A-633/2010 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer

Abtei lung I
A-633/2010
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 5 . A u g u s t 2 0 1 0
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Michael Beusch,
Richter Daniel de Vries Reilingh,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______AG,
Beschwerdeführerin 1,
und
B._______Ltd., Irland,
Beschwerdeführerin 2,
beide vertreten durch (...)
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Verrechnungssteuer; Meldeverfahren, ZBStA
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-633/2010
Sachverhalt:
A.
Die A._______AG bezweckt die Entwicklung und Fabrikation sowie
den Handel mit Produkten aller Art. Sie wurde bis am 2. Januar 2006
durch die X._______BV gehalten. Mit Vertrag vom 2. Januar 2006
verkaufte diese die Beteiligung an der A._______AG der
B._______Ltd, Irland. Die Aktionäre der A._______AG beschlossen an
der Generalversammlung vom 25. Juni 2007 für das Geschäftsjahr
vom 1. April 2006 bis 31. März 2007 per 25. September 2007 eine
Dividende im Umfang von Fr. 14 Mio. auszurichten.
B.
Mit Schreiben vom 18. September 2007 reichte die A._______AG bei
der Eigenössischen Steuerverwaltung (ESTV) das Formular 823B
„Gesuch um Bewilligung zur ermässigten Versteuerung von
schweizerischen Dividenden aus wesentlicher Beteiligung einer
ausländischen Kapitalgesellschaft“ ein. Am 5. Februar 2008 teilte die
ESTV der A._______AG mit, ihr Gesuch werde abgewiesen, da die
B._______Ltd. nicht die effektive Endbegünstigte der Dividenden sei.
Aufgrund ungenügender Eigenfinanzierung der B._______Ltd. könne
das zur Inanspruchnahme der Abkommensvorteile erforderliche
Nutzungsrecht nicht zuerkannt werden. Die Dividenden, die an die
B._______Ltd. entrichtet würden, unterlägen deshalb der
Verrechnungssteuer zum vollen Satz von 35%.
C.
Am 8. April 2008 präzisierte die A._______AG ihr Gesuch und
beantragte, es sei ihr für die Dividendenzahlungen an die
B._______Ltd. das Meldeverfahren für die Dauer von drei Jahren
rückwirkend seit dem 2. Januar 2008 zu bewilligen. Nach einer
Besprechung bei der ESTV vom 17. Juni 2008 reichte die
A._______AG am 21. November 2008 eine Ergänzung zu ihrem
Gesuch zusammen mit den Formularen 823C („Grundgesuch um Mel-
dung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlun-
gen an eine ausländische Kapitalgesellschaft, welche eine wesentliche
Beteiligung hält“), 103 („Verrechnungssteuer auf dem Ertrag
inländischer Aktien, Partizipations- und Genussscheinen“) und 108
(„Meldung statt Entrichtung der schweizerischen Verrechnungssteuer
auf Dividenden aus wesentlicher Beteiligung einer ausländischen
Kapitalgesellschaft“) ein.
Seite 2
A-633/2010
D.
Nach einer weiteren Besprechung erliess die ESTV am 20. August
2009 auf Verlangen der A._______AG einen anfechtbaren Entscheid.
Die ESTV erkannte insbesondere, dass die A._______AG ihr
Fr. 4'900'000.-- Verrechnungssteuer schulde. Die Verrechnungs-
steuerpflicht könne nicht im Meldeverfahren erfüllt werden. Gegen
diesen Entscheid erhoben die A._______AG und die B._______Ltd.
am 21. September 2009 gemeinsam Einsprache. Sie verlangten u.a.
die Aufhebung des Entscheids und die Feststellung, dass die
A._______AG ihre Verrechnungssteuerpflicht in der Höhe von Fr. 4,9
Mio. (35% von Fr. 14 Mio.) im Betrag von Fr. 3,5 Mio. durch Meldung
und im Umfang von Fr. 1,4 Mio. durch Entrichtung erfüllen könne. Im
Weiteren sei der B._______Ltd. der Betrag von Fr. 1,4 Mio. umgehend
zurückzuerstatten.
E.
Mit Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2009 wies die ESTV die
Einsprache der A._______AG ab, soweit sie darauf eintrat. Sie
erkannte, die A._______AG habe ihr Verrechnungssteuern in der Höhe
von Fr. 4'900'000.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 25. Oktober
2007 zu entrichten. Diesen Einspracheentscheid eröffnete die ESTV
der A._______AG, nicht aber der B._______Ltd. Zur Begründung ihres
Entscheids hielt die ESTV im Wesentlichen fest, die in Frage stehende
Dividende von Fr. 14 Mio. sei am 25. September 2007 fällig geworden.
Unbestrittenermassen habe die A._______AG das diese Dividende
betreffende Formular 108 erst am 21. November 2008 eingereicht.
Damit habe sie die 30-tägige Frist nach Art. 5 Abs. 1 der Verordnung
vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung schweizerischer
Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer
Gesellschaften (SR 672.203; nachfolgend Steuerentlastungsverord-
nung) um mehr als ein Jahr überschritten. In der Folge könne das
Meldeverfahren nicht zur Anwendung kommen. Die A._______AG
habe somit die Verrechnungssteuer im vollen Betrag von
Fr. 4'900'000.-- zu entrichten. Im Weiteren stehe die Frage der
Rückerstattung verfahrensrechtlich nur insoweit in einem
Zusammenhang mit der Steuererhebung, als bei der Prüfung des
Meldeverfahrens auch die Rückerstattungsberechtigung geklärt
werden müsse. Da im vorliegenden Fall das Meldeverfahren aber
bereits aus formellen Gründen zu verweigern sei, fehle ein solcher
Zusammenhang. Ein allfälliger Anspruch der B._______Ltd. auf
Rückerstattung der Verrechnungssteuer bilde nicht Gegenstand des
Seite 3
A-633/2010
vorliegenden Verfahrens. Die diesbezüglichen Begehren seien hier
nicht zu behandeln.
F.
Am 1. Februar 2010 führten die A._______AG (Beschwerdeführerin 1)
und die B._______Ltd. (Beschwerdeführerin 2) gegen den
Einspracheentscheid je separat Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht.
F.a Die Beschwerdeführerin 1 stellte folgende Anträge: „(1) Der
Entscheid der Vorinstanz vom 15. Dezember 2009 betreffend
Verrechnungssteuer sei vollumfänglich aufzuheben. (2) Es sei
festzustellen, dass die Beschwerdeführerin ihrer Verrechnungs-
steuerpflicht im Umfang von 35% auf der Dividende vom
25. September 2007 (Fr. 14 Mio.) wie folgt nachzukommen habe: a) Im
Umfang von 25% (Fr. 3,5 Mio.) sei das Gesuch um Meldung statt
Entrichtung der Verrechnungssteuer rückwirkend per 18. September
2007 zu bewilligen. (b) Im Umfang von 10% (Fr. 1,4 Mio.) sei die
Verrechnungssteuer zu entrichten (Sockelsteuer gemäss DBA-IRL).
Diese sei der B._______Ltd. unter Berücksichtigung des ZBStA
umgehend zurückzuerstatten. (3) Der Verzugszins von 5% sei auf der
geschuldeten Sockelsteuer von 10% ab dem 25. Oktober 2007 bis zum
3. Januar 2008 zu berechnen. (4) Eventualiter (zu Ziff. 1-2) sei die
Sache zur Beurteilung im Sinn der Anträge gemäss Ziff. 2 und 3 an die
Vorinstanz zurückzuweisen. (5) Unter Kosten- und Entschä-
digungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin“. Im Weiteren stellte
sie den Antrag, das Verfahren mit demjenigen der Beschwerde der
B._______Ltd. zu vereinigen.
Zur Begründung brachte sie im Wesentlichen vor, sie habe sich vor der
Fälligkeit der Dividende bei der ESTV telefonisch erkundigt, wie sie
hinsichtlich des Meldeverfahrens bei einer Dividendenzahlung an ihre
irische Muttergesellschaft vorzugehen habe. Die ESTV habe ihr
mitgeteilt, sie habe das Meldeverfahren mit dem Formular 823B zu
beantragen. Nach dessen Bewilligung sei dieses für drei Jahre gültig.
Nach der Dividendenausschüttung sei die Dividende dann zusammen
mit den Formularen 103 und 108 zu deklarieren. Aufgrund dieser
Auskunft habe sie am 18. September 2007 mit dem Formular 823B
anstatt richtigerweise mit dem Formular 823C bei der ESTV um
Bewilligung des Meldeverfahrens ersucht. Im Weiteren legte die
Beschwerdeführerin 1 dar, die Voraussetzungen zur Bewilligung des
Seite 4
A-633/2010
Meldeverfahrens würden in Art. 3 der Steuerentlastungsverordnung
definiert. Ob sie und die B._______Ltd. diese Voraussetzungen erfüllt
hätten, habe die Vorinstanz nicht geprüft. Die ESTV habe ihr das
Recht auf Meldung einzig aus formellen Gründen abgesprochen,
namentlich weil sie die Frist von 30 Tagen gemäss Art. 5 der
Steuerentlastungsverordnung nicht eingehalten habe. Sie bestreite
nicht, das Formular 108 nicht innert dieser Frist eingereicht zu haben.
Dies sei aber vor allem deshalb geschehen, weil unklar gewesen bzw.
immer noch sei, ob sie eine Bewilligung für das Meldeverfahren
erhalte. Für eine solche Bewilligung seien lediglich die
Voraussetzungen von Art. 3 der Steuerentlastungsverordnung von
Bedeutung. Das Meldeverfahren einzig aufgrund einer verspäteten
Deklaration zu verweigern, sei überspitzt formalistisch.
Im Übrigen habe sie die Voraussetzungen zur Bewilligung des
Meldeverfahrens gemäss Art. 3 der Steuerentlastungsverordnung
erfüllt. Sie habe das amtliche Formular am 18. September 2007, d.h.
vor Fälligkeit der Dividenden am 25. September 2007, bei der ESTV
eingereicht. Es sei somit im Sinn von Art. 3 Abs. 2 der
Steuerentlastungsverordnung fristgerecht eingereicht worden. Ebenso
seien die materiellen Voraussetzungen gemäss Art. 3 Abs. 1 und 3 der
Steuerentlastungsverordnung, d.h. der Anspruch auf Entlastung der
Verrechnungssteuer nach dem massgebenden Doppelbesteuerungs-
abkommen (DBA) oder einem anderen Staatsvertrag, erfüllt. Die
Beschwerdeführerin 2 habe das Recht zur Nutzung an der Dividende
und es liege kein Missbrauch vor. Zum Zeitpunkt der Dividenden-
fälligkeit habe sie einzig die zweijährige Haltedauer nach Art. 15
Abs. 1 des Abkommens vom 26. Oktober 2004 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemein-
schaft (EG) über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG
des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten
Regelungen gleichwertig sind (Zinsbesteuerungsabkommen, ZBStA,
SR 0.641.926.81), noch nicht erreicht. Entsprechend sei ihr das
Meldeverfahren rückwirkend per 18. September 2007 im Umfang von
25% (Fr. 3,5 Mio.) zu bewilligen und sie sei in Anwendung der
„Denkavit-Praxis“ zur DBA-Sockelsteuer im Umfang von 10% zu
verpflichten. Da die Anforderungen an die zweijährige Haltedauer
unterdessen erfüllt seien, sollte die B._______Ltd. nun das Recht
haben, diese Sockelsteuer umgehend zurück zu fordern.
Seite 5
A-633/2010
F.b Die Beschwerdeführerin 2 stellte folgende Rechtsbegehren:
„(1) Der Entscheid der Vorinstanz vom 15. Dezember 2009 betreffend
Verrechnungssteuer sei vollumfänglich aufzuheben. (2) Der Beschwer-
deführerin sei die Verrechnungssteuer auf der Dividende vom
25. September 2007 (Fr. 14 Mio.) der A._______AG im Umfang von
10% (Fr. 1,4 Mio.; Sockelsteuer gemäss DBA-IRL) zurückzuerstatten.
(3) Eventualiter (zu Ziff. 1-2) sei die Sache zur materiellen Beurteilung
(soweit der Entscheid der Vorinstanz vom 15. Dezember 2009 als ein
Nichteintretensentscheid zu interpretieren ist) bzw. zur Beurteilung im
Sinne des Antrags gemäss Ziff. 2 (soweit der Entscheid der Vorinstanz
vom 15. Dezember 2009 als ein Abweisungsentscheid zu
interpretieren ist) an die Vorinstanz zurückzuweisen. (4) Unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin“. Im
Weiteren stellte sie den Antrag, das Verfahren mit dem
Beschwerdeverfahren der Beschwerdeführerin 1 zu vereinigen. Zur
Begründung legte sie im Wesentlichen dar, der Einspracheentscheid
der ESTV vom 15. Dezember 2009 sei nicht an sie adressiert worden,
obwohl sie zusammen mit der Beschwerdeführerin 1 Einsprache
erhoben habe. Die ESTV gehe zu Unrecht davon aus, dass die Frage
der Anspruchsberechtigung zur Rückerstattung nicht Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens bilde. Im Übrigen decken sich ihre Argumente
für die Anwendbarkeit des Meldeverfahrens mit denjenigen der
Beschwerdeführerin 1.
Mit Zwischenverfügung vom 5. Februar 2010 vereinigte das
Bundesverwaltungsgericht die Beschwerdeverfahren A-633/2010 i.S.
B._______Ltd. und A-635/2010 i.S. A._______AG und führte sie unter
der Verfahrensnummer A-633/2010 weiter.
G.
In ihrer Vernehmlassung vom 12. März 2010 beantragte die ESTV,
(1) die Vereinigung der Verfahren sei rückgängig zu machen, (2) auf
die Beschwerde der Beschwerdeführerin 2 sei nicht einzutreten und
(3) der Beschwerdeführerin 1 sei das Meldeverfahren zu verweigern
und die Ziffern 2 und 3 des Dispositivs des Einspracheentscheids vom
15. Dezember 2009 seien zu bestätigen. Eventualiter sei der Fall zur
materiellen Beurteilung an die ESTV zurückzuweisen. Zur Begründung
brachte sie insbesondere vor, es gehe vorliegend um die
Steuererhebung. Damit habe die Beschwerdeführerin 2 nichts zu tun.
Erst wenn die Verrechnungssteuerpflicht erfüllt sei, stelle sich die
Frage, ob jemand anders als der Steuerpflichtige Anspruch auf
Seite 6
A-633/2010
Rückerstattung der (erhobenen) Verrechnungssteuer habe. Die Be-
schwerdeführerin 2 habe deshalb keinen Anspruch auf Teilnahme am
vorliegenden Streit über die Frage, ob die Beschwerdeführerin 1 die
Verrechnungssteuer tatsächlich zu entrichten oder ob sie Anspruch auf
das Meldeverfahren habe. Da die Beschwerdeführerin 2 nicht Partei
sei, seien auch die Voraussetzungen für eine Zusammenlegung der
Verfahren nicht gegeben. Im Übrigen hielt die ESTV an ihrer
Auffassung fest, der Beschwerdeführerin 1 sei das Meldeverfahren zu
verweigern, da sie die 30-tägige Frist gemäss Art. 5 Abs. 1 der
Steuerentlastungsverordnung nicht eingehalten habe.
H.
Am 7. April 2010 reichten die Beschwerdeführerinnen eine Replik zur
Vernehmlassung der ESTV ein. Sie machten insbesondere geltend,
nur schon aus Gründen der Prozessökonomie sei der
Beschwerdeführerin 2 die Beschwerdelegitimation nicht abzusprechen.
Aus der im Vorfeld des Einspracheverfahrens mit der ESTV geführten
Korrespondenz sei klar ersichtlich, wie diese in einem
verrechnungssteuerrechtlichen Rückerstattungsprozess materiell ent-
scheiden würde. Namentlich könne davon ausgegangen werden, dass
sie der Beschwerdeführerin 2 die Rückerstattung aufgrund einer
angeblich fehlenden Nutzungsberechtigung bzw. eines Missbrauchs
verweigern werde. Diese Frage sei deshalb bereits im vorliegenden
Verfahren zu beantworten. Im Weiteren habe die ESTV bis und mit
ihrer Verfügung vom 20. August 2009 damit argumentiert, der
Beschwerdeführerin 1 werde das Meldeverfahren nicht bewilligt, weil
die Beschwerdeführerin 2 angeblich die Rückerstattungsberechtigung
im Sinn von Art. 3 der Steuerentlastungsverordnung nicht erfülle.
Gerade deshalb hätten sie in guten Treuen davon ausgehen dürfen,
ihnen sei das Meldeverfahren aufgrund materieller Gründe verweigert
worden und das verspätete Einreichen des Formulars 108 nicht zu
ihren Ungunsten ausfallen würde. Namentlich hätte die ESTV ihnen in
den Schreiben vom 5. November 2007 sowie 7. Dezember 2007, mit
welchen diese zu weiteren Informationen für die materielle Prüfung
des Gesuchs aufgefordert habe, mitteilen müssen, dass das
rechtzeitige Einreichen des Formulars 108 für die Bewilligung
zwingend sei. Entgegen der Ansicht der ESTV handle es sich deshalb
sehr wohl um eine Frage von Treu und Glauben. Im Übrigen stelle die
Frist nach Art. 5 Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung lediglich eine
Verfahrensfrist dar, deren Nichteinhalten etwa mit einem Verzugszins,
hingegen nicht mit der Verweigerung des Rechts auf Anwendung des
Seite 7
A-633/2010
Meldeverfahren, zu ahnden sei.
Auf das Einholen einer Duplik wurde verzichtet. Auf die Eingaben der
Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht
Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist.
Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die
Beurteilung der vorliegenden Beschwerden zuständig. Soweit das
VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das
Verfahren nach dem VwVG.
1.2
1.2.1 Im Allgemeinen bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selb-
ständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und
es sind separate Urteile zu fällen. Es ist gerechtfertigt, von diesem
Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen
Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen
Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und
sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl.
BGE 123 V 214 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
1527/2006 vom 6. März 2008 E. 1.3, A-1435/2006 vom 8. Februar
2007 E. 1.2 und A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 1.3). Unter den
gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte
Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage der
Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen des Gerichtes und
hängt mit dem Grundsatz der Prozessökonomie zusammen, wonach
ein Verfahren möglichst einfach, rasch und zweckmässig zum
Abschluss gebracht werden soll (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwal-
tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage,
Zürich 1998, Nr. 155 S. 54 f.). Ein solches Vorgehen liegt im Interesse
aller Beteiligten (BGE 131 V 222 E. 1, 128 V 124 E. 1;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.17).
Seite 8
A-633/2010
1.2.2 Die Beschwerdeführerinnen haben gegen den Einspracheent-
scheid vom 15. Dezember 2009 je getrennt Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht geführt. Die vorliegenden Sachverhalte
liegen indessen in einem engen Zusammenhang und die Anträge der
Beschwerdeführerinnen korrespondieren. Im Weiteren ersuchen die
Beschwerdeführerinnen selbst um Zusammenlegung der Verfahren.
Entgegen dem Antrag der ESTV in ihrer Vernehmlassung vom
12. März 2010 hält das Bundesverwaltungsgericht, dem im Entscheid
über die Verfahrenszusammenlegung ein grosser Ermessensspielraum
zukommt, mitunter aus prozessökonomischen Gründen an der
Verfahrensvereinigung fest.
1.3
1.3.1 Zur Beschwerde legitimiert ist nach Art. 48 Abs. 1 VwVG, wer
vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat (Bst. a), durch die
angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein
schutzwürdiges Interesse an deren Anfechtung oder Änderung hat
(Bst. c). Das Bundesverwaltungsgericht wendet bei der Prüfung der
Beschwerdelegitimation das Recht von Amtes wegen an und ist dabei
nicht an die Vorbringen der Parteien gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG).
Der Verfügungsadressat, der am vorinstanzlichen Verfahren
teilgenommen hat, ist beschwerdelegitimiert, wenn er mit seinen
Anträgen ganz oder teilweise unterlegen ist (VERA MARANTELLI-
SONANINI/SAID HUBER, in Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], VwVG,
Praxiskommentar, Zürich 2009 [im Folgenden Praxiskommentar],
Art. 48 N. 22; BGE 133 II 181 E. 3.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, Basel 2008, Rz. 274; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-5612/2007 vom 1. März 2010 E. 1.3).
1.3.2 Die ESTV eröffnete den Einspracheentscheid vom 15. De-
zember 2009 einzig der Beschwerdeführerin 1, obschon diese
zusammen mit der Beschwerdeführerin 2 Einsprache gegen den
Entscheid der ESTV vom 20. August 2009 geführt hatte. Die
Beschwerdeführerin 2 erhielt indessen Kenntnis vom Einsprache-
entscheid, da beide Beschwerdeführerinnen durch die selben
Bevollmächtigten vertreten waren. Im Dispositiv des Einsprache-
entscheids ging die ESTV nur auf die Einsprache der Beschwerde-
führerin 1 ein. Sie wies die Einsprache ab, soweit sie darauf eintrat
und forderte Fr. 4'900'000.-- Verrechnungssteuer von der Beschwerde-
führerin 1 nach. In der Begründung nahm die ESTV dagegen (auch)
Seite 9
A-633/2010
auf die Beschwerdeführerin 2 Bezug. Sie führte insbesondere aus, ein
allfälliger Anspruch der Beschwerdeführerin 2 auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer bilde nicht Gegenstand des Einsprachever-
fahrens. Die diesbezüglichen Begehren seien somit nicht zu be-
handeln.
1.3.3 Im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist die Beschwerde-
führerin 1 als formelle Verfügungsadressatin des Einspracheent-
scheids vom 15. Dezember 2009 ohne Weiteres zur Beschwerde legiti-
miert. Die Beschwerdeführerin 2 war dagegen nicht formelle Verfü-
gungsadressatin, obwohl sie ebenfalls Einsprache gegen den Erstent-
scheid erhoben hatte. Es fragt sich, ob die ESTV damit ihre Partei -
rechte verletzt hat und die Beschwerdeführerin deshalb durch den Ein-
spracheentscheid formell beschwert ist (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 2.62 mit Verweis auf BGE 131 II 509 E. 5.1).
1.3.3.1 Das Meldeverfahren (vgl. unten E. 2.2) ist derart konzipiert,
dass einzig die steuerpflichtige Person, d.h. vorliegend die
Beschwerdeführerin 1, die Einleitung des Meldeverfahrens bewirken
kann. Nur dieser steht das Recht zu, die Erfüllung der Steuerpflicht
durch Meldung der steuerbaren Leistung zu beantragen. Der Umstand,
dass die Beschwerdeführerin 2 durch den Wegfall der Überwälzungs-
pflicht und der damit verbundenen Nichtkürzung der steuerbaren
Leistung, welche das Meldeverfahren bewirkt, direkt einen
wirtschaftlichen Vorteil hat, legitimiert diese noch nicht, die Anwen-
dung des Meldeverfahrens zu verlangen (vgl. auch IVO BAUMGARTNER,
Kommentar VStG, Art. 20 VStG N. 72). Soweit die Beschwerdeführerin
2 im Einspracheverfahren das Meldeverfahren beantragt hat, ist die
ESTV darauf zu Recht nicht eingegangen.
1.3.3.2 Im Weiteren ist das Verfahren hinsichtlich der Bewilligung des
Meldeverfahrens vom Verfahren bezüglich einer allfälligen Rücker-
stattung der Verrechnungssteuer zu unterscheiden. Streitgegenstand
des Erstentscheids der ESTV vom 20. August 2009 war einzig die
Frage, ob die Beschwerdeführerin 1 ihre Steuerpflicht mittels Meldung
der steuerbaren Leistung erfüllen kann. Soweit die ESTV im
Erstentscheid auf Rückerstattungsansprüche der Beschwerdeführe-
rin 2 einging, tat sie dies richtigerweise (nur) unter dem Gesichtspunkt,
dass der Anspruch auf Rückerstattung Voraussetzung für das
Meldeverfahren bildet. Diese Prüfung ging indessen nicht so weit, dass
sie über den Rückerstattungsanspruch der Beschwerdeführerin 2
Seite 10
A-633/2010
verbindlich befunden hätte (vgl. unten E. 2.2.2). Die ESTV beschränkte
sich auf die Feststellung, die Voraussetzungen für die Durchführung
des Meldeverfahrens seien nicht erfüllt und forderte die Verrechnungs-
steuer von der Beschwerdeführerin 1 nach (vgl. Dispositiv des
Erstentscheids). Sie traf keinen Entscheid über den Rückerstattungs-
anspruch der Beschwerdeführerin 2. Dieser war nicht Streitgegenstand
des Erstentscheids. In der Folge konnte die Frage eines allfälligen
Rückerstattungsanspruchs der Beschwerdeführerin 2 auch nicht
Streitgegenstand des Einspracheentscheids sein. Die ESTV ging im
Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2009 somit zu Recht nicht auf
die Begehren der Beschwerdeführerin 2 auf Rückerstattung ein. Eine
Verletzung ihrer Parteirechte liegt nicht vor.
1.3.3.3 Im Weiteren war die ESTV vor dem Hintergrund des
Dispositivs des Erstentscheids vom 20. August 2009 nicht gehalten, in
Bezug auf die Einsprache der Beschwerdeführerin 2 einen formellen
Nichteintretensentscheid zu erlassen. Die Legitimation der Beschwer-
deführerin 2 zur Beschwerdeerhebung ist folglich zu verweigern und
auf ihre Beschwerde ist nicht einzutreten.
2.
2.1
2.1.1 Der Bund erhebt unter anderem eine Verrechnungssteuer auf
dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG,
SR 642.21]). Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG unterliegen der
Verrechnungssteuer u.a. alle Erträge der von einem Inländer
ausgegebenen Aktien. Steuerobjekt der Verrechnungssteuer sind
deshalb insbesondere Dividenden. Steuersubjekt und damit steuer-
pflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1
VStG). Infolge der Überwälzungspflicht ist der Leistungsempfänger
Steuerdestinatär bzw. Steuerträger. Er hat jedoch überhaupt keine
Verfahrenspflichten im Steuererhebungsverfahren zu erfüllen; diese
obliegen dem Leistungsschuldner bzw. dem Steuerpflichtigen (THOMAS
JAUSSI, in Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2 [hiernach:
Kommentar VStG], Art. 10 VStG N. 6).
2.1.2 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom sogenannten Selbst-
veranlagungsprinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen, also die
Schuldner der nach Art. 4 f. VStG der Verrechnungssteuer unter-
Seite 11
A-633/2010
liegenden steuerbaren Leistung, haben sich unaufgefordert bei der
ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die
vorgeschriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und
gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende
Meldung (vgl. unten E. 2.2) zu erstatten (Art. 38 VStG). Die Verant -
wortung für die Abrechnung und die Ablieferung der Verrechnungs-
steuer ist ausschliesslich dem Steuerpflichtigen auferlegt (Entscheid
der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 7. Juni
2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB]
68.164 E. 3a).
2.2 Die Steuerpflicht kann durch Bezahlung der Steuer, aber unter
gewissen Umstanden auch mittels Meldung der steuerbaren Leistung
erfüllt werden (Art. 11 Abs. 1 VStG). Die Erfüllung der Steuerpflicht
durch Meldung kann gestattet werden, wenn die Steuerentrichtung zu
unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde
(Art. 20 VStG). Art. 20 VStG delegiert die Umschreibung der Fälle, in
welchen an Stelle der Entrichtung eine Meldung möglich ist, an den
Verordnungsgeber, welcher diese in Art. 24, Art. 24a und Art. 26a der
Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211) definiert hat.
2.2.1 Ist eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft, eine kollektive
Kapitalanlage oder ein Gemeinwesen nach Artikel 24 Absatz 1 VStG
unmittelbar zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital
einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligt, so kann sie
diese mittels eines amtlichen Formulars anweisen, ihr die Dividende
ohne Abzug der Verrechnungssteuer auszurichten (Art. 26a Abs. 1
VStV). Die steuerpflichtige Gesellschaft ihrerseits vervollständigt das
Gesuch und reicht dieses der ESTV innert 30 Tagen nach Fälligkeit
der Dividende zusammen mit dem amtlichen Formular zur Jahres-
rechnung unaufgefordert ein. Artikel 21 VStV findet Anwendung
(Art. 26a Abs. 2 VStV).
2.2.2 Das Meldeverfahren ist materiell nur zulässig, wenn feststeht,
dass der Leistungsempfänger Anspruch auf Rückerstattung der Steuer
hat (ausdrücklich Art. 24 Abs. 2 VStV; vgl. BGE 115 Ib 274 E. 20c). Die
Prüfung der ESTV geht jedoch nicht so weit, dass sie über den
Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfängers verbindlich zu
befinden hat (IVO P. BAUMGARTNER, Kommentar VStG, Art. 20 N. 62).
Vorausgesetzt wird, dass der Rückerstattungsanspruch des Leistungs-
Seite 12
A-633/2010
empfängers auf Grund von Bestimmungen des VStG oder der VStV
besteht (Art. 24 Abs. 2 VStV). Dies bedeutet, dass ein Rücker-
stattungsanspruch auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens
nicht zur Anwendung eines in der VStV vorgesehenen Melde-
verfahrens berechtigt. Ein besonderes Meldeverfahren auf Grund einer
DBA-Regelung oder eines anderen Staatsvertrages ist indessen nicht
ausgeschlossen (vgl. dazu unten E. 3.2.2; IVO P. BAUMGARTNER,
Kommentar VStG, Art. 20 N. 63).
3.
3.1 Auf den 1. Juli 2005 ist das ZBStA in Kraft getreten. Gemäss
Art. 15 Abs. 1 ZBStA werden Dividendenzahlungen im Quellenstaat
grundsätzlich nicht besteuert, wenn die Muttergesellschaft mindestens
zwei Jahre lang eine direkte Beteiligung von mindestens 25% am
Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft gehalten hat (zum
Ganzen: PIERRE-OLIVIER GEHRIGER/NILS HARBEKE, Art. 15 des Zinsbe-
steuerungsabkommens Schweiz-EU: Was hat seit dem 1. Juli 2005
geändert; was nicht? / Einige praktische Erfahrungen im Zusammen-
hang mit offenen Fragen, in Zeitschrift für Schweizerisches und
Internationales Steuerrecht [zsis] vom 29. Januar 2010, Zürich 2010).
Art. 15 ZBstA kommt allerdings keine Rückwirkung zu; die Bestimmung
ist nur auf Sachverhalte anzuwenden, die sich nach deren Inkrafttreten
am 1. Juli 2005 verwirklicht haben. Abzustellen ist hierfür auf den
Zeitpunkt, an dem die Tatbestandsmerkmale verwirklicht worden sind,
welche den zu beurteilenden Steueranspruch ausgelöst haben (Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-2744/2008 vom 23. März 2010
E. 2.2; STEFAN OESTERHELT/MAURUS WINZAP, Quellensteuerbefreiung von
Dividenden, Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungs-
abkommen [ZBStA], in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA]
74 S. 456 f.). Im Bereich der Verrechnungssteuer ist damit auf den
Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende abzustellen; in diesem Zeitpunkt
wurde der zu beurteilende Steueranspruch ausgelöst und damit das
relevante Tatbestandsmerkmal verwirklicht (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG;
OESTERHELT/WINZAP, a.a.O., S. 457; PETER RIEDWEG/RETO HEUBERGER, Die
Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
nach Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen, in IFF Forum für
Steuerrecht [FStR] 2006 S. 35). Als Fälligkeitsdatum von Dividenden-
ausschüttungen und damit als für die Sachverhaltsverwirklichung rele-
vanten Zeitpunkt wird im schweizerischen Recht das Datum des Be-
schlusses über die Festsetzung der Dividende herangezogen (MICHAEL
Seite 13
A-633/2010
BEUSCH, Kommentar VStG, Art. 12 VStG N. 33; RIEDWEG/HEUBERGER,
a.a.O., S. 35).
Analog der sog. „Denkavit-Rechtsprechung“ des Europäischen
Gerichtshofes, die von der ESTV sinngemäss auf Art. 15 ZBStA
angewendet wird, ist vor Ablauf der zweijährigen Haltedauer die
Verrechnungssteuer zwar abzuliefern, wird aber auf Antrag nach
Erreichen der zweijährigen Haltedauer wieder rückerstattet
(OESTERHELT/WINZAP, a.a.O., S. 471). Damit limitiert die ESTV das
Meldeverfahren auf die Entlastung, die sich aus einer anwendbaren
DBA-Bestimmung ergibt (vgl. Wegleitung der ESTV vom 15. Juli 2005
betreffend die Aufhebung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf
Dividendenzahlungen zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften im
Verhältnis zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der
Europäischen Union [hiernach: Wegleitung ESTV], Ziff. 5b).
3.2
3.2.1 Gemäss Art. 1 des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über
die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2; nachfolgend:
Bundesbeschluss) werden die Ausführungsbestimmungen für die
Durchführung eines von der Schweizerischen Eidgenossenschaft mit
einem fremden Staat abgeschlossenen Abkommens zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung vom Bundesrat aufgestellt. Der Bundesrat ist
dabei nach Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesbeschlusses insbesondere
zuständig, das Verfahren zu ordnen, das bei einer staatsvertraglich
zugesicherten Rückerstattung an der Quelle erhobener schwei-
zerischer Steuern auf Kapitalerträgen einzuhalten ist. Der Gesetz-
geber hat mit dieser Kompetenzdelegation an den Bundesrat bewusst
eine Lösung getroffen, nach welcher die Einzelheiten des Verfahrens
nicht im Bundesbeschluss selber geregelt werden, sondern der
Bundesrat zum Erlass entsprechender Bestimmungen ermächtigt wird.
Der Bundesrat hat auf diesen Umstand in seiner Botschaft vom
29. Mai 1951 (BBl 1951 II 296 ff. insb. 299) ausdrücklich hingewiesen,
indem er ausführte, es wäre unzweckmässig, den Bundesbeschluss,
dessen Erlass er vorschlage, mit den bis ins Kleinste gehenden
Einzelvorschriften technischer und verfahrensrechtlicher Natur zu
belasten, zumal diese Vorschriften sehr stark auf praktische
Bedürfnisse Rücksicht nehmen müssten und an unvorhersehbaren
Wandlungen der Verhältnisse (Änderung der Steuergesetzgebung, der
Vertragspartner u.dgl.) rasch sollten angepasst werden können.
Seite 14
A-633/2010
Solche Anforderungen vermöge nur eine mehrstufige Ausführungs-
gesetzgebung zu genügen, bei der die Bundesversammlung lediglich
die allgemeinen Richtlinien festlege unter gleichzeitiger Ermächtigung
einer nachgeordneten Instanz, innerhalb des gezogenen Rahmens
das Nähere anzuordnen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 2.1). Im Weiteren hält die Botschaft
ausdrücklich fest, der Bundesrat habe in den Ausführungs-
bestimmungen zur Ordnung des Verfahrens namentlich Fristen und
Formen der Antragstellung zu regeln (BBl 1951 II 301).
3.2.2 Der Bundesrat hat gestützt auf Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 Bst. a des
Bundesbeschlusses die Steuerentlastungsverordnung erlassen. Sie
regelt das Meldeverfahren, mit dem die in einem Doppelbe-
steuerungsabkommen oder in einem anderen Staatsvertrag für
wesentliche Beteiligungen vorgesehene Steuerentlastung von Dividen-
den an der Quelle erfolgt. Ein solcher „anderer Staatsvertrag“ stellt das
ZBStA dar. Sind die Voraussetzungen von Art. 15 Abs. 1 ZBStA erfüllt,
kann deshalb die Steuerentlastung bei Dividendenzahlungen von
schweizerischen Tochtergesellschaften an ausländische Mutter-
gesellschaften (sog. „outbound“-Dividenden) mittels Meldeverfahren
gemäss der Steuerentlastungsverordnung erfolgen.
3.2.3 Gemäss Art. 3 Abs. 2 der Steuerentlastungsverordnung ist das
Gesuch um Bewilligung des Meldeverfahrens vor Fälligkeit der
Dividenden mit amtlichem Formular einzureichen. Dabei ist das
Formular 823C zu verwenden (Wegleitung ESTV, Ziff. 12a). Die
Bewilligung wird schriftlich mitgeteilt und gilt für drei Jahre (Art. 3
Abs. 4 der Steuerentlastungsverordnung). Verfügt die die Dividenden
zahlende schweizerische Gesellschaft über eine Bewilligung, so
meldet sie die Ausrichtung der Dividende unaufgefordert und innert 30
Tagen mit dem Formular 108. Dieses ist zusammen mit dem amtlichen
Erhebungsformular bei der ESTV einzureichen (Art. 5 Abs. 1 der
Steuerentlastungsverordnung). Art. 5 Abs. 1 gilt auch, wenn die
Bewilligung noch nicht erteilt oder das Gesuch aus wichtigen Gründen
nicht rechtzeitig eingereicht wurde. Im letzteren Fall ist das Formular
108 zusammen mit dem Gesuch nachzureichen. Ergibt die Prüfung
nach Art. 3 Abs. 3 der Steuerentlastungsverordnung, dass vom
Meldeverfahren zu Unrecht Gebrauch gemacht wurde, so werden die
Verrechnungssteuer und ein allfälliger Verzugszins nacherhoben
(Art. 5 Abs. 2 der Steuerentlastungsverordnung).
Seite 15
A-633/2010
4.
4.1 Gemäss Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) sind Bundes-
gesetze für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden
Behörden verbindlich. Diese Bestimmung steht einer Überprüfung der
gesetzlichen Bestimmungen auf Verfassungskonformität hin nicht
entgegen, statuiert jedoch eine Anwendung des Bundesgesetzes trotz
festgestellter Verletzung der Verfassung (anstatt vieler BGE 131 II 562
E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_725/2007 vom 2. Oktober 2008
E. 4.2.2; YVO HANGARTNER, in Bernhard Ehrenzeller/Philippe
Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Die
schweizerische Bundesverfassung, 2. Aufl., Zürich et al. 2008, Art. 190
N. 8).
4.2 Delegiert ein Bundesgesetz Rechtsetzungsbefugnisse an die Exe-
kutive, so werden die gesetzlich statuierten Delegationsnormen selbst
vom Anwendungsbereich von Art. 190 BV erfasst (BGE 131 II 562
E. 3.2). Die aufgrund der Gesetzesdelegation erlassene Verordnung
des Bundesrates (sog. unselbständige Verordnung, vgl. anstatt vieler
ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER, Schweizerisches Bundes-
staatsrecht, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, Rz. 1869) kann jedoch
vom Bundesverwaltungsgericht im Rahmen der Anfechtung einer
darauf gestützten Verfügung vorfrageweise auf ihre Gesetzes- und
Verfassungsmässigkeit überprüft werden (konkrete Normenkontrolle,
vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_735/2007 vom 25. Juni 2008 E. 4.2;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4620/2008 vom 19. Januar
2009 E. 4.2). Gegenstand der Gesetzmässigkeitsprüfung bildet dabei
die Frage, ob sich der Bundesrat an die Grenze der ihm durch das
Gesetz eingeräumten Befugnisse gehalten hat. Ergibt sich, dass die in
Frage stehende Verordnungsbestimmung gesetzmässig ist, ist weiter
deren Verfassungsmässigkeit zu überprüfen, es sei denn, ein
Abweichen von der Verfassung sei in der massgeblichen Gesetzes-
vorschrift begründet (BGE 128 IV 177 E. 2.1). Soweit der Bundesrat
somit nicht durch das Gesetz ermächtigt worden ist, von der
Verfassung abzuweichen, bzw. das Verordnungsrecht nicht lediglich
eine bereits im Gesetz angelegte Verfassungswidrigkeit übernimmt,
beurteilt das Gericht auch die Verfassungsmässigkeit der
unselbständigen Verordnung (BGE 131 II 13 E. 6.1, 130 I 26 E. 2.2.1).
Räumt das Gesetz dem Bundesrat einen weiten Ermessensspielraum
ein, ist dieser für das Gericht verbindlich; es darf sein Ermessen nicht
Seite 16
A-633/2010
an die Stelle desjenigen des Bundesrates setzen, sondern hat sich auf
die Kontrolle zu beschränken, ob dessen Regelung den Rahmen der
ihm im Gesetz delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder
aus anderen Gründen gesetz- und verfassungswidrig ist (BGE 131 II
562 E. 3.2, 130 I 26 E. 2.2.1, 128 IV 177 E. 2.1; Urteil des
Bundesgerichts 2C_735/2007 vom 25. Juni 2008 E. 4.2). Im Rahmen
dieser Überprüfung ist insbesondere zu beurteilen, ob die
Verordnungsbestimmung sich auf ernsthafte Gründe stützt oder Art. 9
BV widerspricht, weil sie sinn- und zwecklos ist, rechtliche
Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den
tatsächlichen Verhältnissen fehlt, oder Unterscheidungen unterlässt,
die richtigerweise hätten getroffen werden sollen. Für die Zweck-
mässigkeit der Verordnungsbestimmungen trägt der Bundesrat die
Verantwortung; es ist nicht Aufgabe der Gerichte, sich zu deren
wirtschaftlichen oder politischen Sachgerechtigkeit zu äussern
(BGE 130 I 26 E. 2.2.1). Die Einhaltung des Verhältnismässigkeitsprin-
zips durch den Verordnungsgeber unterliegt jedoch insbesondere dann
der gerichtlichen Kontrolle, wenn Eingriffe in die Rechtsstellung des
Bürgers vorliegen; diesfalls kommt den Behörden kein oder nur ein ge-
ringer Ermessensspielraum zu (BGE 107 Ib 243 E. 4; Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-5555/2008 vom 28. Oktober 2009 E. 6.3).
5.
Im vorliegenden Fall ist hinsichtlich des Sachverhalts unbestritten,
dass die Generalversammlung der Beschwerdeführerin 1 am 25. Juni
2007 die Ausrichtung einer Dividende von Fr. 14 Mio. mit Fälligkeit per
25. September 2007 beschlossen hat. Die Beschwerdeführerin 2 mit
Sitz in Irland stellt dabei die Muttergesellschaft der Beschwer-
deführerin 1 dar. Unbestritten ist ebenfalls, dass die Beschwerde-
führerin 1 erst am 21. November 2008 das Formular 108 eingereicht
hat. Im Streit liegt, ob diese Anspruch auf Durchführung des
Meldeverfahrens hat. Sie beantragt die Entrichtung der
Verrechnungssteuer auf der Dividende im Umfang von 25% (Fr. 3,5
Mio.) mittels Meldung und im Umfang von 10% (Fr. 1,4 Mio.) durch
Bezahlung.
5.1 Die Generalversammlung der Beschwerdeführerin 1 beschloss die
Fälligkeit der Dividendenausschüttung auf den 25. September 2007.
Zu diesem Zeitpunkt entstand die Steuerforderung auf den Dividenden
(Art. 12 Abs. 1 VStG). Sie fielen somit in den zeitlichen
Anwendungsbereich des ZBStA (E. 3.1). Die Beschwerdeführerin 1
Seite 17
A-633/2010
erfüllte grundsätzlich die Voraussetzungen von Art. 15 Abs. 1 ZBStA.
Die Beschwerdeführerin 2 hatte in diesem Zeitpunkt zwar noch nicht
zwei Jahre lang eine direkte Beteiligung von mindestens 25% am
Gesellschaftskapital der Beschwerdeführerin 1, aufgrund der sog.
„Denkavit“-Rechtsprechung (E. 3.1) kann das ZBStA aber trotzdem
angewendet werden. Eine wesentliche Beteiligung im Sinn von Art. 2
Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung ist damit gegeben. Die
Beschwerdeführerin 1 hätte damit Anspruch auf das Meldeverfahren,
sofern die weiteren Voraussetzungen von Art. 3 bis 5 der Steuerent-
lastungsverordnung erfüllt wären. Nach Art. 5 Abs. 1 der
Steuerentlastungsverordnung hätte sie die Ausrichtung der Dividende
unaufgefordert und innert 30 Tagen seit Entstehung der
Steuerforderung, d.h. bis zum 25. Oktober 2007, mit dem Formular
108 melden müssen. Dies hat sie indessen unbestrittenermassen nicht
getan und die ESTV hat ihr deshalb die Anwendung des
Meldeverfahrens verweigert.
5.1.1 Die Beschwerdeführerin 1 macht geltend, sie habe sich vor der
Fälligkeit der Dividende bei der ESTV telefonisch erkundigt. Diese
habe ihr mitgeteilt, sie habe das Meldeverfahren mit dem Formular
823B zu beantragen. Nach der Dividendenausschüttung sei die
Dividende dann zusammen mit den Formularen 103 und 108 zu
deklarieren. Aufgrund dieser Auskunft habe sie mit ihrem Gesuch um
Bewilligung des Meldeverfahrens vom 18. September 2007
fälschlicherweise das Formular 823B anstatt 823C eingereicht. Im
Weiteren hätte die ESTV zumindest in ihren Schreiben vom
5. November 2007 sowie 7. Dezember 2007, mit welchen sie zu
weiteren Informationen für die materielle Prüfung des Gesuchs
aufgefordert habe, mitteilen müssen, dass das rechtzeitige Einreichen
des Formulars 108 für die Bewilligung zwingend sei. Dieser Einwand
der Beschwerdeführerin 1 ist nicht stichhaltig. Entgegen ihren
Darlegungen führte nicht der Umstand, dass sie das Formular 823B
anstatt 823C eingereicht hat, zur Verweigerung des Meldeverfahrens,
sondern die nicht rechtzeitig erfolgte Meldung nach Art. 5 Abs. 1 der
Steuerentlastungsverordnung mit dem Formular 108. Im Weiteren hat
die ESTV – nach Angaben der Beschwerdeführerin – bei der
Auskunftserteilung explizit und richtig auf das Formular 108
hingewiesen, welches nach der Dividendenausschüttung einzureichen
sei. Bei diesem Resultat erübrigt sich die angebotene
Zeugenbefragung von Frau Bettina Vogel. Im Übrigen war die ESTV
nicht verpflichtet, die Beschwerdeführerin auf das ausstehende
Seite 18
A-633/2010
Formular 108 aufmerksam zu machen. Bei der Verrechnungssteuer
handelt es sich um eine Selbstveranlagungssteuer. Der
Steuerpflichtige ist deshalb allein verantwortlich für eine richtige und
rechtzeitige Deklaration bzw. Meldung (vgl. E. 2.1.2). Dies bekräftigt
Art. 5 Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung, indem er festhält, dass
der Steuerpflichtige „unaufgefordert“ das Formular 108 innert 30
Tagen einzureichen habe. Zudem erfolgten die Schreiben der ESTV
vom 5. November und 7. Dezember 2007 bereits nach Ende der 30-
tägigen Frist, d.h. nach dem 25. Oktober 2007.
5.1.2 Die Beschwerdeführerin 1 bringt weiter vor, sie habe das
Formular 108 nicht innert der 30-tägigen Frist eingereicht, da unklar
gewesen sei bzw. immer noch sei, ob sie eine Bewilligung für das
Meldeverfahren erhalte. Diesem Argument kann nicht gefolgt werden.
Art. 5 Abs. 2 der Steuerentlastungsverordnung bestimmt explizit, dass
auch für den Fall, dass die Bewilligung des Meldeverfahrens noch
nicht erteilt worden ist, dennoch nach Abs. 1 innert 30 Tagen das
Formular 108 einzureichen sei. Die Beschwerdeführerin 1 war deshalb
auch ohne Bewilligung verpflichtet, das Formular 108 fristgemäss
einzureichen.
5.1.3 Ebenso wenig stichhaltig ist der Einwand der Beschwerdeführe-
rin 1, lediglich die Voraussetzungen von Art. 3 der Steuerentlastungs-
verordnung müssten für die Anwendung des Meldeverfahrens erfüllt
sein. Als Grundlage für das Meldeverfahren braucht es eine
Bewilligung nach Art. 3 der Steuerentlastungsverordnung, welche drei
Jahre gültig ist. Für die konkrete Anwendung des Meldeverfahrens ist
hingegen nach Art. 5 Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung
zusätzlich innert 30 Tagen ab Fälligkeit der steuerbaren Leistung die
Ausrichtung der Dividende mit dem Formular 108 zu melden.
5.1.4 Die Beschwerdeführerin wendet zudem ein, es sei überspitzt
formalistisch, das Meldeverfahren einzig aufgrund der verspäteten
Meldung zu verweigern. Das Bundesverwaltungsgericht teilt diese
Ansicht nicht. Wie im Folgenden ausgeführt wird, erweist sich die 30-
tägige Frist gemäss Art. 5 Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung als
gesetzeskonform und ist einzuhalten.
Der Bundesbeschluss zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
delegiert Rechtsetzungsbefugnisse an den Bundesrat. Die aufgrund
der Delegationsnormen von Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 Bst. a des
Seite 19
A-633/2010
Bundesbeschlusses erlassene Steuerentlastungsverordnung kann
vom Bundesverwaltungsgericht auf ihre Gesetzmässigkeit geprüft
werden (vgl. E. 4.2). Mit den genanten Delegationsnormen hat der
Bundesbeschluss dem Bundesrat einen weiten Ermessenspielraum
eingeräumt. So hat er in Art. 2 Abs. 1 Bst. a den Bundesrat zuständig
erklärt, generell „das Verfahren“ zu ordnen. Im Weiteren ist auch aus
den Materialien ersichtlich, dass der Bundesbeschluss nur allgemeine
Richtlinien festlegt, unter gleichzeitiger Ermächtigung an den
Bundesrat Näheres anzuordnen (E. 3.2.1). Der vom Bundesbeschluss
eingeräumte Ermessensspielraum ist für das Bundesverwaltungs-
gericht verbindlich. Im Weiteren hält sich die vorliegende Regelung des
Meldeverfahrens in der Steuerentlastungsverordnung an die delegierte
Kompetenz. Art. 5 der Steuerentlastungsverordnung steht zudem im
Einklang mit der inländischen Regelung hinsichtlich Dividenden
qualifizierter Beteiligungen gemäss Art. 26a VStV, wonach ebenfalls
innert 30 Tagen nach Fälligkeit der Dividende das Gesuch um Meldung
zusammen mit dem entsprechenden amtlichen Formular einzureichen
ist (vgl. E. 2.2.1). Die 30-tägige Frist von Art. 5 Abs. 1 der
Steuerentlastungsverordnung stützt sich auf ernsthafte Gründe und ist
verhältnismässig. Sie ermöglicht der ESTV, rechtzeitig zu erkennen, ob
das Meldeverfahren zur Anwendung kommen soll und verhindert das
Inkasso nicht bezahlter Verrechnungssteuern. Letztlich entspricht die
Regelung dem Selbstveranlagungsprinzip (E. 2.1.2). Gemäss Art. 38
Abs. 2 VStG hat der Steuerpflichtige bei Fälligkeit unaufgefordert die
Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu
erstatten. Bei Dividendenausschüttungen hat er somit innert 30 Tagen
ab Fälligkeit der Dividende (vgl. Art. 12 Abs. 1 i.V.m. Art. 16 Abs. 1
Bst. c VStG) zu entscheiden, ob er die Steuerpflicht durch Bezahlung
oder mittels Meldung erfüllen will. Art 5 der Steuerentlastungs-
verordnung ist damit gesetzes- und verfassungskonform. Gesetzliche
Fristen sind ihrer Natur nach Verwirkungs-, und nicht Ordnungsfristen
(BERNARD MAITRE/VANESSA THALMANN, in Praxiskommentar, Art. 22 VwVG
N. 3). Dies muss insbesondere für Fristen in steuerrechtlichen
Massenverfahren wie dem vorliegenden gelten. Entgegen der Meinung
der Beschwerdeführerin 1 handelt es sich deshalb bei der
vorliegenden 30-tägige Frist um eine Verwirkungsfrist.
5.1.5 Zusammenfassend hat die Beschwerdeführerin 1 die Frist zur
Meldung gemäss Art. 5 Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung nicht
eingehalten und ihr Anspruch auf Durchführung des Meldeverfahrens
ist bereits aus diesem Grund verwirkt. Es erübrigt sich deshalb, auf die
Seite 20
A-633/2010
weiteren Argumente der Beschwerdeführerin 1 einzugehen. Die ESTV
hat das Meldeverfahren zu Recht verweigert und die Beschwerde der
Beschwerdeführerin 1 ist abzuweisen.
6.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 40'000.--
festgelegt werden (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]), den Beschwerdeführerinnen aufzuerlegen
(Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in
gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die
Beschwerdeführerinnen ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e
contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Auf die Beschwerde der Beschwerdeführerin 2 wird nicht eingetreten.
2.
Die Beschwerde der Beschwerdeführerin 1 wird abgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 40'000.-- werden den
Beschwerdeführerinnen auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 40'000.-- verrechnet.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerinnen (je separat mit Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Seite 21
A-633/2010
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 22