. 48
Abs. 4 aMWSTG bzw. Art. 39 Abs. 4 aMWSTV i.V.m. Art. 1 Abs. 3 der
Verordnung des EFD vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und
Vergütungszinssätze [SR 641.201.49]).
7.6. Die Einvernahme der beantragten Zeugen bzw. Auskunftspersonen
würde angesichts der Gutheissung der Beschwerde offenkundig zu
keinem anderen Ergebnis führen und darauf kann verzichtet werden
(E. 3.1).
A-6299/2009
Seite 32
8.
8.1. Der dritte und letzte Streitpunkt ist mit "X. Asian …" betitelt. Zu
Sachverhalt, Prozessgeschichte und Ausführungen der Parteien kann
Folgendes festgehalten werden:
In einer Beilage zum Kontrollbericht (act. 3) wurde ausgeführt, es sei
festgestellt worden, dass steuerbare Dienstleistungsbezüge aus dem
Ausland, welche der Beschwerdeführerin zuzurechnen seien, mittels
Darlehen an die X. Asian … (im Folgenden X. Asian) finanziert und über
diese bezahlt worden seien. Dabei stützte sich die ESTV auf folgende
Belege (dem Kontrollbericht beigelegt, vgl. act. 3): In einem Schreiben
vom 21. April 1998 gerichtet an "Mr. C., X. …., Zürich, Switzerland" und
betitelt mit "Remittance to P." (im Folgenden kurz "P.") verlangte der
Unterzeichnende A. die Überweisung von UDS ... auf ein Konto der P..
Als Grund für die Zahlungsanweisung (Purpose of remittance) wird
angegeben: "Software Export Agreement Dated 24.4.1998". Weiter wird
in einem Bankbeleg vom 29. April 1998 der Beschwerdeführerin eine
Überweisung an die X. Asian von USD ... angezeigt (Zahlungsgrund:
Transfer). Die ESTV hielt weiter fest, die X. Asian sei eine passive
Offshore-Gesellschaft. Deren Aufwände würden mit den Darlehen der
Beschwerdeführerin finanziert. Die Dienstleistungsbezüge aus dem
Ausland der X. Asian seien der Beschwerdeführerin zuzurechnen
(Durchgriff zum wirtschaftlich Berechtigten). Entsprechende
Aufrechnungen erfolgten in Ziff. 2 der EA 227'591 bzw. der (die erste
ersetzende) EA 227'630. Im Erstentscheid wurde diese Steuerforderung
bestätigt.
In den verschiedenen Eingaben an die ESTV wie auch in der
Beschwerde hält die Beschwerdeführerin dafür, beim Betrag von USD ...
handle es sich um eine Darlehensgewährung der Beschwerdeführerin an
die X. Asian, welche für die Bezahlung einer Kaufpreiserhöhung (Earn-
out-Vereinbarung) der von der X. Asian gekauften Beteiligung F. X.
Travel Ltd. (im Folgenden F.) erfolgt sei. Der Kaufpreis sei an den
früheren Eigentümer der F., A., bzw. an dessen Gesellschaft, die P.,
überwiesen worden. Die Bezeichnung "Software Export Agreement" auf
der Remittance sei falsch gewesen. Diese von A. vorgenommene
Bezeichnung dürfe nicht zum Nachteil der Beschwerdeführerin gereichen.
A. oder die P. hätten beide nie etwas mit Softwaredienstleistungen zu tun
gehabt und keine solchen an die Beschwerdeführerin erbracht. Weiter sei
das Darlehen von USD ... an die X. Asian bis heute in den Büchern der
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Seite 33
Beschwerdeführerin aktiviert (Verweis auf Beschwerdebeilage 17).
Dieses Aktivum könne nicht in einen Aufwand umqualifiziert werden. Es
wird auch bestritten, dass die X. Asian eine passive
Investmentgesellschaft sei. Zusammenfassend habe die ESTV den
Sachverhalt unrichtig erhoben, indem sie eine Darlehensgewährung in
einen Dienstleistungsbezug aus dem Ausland umqualifiziert habe.
Die ESTV besteht in Einspracheentscheid wie auch Vernehmlassung
darauf, dass der Tatbestand des Dienstleistungsbezugs aus dem Ausland
erfüllt sei. Die Beschwerdeführerin habe laut der Remittance vom
21. April 1998 einen Betrag von USD ... zu überweisen gehabt, wobei als
Zahlungszweck auf ein Software Export Agreement verwiesen worden
sei. Weiter sollte der Betrag auf die P. überwiesen werden, tatsächlich sei
der Zahlungsfluss aber über die X. Asian gelaufen. Den Akten lasse sich
hingegen die Darstellung der Beschwerdeführerin, dass ein
Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile an der F. bestehe und ein
zusätzliches Entgelt für die Beteiligung vorliege, nicht entnehmen.
Dagegen spreche etwa, dass die Zahlung an die P. floss, die über keine
Anteile an der F. verfügte. Weiter hätten die … Behörden im Jahr 1997
den Verkauf der Beteiligung zu einem bestimmten Preis genehmigt; dass
eine darüber hinausgehende Zahlung geleistet werden sollte, sei nicht
dokumentiert. Die bezogenen Leistungen fielen damit nicht unter Art. 14
aMWSTV. Empfängerin der Softwaredienstleistungen sei sodann die
Beschwerdeführerin, die Adressatin der Remittance war, und nicht die X.
Asian. Die darlehensweise Gewährung dieses Betrags an die X. Asian
ändere daran nichts, dies betreffe lediglich das Innenverhältnis zwischen
der X. Asian und der Beschwerdeführerin. In der Vernehmlassung wird
insbesondere ergänzt, das Darlehen sei in der Buchhaltung der
Beschwerdeführerin mit dem Vermerk "software export agreement 24.4."
verbucht worden (Verweis auf Beilage 2 in act. 8).
In der Replik wird zusätzlich ausgeführt, die fragliche Earn-out-
Vereinbarung sei mündlich abgeschlossen worden. Danach sei abhängig
vom zukünftigen Erfolg der aufgekauften Unternehmung eine
Nachzahlung des Kaufpreises an A. (gestaffelt auf 10 Jahre) zu
entrichten gewesen. Im April 1998 habe man sich auf eine Auflösung der
Earn-out-Vereinbarung und eine Per-Saldo-Auszahlung in der Höhe von
USD ... geeinigt. In Bezug auf die Bezeichnung Software Export
Agreement auf der Zahlungsanweisung wird geltend gemacht, bei dieser
Zahlung von USD ... sei unter anderem auch die von der
Beschwerdeführerin und der X. Asian unter jeweils Ziff. 5.2 der
A-6299/2009
Seite 34
Kaufverträge (in Beilage 26a-c zur Replik) zu liefernde Buchungssoftware
für Reisen berücksichtigt gewesen. Weiter hätten diese sich verpflichtet,
der F. Reise-Know-How, ein Datenprozesssystem und das Operations-
und Verkaufsnetzwerk zur Verfügung zu stellen. Somit sei die von A.
gewählte Bezeichnung Software Export Agreement nicht etwa fehlerhaft,
sondern gerade korrekt gewesen. Es seien aber nicht etwa die P. oder
deren Inhaber A. zur Erbringung einer IT-Dienstleistung verpflichtet
gewesen, sondern im Gegenteil die Beschwerdeführerin selbst. Weiter
sei Herr C., an welchen die Remittance gesandt wurde, einerseits
Finanzchef und Konzernleitungsmitglied der Beschwerdeführerin,
andererseits aber auch Verwaltungsrat und Direktor der X. Asian. Die
Zahlungsanweisung sei nun Herrn C. in seiner Funktion bei der X. Asian
zugestellt worden, womit nicht die Beschwerdeführerin Adressatin
derselben sei. Die ESTV vermute sodann, dass sich die
Beschwerdeführerin aufgrund des nahenden Jahrtausendwechsels von
externen EDV-Experten habe beraten lassen. Dies treffe nicht zu, da die
entsprechenden Probleme hausintern gelöst worden seien. Zudem
werden verschiedene Zeugen beantragt.
8.2. Unbestritten ist vorliegend folgender Zahlungsfluss: Am 29. April
1998 wurden USD ... von der Beschwerdeführerin an die X. Asian
überwiesen, und am 4. Mai 1998 ebenso USD ... von der X. Asian an die
P. (vgl. Belastungsanzeigen in act. 3, Einsprachebeilagen 12, 13). Dass
diese beiden Zahlungen zusammen hängen bzw. der "gleiche" Betrag
von der Beschwerdeführerin an die X. Asian erbracht und sodann von
dieser an die P. weitergeleitet wurde, ist dokumentiert und nicht
umstritten. Strittig ist hingegen der Grund für diese Zahlungen. Die ESTV
nimmt an, die Beschwerdeführerin habe Softwaredienstleistungen aus
dem Ausland bezogen und die Zahlung von USD ... sei Entgelt dafür
gewesen. Die Beschwerdeführerin gibt an, sie habe der X. Asian den
Betrag als Darlehen überwiesen, damit diese an die P. aufgrund einer
Earn-out-Vereinbarung eine "Kaufpreiserhöhung" betreffend die
Beteiligung an der F. leisten konnte.
8.3. Für die Existenz eines Steuerobjekts und die einzelnen
Tatbestandselemente des Dienstleistungsbezugs aus dem Ausland nach
Art. 9 aMWSTV (vgl. E. 4.4 und 7.2) ist die ESTV beweisbelastet (E. 3.2).
Die ESTV stützt sich hauptsächlich auf die erwähnte Remittance, wonach
die Beschwerdeführerin einen Betrag von USD ... an die P. überwiesen
sollte, wobei als Grund ein Software Export Agreement angegeben
A-6299/2009
Seite 35
wurde. Die Zahlung wurde denn auch einige Tage nach der Remittance
ausgeführt, wobei sie anders als in der Remittance vorgesehen über die
X. Asian lief (vgl. soeben E. 8.2). Als weiterer Beleg dient der ESTV ein
Auszug aus der Buchhaltung der Beschwerdeführerin betreffend das
Konto "X. Asian Darleh.", in dem beim am 29. April 1998 ausbezahlten
Betrag von USD ... ebenfalls der Vermerk "software export agreement
24.4." angebracht ist (act. 8 Beilage 2, s.a. Beilage 33 zur Replik).
Gestützt auf diese Belege ist die Annahme der ESTV nachvollziehbar,
der Grund der Zahlungen sei die Erbringung einer im fraglichen Software
Export Agreement vereinbarten Leistung an die Beschwerdeführerin.
Weiter kann von einer Dienstleistung ausgegangen werden, entweder der
Einräumung eines Rechts auf Nutzung der Software (Überlassung
immaterieller Werte, vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. a aMWSTV) oder einer
anderen Leistung im Bereich Software. Im zweiten Fall läge nach der
Praxis der ESTV zwar eine Lieferung vor, wenn ein Gegenstand
abgeliefert wird (Wegleitung 1997 Rz. 161). Vorliegend gibt es aber
keinen Hinweis darauf, dass eine Lieferung (bzw. eine Einfuhr) eines
Gegenstands stattfand.
Nicht zu beanstanden ist auch die Annahme der ESTV, die
Beschwerdeführerin sei Leistungsempfängerin der fraglichen
Softwaredienstleistungen. Wie erläutert, ist dokumentiert und auch nicht
strittig, dass die Beschwerdeführerin via die X. Asian eine Zahlung an die
P. erbrachte. Weiter war sie Adressatin der Zahlungsanweisung (s.a.
sogleich E. 8.4.1) mit dem Zahlungsgrund Software Export Agreement,
wobei eine direkte Zahlung von der Beschwerdeführerin an die P.
vorgesehen war. Daraus kann geschlossen werden, dass die
Beschwerdeführerin effektive Empfängerin der Softwareleistung war. Als
solche kann nicht etwa die X. Asian betrachtet werden. Der Bezug von
Softwareleistungen in diesem Umfang für den eigenen Bedarf der X.
Asian wäre wenig plausibel, nachdem diese nach den Angaben der
Beschwerdeführerin als "strategische Holdinggesellschaft" das Halten von
Beteiligungen zum Zweck hat (vgl. Beschwerde S. 36). Mangels
aktenkundiger Rechnungen ist nicht bekannt, ob die X. Asian allenfalls
mehrwertsteuerlich gesehen selbst in den Leistungsbezug involviert war,
indem sie die Dienstleistung zunächst bezog und dann an die
Beschwerdeführerin weiterfakturierte (vgl. hierzu E. 4.3). Auch dann wäre
aber die Beschwerdeführerin Leistungsempfängerin gewesen und hätte –
diesfalls von der X. Asian – im Sinn von Art. 9 aMWSTV eine
Dienstleistung aus dem Ausland bezogen. Ist die Beschwerdeführerin
und nicht die X. Asian als (letztendliche) Leistungsempfängerin
A-6299/2009
Seite 36
anzusehen, ist das Heranziehen des (noch im Kontrollbericht und den EA
erwähnten) Instruments der passiven Investmentgesellschaft nicht nötig
und darauf nicht einzugehen.
8.4. Was die Beschwerdeführerin gegen die Annahme der ESTV, sie
habe Softwaredienstleistungen bezogen, vorbringt, dringt nicht durch:
8.4.1. In der Replik wird angeführt, die Zahlungsanweisung sei gar nicht
an die Beschwerdeführerin gerichtet gewesen, sondern an Herrn C. in
seiner Funktion als Verwaltungsrat und Direktor der X. Asian (vorn
E. 8.1). Dies ist jedoch offenkundig unzutreffend. Angesichts der
Adressierung "To Mr. C., X. …, Zürich, Switzerland" kommt nur die
Beschwerdeführerin, und auf keinen Fall die – in … domizilierte – X.
Asian als Adressatin in Betracht. Zudem wurde die Zahlung von der
Beschwerdeführerin auch tatsächlich ausgeführt, wenn auch nicht direkt
an die P., sondern via die X. Asian. Weiter ist diese erstmalige
Behauptung in der Replik widersprüchlich zu bisherigen impliziten und
sogar expliziten Angaben, da etwa in der Einsprache festgehalten wurde
(S. 9 drittletzte Linie), die Zahlungsanweisung sei an Herrn C. "von der X.
… AG" gefaxt worden.
8.4.2. Betreffend die Bezeichnung Software Export Agreement auf der
Remittance behauptete die Beschwerdeführerin vorerst, diese sei
unzutreffend und A. habe den Vermerk aus ihr unbekannten, allenfalls …
regulatorischen Gründen angebracht (vgl. Einsprache S. 9, Beschwerde
S. 34 f.). In der Replik wird nun eine neue Erklärung geliefert (ausführlich:
E. 8.1). Diese ist aber schon aufgrund ihrer offenkundigen
Widersprüchlichkeit mit bisherigen Angaben wenig glaubwürdig (vgl.
E. 3.3). Der Behauptung, der Vermerk beziehe sich auf die in den
Kaufverträgen betreffend die F.-Beteiligungen festgelegte Verpflichtung
der Beschwerdeführerin bzw. der X. Asian zu einer IT-Dienstleistung, ist
aber auch isoliert betrachtet kein Glauben zu schenken. Erstens wird auf
der Remittance wie auch dem Kontoauszug (beide erwähnt in E. 8.3) auf
einen Vertrag vom "24.4.1998" bzw. "24.4." verwiesen, während die drei
Kaufverträge anderweitig datieren. Zweitens war gemäss
Beschwerdeführerin der Grund der Zahlung die Earn-out-Vereinbarung,
die separat zu den Kaufverträgen abgeschlossen worden sei (hierzu
unten E. 8.4.6). Es wäre folglich anzunehmen, dass diese angebliche
Hauptleistung als Motiv für die Zahlung angegeben würde. Dass
stattdessen irgendwelche Nebenleistungen vermerkt würden, die
überdies in anderen Verträgen (als der Earn-out-Vereinbarung) geregelt
A-6299/2009
Seite 37
waren, und zu allem hin (preismindernde) Leistungen der Empfängerin
der Hauptleistung wären, ist schlicht abwegig. Die Beschwerdeführerin
bzw. deren Vertreterin begeben sich mit diesen widersprüchlichen und
unglaubwürdigen Behauptungen in den Bereich der mutwilligen
Prozessführung (vgl. Art. 60 Abs. 2 VwVG). Unter diesen Umständen ist
auch den Beweisanträgen, soweit damit dieser Sachverhalt bewiesen
werden soll, nicht stattzugeben; selbst wenn die Auskunftspersonen diese
Behauptungen wiederholen sollten, blieben sie unglaubwürdig und
ergäbe sich damit kein anderes Ergebnis (vgl. hierzu E. 3.1).
8.4.3. Irrelevant ist das Argument, A. oder die P. hätten keine IT-
Kenntnisse, die ihnen die Erbringung von Softwaredienstleistungen
ermöglichten. Vorab ist dies zumindest betreffend die P. eine unbelegte
Behauptung. Ohnehin ist die Erbringung der Leistungen durch diese
persönlich keineswegs erforderlich; sie könnten die Leistungen auch von
dritter Seite bezogen und an die Beschwerdeführerin weiterfakturiert
haben, mehrwertsteuerlich bewirkte dies gleichermassen einen
Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und der P. oder A.
(vgl. E. 4.3).
8.4.4. Ferner ist nicht entscheidend, welchem Zweck die
Beschwerdeführerin die Softwaredienstleistungen zugeführt hat. Auf die
Ausführungen der Parteien, ob diese allenfalls mit dem
Jahrtausendwechsel zu tun hatten, ist nicht einzugehen. Da einen nicht
relevanten Sachverhalt betreffend, kann auch auf die Einvernahme der in
diesem Zusammenhang beantragten Auskunftsperson (vgl. Replik S. 60)
verzichtet werden (vgl. hierzu E. 3.1).
8.4.5. Die Beschwerdeführerin hebt sodann hervor, dass sie die Zahlung
von USD ... als Darlehen an die X. Asian verbucht hat, was etwa durch
den (schon oben E. 8.3 erwähnten) Auszug aus dem Konto Darlehen X.
Asian dokumentiert ist. Dies könnte zwar ein Indiz dafür darstellen, dass
Zahlungsgrund ein blosses Darlehen und die Beschwerdeführerin nicht
Empfängerin einer Leistung war. Dagegen spricht jedoch insbesondere
die Remittance mit Zahlungsgrund Software Export Agreement, die
überdies eine Zahlung direkt von der Beschwerdeführerin an die P.
vorsah. Zudem ist der erwähnte Kontoauszug in sich widersprüchlich, da
er einerseits zwar ein Darlehen an die X. Asian dokumentiert,
andererseits von einem Software Export Agreement die Rede ist. Die
Beschwerdeführerin liefert hierzu keine (plausible) Erklärung. Eine
denkbare Interpretation wäre, dass die Beschwerdeführerin der X. Asian
A-6299/2009
Seite 38
ein Darlehen gewährte, damit die X. Asian ihrerseits Softwareleistungen
(für sich) finanzieren konnte. Dass die X. Asian (letzte)
Leistungsempfängerin dieser Dienstleistungen war, kann aber wie
erläutert nicht angenommen werden (E. 8.3). Damit bleibt es beim
Schluss, dass die Beschwerdeführerin solche Leistungen für sich
bezogen hat. Dass die Zahlung zwischen der Beschwerdeführerin und
der X. Asian – aus welchem Grund auch immer – als Darlehen verbucht
wurde, vermag daran nichts zu ändern.
8.4.6. Schliesslich behauptet die Beschwerdeführerin, dass die
Zahlungen einen anderen Grund als den Bezug von
Softwaredienstleistungen gehabt hätten: Die Auszahlung von USD ... an
die X. Asian sei für die Bezahlung einer Kaufpreiserhöhung (Earn-out-
Vereinbarung) der von der X. Asian gekauften Beteiligung F. erfolgt. Der
Kaufpreis sei an A. als früheren Eigentümer der F. bzw. an dessen
Gesellschaft P. überwiesen worden.
Dass eine zusätzliche Kaufpreiszahlung vorzunehmen war, obwohl die
Beteiligung an der F. unstrittigerweise schon zuvor zu 100%
übernommen worden war (vgl. etwa Replik S. 57 f.), ist vorab nicht
naheliegend und bedürfte eines Belegs. Die Existenz einer Earn-out-
Vereinbarung wurde jedoch in keiner Weise dokumentiert. In der Replik
wird geltend gemacht, dass diese (nur) mündlich abgeschlossen worden
sei, was aber, wie die ESTV zu Recht geltend macht, angesichts der zur
Debatte stehenden Beträge ebenfalls wenig glaubhaft ist.
Die Beschwerdeführerin beruft sich auf ein Dokument vom 14. April 2003
(act. 8 Beilage 2) mit "Auszügen aus der Buchhaltung" der
Beschwerdeführerin bzw. der X. Asian, in welchem auf Seiten der
Beschwerdeführerin als Grund des "Darlehens" von USD ...
"Nachzahlung Kaufpreis (Ablösung der Earn-out-Vereinbarung)"
angegeben ist. Dabei handelt es sich entgegen der Bezeichnung aber
nicht um "Auszüge" aus der Buchhaltung, sondern lediglich um eine
nachträglich, und soweit ersichtlich extra für das Schreiben vom 24. April
2003 an die ESTV, angefertigte Aufstellung, und damit um nichts anderes
als eine Parteibehauptung.
Aktenkundig ist weiter ein Auszug aus der Buchhaltung der X. Asian
(Beilage 37 zur Replik und Einsprachebeilage 15), wonach die Zahlung
an die P. von USD ... als Beteiligung (rund USD …) und als Goodwill
(USD …) verbucht wurde. Weiter befindet sich in den Akten ein Fax vom
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Seite 39
27. April 1998 (u.a. in Beilage 34 zur Replik), in welchem die
Beschwerdeführerin die X. Asian (bzw. deren Buchhalterin) zu dieser
Verbuchungsweise anweist. Die Verbuchung bei der ausländischen
Tochtergesellschaft ist nur – aber immerhin – ein Indiz in Bezug auf die
Frage, wie der Betrag effektiv verwendet worden ist. Sie vermag aber die
erwähnten Belege, die auf einen ganz anderen Sachverhalt hinweisen
(E. 8.3), nicht zu entkräften. Gerade angesichts der Tatsache, dass der
Buchhalterin der X. Asian, was im Normalfall nicht nötig sein sollte,
Anweisungen betreffend die Verbuchung gegeben wurden, ist nicht
auszuschliessen, dass der Betrag (gemäss den Vorgaben) abweichend
von den tatsächlichen Gegebenheiten verbucht wurde.
Insgesamt ist die behauptete "Kaufpreiserhöhung" nicht belegt und
darüber hinaus auch wenig plausibel.
Die Beschwerdeführerin beantragt in der Replik die Einvernahmen
verschiedener Personen, u.a. von Herrn C. und A., welche Auskunft
darüber geben sollen, dass die Zahlung Earn-Out-Komponente an A.
gewesen sei. In antizipierter Beweiswürdigung ist anzunehmen, dass die
Einvernahme zu keinem neuen Ergebnis führen würde. Wenn die
fraglichen Personen die Ausführungen der Beschwerdeführerin
bestätigen sollten, können sie als (ehemalige) Angestellte bzw. Organe
der Beschwerdeführerin oder einer Tochtergesellschaft nicht als
unbefangen angesehen werden und ihre Aussagen wären (zumal bei den
Angestellten bzw. Organen der Beschwerdeführerin als
Auskunftspersonen auch keine Zeugeneinvernahme möglich wäre) nur
von beschränktem Beweiswert, und sie vermöchten das vorstehende
Ergebnis nicht mehr in Zweifel zu ziehen (vorn E. 3.1).
8.5. Zusammenfassend ist die Annahme der ESTV, die Zahlung von USD
... sei im Austausch mit dem Bezug einer mehrwertsteuerlichen Leistung
erfolgt, nachvollziehbar. Es ist zwar einzuräumen, dass die
Beweisführung durch die beweisbelastete ESTV eher knapp ist, nachdem
einzig die fragliche Remittance und der Buchhaltungsauszug vorhanden
sind, während etwa kein Vertrag vorliegt und auch nicht bekannt ist, wer
die Leistung erbracht hat, und worin die Leistung genau liegen soll.
Jedoch vermochte die Beschwerdeführerin die Annahme der ESTV auch
nicht in Zweifel zu ziehen und ebensowenig plausibel darzulegen, dass
die Zahlungen aus einem anderen Grund flossen. Zu allem hin behalf
sich die Beschwerdeführerin mit nicht nur unglaubwürdigen, sondern
offenkundig falschen sowie widersprüchlichen Behauptungen (E. 8.4.1
A-6299/2009
Seite 40
und 8.4.2). Solches Verhalten ist zu Ungunsten der Beschwerdeführerin
in die Beweiswürdigung einzubeziehen (E. 3.3). Der Schluss der ESTV,
die Beschwerdeführerin habe im Austausch mit den USD ... im Sinn von
Art. 9 aMWSTV aus dem Ausland Softwaredienstleistung bezogen, ist
damit zu schützen. Zum Ort der Nutzung und Auswertung (oben E. 4.4)
äussert sich keine der Parteien, es kann aber davon ausgegangen
werden, dass dieser sich am Sitz der Beschwerdeführerin als
Leistungsempfängerin befindet (vgl. Merkblatt Nr. 13 Ziff. 2 Bst. c). Die
Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
9.
9.1. Die Beschwerde ist aufgrund des Gesagten (E. 7.5) teilweise
gutzuheissen. Der betroffene Steuerbetrag ist wie erläutert von der ESTV
zu bestimmen (E. 7.5).
Mit Beschwerdebegehren 4 wird im Übrigen eine Rückweisung an die
ESTV beantragt und in der Begründung wird ergänzt, es habe
(unabhängig vom Ausgang betreffend der anderen Begehren) eine
Rückweisung zu erfolgen, weil im Verlauf der Zeit bald
Ergänzungsabrechnungen, bald Gutschriften erlassen worden seien,
während die Beschwerdeführerin unter Vorbehalt Zahlungen geleistet
habe. Dieses Begehren kann gutgeheissen werden, da die noch strittigen
Steuerforderungen tatsächlich schwierig zu eruieren sind. Dies
abgesehen von den erwähnten Gutschriftsanzeigen unter anderem
aufgrund der teilweisen Gutheissung im Einspracheentscheid, die
betragsmässig nicht präzisiert wurde. Die Sache ist demnach an die
ESTV zurückzuweisen zur Bezifferung der verbleibenden
Steuerforderung. Dabei ist auch die teilweise Gutheissung gemäss E. 7.5
zu berücksichtigen.
9.2. In Bezug auf die Kostenregelung ist zu erwähnen, dass die
Beschwerdeführerin verschiedene Dokumente (die u.a. zur teilweisen
Gutheissung geführt haben) erst mit der Replik eingereicht hat, was
grundsätzlich bei der Kostenauferlegung Konsequenzen haben könnte
(vgl. Urteil A-3409/2010 vom 4. April 2011 E. 1.4; BERNHARD WALDMANN/
JÜRG BICKEL, in: Waldmann/Weissenberger (Hrsg.), Praxiskommentar
VwVG, Zürich/Basel/Genf 2009. N. 17 zu Art. 32). Es kann allerdings
davon ausgegangen werden, dass angesichts der Beweislastverteilung
und den fehlenden Nachweisen der ESTV für eine mehrwertsteuerlich
relevante Leistung an die Beschwerdeführerin auch ohne die nachträglich
A-6299/2009
Seite 41
eingereichten Unterlagen eine teilweise Gutheissung hätte erfolgen
müssen. Damit rechtfertigt sich keine ausnahmsweise Kostenauferlegung
und es sind die üblichen Regeln zur Kostenauferlegung anzuwenden.
Beim vorliegenden Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als zu
gut drei Vierteln obsiegende Partei die Verfahrenskosten, welche auf total
Fr. 23'500.-- festgelegt werden, zu knapp einem Viertel, also im Umfang
von Fr. 5'500.--, zu tragen. Der geleistete Kostenvorschuss von
Fr. 23'500.-- ist nach Rechtskraft dieses Urteils Folglich im Umfang von
Fr. 18'000.-- zurückzuerstatten (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG).
9.3. Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin
eine reduzierte Parteientschädigung von insgesamt Fr. 27'000.--
auszurichten (Mehrwertsteuer inbegriffen) (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG;
Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR
173.320.2]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen.
Die Sache wird zur Bezifferung des auf die Gutheissung entfallenden
Betrags an die ESTV zurückgewiesen. Die ESTV hat der
Beschwerdeführerin den entsprechenden Betrag inklusive
Vergütungszins von 5% zu überweisen bzw. gutzuschreiben.
2.
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
3.
Die Sache wird zudem gemäss Antrag der Beschwerdeführerin zur
Bezifferung der verbleibenden Steuerforderung an die ESTV
zurückgewiesen.
4.
Die Verfahrenskosten von Fr. 23'500.-- werden der Beschwerdeführerin
im Umfang von Fr. 5'500.-- auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss
wird nach Rechtskraft dieses Urteils im Umfang von Fr. 18'000.--
zurückerstattet.
A-6299/2009
Seite 42
5.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von
Fr. 27'000.-- auszurichten.
6.
Dieses Urteil geht an:
 die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
 die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Salome Zimmermann Sonja Bossart Meier
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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