A-632/2013 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; période du 1er trimestre 2006 au 4e trimestre...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-632/2013


A r r ê t d u 1 9 f é v r i e r 2 0 1 4
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties

X._______ SA,
…,
représentée par Me Laurent Panchaud,
Perréard De Boccard SA,
Rue de la Coulouvrenière 29,
Case postale 5710, 1211 Genève 11,
recourante,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.

Objet

TVA; période du 1er trimestre 2006 au 4e trimestre 2009
(aLTVA); représentation directe et indirecte; prestations de
gestion et de consultance.


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Faits :
A.
X._______ SA (ci-après : la recourante) est une société anonyme ayant
pour but.... Elle a été immatriculée au registre de l'Administration fédérale
des contributions (ci-après : l'AFC) … en qualité d'assujettie et est inscri-
te au registre du commerce … depuis .... Cette société a conclu un
contrat de consultance et de gestion avec la société A._______, sise à …
B.
Y._______ SA est une société anonyme dont le but consiste à... Cette so-
ciété est inscrite au registre du commerce … depuis le … et ….
C.
En date des 15 et 16 novembre 2011, l'AFC a effectué un contrôle auprès
de la recourante, portant sur une période allant du 1er trimestre 2006 au
4e trimestre 2010. Pour les périodes allant du 1er trimestre 2006 au 4e tri-
mestre 2009, la recourante n'avait pas imposé les prestations de gestion
et de consultance fournies à la société Y._______. A la suite de ce contrô-
le, l'AFC a fixé la correction d'impôt en sa faveur à un montant total de Fr.
94'079.-, par une notification d'estimation n°… du 12 décembre 2011.
D.
Le 30 janvier 2012, la recourante a formé réclamation contre la décision
précitée, concluant à son annulation ainsi qu'à l'immatriculation pour les
années 2006 à 2009 du groupe qu'elle formait avec la société Y._______.
Par courrier du 29 février 2012, l'AFC a informé la recourante que la loi
n'autorisait ni l'imposition de groupe rétroactive, ni … de Y.________.
E.
Par décision du 1er octobre 2012, l'AFC a rejeté la réclamation de la re-
courante et a fixé la créance fiscale de cette dernière à Fr. 94'079.-, plus
intérêt moratoire.
F.
Par mémoire du 1er novembre 2012, la recourante a formé recours contre
la décision de l'AFC du 1er octobre 2012 auprès du Tribunal administratif
fédéral, concluant en substance à l'annulation de ladite décision, sous
suite de frais et dépens. Par réponse du 18 mars 2013, l'AFC a conclu au
rejet du recours, sous suite de frais.
Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans la partie en
droit du présent arrêt.
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Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, le mémoire de recours du 1er novembre 2012 a été dé-
posé en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (cf. art. 48
al. 1 et 50 al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire du recours révèle
qu'il remplit les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA,
de sorte que le recours est recevable, sous réserve des considérations ci-
dessous (cf. consid. 1.2 ci-après).
1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied
d'observer ce qui suit.
1.2.1 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12
juin 2009 (LTVA, RS 641.20), dont le droit de procédure est applicable
dès son entrée en vigueur à tous les cas pendants (cf. consid. 1.3 ci-
après), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans
les trente jours qui suivent leur notification. Il en résulte que l'assujetti a
droit, normalement, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et
prenne deux décisions successives à son sujet (la seconde étant soumi-
se à des exigences de forme plus élevées), du moins s'il dépose une ré-
clamation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4506/2011 du 30
avril 2012 consid. 1.2.1, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 3.3.2, A-
1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2).
En l'occurrence, l'AFC a adressé une notification d'estimation à la recou-
rante le 12 décembre 2011. Elle a qualifié cet acte de décision et a indi-
qué que la recourante bénéficiait de trente jours pour formuler une récla-
mation. Celle-ci a ainsi contesté la décision par courrier du 30 janvier
2012. L'acte attaqué a été rendu sur cette base le 1er octobre 2012 et
l'AFC l'a qualifié de décision sur réclamation.
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Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, une notification
d'estimation, en tant que telle, ne constitue pas une décision. En temps
normal, le procédé utilisé par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-707/2013 du 25 juillet 2013
consid. 4 [non entré en force]).
Il s'ensuit que le courrier de la recourante du 30 janvier 2012 ne constitue
pas une réclamation au sens de l'art. 83 LTVA, mais bien une demande
de première décision au fond (cf. art. 82 al. 1 LTVA) et, partant, l'on ne
saurait qualifier de "décision sur réclamation" la décision de l'AFC du 1er
octobre 2012. Il en résulte que la compétence fonctionnelle du Tribunal
de céans n'est en principe pas donnée.
1.2.2 Toutefois, l'acte en cause, qui représente indéniablement une déci-
sion au sens de l'art. 5 PA, est motivé. Attendu que la recourante l'a défé-
ré directement et sans réserve au Tribunal administratif fédéral, on peut
en déduire qu'elle a accepté, à tout le moins implicitement, d'avoir été pri-
vée d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'elle
consent à ce que son recours soit traité comme un recours "omisso me-
dio", par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du Tribu-
nal administratif fédéral A-707/2013 précité consid. 1.2.3, A-1017/2012 du
18 septembre 2012 consid. 1.2.3, A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid.
1.1.4, A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 1.3 et A-4506/2011 du 30 avril
2012 consid. 1.2.3). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent
pour connaître du présent litige.
1.3 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit
applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concer-
ne la procédure.
1.3.1 Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi
que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits
et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112
al. 1 LTVA).
Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 1er trimes-
tre 2006 au 4e trimestre 2009, la présente cause tombe matériellement
sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA,
RO 2000 1300 et les modifications ultérieures) et de son ordonnance du
29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures),
toutes deux en vigueur depuis le 1erjanvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fé-
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déral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; cf. également
art. 93 et 94 aLTVA).
1.3.2 Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s'applique
à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA
(art. 113 al. 3 LTVA; cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 1.2, A-4136/2009 du 18 mars 2011
consid. 1.2 et A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2).
En l'occurrence, la présente procédure était pendante lors de l'entrée en
vigueur de la LTVA, de sorte que les règles du nouveau droit de procédu-
re doivent s'appliquer.
1.4
1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la consta-
tation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou
l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs
gericht, 2ème éd., Bâle 2013, p. 88 n. marg. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zürich
2010, ch. 1758 ss).
1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf.
PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne
2011, p. 300 s.). Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
faits (cf. art. 13 PA), ainsi que par le droit des parties, compris dans le
droit d'être entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de
décision (cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le
recourant doit ainsi renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer
les moyens de preuve disponibles et motiver sa requête (art. 52 PA; cf.
ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4674/2010; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN
BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des
Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.).
1.5 Dans la présente cause, il appartient au Tribunal de céans d'exposer
d'abord la notion de représentation directe et indirecte (cf. consid. 2 ci-
dessous), en particulier la problématique du mandat d'encaissement (cf.
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consid. 2.4 ci-dessous). Puis, il sera nécessaire de traiter la question du
lieu de la prestation (cf. consid. 2.5 ci-dessous). Enfin, il conviendra
d'aborder la problématique du droit d'être entendu (cf. consid. 3 ci-
dessous).
2. En premier lieu, il convient de rappeler les règles d'attribution et d'im-
putation en matière de TVA, ainsi que la distinction fondamentale entre
représentation directe et indirecte.
2.1
2.1.1 Tout d'abord, il convient de relever l'importance déterminante que
revêt la facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle
constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération
TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant
en principe en son propre nom (cf. ATF 131 II 185 consid. 3.3 et 5; arrêts
du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010
consid. 6.7 et 2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.2; arrêts du Tribu-
nal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010
consid. 2.2, A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009 consid. 5.2;
PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA,
Bâle 2009, ch. 459 p. 144). En outre, et suivant la « théorie des stades »,
la facture crée un stade distinct dans la chaîne des opérations TVA, son
rôle dépassant donc celui du simple titre (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2 [confirmé par l'arrêt du
Tribunal fédéral 2C_480/2008 du 13 octobre 2009]; PASCAL MOLLARD, La
TVA : vers une théorie du chaos?, in : Festschrift SRK - Mélanges CRC
[ci-après : Mélanges CRC], p. 68 s.).
2.1.2 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de
l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1989/2011 du 4 janvier 2012
consid. 2.2.4, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.2, A-4011/2010
du 18 janvier 2011 consid. 2.2.4 et les références citées; RALF IMSTEPF,
Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG,
in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 78 757, p. 761 s.; MOLLARD/
OBERSON/ TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 148 ch. 472 ss). La question dé-
terminante est de se demander comment la prestation offerte apparaît
pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est ob-
jectivement perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1, A-1382/2006 et A-
1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.2, confirmé par l'arrêt du Tribunal
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fédéral 2C_518/2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008 publié in: ASA 77
567).
2.1.3 L'art. 11 aLTVA est une règle d'imputation : il détermine à qui la
prestation doit être imputée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte
d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêts du Tri-
bunal fédéral 2A.620/2004 du 16 septembre 2005 consid. 4.1 et
2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3). Le système de la taxe sur la
valeur ajoutée distingue en effet représentation directe (art. 11 al. 1 aLT-
VA) et indirecte (art. 11 al. 2 aLTVA).
2.2
2.2.1 Si le représentant agit comme simple intermédiaire de prestations,
de manière à ce que l'opération se réalise directement entre le représenté
et le tiers, il n'y a de chiffre d'affaires imposable qu'entre ces deux der-
niers (art. 11 al. 1 aLTVA). Plus précisément, seule la commission préle-
vée par le représentant direct est alors imposée au sens de la TVA. Pour
qu'il s'agisse d'un rapport de représentation directe, il est toutefois néces-
saire que le représentant agisse expressément au nom et pour le compte
du représenté. Ceci résulte clairement du texte de l'art. 11 al. 1 aLTVA (cf.
arrêts du Tribunal fédéral 2A.290/2004 du 24 mai 2004 consid. 2,
2A.272/2002 du 13 janvier 2003 consid. 2.2 et 2A.323/2000 du 6 mars
2001, in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001 II 370
consid. 6d; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1427/2006 du 23 no-
vembre 2007 consid. 2.4 et A-1402/2006 du 17 juillet 2007 consid. 2.3).
La simple intermédiarité au sens technique suppose dès lors, pour tous
les types de livraisons ou de prestations de services, que le représentant
ait agi expressément au nom et pour le compte d'un représenté, lequel a
été désigné, en tant que tel, nommément et en temps utile, au tiers en
question (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005
consid. 6.7 et 2A.272/2002 du 13 janvier 2003 consid. 3.3).
Il ne suffit donc pas que le représentant indique simplement qu'il agit pour
le compte d'un tiers, sans indiquer l'identité du tiers en question (cf. arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1427/2006 du 23 novembre 2007
consid. 2.3 et A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.2). Il ne suffit
pas non plus que l'identité des représentés soit portée à la connaissance
des tiers; il faut encore que cette communication mentionne expressé-
ment l'existence du rapport de représentation directe, ainsi que les opéra-
tions concernées (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier
2005 consid. 6.7; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1427/2006 du
23 novembre 2007 consid. 2.3).
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2.2.2 Le système de l'aLTVA diffère dès lors de celui de l'art. 32 al. 2 CO,
selon lequel un rapport de représentation directe peut également exister
lorsqu'il est indifférent pour le tiers de contracter avec telle ou telle per-
sonne, ou lorsque le tiers doit inférer des circonstances qu'il existait un
rapport de représentation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du
20 janvier 2005 consid. 3.3, 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid.
3.6.2 publié dans ASA 76 [2007-2008] p. 627 ss; arrêts du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.3 et A-
1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.2; DIETER METZGER, op. cit.,
p. 36 ch. 2 ad art. 11 aLTVA; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS
A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2ème
éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, ch. 281; voir aussi ALOIS CAMEN-
ZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL RENÉ JUNG/SIMEON
L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3ème éd.,
Bern 2012, n. marg. 953), par exemple lorsque les prestations – en raison
de leur nature – ne peuvent pas être physiquement produites par l'assu-
jetti (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.290/2004 du 24 mai 2004 consid. 2).
2.2.3 Dans les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, puis dans
les Instructions 2001 sur la TVA et les Instructions 2008 sur la TVA, l'AFC
a précisé les exigences de forme auxquelles doit satisfaire la preuve de la
représentation directe. Le représentant doit produire (a) un contrat de
mandat écrit établissant que, pour chaque opération, il a agi en tant que
simple intermédiaire, (b) des documents tels que contrats de vente, factu-
res et quittances, indiquant clairement qu'il a agi expressément au nom et
pour le compte du représenté et mentionnant le nom et l'adresse complè-
te des deux parties au contrat, soit du représenté et du tiers, (c) ainsi
qu'un décompte écrit du produit de la transaction et de la rémunération
éventuelle lui revenant, document que le représentant a remis au repré-
senté en lui communiquant le nom et l'adresse du tiers (cf. Instructions
1997 ch. 286 ss, Instructions 2001 ch. 192 ss, Instructions 2008 ch. 193
ss). La jurisprudence avait jusqu'à présent laissé ouverte la question de
savoir si cette pratique administrative, débattue et critiquée par certains
auteurs, était bien légale (cf. entre autres : arrêt du Tribunal fédéral du 13
janvier 2003 in : Archives 74 p. 239; décision de la CRC du 5 juillet 2005
in : JAAC 70.7 consid. 5b; cf. cependant l'arrêt du Tribunal fédéral
2A.620/2004 du 16 septembre 2005 consid. 4.2, où le Tribunal fédéral ci-
te ces exigences formelles sans pour autant les déclarer illégales).
2.3
2.3.1 Le formalisme qui régit la représentation directe a cependant évo-
lué. Cette évolution s'est faite sous l'égide de la novelle du 24 mai 2006
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(RO 2006 2353) de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA (aOLTVA, RS
641.201), laquelle comporte l'art. 45a, unique article de la section 14a inti-
tulée « Traitement des vices de forme ». Cette novelle est entrée en vi-
gueur le 1er juillet 2006.
2.3.2 De manière générale, l'art. 45a aOLTVA dispose qu'un vice de for-
me n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assu-
jetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait
du non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou cette
même ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. Le Tribunal de
céans a déjà eu l'occasion de préciser – en relation avec le formalisme de
la représentation directe – que l'art. 45a aOLTVA est désormais de nature
à entamer la rigueur du formalisme de l'AFC, imposant – dans ses Ins-
tructions – des documents qui ne sont pas prévus par la loi elle-même. A
l'évidence, ce formalisme outrancier n'est plus de mise (cf. arrêts du Tri-
bunal administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 4.3.2
et A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 5.2.1; CHRISTOPH M. MEI-
LER / IVO POLLINI, Schweiz-EU : Unterschiede im MWST- und Zoll-Recht,
in : Revue fiscale 2007 n°7-8 p. 559 ch. 4.9 in fine). En revanche, et
comme le Tribunal de céans l'a également rappelé dans l'arrêt précité, il
n'est pas concevable de prétendre que l'art. 45a aOLTVA puisse primer,
voire effacer la teneur des termes de la loi elle-même.
Par ailleurs, il convient de garder à l'esprit que l'art. 45a aOLTVA concer-
ne uniquement les vices de forme. Il ne protège aucunement le contri-
buable contre l'existence d'un véritable vice matériel ou l'absence de ré-
alisation des conditions matérielles (cf. arrêts du Tribunal administratif fé-
déral A-1374/2006 du 21 janvier 2008 consid. 2.3, A-1427/2006 du 23 no-
vembre 2007 consid. 2.5.2, A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 2.8
et A-1379/2006 du 10 septembre 2007 consid. 2.3).
2.3.3 Comme déjà dit, en matière de représentation directe, l'AFC a as-
soupli le formalisme résultant de sa pratique, compte tenu de l'introduc-
tion de l'art. 45a aOLTVA, ainsi que cela ressort de la communication
concernant la pratique du 27 octobre 2006 (p. 3, ch. 2.1), déjà citée sous
consid. 2.4.2 ci-avant. Elle admet ainsi que, même si les conditions figu-
rant dans les Instructions sur la TVA ne sont pas remplies (cf. consid.
2.2.3 ci-avant), il y a tout de même représentation directe, pour autant (a)
qu'il ressorte clairement de l'ensemble des documents pertinents que le
contrat a été réalisé directement entre le prestataire et le destinataire, (b)
que le représentant ne fournisse aucune prestation à l'acquéreur final ou
qu'il n'ait pas à se porter garant de la prestation de l'une ou l'autre des
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parties au contrat (le représentant ne supporte pas le risque de ducroire
ni aucune garantie etc.), (c) que l'opération commerciale ait été correcte-
ment comptabilisée, en particulier que seule la commission ait été enre-
gistrée chez le représentant, (d) que le représenté soit reconnaissable
par le tiers et que l'ensemble des documents permettent de l'identifier
clairement et (e) que le représentant fournisse un décompte au représen-
té (cf. Communication concernant la pratique du 27 octobre 2006 p. 3 ch.
2.1; Instructions 2008 sur la TVA, p. 56 ch.192).
2.3.4 Quoi qu'il en soit, ainsi qu'on l'a déjà rappelé ci-avant (consid.
2.3.2), l'art. 45a aOLTVA vise uniquement les vices de forme et n'a aucun
effet sur les vices matériels ou l'absence de réalisation des conditions
matérielles. Or, l'exigence d'agir expressément au nom et pour le compte
du représenté constitue précisément une condition matérielle du rapport
de représentation directe. Il s'ensuit que l'application de l'art. 45a aOLTVA
est exclue lorsque le représentant n'agit pas expressément au nom et
pour le compte du représenté. L'art. 45a aOLTVA ne peut intervenir que
lorsque le représentant agit certes expressément au nom et pour le
compte du représenté, mais ne remplit pas les exigences formelles résul-
tant de la pratique administrative de l'AFC (cf. arrêts du Tribunal adminis-
tratif fédéral A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.5.4, A-
1379/2006 du 10 septembre 2007 consid. 2.3, A-1462/2006 du 6 septem-
bre 2007 consid. 2.2.4, A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 3.2 et A-
1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.3).
En ce sens, il y a lieu de considérer que l'assouplissement adopté par
l'AFC, décrit au ch. 2.1 de la communication du 27 octobre 2006 déjà ci-
tée, s'inscrit en marge de la loi et ne respecte pas le principe de la légali-
té, dans la mesure en tout cas où l'AFC en arriverait à nier la nécessité
d'agir expressément au nom et pour le compte du représenté (cf. dans le
même sens, pour l'exportation, ATF 133 II 153 consid. 7.4 et arrêt du Tri-
bunal administratif fédéral A-1344/2006 du 11 septembre 2007 consid.
3.3.4).
Il convient également de rappeler qu'en matière fiscale, l'assujetti suppor-
te le fardeau de la preuve des faits entraînant la libération ou la diminu-
tion de l'imposition (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars
2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4). Il incombe
donc à l'assujetti qui se prévaut d'un rapport de représentation directe
d'en établir la réalité; à défaut, il en supporte les conséquences et est
censé agir en son propre nom, soit en qualité de représentant indirect (cf.
arrêt du Tribunal fédéral 2A.701/2006 du 3 mai 2007 consid. 5.2).
A-632/2013
Page 11
2.3.5 Il y a en revanche représentation indirecte lorsque le représentant
agit certes pour le compte d'un tiers – qui profitera en définitive de l'effet
économique de l'acte – mais non pas expressément au nom de celui-ci
(art. 11 al. 2 aLTVA). Dans un tel cas, il y a alors livraison aussi bien entre
le représenté et le représentant qu'entre le représentant et le tiers (cf. dé-
cision de la CRC in : TVA-Journal 4/00 p. 186 consid. 2b [confirmée par le
Tribunal fédéral et publiée dans la RDAF 2001 II p. 362]; JAAC 64.80
consid. 5a/aa et JAAC 63.24 consid. 3a; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1374/2006 du 21 janvier 2008 consid. 2.2 et A-1427/2006 du 23
novembre 2007 consid. 2.3). Dans le cadre d'une prestation de services
également, l'intervention d'un représentant indirect entraîne, selon l'aLT-
VA, une double prestation : une première du prestataire de services au
représentant et une seconde du représentant au destinataire de la presta-
tion. Dans cette situation, l'aLTVA introduit une fiction totale, puisque la
même prestation de services ne peut matériellement pas être fournie
deux fois, contrairement à un bien qui peut être livré deux fois (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.4;
MOLLARD, op. cit., p. 47 ss ch. 4.2.4.2).
2.4
2.4.1 Finalement, dans certains cas de représentation indirecte, la fiction
de la double opération, évoquée ci-dessus, n'est pas toujours envisagea-
ble, ni même possible. Parfois un opérateur agissant bel et bien en son
nom et pour le compte d'autrui, n'intervient pas dans l'intention d'être un
intermédiaire indirect, mais bien dans celle d'effectuer une prestation
spécifique et différente de celle voulue par le "représenté". Tel est le cas,
notamment, de l'encaissement d'une créance qui est exécuté en nom
propre pour le compte d'un tiers mandant. Alors que le véritable représen-
tant indirect est impliqué dans la relation d'une fourniture complète d'un
bien ou d'une prestation de services, le mandataire chargé uniquement
de l'encaissement n'intervient que dans le cadre du versement de la
contre-prestation. Sa fonction d'intermédiaire est réduite au seul encais-
sement ou recouvrement d'une créance, de sorte qu'il n'est pas possible
de lui imputer – fictivement – l'opération TVA elle-même. La portée prati-
que de la distinction est également considérable, puisque l'ensemble de
la contre-prestation reçue par le représentant indirect est imposable, alors
que seule la commission reçue par la personne chargée de l'encaisse-
ment entre dans la base d'imposition (cf. Décision de la CRC du 11 octo-
bre 2000, in : JAAC 65.59 consid. 3 c/cc et d; MOLLARD, op. cit., p. 49 ss
ch. 4.2.4.3).
A-632/2013
Page 12
2.4.2 Conformément aux Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA
(cf. ch. 347), les Instructions 2001 sur la TVA (cf. ch. 266) et celles de
2008 (cf. ch. 266), le mandat d'encaissement est un contrat où le fournis-
seur de la prestation (A) charge un tiers (C) de recouvrer sa créance, et
où ce dernier doit fournir un décompte au fournisseur de prestations (A)
pour chaque paiement du client (B). La définition de l'encaissement rele-
vante en matière de TVA suppose, d'une part, que le fournisseur de la
prestation (A) soit une personne distincte du tiers chargé du recouvre-
ment de la créance (C), et d'autre part, que ce premier (A) soit connu du
client (B). Par ailleurs, l'AFC considère donc qu'il y a simple prestation
d'encaissement lorsque le fournisseur de la prestation charge un tiers de
recouvrer la créance et que ce dernier doit fournir un décompte au four-
nisseur de prestations pour chaque paiement du client. Il y a lieu à ce
stade de distinguer clairement entre l'acte de facturation de l'opération
TVA effectuée et l'acte d'encaissement, les prestations n'étant pas identi-
ques. La facturation consiste en l'établissement d'une facture, alors que
l'activité d'encaissement a pour objectif le paiement d'une somme d'ar-
gent et par là l'extinction d'une dette. Ces opérations ne sont pas néces-
sairement effectuées par la même personne et sont distinctes d'un point
de vue chronologique (cf. Décision de la CRC du 11 octobre 2000, in :
JAAC 65.59 consid. 3 c/cc et d; Instructions 2008 sur la TVA, ch. 266).
Les conditions de délimitation prévues par l'AFC ont été précisées et rela-
tivisées par la jurisprudence, notamment en ce qui concerne l'exigence
d'un décompte pour chaque paiement, critère jugé non adéquat (cf. ATAF
2007/14 consid. 3.3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2625/2013
du 10 février 2014 consid. 2.5.1).
2.4.3 Cela étant, on constate que les exigences pour le mandat d'encais-
sement sont pratiquement équivalentes aux conditions de la représenta-
tion directe en matière de TVA. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs admis dans
sa jurisprudence que les règles régissant la représentation en matière de
TVA sont applicables pour déterminer à qui l'opération effectuée dans le
cadre d'un mandat d'encaissement doit être imputée. Il a précisé qu'il ne
ressortait en effet ni de la loi ni des sources matérielles que le législateur
ne souhaitait pas soumettre le mandat d'encaissement à la réglementa-
tion de la représentation directe (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_359/2008 du 23 février 2009 consid. 6.1 et 6.4). On rappellera éga-
lement que cette même jurisprudence a repris une des conditions énon-
cées par le Tribunal de céans, consistant à dire que pour que l'on puisse
parler de mandat d'encaissement, il est nécessaire que l'argent versé par
le tiers n'intègre pas le compte pertes et profits de celui qui facture – res-
pectivement encaisse – la créance initiale. En effet, selon la jurispruden-
A-632/2013
Page 13
ce, ce montant devrait uniquement faire l'objet d'une écriture sur un
compte de passage afin qu'une représentation indirecte soit exclue (cf.
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1378/2006 du 27 mars 2008,
consid. 3.4; arrêt du Tribunal fédéral 2C_359/2008 du 23 février 2009
consid. 4.2; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 583, n.
marg. 62).
2.5 L'art. 5 let. b aLTVA dispose que les prestations de services fournies à
titre onéreux sur territoire suisse sont soumises à l'impôt pour autant
qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt.
2.5.1 Intitulé « Lieu de la prestation de services », l'art. 14 aLTVA dispose
à son al. 1 que, sauf exception, est réputé lieu de la prestation de servi-
ces l'endroit où le prestataire a le siège de son activité économique ou un
établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie
ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domici-
le ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf. ATF 133 II 153
consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du 15
juillet 2010 consid. 5.2.1, A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010
consid. 5.1.1, MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 142 p.
207).
2.5.2 Pour sa part, l'al. 3 de l'art. 14 aLTVA établit une liste exhaustive de
prestations de services – dites immatérielles (cf. XAVIER OBERSON, Quali-
fication et localisation des services internationaux en matière de TVA, in :
Archives 69 403, p. 414 s.) – qui sont localisées à l'endroit où le destina-
taire a le siège de son activité économique ou un établissement stable
pour lequel les prestations de services sont fournies ou, à défaut d'un tel
siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir
duquel il exerce son activité (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 5.2.3.1, A-1558/2006 du 3 décembre
2009 consid. 4.3, A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2, A-
1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3 et les références citées). L'art. 14
al. 3 aLTVA fait ainsi exception à la règle générale, le lieu de la prestation
se déterminant en fonction du destinataire et non du prestataire. Cette
exception se justifie parce que le lieu où les prestations de services énu-
mérées à l'art. 14 al. 3 aLTVA sont utilisées coïncide en général avec le
lieu où se trouve le destinataire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.3, A-617/2008
du 31 mars 2010 consid. 3.1, A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 600; voir également CA-
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Page 14
MENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 258 ss.;
METZGER, op. cit., p. 44, ch. 10).
2.5.3 Conformément à la pratique administrative liée à l'art. 14 al. 3
aLTVA, il y a utilisation ou exploitation de prestations de services à l'en-
droit où le destinataire a son siège social ou son domicile. Il ne peut y
avoir exonération avec droit à la déduction de l'impôt préalable que si l'on
peut prouver que la prestation est consommée à l'étranger. En l'absence
d'un mouvement physique des marchandises, le droit en vigueur doit se
rattacher au siège social, respectivement au domicile du destinataire de
la prestation. Si le destinataire de la prestation a son siège social, respec-
tivement son domicile à l'étranger, on admet – du moins en relation avec
d'autres indications ressortant de copies de factures, de pièces justificati-
ves du paiement, de contrats, etc. – que la prestation de services est
consommée à l'étranger, respectivement qu'elle y est utilisée ou exploi-
tée. Faute de véritable alternative, le siège social, respectivement le do-
micile du destinataire de la prestation, constitue donc un indice important
en faveur du lieu de la consommation de la prestation de service (cf.
JAAC 65.103 consid. 8e et les références citées; MARCO MOLINO, Les
opérations transfrontalières en matière de TVA, Etude de droit comparé,
Agno 1999, p. 92 s.). Ainsi, dans l'idée de mettre en pratique le principe
du pays de destination, respectivement le principe du domicile, l'exigence
de l'indication du siège social, respectivement du domicile du destinataire
par le prestataire est indispensable et, par voie de conséquence, justifiée
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.541/2006 du 21 février 2007 consid. 2.3
et 2A.247/2000 du 20 avril 2001 consid. 2e; arrêts du Tribunal administra-
tif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 4.3.3).
3.
3.1 Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend no-
tamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur des éléments perti-
nents et de faire administrer des preuves avant qu'une décision ne soit
prise touchant sa situation juridique (cf. ATF 132 V 368 consid. 3.1, ATF
131 V 35 consid. 4.2 et 127 III 576 consid. 2c; arrêts du TAF
A-2619/2010 du 14 juin 2011 consid. 9.2 et A-5616/2008 précité consid.
8.1). A lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère en revanche pas le droit
d'être entendu oralement (cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1 et 122 II 464
consid. 4c; arrêt du TAF A-5616/2008 précité consid. 8.1; MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, op. cit., p. 183 n. marg. 3.86). Par ailleurs, cette garantie
constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruc-
tion lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa convic-
tion et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation an-
A-632/2013
Page 15
ticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude
qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 130 II 425
consid. 2.1 et 119 Ib 492 consid. 5b/bb; arrêt du TAF A-5616/2008 précité
consid. 8.1).
3.2 Egalement consacré en procédure administrative fédérale par l’art. 29
PA, le droit d’être entendu comporte de nombreux aspects déduits de la
Constitution par la jurisprudence; ces droits sont toutefois également ins-
crits dans la PA, loi qui régit toute procédure administrative fédérale
comme celle qui fait l'objet du présent recours. Parmi les divers droits qui
découlent du droit d'être entendu – sans qu'il soit nécessaire de les citer
tous – il y a lieu de citer le droit de consulter le dossier (art. 26 PA), le
droit de faire administrer ou de participer à l'administration des preuves
(art. 18 et 29 PA), le droit de s'expliquer (art. 29 et 30 PA), le droit d'obte-
nir une décision motivée (art. 35 PA) (cf. arrêt du Tribunal administratif fé-
déral A-3713/2008 du 15 juin 2011 consid. 6).
3.3 Le droit d'être entendu est de nature formelle, ce qui signifie que sa
violation par l’autorité inférieure conduit en principe à l’annulation de la
décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours
au fond. En d’autres termes, l’annulation de la décision attaquée ne dé-
pend pas du point de savoir si le respect du droit d’être entendu dans le
cas concret est susceptible d’avoir une incidence sur l’issue de la cause
elle-même au fond (cf. arrêt du Tribunal fédéral 5A_791/2010 du 23 mars
2011 consid. 2.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6471/2009
du 2 mars 2010 consid. 3, A-2391/2009 du 23 novembre 2009 consid. 5.6
et 6.1). Cela étant, pour autant qu’elle ne soit pas d’une gravité particuliè-
re, la violation du droit d’être entendu peut être considérée comme répa-
rée lorsque la partie lésée a la possibilité de s’exprimer devant une autori-
té de recours jouissant d’un plein pouvoir d’examen. Néanmoins, une tel-
le réparation doit demeurer l’exception. Même en cas de violation grave
du droit d’être entendu, un renvoi de la cause pour des motifs d’ordre
formel à l’instance précédente peut être exclu, par économie de procédu-
re, lorsque cela retarderait inutilement un jugement définitif sur le litige
(cf. ATAF 2010/35 consid. 4.3.1). En outre, il résulte de l'art. 49 PA que le
Tribunal de céans dispose du même pouvoir de cognition que l'autorité de
première instance. La réparation d'une violation du droit d'être entendu
est par conséquent possible.
3.4 Le but de l'obligation pour l'autorité de motiver sa décision est que le
destinataire puisse la comprendre et l'attaquer utilement s'il y a lieu, et
que l'autorité de recours puisse exercer son contrôle. Pour répondre à
A-632/2013
Page 16
ces exigences, il suffit que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les
motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière
à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et
l'attaquer en connaissance de cause (cf. ATF 136 I 220 consid. 5.2, 126 I
97 consid. 2b, 124 V 180 consid. 1a, 123 I 31 consid. 2c). Elle n'a toute-
fois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de
preuves et griefs invoqués par les parties. Elle peut au contraire se limiter
à ceux qui peuvent être tenus comme pertinents (cf. ATF 135 V 65
consid. 2.6, 134 I 83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 et les références
citées; arrêt du Tribunal fédéral 9C_699/2009 du 24 février 2010 consid.
3.1 et les références citées; ATAF 2009/35 consid. 6.4.1; arrêts du Tribu-
nal administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 4.1.1 et les
références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 4.1.1, A-
6258/2010 du 14 février 2011 consid. 5.2.2 et les références citées).
Par ailleurs, pour des raisons d'efficacité, les exigences de motivation
sont moindres pour des autorités de première instance qui rendent un
grand nombre de décisions, assez semblables : tel est le cas des autori-
tés fiscales, ainsi autorisées à rendre des décisions standardisées conte-
nant une motivation succincte (cf. LORENZ KNEUBÜHLER, in : Kommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich/St-Gall 2008,
n. 18 ad. art. 35 PA).
4.
4.1 En l'espèce, la recourante conteste le bien-fondé de la reprise effec-
tuée par l'AFC et nie l'existence de prestations de services entre elle et
Y._______, cette dernière n'agissant selon elle qu'en tant qu'intermédiaire
entre la recourante et A._______. Il s'agira donc dans un premier temps
de déterminer s'il existe réellement une prestation de services effectuée
par la recourante à l'égard de Y._______, comme le prétend l'AFC (cf.
consid. 4.2 ci-dessous). Puis, il sera nécessaire d'examiner la nature du
rapport de représentation existant entre Y._______ et la recourante (cf.
consid. 4.3 et 4.4 ci-dessous) et d'un éventuel mandat d'encaissement
réalisé par Y._______ (cf. consid. 4.5 ci-dessous). Il conviendra égale-
ment d'aborder la problématique du lieu de la prestation (cf. consid. 4.6
ci-dessous). Enfin, il sera question de traiter le grief du droit d'être enten-
du soulevé par la recourante (cf. consid. 4.7 ci-dessous).
4.2 En premier lieu, il convient d'examiner la position de l'AFC. Cette der-
nière estime que dès lors que Y._______ ne dispose ni de personnel ni
d'infrastructures, elle est gérée par la recourante, qui elle, a fourni des
prestations de gestion envers Y._______ et de consultance envers la so-
A-632/2013
Page 17
ciété A._______. Ainsi, selon l'AFC, Y._______ a sous-traité à la recou-
rante, les services de consultances fournis à A._______. Toutefois, le Tri-
bunal de céans ne saurait suivre cette position, manifestement erronée.
Certes, il n'existe pas de contrat entre Y._______ et la recourante qui
permettrait de prouver la nature des relations qu'elles entretiennent. Il est
vrai aussi, comme le dit l'AFC, que Y._______ ne dispose ni de personnel
ni d'infrastructures lui permettant d'effectuer, seule, des prestations de
consultance à une entreprise, plus précisément à A._______. En outre,
Y._______ et la recourante font partie du même groupe, en ce sens qu'el-
les sont administrées par la même personne, B._______ (cf. extraits du
registre du commerce de la recourante et de Y._______, pièces 2 et 3 du
bordereau de pièces joint au recours). Cependant, on ne saurait déduire
de ces affirmations que la recourante a effectué des prestations de ges-
tion pour Y._______ et ce, pour plusieurs motifs.
Tout d'abord, rien dans le dossier ne laisse accroire que la recourante est
en réalité une société sous-traitante de Y._______, dès lors que l'AFC ne
se fonde pas sur des pièces concrètes pour tirer de telles conclusions.
L'AFC ne peut donc extrapoler à partir d'une absence d'éléments, ainsi
sans s'appuyer sur des documents prouvant que son opinion est exacte.
Puis, l'AFC se méprend lorsqu'elle prétend qu'il y a prestation de gestion
à un proche sans contrepartie envers Y._______. En effet, de nombreux
éléments du dossier permettent de constater que Y._______ effectue des
prestations de facturation et d'encaissement et reverse simplement l'ar-
gent correspondant aux prestations de base de consultance fournies par
la recourante à A._______, en y prélevant un montant à titre de rémuné-
ration. La position de l'AFC ne tient donc absolument pas compte des flux
d'argent et doit être exclue pour ce motif. Enfin et surtout, s'il existait un
rapport de sous-traitance entre Y._______ et la recourante, comme le
prétend l'AFC, le contrat de base concernant les prestations de consul-
tance aurait été conclu entre A._______ et Y._______ et non entre
A._______ et la recourante, comme c'est le cas en l'espèce. On ne sau-
rait donc manifestement comprendre pour quelle raison Y._______ aurait
sous-traité des prestations qu'elle-même n'a pas été chargée d'effectuer,
compte tenu de l'absence de contrat conclu entre elle et A._______. Une
telle vision de l'AFC apparaît donc comme contraire non seulement à la
réalité économique, mais aussi juridique.
Par conséquent, une quelconque relation de sous-traitance ou de presta-
tion à une personne proche entre Y._______ et la recourante doit être ex-
clue, contrairement à ce que prétend l'AFC.
A-632/2013
Page 18
4.3
4.3.1 Dès lors qu'il n'existe pas de relation de sous-traitance entre
Y._______ et la recourante, il y a lieu de se demander de quelle nature
est la représentation existant entre ces deux entités distinctes. Comme
cela a été mentionné dans la partie en droit (cf. consid. 2.2.1 ci-dessus),
pour qu'il y ait représentation directe, il est nécessaire aux termes de l'art.
11 al. 1 aLTVA que le représentant agisse expressément au nom et pour
le compte du représenté.
Dans la présente cause, Y._______ fait une prestation de "facturation"
pour la recourante, en facturant à A._______ les services fournis par la
recourante. Comme mentionné précédemment (cf. consid. 2.1.1 ci-
dessus), en matière de TVA, la facturation revêt une importance fonda-
mentale, car elle constitue un indice important qu'une opération TVA a eu
lieu et surtout qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant en
principe en son propre nom. Les factures figurant dans le dossier (cf. piè-
ces 6a et 6b du bordereau de pièces joint au recours) sont toutes au nom
de Y._______, le nom de la recourante ne figurant aucunement sur l'entê-
te des factures. En outre, il s'avère que A._______ verse la contrepartie
des services de consultance fournis par la recourante, sur le compte de
Y._______ et non sur celui de la prestataire (cf. pièces 6a et 6b du borde-
reau de pièces joint au recours). Certes, comme l'affirme la recourante,
A._______ n'a conclu de contrat qu'avec la recourante et la rémunération
des employés de cette dernière, son loyer et ses assurances figurent
dans le détail des factures, de sorte que A._______ aurait pu savoir que
Y._______ agissait au nom de la recourante. Toutefois, le nom de cette
dernière ne figure à aucun moment sur ces factures et conformément à la
loi, qui pose des conditions strictes en la matière, Y._______ n'a pas agi
expressément au nom de la recourante. Mais il y a plus, car la loi requiert
également que l'identité du représenté soit communiquée au tiers en
mentionnant expressément l'existence du rapport de représentation direc-
te, ainsi que les opérations concernées. Or tel n'est absolument pas le
cas, en ce sens que ni le contrat conclu entre la recourante et A._______,
ni un quelconque autre document n'atteste, à l'égard de A._______, que
Y._______ est chargée uniquement de la facturation, agissant expressé-
ment au nom de la recourante, des prestations de consultance fournies
par cette dernière.
Partant, il n'est pas nécessaire en l'espèce d'examiner les conditions de
l'art. 45a aOLTVA, puisque celui-ci ne peut intervenir que lorsque le re-
présentant agit certes expressément au nom et pour le compte du repré-
A-632/2013
Page 19
senté, mais ne remplit pas les exigences formelles ancrées dans la prati-
que administrative de l'AFC (cf. consid. 2.3.4 ci-dessus).
4.3.2 Par ailleurs, à ce stade de l'analyse, il sied de relever que les pièces
établies après coup ont, sur le plan fiscal, une valeur probante quasi nul-
le. La jurisprudence a d'ailleurs eu l'occasion de préciser que pour éviter
tout abus, il ne saurait être question de tenir compte de documents non
contemporains aux opérations concernées (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2
in fine; arrêts du Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid.
3.4, 2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4, 2A.546/2003 du 14
mars 2005 consid. 2.6 et 3.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.2.3, A-1367/2006 du 2 juin 2008
consid. 4.2.2 et A-1416/2006 du 27 septembre 2007 consid. 3.4).
Or, la recourante entend démontrer par le biais d'une attestation que
Y._______ ne fait que de la facturation et de l'encaissement, au nom de
la recourante. L'attestation en question a été signée par l'administrateur
de cette dernière et de la société Y._______ et date du 14 mai 2012. Elle
n'a donc pas de valeur probante, puisqu'elle a été établie postérieure-
ment au contrôle de l'AFC et aux prestations litigieuses. Cela étant, ce
document produit par la recourante ne fournit pas de réelle preuve de
l'existence d'un rapport de représentation directe entre elle et Y._______.
Le Tribunal de céans tient également à rappeler qu'il incombe à l'assujetti
qui se prévaut d'un rapport de représentation directe d'en établir la réalité;
à défaut, il en supporte les conséquences et Y._______ est censée agir
en qualité de représentante indirecte. Cela étant, suite à l'examen du
dossier, il n'y a aucun élément apporté par la recourante permettant
d'établir que Y._______ agit comme représentante directe de la recouran-
te.
Au vu de ce qui précède, un rapport de représentation directe entre
Y._______ et la recourante doit être exclu.
4.4 Demeure encore la question de savoir s'il s'agit ici d'une représenta-
tion indirecte. La représentation indirecte semble précisément viser la si-
tuation en cause, car il s'agit du cas où un représentant, Y._______, agit
pour le compte d'un tiers, la recourante, qui profitera en définitive de l'ef-
fet économique de l'acte, à savoir le paiement fait par A._______ pour les
prestations de consultance. Toutefois, dans le cas de la représentation
indirecte, le représentant n'agit pas expressément au nom du représenté.
Ainsi, une fiction totale de double prestation de services est introduite par
la loi à l'art. 11 al. 2 aLTVA. Certes, Y._______ ne possède pas de per-
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sonnel lui permettant d'effectuer seule une prestation de services à
A._______, le concept de la fiction de double prestation pouvant paraître
difficile à concevoir. Il est vrai aussi que les services facturés par
Y._______ se rapportent à un contrat conclu entre la recourante et
A._______. Toutefois, comme cela a été dit dans le cadre de la représen-
tation directe (cf. consid. 4.3.1 ci-dessus), Y._______ a facturé les presta-
tions de consultance en son nom et l'argent a été versé sur son compte,
au vu des factures figurant dans le dossier. Pris cumulativement, ces
éléments ne peuvent mener qu'à une solution, celle de l'existence d'un
rapport de représentation indirecte entre Y._______ et la recourante.
4.5 On peut encore s'interroger sur l'existence d'un éventuel mandat
d'encaissement. Comme cela a déjà été mentionné (cf. consid. 2.4.1 ci-
dessus), il est possible de considérer que dans certains cas, un opérateur
agissant bel et bien en son nom et pour le compte d'autrui, n'intervient
pas dans l'intention d'être un intermédiaire indirect, mais dans celle d'ef-
fectuer l'encaissement d'une créance. Selon la jurisprudence, les règles
applicables au mandat d'encaissement sont soumises aux mêmes règles
que celles régissant la représentation directe (cf. consid. 2.4.3 ci-dessus).
Par ailleurs, afin que la représentation indirecte soit écartée, en faveur
d'un mandat d'encaissement, il est encore nécessaire, selon la jurispru-
dence, que le montant encaissé n'intègre pas le compte pertes et profits
de celui qui facture – respectivement encaisse – ce montant, mais figure
uniquement sur un compte de passage (cf. consid. 2.4.3 ci-dessus).
Y._______ effectue non seulement un travail de facturation en facturant à
A._______ les prestations fournies par la recourante, mais encaisse éga-
lement les montants versés par A._______. Elle intègre donc dans son
compte pertes et profits les montants résultant des prestations de consul-
tance effectuées par la recourante (cf. comptes de Y._______ pour les
années 2006 à 2009, pièce 7 du bordereau de pièces relatif à la réponse
de l'AFC). Par ailleurs, bien que ce critère ne soit nullement décisif, ni
même valable (cf. consid. 2.4.2 ci-dessus), Y._______ n'a pas fourni de
décomptes à la recourante après chaque paiement de A._______. On re-
lèvera enfin que la représentation directe a aussi dû être écartée,
Y._______ n'agissant pas expressément au nom de la recourante, de sor-
te qu'il ne saurait en être différemment pour ce qui relève du mandat
d'encaissement.
Conformément à ce qui vient d'être exposé, il n'est pas possible en l'es-
pèce de retenir l'existence d'un mandat d'encaissement.
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4.6 Il reste donc à constater qu'il existe un rapport de représentation indi-
rect entre Y._______ et la recourante, de sorte que la fiction de la double
prestation de l'art. 11 al. 2 aLTVA doit trouver application. On relèvera
qu'en cas de représentation indirecte, l'opérateur TVA, à savoir le repré-
sentant indirect, est censé avoir effectué l'opération, qu'il s'agisse d'une
livraison de biens ou d'une prestation de services. Dès lors, l'opération
doit être localisée d'après les règles générales de l'aLTVA. Il s'ensuit que
l'application de l'art. 11 al. 2 aLTVA prime ou plus précisément précède
les règles sur la localisation, à savoir les articles 13 et 14 aLTVA (cf.
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 153, n. marg. 495).
Ainsi, les prestations de la recourante n'ont pas eu lieu à l'étranger. Dès
lors, ces prestations sont soumises à la TVA de manière tout à fait stan-
dard et sont donc imposables, en vertu de l'art. 5 let. b aLTVA. Comme la
recourante n'a pas prélevé l'impôt spontanément, c'est à juste titre que
l'AFC a effectué une reprise. La quotité du montant réclamé à ce titre
n'étant pas contestée, il ne s'impose pas d'en examiner plus précisément
le calcul.
4.7 La recourante se plaint encore d'une prétendue violation de son droit
d'être entendue, en ce sens que l'AFC n'aurait pas suffisamment motivé
le résultat de son contrôle ainsi que la décision contestée et que de ce
fait, la recourante n'a pas eu la possibilité de se déterminer préalablement
au prononcé de cette décision. Elle estime également que l'AFC aurait
procédé à une taxation par voie d'estimation au sens de l'art. 79 LTVA, ce
qu'elle considère relever de l'arbitraire (art. 9 Cst.).
Tout d'abord, il convient de dire que la motivation de l'AFC est conforme à
ce que la jurisprudence et la doctrine exigent (cf. consid. 3.4 ci-dessus).
En effet, l'AFC mentionne les motifs l'ayant guidée et sur lesquels elle a
fondé sa décision. On ne voit donc pas en quoi elle aurait violé son obli-
gation de motivation. Puis, le Tribunal de céans tient tout de même à rap-
peler, conformément à ce qui a été dit précédemment (cf. consid. 1.2.1 et
1.2.2 ci-dessus), que la recourante est réputée avoir accepté, à tout le
moins implicitement, que son recours soit traité comme un recours "omis-
so medio", compte tenu du fait qu'elle a déféré directement et sans réser-
ve au Tribunal la "décision sur réclamation" de l'AFC. A l'évidence, la re-
courante ne peut soutenir que la décision sur réclamation est motivée en
détails – pour que son recours soit recevable – et d'un autre côté, argu-
menter que la même décision ne contient pas une motivation suffisante.
Une telle contradiction de la part de la recourante ne saurait être admise
par le Tribunal de céans. Dès lors, c'est donc à tort que la recourante pré-
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tend qu'elle n'a pas eu la possibilité de s'exprimer préalablement au pro-
noncé de la décision contestée.
Finalement, il y a lieu de soulever le fait que le Tribunal de céans dispose
du même pouvoir de cognition que l'autorité de première instance à sa-
voir l'AFC, en vertu de l'art. 49 PA (cf. consid. 3.3 ci-dessus). On peut
donc raisonnablement estimer, compte tenu du dossier, que la recourante
a pu faire valoir ses arguments et se déterminer pleinement sur les points
litigieux de la présente cause, en déposant son recours devant le Tribu-
nal.
En ce qui concerne le grief concernant une prétendue taxation par voie
d'estimation au sens de l'art. 79 LTVA opérée par l'AFC, le Tribunal de
céans estime qu'il n'y a manifestement pas lieu d'aborder cette probléma-
tique, au vu des considérants qui précédent. En effet, on ne voit pas pour
quelle raison l'AFC aurait procédé à une taxation par voie d'estimation
dans le cas d'espèce, aucun élément du dossier ne pouvant soutenir l'hy-
pothèse de la recourante.
Au vu de ce qui précède, le grief ayant trait à la violation du droit d'être
entendu et d'une violation du principe d'interdiction de l'arbitraire relative
à une prétendue taxation par voie d'estimation doivent être rejetés. Par
ailleurs, le Tribunal de céans ne saurait en aucun cas parler d'une quel-
conque nullité de la décision attaquée.
5.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fé-
déral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure,
d'un montant total de Fr. 3'300.-, comprenant l'émolument judiciaire et les
débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en applica-
tion de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal adminis-
tratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le
dispositif, les avances sur les frais de procédure correspondants. Une in-
demnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario, et art. 7 al. 3 FITAF).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
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2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'300.- sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais, déjà
versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf…; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :