A-6314/2012 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; qualification d'une notification d'estimation...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-6314/2012


A r r ê t d u 2 9 a o û t 2 0 1 3
Composition

Pascal Mollard (juge unique),
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties

L._______, ***,
recourante,



contre


Administration fédérale des contributions AFC, Division
principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet

TVA; qualification d'une notification d'estimation comme
décision; décision de non-entrée en matière.


A-6314/2012
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Faits :
A.
L._______ (ci-après: l'assujettie), société inscrite au registre du
commerce du canton de *** depuis *** avec pour but l'exploitation de tea-
rooms, bars à café ou tous autres établissements publics, est
immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions
(AFC) en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis
le 1er janvier 1995.
B.
A la suite d'un contrôle opéré le 12 décembre 2011, L'AFC constata que
trois factures concernant l'année 2007 pour lesquelles l'assujettie avait
fait valoir la déduction de l'impôt préalable ne comportaient ni n° TVA, ni
mention de la TVA facturée; l'AFC émit par suite la notification
d'estimation n° *** du 5 janvier 2012 – valant, selon elle, décision formelle
– portant sur un montant de Fr. 3'178.-- réclamé à titre de correction de
l'impôt préalable déductible.
C.
Par courrier du 20 mars 2012, l'assujettie transmit à l'AFC une attestation
du fournisseur des prestations en cause afin de faire valoir la déduction
ultérieure de l'impôt préalable malgré une facturation formellement
insuffisante (formulaire 1310), ainsi que certains autres documents.
D.
Considérant que la notification d'estimation du 5 janvier constituait une
décision susceptible de réclamation dans un délai de 30 jours suivant sa
notification et qu'il convenait en conséquence de traiter le courrier du
20 mars 2012 comme une telle réclamation, l'AFC en prononça
l'irrecevabilité pour cause de tardiveté par décision du 15 mai 2012.
E.
Par courrier du 27 octobre 2012, l'assujettie indiqua à l'AFC avoir fait
opposition, le 24 octobre précédent, au commandement de payer relatif à
la notification d'estimation du 5 janvier 2012. Elle exposa en outre à cette
occasion qu'elle pensait l'affaire réglée dès lors qu'elle avait produit
l'attestation du fournisseur selon laquelle, nonobstant le défaut de
facturation, elle avait bien acquitté le montant TVA litigieux de Fr. 3'178.--.
F.
En date du 16 novembre 2012, l'AFC communiqua à l'assujettie que faute
de recours, la décision du 15 mai 2012 était entrée en force.
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G.
Par mémoire du 28 novembre 2012 complété par courrier du 4 janvier
2013, l'assujettie a déféré la cause au Tribunal administratif fédéral, en
sollicitant une prolongation du délai de recours et en concluant à être
libérée de la créance fiscale. L'assujettie fait en substance valoir que la
décision de l'AFC (ci-après: l'autorité inférieure) du 15 mai 2012 ne lui a
pas été correctement notifiée et qu'il apparaît disproportionné qu'en
raison d'éventuels manquements de sa part, elle doive s'acquitter deux
fois du même montant d'impôt. L'assujettie indique en outre n'avoir jamais
formé de réclamation, contrairement à ce qui ressort de ladite décision.
En tant que besoin, les autres faits seront repris dans les considérants
qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33
let. d LTAF et aucune des exceptions de l'art. 32 n'étant réalisée, le
Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour
connaître du présent litige.
1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du tribunal de céans, il sied
d'observer ce qui suit.
1.2.1 La loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin
2009 (LTVA, RS 641.20) – entrée en vigueur le 1er janvier 2010, mais
dont les dispositions de procédure sont immédiatement applicables au
cas pendants à cette date (cf. art. 113 al. 3 LTVA; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 1.2 et
A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2) – prévoit que l'AFC rend les
décisions nécessaires à la perception de l'impôt, notamment lorsque
l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité
solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est
contestée (art. 82 al. 1 let. c LTVA). Selon l'art. 83 LTVA, les décisions de
l'AFC peuvent en outre faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours
qui suivent leur notification. Il s'ensuit que l'assujetti a en principe droit à
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ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne deux décisions
successives à son sujet, dont la seconde est soumise à des exigences de
forme plus élevées (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-707/2013
du 25 juillet 2013 consid. 1.2.1, A-4506/2011 du 30 avril 2012
consid. 1.2.1 et A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 3.3.2).
1.2.2 Concernant la notification d'estimation n° *** du 5 janvier 2012,
l'autorité inférieure l'a assimilée à une décision formelle et l'a assortie d'un
droit de réclamation exerçable dans les 30 jours suivant sa notification.
Or, il résulte désormais clairement de la dernière jurisprudence du
Tribunal administratif fédéral qu'une notification d'estimation ne constitue
pas une décision susceptible de faire partir un délai de réclamation
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-707/2013 précité consid. 4.1
et 4.2). Pour qu'une décision soit rendue, il faut en effet que l'assujetti
conteste le montant qui lui est réclamé. A cet égard, l'assujetti peut soit
faire part spontanément à l'administration de son refus de payer
(cf. art. 82 al. 1 LTVA), soit attendre qu'une poursuite soit ouverte à son
encontre. Dans cette hypothèse, il lui est loisible de soulever une
opposition, qui déclenche une procédure de mainlevée; l'AFC devient
alors compétente pour rendre une décision (cf. art. 89 al. 3 LTVA; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-707/2013 précité consid. 4.2.3).
Il ressort des explications du Conseil fédéral que l'idée du législateur était
de laisser à l'assujetti le soin de décider lui-même si une procédure
administrative doit être ouverte ou non (cf. Message sur la simplification
de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 6277 [ci-après: message], p. 6392 s.).
Or, cette liberté de choix ne peut exister que si les notifications
d'estimation ne sont pas des décisions. Cette constatation implique que,
non seulement, les notifications d'estimation ne représentent pas, en soi,
des décisions, mais qu'elles ne peuvent jamais l'être. L'administration n'a
donc pas le loisir d'établir des notifications d'estimation qualifiées, qui
acquerraient la qualité de décisions grâce au respect des conditions de
forme de la procédure administrative (art. 34 et 35 PA). En d'autres
termes, la LTVA prime ici la PA, à titre de lex specialis. Même motivée et
munie de l'indication des voies de droit, une notification d'estimation ne
vaut ainsi pas décision au sens de l'art. 82 al. 1 LTVA (arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-707/2013 précité consid. 4.2.5.1).
Le message n'indique pas explicitement pourquoi le pouvoir de
déclencher la procédure administrative doit revenir à l'assujetti. On
relèvera cependant que cette solution a l'avantage de donner plus de
temps au citoyen pour examiner les prétentions du fisc. Lorsque
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l'administration octroie aux notifications d'estimation le titre de décision,
elle limite le délai de réflexion de l'assujetti à trente jours, alors qu'une
poursuite n'intervient pas, normalement, sans sommations réitérées
(même si cette exigence ne figure plus dans la loi [cf. art. 89 al. 1 LTVA et
art. 69 al. 1 aLTVA], le Conseil fédéral a souligné que cette pratique
resterait la règle [cf. Message p. 6398]). La notification des actes de
poursuite est en outre soumise à des conditions plus contraignantes que
celles qui valent pour les simples décisions (cf. art. 56 ss et 64 ss de la loi
fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP, RS
281.1]). Les débiteurs sont ainsi mieux protégés contre les inadvertances.
L'opposition au commandement de payer est aussi plus facile à formuler
qu'une réclamation (cf. art. 74 s. LP); les non-juristes peuvent dès lors
obtenir facilement le réexamen de leur cas. Ces mesures de protection
contribuent ainsi à l'égalité des armes entre le fisc et les assujettis,
conformément au souhait du législateur (cf. Message p. 6300; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-707/2013 précité consid. 4.2.5.2).
1.2.3 En l'occurrence, il suit de ce qui précède que le courrier de
l'assujettie du 20 mars 2012 ne constitue pas une réclamation au sens de
l'art. 83 LTVA, mais bien une demande de première décision au fond (cf.
art. 82 al. 1 let. c) et, partant, que l'on ne saurait qualifier de "décision sur
réclamation" la décision de l'autorité inférieure du 15 mai 2012. Il en
résulte que la compétence fonctionnelle du tribunal de céans n'est en
principe pas donnée. Toutefois, attendu que la décision du 15 mai 2012
représente indéniablement une décision au sens de l'art. 5 PA et qu'elle
est motivée en détail, en tant du moins que cette notion s'applique à une
décision de non-entrée en matière, il sied d'examiner s'il y a en la
circonstance lieu de traiter le mémoire de l'assujettie du 28 novembre
2012 à titre de recours "omisso medio". En effet, lorsqu'une (première)
décision de l'AFC, motivée en détail, est déféré directement et sans
réserve auprès du Tribunal administratif fédéral, il convient – selon la
pratique constante du Tribunal et par application analogique de l'art. 83
al. 4 LTVA – de considérer que l'assujetti a renoncé, à tout le moins
implicitement, à bénéficier d'une procédure de réclamation en bonne et
due forme (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-707/2013 précité
consid. 1.2.3, A-1017/2012 du 18 septembre 2012 consid. 1.2.3 et
A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 1.1.4).
1.2.4 Dans le cas présent, il apparaît que suite à la décision de l'autorité
inférieure du 15 mai 2012, l'assujettie s'est en premier lieu adressée à
l'autorité inférieure, par courrier du 27 octobre 2012, pour contester cette
décision. Ce n'est qu'après que l'AFC lui a communiqué, le 16 novembre
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2012, que ladite décision était entrée en force que la cause a été déférée
au Tribunal administratif fédéral par mémoire du 28 novembre 2012.
Ainsi, si celui-ci a bien été adressé au Tribunal, on ne saurait considérer
qu'il l'a été directement.
Par ailleurs, l'assujettie relève également n'avoir jamais formé de
réclamation, contrairement à ce qui ressort de la décision du 15 mai
2012. Il convient d'assimiler cette remarque à une réserve. Compte tenu
du principe de l'interdiction du formalisme excessif, on ne saurait en effet
se montrer trop exigeant s'agissant de la formulation d'une telle réserve,
dont il convient en conséquence d'admettre largement l'existence, en
particulier lorsque – comme en l'occurrence – elle est le fait d'un profane
(cf. ATF 129 I 281 consid. 2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.13/2002 du
22 janvier 2002 consid. 1a; décisions de la commission fédérale de
recours en matière de douane [CRD] 2004-052 du 29 juillet 2004
consid. 1b et de la commission fédérale de recours en matière de
contribution [CRC] 2001-212 du 28 mai 2003 in : Jurisprudence des
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 67.128 consid. 2b;
ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, n. 2.211 et 2.219; ANDRÉ
MOSER, in : Auer/Müller/Schindler [édit.], VwVG – Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich 2008, n° 1 ad
art. 52).
En ce qu'il n'a été adressé ni directement, ni sans réserve au Tribunal
administratif fédéral, le mémoire du 28 novembre 2012 ne remplit ainsi
pas les conditions du recours "omisso medio". Partant, le tribunal de
céans ne saurait en connaître.
2.
Il convient à présent d'examiner s'il convient, ou non, de renvoyer la
cause à l'autorité inférieure comme objet de sa compétence (cf. art. 8
al. 1 PA) et, le cas échéant, à quel titre.
2.1
2.1.1 A cet égard, il sied d'observer que la décision du 15 mai 2012 se
limite à déclarer irrecevable la "réclamation" de l'assujettie du 20 mars
2012. En l'état, une (première) décision au sens de l'art. 82 al. 1 LTVA fait
donc défaut. Bien que, selon la dernière jurisprudence du Tribunal
administratif fédéral, la décision du 15 mai 2012 ne soit pas nulle, mais
seulement annulable (cf. arrêt A-707/2013 précité, en particulier
consid. 4.3), le fait que l'assujettie n'ait pas recouru contre cette décision
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ne saurait la priver du droit – dont l'exercice n'est pas soumis à délai – de
demander et d'obtenir une décision au fond concernant le montant
réclamé. Toute autre conclusion – notamment celle consistant à
considérer que pour préserver ses droits, l'assujettie devait contester la
décision d'irrecevabilité par la voie du recours ''ordinaire'' selon les
art. 44 ss PA – reviendrait en effet à la priver des garanties de procédure
(cf. consid. 1.2.1 ci-avant) et de protection (cf. consid. 1.2.2 ci-avant)
voulues par le législateur.
Il apparaît en outre que dans ses écrits à l'autorité inférieure et à l'autorité
de céans, l'assujettie a constamment contesté la reprise fiscale litigieuse.
Dans ces circonstances et au vu de ce qui précède, il se justifie de
considérer les actes en question comme des demandes de (première)
décision (art. 82 al. 1 let. c LTVA), sans s'arrêter aux dénominations
inexactes dont l'intéressée – non-juriste, qui a agi seule et qui a pu être
induite en erreur par les communications des autorités administratives – a
fait usage (cf. arrêts du tribunal fédéral 2C_167/2011 du 22 février 2011
consid. 5.1 et 1P.262/2005 du 8 juillet 2005 consid. 2.2; cf. également
ATF 112 Ia 94 consid. 2).
Dans ces circonstances, il se justifie de renvoyer la cause à l'autorité
inférieure, à charge pour elle de reconsidérer sa décision du 15 mai 2012
compte tenu de la dernière jurisprudence du Tribunal administratif fédéral
(cf. consid. 1.2.2 ci-avant) et de rendre une décision au fond au sens de
l'art. 82 al. 1 LTVA.
2.1.2 Par surabondance, cette solution s'impose également sous l'angle
du principe de l'économie de la procédure. En effet, dès lors que,
conformément à la dernière jurisprudence du Tribunal administratif
fédéral, une notification d'estimation ne vaut pas décision au fond (cf.
consid. 1.2.2 ci-avant), l'AFC ne bénéficie en l'occurrence d'aucun titre de
mainlevée. Attendu que l'assujettie a fait opposition au commandement
de payer relatif à la notification d'estimation litigieuse, l'AFC serait ainsi
de toute façon amenée à rendre une (première) décision au fond dans le
cadre de la poursuite qu'elle a intentée contre l'intéressée
(cf. consid. 1.2.2 ci-avant).
2.2 En principe, aucune forme particulière n'est nécessaire pour
transmettre une affaire à l'autorité compétente selon l'art. 8 al. 1 PA. Le
Tribunal ne prend une décision d'irrecevabilité que lorsqu'une partie
prétend qu'il est compétent (art. 9 al. 2 PA). A cet égard, le seul fait
qu'une requête lui soit adressée ne suffit pas; il faut, bien plus, que la
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partie exprime clairement sa volonté de tenir l'autorité saisie pour
compétente (cf. ATF 108 Ib 540 consid. 2a/aa; MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, op. cit., n. 3.10; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNNER/MARTIN
BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs-rechtspflege des
Bundes, Zurich 2013, n° 398 s.; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-5885/2012 du 29 novembre 2012). Tel n'est pas le cas en l'occurrence,
de sorte qu'une décision d'irrecevabilité ne s'impose pas. Compte tenu
des circonstances concrètes du cas, notamment des voies de droit dont
la décision du 15 mai 2012 est assortie, il sied toutefois de déclarer qu'il
ne sera pas entré en matière sur l'envoi du 28 novembre 2012 et son
complément du 4 janvier 2013, dans une procédure à juge unique (art. 23
al. 1 let. b LTAF).
3.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à déclarer le mémoire du 28 novembre 2012 irrecevable et à
renvoyer la cause à l'autorité inférieure pour reconsidération de sa
décision du 15 mai 2012 et pour décision au fond au sens de l'art. 82 al. 1
LTVA. Vue l'issue de la cause, les frais de procédure sont laissés à la
charge de l'état (art. 63 al. 1 et 2 PA). L'avance de frais de Fr. 300.--
versée par l'assujettie lui sera restituée dès l'entrée en force du présent
arrêt, à charge pour elle de communiquer un numéro de compte sur
lequel ce montant pourra lui être versé. Attendu que l'assujettie a assuré
seule sa défense durant toute la procédure et a obtenu gain de cause
pour d'autres motifs que ceux allégués (substitution de motifs; cf. ATAF
2007/41 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4695/2010 du
14 janvier 2013 consid. 1.2), le tribunal de céans renonce en outre à
allouer des dépens (cf. art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 4 du Règlement du
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Il n'est pas entré en matière sur le mémoire du 28 novembre 2012 et son
complément du 4 janvier 2013.
2.
La cause est renvoyée à l'AFC comme objet de sa compétence au sens
du considérant 2.1.1 in fine.
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3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais de Fr. 300.-- est
restituée à la recourante dès l'entrée en force du présent arrêt.
4.
Il n'est pas alloué de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)


Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :