B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-6385/2012
U r t e i l v o m 6 . J u n i 2 0 1 3
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.
Parteien
A._______, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für
Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA-USA).
A-6385/2012
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 26. September 2011 richtete die Steuerbehörde der Vereinigten Staa-
ten von Amerika (USA; Internal Revenue Service in Washington [IRS]) ein
Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Der
IRS stützte sich dabei insbesondere auf Art. 26 des Abkommens vom
2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteu-
erung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61;
DBA-USA 96) und das dazugehörige Protokoll (ebenfalls in SR
0.672.933.61 veröffentlicht; Protokoll 96). Das Gesuch betraf in den USA
steuerpflichtige Personen (und mit diesen allenfalls verbundene Domizil-
gesellschaften), die bei der Credit Suisse Group AG und ihren Niederlas-
sungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend: CS)
Konten eröffnet oder gehalten hatten. Der IRS ersuchte um Herausgabe
von Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu irgendeinem Zeit-
punkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unterschriftsberechti-
gung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten bei der CS
hatten bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen bestimmten Konten
berechtigt waren, die dort geführt, überwacht oder gepflegt wurden.
B.
B.a Am 5. April 2012 hiess das Bundesverwaltungsgericht eine Be-
schwerde gut, die gegen eine gestützt auf dieses Amtshilfegesuch erlas-
sene Schlussverfügung der ESTV gerichtet war (Verfahren A-737/2012).
Die Begründung lautete im Wesentlichen, dass das Amtshilfegesuch vom
26. September 2011 zu offen formuliert gewesen sei und davon vor allem
Personen betroffen gewesen wären, die sich höchstens – nach schweize-
rischer Terminologie – einer Steuerhinterziehung schuldig gemacht hät-
ten. Für eine solche werde jedoch unter dem einschlägigen DBA-USA 96
keine Amtshilfe geleistet.
B.b Darauf zog die ESTV die bereits erlassenen Schlussverfügungen,
gegen die eine Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht hängig war, in
Wiedererwägung, worauf das Bundesverwaltungsgericht diese Verfahren
abschrieb.
C.
Am 3. Juli 2012 reichte der IRS erneut ein Amtshilfegesuch bei der ESTV
ein. Die Informationen, um die darin ersucht wird, betreffen bestimmte in
den USA steuerpflichtige Personen, welche Domizilgesellschaften ge-
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gründet haben, die bei der CS bestimmte Konten bzw. (nach schweizeri-
scher Terminologie) Depots hielten. Der IRS ersuchte um Herausgabe
von Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu irgendeinem Zeit-
punkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unterschriftsberechti-
gung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten bei der CS
hatten bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen bestimmten Konten
berechtigt waren, die dort geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Die
Eigenschaften, die ein Konto aufweisen muss, um vom Amtshilfegesuch
betroffen zu sein, werden anschliessend aufgezählt.
C.a Gestützt auf a) Informationen, die die CS dem US Department of
Justice (nachfolgend: DOJ) und dem IRS zukommen liess, aus denen
sich ergab, dass während der relevanten Zeitperiode Konten bei der CS
bestanden, welche die Auswahlkriterien erfüllten, b) Informationen von
bekannten US-Kunden der CS, die sich freiwillig beim IRS anzeigten,
c) Informationen aus einer Anklageschrift betreffend derzeitige und frühe-
re CS-Angestellte, d) Informationen, die in Interviews von anderen be-
kannten Kunden der CS erhältlich gemacht worden waren, und e) Infor-
mationen, die mittels Untersuchung veröffentlichter Informationen ver-
schiedener CS-Einheiten erhältlich gemacht worden waren, umschrieb
der IRS den Sachverhalt wie folgt:
C.b Die CS habe ein Geschäftsmodell betrieben, welches in den USA
steuerpflichtigen Kunden (nachfolgend auch: US-Kunden) ermöglicht ha-
be, undeklarierte (also dem IRS gegenüber nicht offengelegte) Konten bei
der CS und ihren nicht-US-Niederlassungen und Tochtergesellschaften zu
halten und darauf Gelder («funds») zu deponieren. Die CS habe ihre Bü-
ros in den USA dazu benutzt, Transaktionen von US-Kunden über deren
nicht deklarierte, ausländische Konten zu ermöglichen. In der Schweiz tä-
tige Angestellte der CS hätten US-Kunden dabei geholfen, Geld in die
und aus der Schweiz zu bewegen. US-Kunden seien von Angestellten der
CS instruiert worden, wie sie Domizilgesellschaften und andere Einrich-
tungen («arrangements») auf der ganzen Welt zu benutzen hätten, um
die wirtschaftliche Berechtigung an den Konten der CS zu verschleiern.
Mit Hilfe und Unterstützung der Angestellten der CS hätten die Kunden –
als Teil eines Lügengebäudes, um die US-Steuerbehörden zu betrügen –
Dokumente erstellt und besessen, die wahrheitswidrig und betrügerisch
die wirtschaftliche Berechtigung an den Konten falsch angegeben hätten,
um Steuerstraf- und Einkommenssteuervorschriften der USA zu verletzen
(«criminal and civil income tax laws»). Diese betrügerischen Machen-
schaften hätten eine illegale und substanzielle Reduktion im Steuervolu-
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men bewirkt, welches von US-Kunden der CS betreffend Einkommen und
Ertrag aus US- oder ausländischen Investitionen bezahlt worden sei. US-
Doppelbürger seien von Kundenberatern der CS ermutigt worden, nicht
ihre US-Pässe für die Kontoeröffnung zu verwenden. Auch seien mehrere
von den US-Behörden befragte Kunden der CS von Vertretern dieser
Bank gefragt worden, ob sie ein Formular W-9 ausfüllen wollten und hät-
ten dies verneint. Andere Kunden hätten gesagt, aus dem Kontext der
Gespräche sei klar geworden, dass die Konten gegenüber dem IRS nicht
offengelegt würden. Was die Depots, die die Auswahlkriterien erfüllten,
beträfe, hätten die CS und ihre US-Kunden entgegen dem QI-Abkommen
(einer Vereinbarung zwischen dem IRS und so genannten «Qualified In-
termediaries», z.B. gewissen Banken) gehandelt.
Weiter führt der IRS aus, seine Untersuchungsteams hätten CS-Kunden
befragt, denen – nachdem die CS das QI-Abkommen unterzeichnet hätte
– von Angestellten der CS mitgeteilt worden sei, sie müssten ihre Konten
bei dieser Bank schliessen und könnten ihr Geld zu anderen schweizeri-
schen Banken überweisen, statt in die USA. In einigen Fällen sei der Rat
ausdrücklich dadurch gerechtfertigt worden, dass dies ein Weg sei, um
die Entdeckung der Konten durch die Steuerbehörden zu verhindern. Vie-
len US-Kunden sei empfohlen worden, die Inhaberschaft am Konto einer
Domizilgesellschaft zu übertragen, die deshalb gegründet werden sollte,
um das Konto vor der Entdeckung abzuschirmen. Der IRS ist der Auffas-
sung, dass der Gebrauch solcher Domizilgesellschaften, CS-Konten unter
den in den Auswahlkriterien beschriebenen Umständen zu halten, darauf
hindeuten würden («indicate»), dass die US-Kunden der CS sich Verhal-
tensweisen bedienten, die «Betrugsdelikte und dergleichen» darstellten.
Um seine Darstellung zu stützen, führt der IRS ein Beispiel an.
C.c In rechtlicher Hinsicht beruft sich der IRS auf Art. 26 DBA-USA 96
und auf Ziff. 10 des Protokolls 96. Er hält unter anderem fest, dass auch
der Aufbau eines Lügengebäudes als betrügerisches Verhalten gälte.
Gemäss US-Recht seien US-Bürger und in den USA wohnhafte Personen
verpflichtet, ihr weltweites Einkommen in ihren jährlichen Einkommens-
steuererklärungen anzugeben. Um den IRS zu täuschen, hätten Bankan-
gestellte der CS und die US-Kunden der CS verschiedene Pläne («sche-
mes») geschmiedet, um den IRS zu betrügen. Sie hätten dazu wissent-
lich und vorsätzlich Schritte unternommen, um betrügerisch und fortge-
setzt grosse Summen an US-Steuern zu hinterziehen. Dazu hätten die in
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den USA steuerpflichtigen Personen u.a. Domizilgesellschaften benutzt,
um falsche Dokumente und einschlägige Steuerformulare zu erstellen
und einzureichen, oder sie hätten überhaupt keine Steuerformulare ein-
gereicht. Dadurch hätten diese US-Kunden den IRS absichtlich ge-
täuscht, indem sie Vermögen («Assets»), an welchem sie wirtschaftlich
berechtigt gewesen seien, verborgen und dieses Vermögen und das dar-
auf generierte Einkommen dem IRS nicht gemeldet hätten.
Schliesslich nennt das Amtshilfegesuch die Tatbestände nach US-Recht.
C.d Die US-Behörden ersuchen um Herausgabe von Informationen über
in den USA steuerpflichtige Kunden der CS und mit diesen verbundene
Domizilgesellschaften sowie von sämtlichen sich im Besitz der CS befin-
denden massgeblichen Kontounterlagen, Korrespondenzen, Daten des
internen Managementsystems, internen Aufzeichnungen und anderen Be-
legen, die mit den Handlungen, auf die sich der Verdacht richtet, im Zu-
sammenhang stehen.
D.
Am 20. Juli 2012 forderte die ESTV die CS schriftlich auf, die vom IRS
verlangten Unterlagen samt unterzeichneten «Certifications of Business
Records» einzureichen. Die CS kam dieser Aufforderung fristgerecht
nach.
Zugleich forderte die ESTV die CS auf, die betroffenen Personen zu iden-
tifizieren, über das Amtshilfeverfahren zu informieren und sie aufzufor-
dern, einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeichnen.
E.
Mit Schreiben vom 10. September 2012 teilte der Vertreter von
A._______ der ESTV mit, dass er zu dessen Interessenwahrung beauf-
tragt worden sei. Die ESTV gewährte ihm Einsicht in die Akten und setzte
eine Frist zur Stellungnahme an. Innert Frist wurde eine Stellungnahme
eingereicht.
F.
Am 18. September 2012 erschien im Bundesblatt eine Mitteilung der
ESTV über das Amtshilfeverfahren («Mitteilung der Eidgenössischen
Steuerverwaltung [ESTV] über das Amtshilfeverfahren des Internal Reve-
nue Service [IRS] der Vereinigten Staaten von Amerika vom 3. Juli 2012
betreffend Credit Suisse Group Kundenverhältnisse», BBl 2012 8032 ff.).
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Seite 6
G.
In ihrer am 7. November 2012 erlassenen Schlussverfügung gelangte die
ESTV zum Ergebnis, A._______ sei an der X._______ Inc., […], (nach-
folgend: X. Gesellschaft) wirtschaftlich berechtigt und es seien sämtliche
Voraussetzungen erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unter-
lagen zu edieren.
H.
Mit Eingabe vom 7. Dezember 2012 liess A._______ (nachfolgend: Be-
schwerdeführer) gegen die genannte Schlussverfügung der ESTV beim
Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die
Schlussverfügung der ESTV vom 7. November 2012 aufzuheben und das
Verfahren wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Eventualiter sei die Schlussverfügung der ESTV aufzu-
heben, und es sei das Amtshilfeersuchen des IRS vom 3. Juli 2012 in Be-
zug auf die […] definitiv und vollumfänglich abzuweisen; alles unter Kos-
ten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.
I.
Mit Vernehmlassung vom 10. Januar 2013 beantragt die ESTV, die Be-
schwerde kostenpflichtig abzuweisen.
Auf die Ausführungen der Parteien wird – soweit sie entscheidrelevant
sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS ge-
stützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Die Durchführung der mit
diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach der
Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Dop-
pelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo
DBA-USA; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom
5. April 2012 E. 1.1 mit Hinweisen). Diese gilt vorliegend weiterhin, ob-
wohl auf den 1. Februar 2013 das Bundesgesetz vom 28. September
2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfe-
gesetz, StAhiG; SR 672.5) in Kraft getreten ist (vgl. Art. 24 StAhiG).
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1.2 Keine Anwendung findet das noch nicht in Kraft stehende, am
23. September 2009 unterzeichnete Protokoll zur Änderung des Abkom-
mens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Verei-
nigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, unterzeichnet am 2. Oktober
1996 in Washington (BBl 2010 247 ff.; nachfolgend: Änderungsprotokoll
2010). Gleiches gilt für den Zusatzbericht des Bundesrates vom 8. August
2011 zu diesem Änderungsprotokoll (BBl 2011 6663 ff.). Auf die Vorbrin-
gen des Beschwerdeführers zum Änderungsprotokoll und zum Zusatzbe-
richt ist somit nicht weiter einzugehen.
1.3 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bun-
desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtba-
ren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im
Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und
Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwal-
tungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. Der
Beschwerdeführer erfüllt als Verfügungsadressat die Voraussetzungen
der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG.
Die Beschwerde wurde zudem form- und fristgerecht eingereicht, wes-
halb auf sie einzutreten ist.
1.4
1.4.1 Der Grundsatz der Gewährung des rechtlichen Gehörs ist in Art. 29
Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 18. April 1999 (BV, SR 101) festgehalten und in den Art. 26 – 33
VwVG exemplarisch konkretisiert. Darin eingeschlossen ist auch der An-
spruch auf Begründung eines Entscheides. Demnach muss die Begrün-
dung so abgefasst sein, dass die betroffene Person den Entscheid sach-
gerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl sie wie auch
die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheides ein Bild
machen können. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überle-
gungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf
welche sie ihren Entscheid stützt (BGE 134 I 83 E. 4.1, 129 I 232 E. 3.2;
BVGE 2007/21 E. 10.2, statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-3527/2010 vom 7. Juni 2011 E. 2.1, A-2925/2010 vom
25. November 2010 E. 1.2.2.3 mit Hinweisen).
A-6385/2012
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Die Behörde ist hingegen nicht verpflichtet, sich zu allen Rechtsvorbrin-
gen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die für den Ent-
scheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (statt vieler: BGE
133 III 439 E. 3.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3527/2010
vom 7. Juni 2011 E. 2.2, A-3123/2008 vom 27. April 2010 E. 2.2.2). Der
genaue Umfang der Begründungspflicht lässt sich nur begrenzt abstrakt
erfassen; er muss im Einzelfall individuell bestimmt werden. An die Be-
gründung sind umso strengere Anforderungen zu stellen, je unbestimmter
die Rechtsgrundlage und je grösser der der Behörde eingeräumte Spiel-
raum ist (grundlegend: BGE 112 Ia 107 E. 2b, vgl. auch BGE 129 I 232
E. 3.3; BVGE 2008/47 E. 3.2; LORENZ KNEUBÜHLER, Die Begrün-
dungspflicht: Eine Untersuchung über die Pflicht der Behörden zur Be-
gründung ihrer Entscheide, Bern 1998, S. 33, 186 f.).
Der Gehörsanspruch ist gemäss ständiger Rechtsprechung formeller Na-
tur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgs-
aussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem
Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt (statt vieler: BGE 126 I 19
E. 2d/bb; BVGE 2008/26 E. 5.2.1, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1543/2006 vom 14. April 2009 E. 2.1, A-1506/2006 vom 3. Juni 2008
E. 2.1.1).
1.4.2 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen oh-
ne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 BV).
Das Gebot von Treu und Glauben verhindert illoyales Verhalten der Be-
hörden, prüft also deren Verhalten nach den materiellen Kriterien der Ver-
trauenswürdigkeit und der Widerspruchsfreiheit (FELIX UHLMANN, Das
Willkürverbot [Art. 9 BV], Bern 2005, Rz. 106). Willkür im Sinne von Art. 9
BV liegt jedoch bei der Auslegung und Anwendung von Gesetzesnormen
nicht schon vor, wenn eine andere Auslegung ebenfalls vertretbar oder
sogar zutreffender erscheint, sondern erst, wenn ein Entscheid offensicht-
lich unhaltbar ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn er "zur tat-
sächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen
unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossenderweise
dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft" (vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zü-
rich/St. Gallen 2010, Rz. 524 ff. mit ausführlichen Hinweisen auch zur
Rechtsprechung).
2.
Der Beschwerdeführer macht geltend, das neue Gesuch vom 3. Juli 2012
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Seite 9
sei inhaltlich mit jenem vom 26. September 2011 identisch, weshalb das
Bundesverwaltungsgericht dieselbe Frage zu beantworten habe wie im
Entscheid A-737/2012 vom 5. April 2012. Das Bundesverwaltungsgericht
habe bereits entschieden, dass das vorliegende Ersuchen unzulässig und
die Amtshilfe zu verweigern sei. Es bestehe keinerlei Veranlassung, auf
den Entscheid vom 5. April 2012 zurückzukommen.
Damit ist zu prüfen, ob eine res iudicata vorliegt, wie dies der Beschwer-
deführer vorbringt, obwohl aufgrund des Gesuchs vom 26. September
2011 ihm gegenüber kein rechtskräftiger Entscheid ergangen ist.
2.1
2.1.1 Allgemein wird zwischen formeller und materieller Rechtskraft un-
terschieden. Eine Verfügung (bzw. ein Beschwerdeentscheid) wird formell
rechtskräftig, wenn sie endgültig ist, wenn die Frist für die Einlegung ei-
nes ordentlichen Rechtsmittels unbenutzt abgelaufen ist, wenn die Par-
teien rechtsgültig darauf verzichtet haben, ein solches einzulegen, oder
wenn sie das Rechtsmittel zurückgezogen haben (BVGE 2009/11
E. 2.1.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom
13. März 2013 E. 3.1.1 mit Hinweisen).
2.1.2 Materielle Rechtskraft bedeutet, dass ein Entscheid nicht erneut
zum Gegenstand eines Justizverfahrens gemacht werden kann, ausser er
werde zuvor durch das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision um-
gestossen. Im Verwaltungsrecht ist die materielle Rechtskraft lediglich auf
Erkenntnisse der Beschwerdebehörden anwendbar (PIERRE TSCHAN-
NEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht,
3. Aufl., Bern 2009, § 31 Rz. 9). Sie setzt voraus, dass der Entscheid in
formelle Rechtskraft erwachsen ist. Im Übrigen sind jedoch formelle und
materielle Rechtskraft streng auseinanderzuhalten. Die materielle
Rechtskraft beschlägt die Frage der Bindung der Behörden an eine Ver-
fügung, das heisst die Frage der Widerrufbarkeit einer Verfügung; bei der
formellen Rechtskraft hingegen geht es um die Anfechtbarkeit der Verfü-
gung seitens der Betroffenen (BVGE 2009/11 E. 2.1.2; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-2302/2011 vom 15. Juni 2011 E. 4.1.2).
2.1.3 Die Frage der Rechtskraft hängt mit der Frage des Streitgegen-
stands zusammen. In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege (vgl.
zum Begriff Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1247/2010 vom
19. April 2010 E. 1.1 mit Hinweisen) ist Streitgegenstand das Rechtsver-
hältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet – in dieser
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Seite 10
also geregelt wurde oder hätte geregelt werden sollen –, soweit es im
Streit liegt (RENÉ RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA
THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 2. Aufl.,
Basel 2010, S. 283 Rz. 987).
2.2
2.2.1 Im Amtshilfeverfahren wird nicht materiell über die Sache entschie-
den. Der ersuchende Staat kann einen neuen Entscheid erwirken, indem
er sich auf neu in Kraft getretenes Recht oder neue Erkenntnisse stützt.
Die Neuerungen können marginal sein, sofern sie relevant sind. Die Ab-
lehnung einer Amtshilfeleistung ist daher nicht definitiv. Sie steht der Ein-
reichung eines neuen Gesuchs oder – je nach Konstellation – auch eines
Ergänzungsgesuchs nicht entgegen. Insofern besteht kein Rechtsschutz-
interesse an der definitiven Verweigerung der Amtshilfe an sich (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 3.2.1 mit
Hinweisen).
2.2.2 Der Schlussverfügung der ESTV liegt regelmässig ein bestimmtes
Amtshilfegesuch zugrunde. Die auf dieses Gesuch gestützte Schlussver-
fügung ist – wenn sie vollständig angefochten wird – Streitgegenstand.
Mit anderen Worten ist Streitgegenstand die Frage, ob gestützt auf ein
bestimmtes Amtshilfegesuch in Bezug auf eine bestimmte Person Amts-
hilfe zu leisten oder zu verweigern ist. In Rechtskraft erwächst somit nur
die konkrete Schlussverfügung, die sich auf ein bestimmtes Amtshilfege-
such stützt. Trifft ein neues Amtshilfegesuch ein und wird gestützt auf die-
ses neue Gesuch eine neue Schlussverfügung erlassen, liegt ein neues
Streitobjekt vor.
Gründet sich das neue Gesuch auf neue Erkenntnisse, sind Fälle, die be-
reits unter dem alten Gesuch entschieden wurden, erneut zu behandeln.
Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich bei den neuen Erkenntnissen der
ersuchenden Behörde um neue materielle Erkenntnisse (beispielsweise
neue Untersuchungsergebnisse in Straf- oder Verwaltungsverfahren)
oder neue formelle Erkenntnisse (Korrektur formeller Unzulänglichkeiten
im «alten» Gesuch) handelt.
2.3 Mit Urteil A-737/2012 vom 5. April 2012 entschied das Bundesverwal-
tungsgericht, dass die Identifikationskriterien im Amtshilfegesuch des IRS
vom 26. September 2011 betreffend Kunden der CS zu weit formuliert sei,
weil darunter (insbesondere) Personen fallen würden, die sich unter der
Herrschaft des massgebenden DBA-USA 96 höchstens einer nicht amts-
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hilfefähigen Hinterziehung von Steuern schuldig gemacht hätten (E. 8.4.4
des genannten Urteils). Mit anderen Worten genügte das Gesuch den An-
forderungen, die an ein solches zu stellen sind, nicht. Es steht der ersu-
chenden Behörde nach dem oben Gesagten jedoch frei, ein neues, ver-
bessertes Gesuch zu stellen, das die Anforderungen erfüllt (zuvor E. 2.2).
2.4 Das neue Amtshilfegesuch vom 3. Juli 2012 ist unter den relevanten
Gesichtspunkten präziser formuliert ist als das alte. Mögen die Änderun-
gen auf den ersten Blick auch marginal erscheinen, so sind die nunmehr
als Auswahlkriterien ("selection criteria") bezeichneten Umschreibungen
von Verhaltensmustern doch enger formuliert als noch im Gesuch vom
26. September 2011. Ob das neue Gesuch die Anforderungen, welche an
ein solches gestellt werden, erfüllt, ist gegebenenfalls später eingehend
zu prüfen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom
13. März 2013 E. 3.5). Eine "res iudicata" liegt hier jedenfalls nicht vor.
3.
3.1 Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber
den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach tauschen die zuständigen
Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den
Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünf-
te aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des
Abkommens oder «für die Verhütung von Betrugsdelikten und derglei-
chen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand
haben» (Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US-Steuerrecht den für die
Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwi-
schen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10
des gleichzeitig mit dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum
Abkommen der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen um-
schrieben (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6505/2012 vom 29. Mai 2013 E. 3.1, A-6011/2012 vom 13. März 2013
E. 4.1 mit Hinweisen).
3.2 Unter das Abkommen fallen Einkommensteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA-
USA 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern
in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls dazu
gehört die so genannte «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer,
die auf Dividenden, Zinsen und dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös
erhoben wird (dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012
vom 5. April 2012 E. 7.5.1.2 und 7.5.1.4). Dabei ist der Informationsaus-
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Seite 12
tausch nicht durch Art. 1 DBA-USA 96 (persönlicher Geltungsbereich)
eingeschränkt. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf
ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Ver-
tragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von
unveränderten Originalunterlagen und -dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a
und b DBA-USA 96).
4.
4.1 Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen
der zuständigen US-Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung
von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese
beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-
USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls 96 glaubhaft gemacht
worden sind. In diesem Verfahrensstadium der prima-facie Vorprüfung hat
die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen, ob die
Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht.
Erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA hat
sich die ESTV zur Frage zu äussern, ob ein begründeter Verdacht auf ein
Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und ob die von
den US-Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten
tatsächlich hinreichend bestimmt sind, letztlich eine unter das Abkommen
fallende Person betreffen und ausreichen, um nach schweizerischem
Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten
zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten.
Schliesslich hat sie mit der Schlussverfügung zu entscheiden, welche In-
formationen an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar
2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2). Nicht darüber
auszusprechen hat sich die ESTV dagegen darüber, ob die im Ersuchen
angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat- noch ir-
gendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweiswürdi-
gung vorzunehmen. Sie ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersu-
chen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler,
Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann. Die ESTV hat
demnach kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann
(und muss) – zur Wahrung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes – eige-
ne Abklärungen vornehmen zur Frage, ob der Verdacht auf Betrugsdelikte
und dergleichen hinreichend begründet scheint, und sie hat vor Übermitt-
lung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum
Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind.
Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter
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Seite 13
dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmo-
menten lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft, die zur
Ahndung anderer nicht amtshilfefähiger Fiskaldelikte dienen sollen (statt
vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgericht A-6430/2012 vom 10. Mai
2013 E. 5.1 mit weiteren Hinweisen).
4.2 Nach der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die
Bejahung des Tatverdachts, wenn sich hinreichende Anhaltspunkte dafür
ergeben, dass durch eine unter das Abkommen fallende Person der in-
kriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amts-
hilfegerichts, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare Handlung
vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht prüft deshalb nur, ob die Schwel-
le zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob die
sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich fehler- oder lü-
ckenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen. Haben sich hinreichende An-
haltspunkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein
könnte, ist der Tatverdacht zu bejahen; die Amtshilfe ist nur dann zu ver-
weigern, wenn es dem dergestalt vom Amtshilfeverfahren Betroffenen ge-
lingt, den begründeten Tatverdacht mittels Urkunden klarerweise und ent-
scheidend zu entkräften. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt bei alle-
dem weder zugunsten noch zulasten des Beschwerdeführers Untersu-
chungshandlungen vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6505/2012 vom 29. Mai 2013 E. 4.2, A-2866/2011 vom 12. Dezember
2011 E. 5.2 mit weiteren Hinweisen).
4.3 Dabei würdigt das Bundesverwaltungsgericht die Beweise frei (Art. 19
VwVG in Verbindung mit Art. 40 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember
1947 über den Bundeszivilprozess [SR 273]; vgl. Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-6672/2010 vom 24. Februar 2011 E. 2.3, auch zum
Folgenden). Dieser Grundsatz kommt auch bei der Würdigung von Be-
weisurkunden (vgl. Art. 12 Bst. a VwVG) zur Anwendung. Öffentliche Ur-
kunden geniessen von Gesetzes wegen erhöhte Beweiskraft. Sie erbrin-
gen für die durch sie bezeugten Tatsachen vollen Beweis, solange nicht
die Unrichtigkeit ihres Inhalts nachgewiesen ist (Art. 9 Abs. 1 des Schwei-
zerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]).
Diese für die Urkunden des Bundesprivatrechts geltende Regel kommt
auch im Verwaltungsverfahren zum Tragen (CHRISTOPH AUER, in: Au-
er/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das
Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N. 27 zu Art. 12
VwVG). Mit Bezug auf den Urkundeninhalt umfasst die verstärkte Be-
weiskraft jedoch nur das, was die Urkundsperson nach Massgabe der
A-6385/2012
Seite 14
Sachlage kraft eigener Prüfung als richtig bescheinigen kann. Irgendwel-
che (rechtsgeschäftliche und andere) Erklärungen erhalten keine ver-
stärkte Beweiskraft für ihre inhaltliche Richtigkeit, nur weil sie öffentlich
beurkundet worden sind (Urteile des Bundesgerichts 5A_507/2010 und
5A_508/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 4.2; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-6672/2010 vom 24. Februar 2011 E. 3.2; vgl. in diesem
Sinn auch PATRICK L. KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER, in: Praxiskom-
mentar VwVG, Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Zürich 2009, N. 92 zu
Art. 12 VwVG).
5.
5.1 Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist – wie festgehalten
(zuvor E. 4) – ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und derglei-
chen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96. Das Bundesverwaltungsgericht
hielt in ständiger Rechtsprechung gestützt auf eine Auslegung von Art. 26
DBA-USA 96 gemäss Art. 31 und 32 des Wiener Übereinkommens vom
23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRK, SR 0.111; vgl. dazu aus-
führlich BVGE 2010/7 E. 3.5; OLIVER DÖRR, in: Dörr/Schmalenbach
[Hrsg.], Vienna Convention on the Law of Treaties, A Commentary, Berlin
Heidelberg 2012, Art. 31 N. 6 f. und N. 8 ff., Art. 32 N. 2 f. und N. 9 ff.) und
in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts fest,
dass unter den Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» Handlungen fal-
len, die entweder – nach schweizerischer Terminologie – einen Steuerbe-
trug nach Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) darstellen oder das Element der
Arglist, wie es beim Abgabebetrug gemäss Art. 14 Abs. 2 des Bundesge-
setzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR
313.0) verwendet wird, enthalten (zuletzt Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.1-7.4 und 7.6).
5.2 Des Weiteren kam das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, im
spezifischen Kontext des so genannten Qualified Intermediary (QI) Sys-
tems (QI-System), in welchem Banken mit dem IRS ein entsprechendes
Abkommen geschlossen haben und damit als QI gelten, werde ein Ver-
trauensverhältnis zwischen den Banken und dem IRS geschaffen. Dieses
basiere vereinfacht gesagt darauf, dass die Banken dem IRS gewisse In-
formationen über in den USA steuerpflichtige Personen mitzuteilen hätten
oder auf den von diesen Personen erzielten Kapitalgewinnen eine Quel-
lensteuer zurückbehalten müssten (ausführlich zum QI-System: Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5,
A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5, A-7342/2008 und
A-6385/2012
Seite 15
A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2). In gewissen Konstellationen sei
es somit möglich, dass der Bankkunde – zusammen mit der Bank oder
diese als Tatmittlerin ausnutzend (zur mittelbaren Täterschaft: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.7) – das
Vertrauen des IRS in das korrekte Verhalten der Bank ausnutze, um die-
sen zu täuschen. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn falsche
Formulare vorlägen, wobei hier ein falsch ausgefülltes Formular W-8BEN
im Vordergrund stehe (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012
vom 5. April 2012 E. 7.5.7 mit Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht
hat in konstanter Rechtsprechung solche Handlungsweisen als relevant
für die Frage erachtet, ob ein Tatverdacht auf Betrugsdelikte und derglei-
chen gegeben ist (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
vom A-6505/2012 vom 29. Mai 2013 E. 5.2, A-6478/2012 vom 17. April
2013 E. 4.2).
6.
6.1 Wie jedes staatliche Handeln muss auch die Amtshilfe verhältnismäs-
sig sein (BGE 125 II 65 E. 6a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6634/2010 vom 16. September 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Das verfas-
sungsmässige Gebot der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV) verlangt,
dass staatliche Hoheitsakte für das Erreichen eines im übergeordneten
öffentlichen Interesse liegenden Zieles geeignet, notwendig und dem Be-
troffenen zumutbar sein müssen. Eine Zwangsmassnahme ist namentlich
dann unverhältnismässig, wenn eine ebenso geeignete mildere Anord-
nung für den angestrebten Erfolg ausreicht. Der Eingriff darf in sachlicher,
räumlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht nicht einschneidender sein
als notwendig. Obwohl sich das Prinzip der Verhältnismässigkeit aus der
Verfassung ergibt, kann es jeweils nur zusammen mit einem besonderen
Grundrecht geltend gemacht werden (BGE 126 I 112 E. 5b mit Hinwei-
sen).
6.2 Weder Art. 26 DBA-USA 96 noch die Vo DBA-USA enthalten Bestim-
mungen über die inhaltlichen Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch
des IRS zu genügen hat. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung
können jedoch die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch
beim Informationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA 96 herangezogen
werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006
E. 3). Da auch diesbezüglich bisheriges Recht – und nicht das StAhiG –
gilt (vgl. E. 1.1), ist somit insbesondere Art. 28 des Bundesgesetzes vom
20. März 1981 über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen
(Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) einschlägig. Demnach müssen die
A-6385/2012
Seite 16
Stelle, von der das Gesuch ausgeht, und die für das Verfahren zuständi-
ge Behörde ebenso genannt werden, wie der Gegenstand und der Grund
des Ersuchens. Des Weiteren sind möglichst genaue und vollständige
Angaben über die Person zu machen, gegen die sich das Verfahren rich-
tet. Zudem muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen
der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt darstellen und die ge-
wünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen (BGE 128 II
407 E. 5.2.1). Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet
sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, verlangt die Recht-
sprechung nicht den strikten Beweis für dessen Vorliegen, doch müssen
hinreichende Verdachtsmomente dargetan werden (BGE 125 II 250
E. 5b, BGE 116 Ib 96 E. 4c, BGE 115 Ib 68 E. 3b/bb; Urteil des Bundes-
gerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2). Die ESTV ist an die
Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese
nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort
entkräftet werden kann (statt vieler: BGE 128 II 407 E. 5.2.1 [zur Amtshil-
fe in Börsensachen]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012
vom 5. April 2012 E. 6.1.2 mit weiteren Hinweisen).
6.3 Das vorliegende Amtshilfegesuch nennt die Namen der betroffenen
Personen nicht. Diese dürften den US-Behörden zurzeit auch nicht be-
kannt sein. Wie soeben festgehalten wurde, muss ein Gesuch dem
Grundsatz der Verhältnismässigkeit entsprechen und gemäss dem ana-
log heranzuziehenden Art. 28 Abs. 2 Bst. d IRSG möglichst genaue und
vollständige Angaben über die Person enthalten, gegen die sich das Ver-
fahren richtet.
6.3.1 Das Bundesverwaltungsgericht stellte dazu im Urteil A-7342/2008
und A-7426/2008 vom 5. März 2009 (in E. 4.3.4) fest, dass im internen
schweizerischen Recht als Anfangsverdacht für die Durchführung eines
Ermittlungsverfahrens der Verdacht des Vorliegens einer Straftat genügt.
Dabei reicht ein einfacher Verdacht, welcher in der Annahme einer gewis-
sen Wahrscheinlichkeit strafbaren Verhaltens besteht (vgl. PETER GYR,
Die Besko: Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG,
Bern/Stuttgart/Wien 1996, S. 346 ff.). Demgegenüber müsse es keinen
Verdacht auf eine konkrete Täterschaft geben (genanntes Urteil E. 4.5).
Diese Rechtsprechung wurde inzwischen bestätigt (ausführlich: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.2.1).
6.3.2 Im Rahmen der Amtshilfe nach dem DBG bedeutet dies entspre-
chend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung u.a., dass es nicht darauf
A-6385/2012
Seite 17
ankommt, ob die untersuchende Steuerbehörde die Namen von Steuer-
pflichtigen, die allenfalls Steuerdelikte begangen haben, bereits nennen
kann. Vielmehr genügen Verdachtsmomente auf das Vorliegen einer
Straftat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom
13. März 2013 E. 7.2.2, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.2.2).
6.3.3 Zwar hält die am 1. Februar 2013 in Kraft getretene Verordnung
vom 16. Januar 2013 über die Amtshilfe bei Gruppenersuchen nach in-
ternationalen Steuerabkommen (SR 672.51) in Art. 1 Abs. 1 fest, dass
Gruppenersuchen erst ab Inkrafttreten des StAhiG und damit ab dem
1. Februar 2013 zulässig sind, doch ist für diese Frage noch bisheriges
Recht anwendbar (Art. 24 StAhiG; oben E. 1.1). Ungeachtet dessen kön-
nen die im Gesetzgebungsprozess – sowohl dieses Gesetzes als auch
des Änderungsprotokolls 2010 – und in der Lehre geäusserten Diskussi-
onsargumente neueren Datums zur Frage der Gruppenersuchen hier
einbezogen werden. Das DBA-USA 96 in der vorliegend anwendbaren,
ursprünglichen Fassung lässt nämlich die nunmehr ausführlich diskutier-
ten Gruppenersuchen bereits zu. Dies ergibt sich schon daraus, dass es
genügt, wenn im Gesuch der Verdacht begründet wird, dass steuerpflich-
tige Personen sich eines Verhaltens bedienten, dass «Betrugsdelikte und
dergleichen» darstellt. Dieser Verdacht kann sich auf mehrere Personen
beziehen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom
13. März 2013 E. 7.3, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.2.1 f. mit Hin-
weisen). Es geht hier betreffend Gruppenanfragen um die gleiche Thema-
tik wie bei den neuen Erlassen, weshalb die diesbezügliche Diskussion
zu beachten ist.
6.3.4 An den Detaillierungsgrad der Darstellung von Sachverhalt und
Verhaltensweisen sind indes hohe Anforderungen zu stellen. Dies ergibt
sich einerseits aus dem Umstand, dass der Informationsinhaber aufgrund
des Ersuchens bzw. aufgrund der darauf basierenden Editionsverfügung
der ESTV in die Lage versetzt werden muss, die vom Gesuch betroffenen
Personen zu ermitteln (vgl. ROBERT WALDBURGER, Neue Amtshilfebe-
stimmungen in schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen. Verzicht
auf das unbedingte Erfordernis der Nennung des Namens der Informati-
onsinhaberin im Zusatzabkommen zum DBA-F und zur Umschreibung
der Identität der betroffenen Person im Zusatzprotokoll zum DBA-US –
Probleme mit sog. fishing expeditions?, in: IFF Forum für Steuerrecht
2009, S. 281 [allerdings nicht zu Gruppenanfragen, sondern allgemein
zur Identifizierung]). Dies kann er aber nur, wenn Sachverhalt und Verhal-
ten genügend klar dargestellt werden. Andererseits dient die detaillierte
A-6385/2012
Seite 18
Darstellung auch der Abgrenzung der erlaubten Gruppenanfragen von
den verpönten «fishing expeditions». Es genügt aber, wenn die Darstel-
lung des Sachverhalts diesen Anforderungen gerecht wird. Darüber hi-
nausgehende Anforderungen an den Detaillierungsgrad können nicht ge-
stellt werden. Nach wie vor ist nämlich zu berücksichtigen, dass die Un-
terlagen, um deren Herausgabe ersucht wird, dazu dienen sollen, die
noch offenen Fragen zu klären, so dass auch hier keine lückenlose und
vollständig widerspruchsfreie Darstellung verlangt werden kann. Es muss
sich aber der Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» aus dem
Gesuch ergeben (vgl. ausführlich zur Thematik der «fishing expeditions»
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013
E. 7.4).
6.4 Schliesslich muss der Betroffene sich eines Verhaltens bedient ha-
ben, wie es im Gesuch umschrieben ist. Nicht genügend wäre, wenn das
(mutmassliche) Verhalten einer Gruppe dargestellt würde, ohne dass im
Anschluss geprüft würde, ob sich in Bezug auf eine ermittelte Person
Hinweise finden, dass sich diese der dargestellten Verhaltensweise be-
diente (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März
2013 E. 7.6).
7.
7.1 Das Bundesverwaltungsgericht hielt bereits früher fest, dass die Art. 6
und 7 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Men-
schenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) auf Fälle von Amts-
hilfe grundsätzlich keine Anwendung finden (ausführlich: BVGE 2010/40
E. 5.4.2, 5.4.3). Art. 8 EMRK prüfte es in einer Eventualbegründung ins-
besondere in Bezug auf die Besonderheiten des damals zu beurteilenden
Falls (BVGE 2010/40 E. 5.4.4, 6.5). Obwohl an dieser Rechtsprechung in
der Lehre Kritik erwachsen ist, hält das Bundesverwaltungsgericht weiter
daran fest (vgl. ausführlich Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 8.1 mit Hinweisen)
7.2 Vorliegend geht es um ein Amtshilfeverfahren. Dieses ist – wie im Üb-
rigen auch ein Rechtshilfeverfahren – kein Strafverfahren. Damit sind ins-
besondere Art. 6 und 7 EMRK nicht direkt auf dieses Verfahren im er-
suchten Staat anwendbar. Nichts anderes ergibt sich aus dem vom Be-
schwerdeführer erwähnten Fall J.B. gegen die Schweiz (Urteil des Euro-
päischen Gerichtshofs für Menschenrechte [EGMR] Nr. 31827/96 vom
3. Mai 2001). Es ging dort darum, dass eine Person in einem Steuerhin-
terziehungsverfahren nicht durch Androhung von Bussen im Widerhand-
A-6385/2012
Seite 19
lungsfall zur Auskunftserteilung und zur Einreichung von Belegen ge-
zwungen werden kann. Diese Rechtsprechung kommt vorliegend schon
deshalb nicht zur Anwendung, weil die Beschwerdeführenden im Amtshil-
feverfahren keine Mitwirkungspflichten treffen. Darin liegt denn auch einer
der Unterschiede zu den vom EGMR entschiedenen Fällen: Vorliegend
kann der Beschwerdeführer zu seinen Gunsten Stellung nehmen, ist aber
in keiner Art und Weise gehalten, Ausführungen irgendwelcher Art zu ma-
chen, die sie in einem allfälligen Strafverfahren belasten könnten. Er
muss sich gerade nicht selber belasten. Gleiches muss im Übrigen auch
für Art. 32 BV gelten (vgl. dazu HANS VEST, in: Die schweizerische Bun-
desverfassung, Kommentar, Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronar-
di/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender [Hrsg.], 2. Aufl., Zürich 2008,
Rz. 3 zu Art. 32 ).
7.3 Allenfalls wäre zu prüfen, ob den betroffenen Personen im ersuchen-
den Staat ein krass gegen die EMRK verstossendes Verfahren drohte.
Das Bundesverwaltungsgericht kam im damaligen Urteil bezogen auf
Amtshilfegesuche in Steuersachen aus den USA zum Schluss, dass den-
jenigen Personen, deren Daten an die USA ausgeliefert würden, dort kein
gegen grundlegende Rechte verstossendes Verfahren drohe (BVGE
2010/40 E. 5.4.2; zum Ganzen auch Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 8.1 mit Hinweisen). Vorliegend
bringt der Beschwerdeführer zu Recht nicht vor, dass ihm Derartiges dro-
he. Überhaupt substantiiert er nicht, inwiefern ihm in den USA ein gegen
die EMRK verstossendes Verfahren drohen könnte. Der pauschale Vor-
wurf, dass sich das ganze Verfahren in einem völlig gesetzlosen Bereich
bewege, wo die US-Cowboys mit den Schweizer Sheriffs und "Deputies"
bei der CS im Sinne einer modernen Lynchjustiz versuchen würden, die
vermeintlichen Steuersünder einzukesseln und ohne jedes Verfahren ein-
zusperren, genügt dazu nicht.
7.4 Die vom Beschwerdeführer genannten Art. 32 BV, Art. 6 und 8 EMRK,
wie auch ganz grundsätzlich Art. 7 und die korrespondierenden Art. 14
und 17 des Internationalen Pakts vom 16. Dezember 1966 über bürgerli-
che und politische Rechte (SR 0.103.2, UNO-Pakt II) einerseits und
Art 14 EMRK sowie der korrespondierende Art. 26 UNO-Pakt II (als bloss
akzessorische Rechte: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6678/2010 vom 23. März 2011 E. 4.3 mit Hinweisen) sind somit nicht
verletzt, soweit sie überhaupt anwendbar sind.
A-6385/2012
Seite 20
8.
Nun ist prüfen, ob das Amtshilfegesuch des IRS vom 3. Juli 2012 die An-
forderungen erfüllt, damit gestützt auf dieses Gesuch Amtshilfe zu leisten
ist. In formeller Hinsicht nennt das Gesuch die zuständigen Behörden
sowie Gegenstand und Grund des Ersuchens. Der massgebliche Sach-
verhalt wird dargelegt. Auch finden sich die Normen des US-
amerikanischen Rechts, welche im Gesuch vom 26. September 2011
noch fehlten. Wie bereits zuvor festgehalten, nennt das Amtshilfegesuch
keine Namen von betroffenen Personen, dafür jedoch «Auswahlkriterien».
Dass dies grundsätzlich zulässig ist, wurde oben festgestellt (E. 6). Es ist
daher nun in materieller Hinsicht zunächst zu prüfen, ob sich aus dem im
Amtshilfegesuch geschilderten Sachverhalt der begründete Verdacht er-
gibt, es seien amtshilfefähige Delikte begangen worden (nachfolgend
E. 8.1). Sollte der begründete Verdacht auf das Vorliegen von Straftaten
bestehen, ist zu fragen, ob auch betreffend die im Amtshilfegesuch aufge-
führten Personengruppen ein begründeter Verdacht besteht, sie seien an
einer solchen Straftat beteiligt gewesen, mit anderen Worten, ob die im
Amtshilfegesuch genannten Kriterien geeignet sind, diejenigen Personen
zu identifizieren, welche mit hinreichender Wahrscheinlichkeit die vorge-
worfene(n) Straftat(en) begangen haben (E. 8.2). Dabei ist insbesondere
der Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten (oben E. 6.1). Falls
auch diese Frage zu bejahen ist, ist auf den konkreten Fall der Be-
schwerdeführenden einzugehen (E. 9).
8.1 In seinem Urteil A-737/2012 vom 5. April 2012 kam das Bundesver-
waltungsgericht zum Schluss, dass im Sachverhalt des Amtshilfegesuchs,
der gemäss dem im Völkerrecht herrschenden Vertrauensprinzip mass-
geblich sei, Mitarbeitenden der CS ein Verhalten vorgeworfen werde, das
– sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien – als Beihilfe zu amts-
hilfefähigen Delikten angesehen werden könnte (insb. E. 8.2.3 des ge-
nannten Urteils; zur Grundsatzfrage danach, wann ein amtshilfefähiges
Betrugsdelikt und nicht bloss Steuerhinterziehung vorliegt, und nach dem
diesbezüglichen spezifischen Kontext des QI-Systems ausführlich: E. 7
des genannten Urteils sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7). Das vorliegende Amtshilfe-
gesuch stützt sich auf dieselben Quellen und führt im Wesentlichen die
gleichen Verhaltensweisen von Mitarbeitenden an, weshalb unter Verweis
auf das genannte Urteil weitere Ausführungen hierzu unterbleiben können
und festzuhalten ist, dass auch das vorliegende Gesuch die Anforderung
erfüllt, dass Mitarbeitende der Informationsinhaberin zu amtshilfefähigem
Verhalten massgeblich beigetragen haben. Aus dem Sachverhalt, wie er
A-6385/2012
Seite 21
im Amtshilfegesuch dargestellt wird, ergibt sich demnach auch der be-
gründete Verdacht, dass amtshilfefähige Delikte begangen wurden. Dies
hielt das Bundesverwaltungsgericht in der gleichen Erwägung fest. Das
Amtshilfegesuch erweist sich weder als lückenhaft noch sind offensichtli-
che Fehler oder Widersprüche erkennbar (zum Ganzen: Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 11.1).
8.2 Nun ist auf die Auswahlkriterien einzugehen und damit auf die Frage,
ob sich bezüglich der konkreten Gruppe, wie sie sich aus diesen Kriterien
ergibt, ebenfalls ein Verdacht auf das Vorliegen amtshilfefähiger Verhal-
tensweisen ergibt. Vorweggenommen sei, dass die genannten Kriterien
nicht einzeln betrachtet werden können, denn nur aus ihrem Zusammen-
spiel ergibt sich möglicherweise das Vorliegen eines «Betrugsdelikts und
dergleichen». Dies ist im Folgenden zu beachten.
Es werden im Amtshilfegesuch folgende Kriterien genannt:
– Das Konto wird von einer Domizilgesellschaft gehalten, an der eine
US-Person wirtschaftlich berechtigt ist;
– Im Depot werden US-Wertschriften gehalten;
– Zu irgendeinem Zeitpunkt zwischen 2002 und 2010 lagen im Depot
mehr als USD 50'000.--;
– Bei der CS besteht keine Aufzeichnung über die rechtzeitige Einrei-
chung eines richtigen Formulars 1099, das den US-wirtschaftlich Be-
rechtigten am Depot nennt und auf welchem dem IRS alle Zahlungen
an den US wirtschaftlich Berechtigten gemeldet werden;
– Es besteht ein Widerspruch zwischen dem Formular A und dem For-
mular W-8BEN (oder einem gleichwertigen Dokument) oder für das
Depot wurde kein Formular W-8 und kein Formular W-9 ausgefüllt;
– Es gibt Hinweise («evidence»), dass der US-wirtschaftlich Berechtigte
die Kontrolle über das Depot ausübte in Verletzung der «corporate
governance», indem er zum Beispiel der Bank das Konto der Domizil-
gesellschaft betreffende Anlageinstruktionen erteilte, ohne autorisierte
Person («authorized officer»), Trustee oder Direktor der Domizilge-
sellschaft zu sein oder ohne ausdrückliche schriftliche Genehmigung
der Domizilgesellschaft oder indem er vom Konto der Domizilgesell-
schaft Geld für den persönlichen Gebrauch bezog.
Im Gegensatz zum vormaligen Gesuch vom 26. September 2011 müssen
nunmehr in einem Depot, dessen wirtschaftlich Berechtigte ins Amtshilfe-
verfahren einbezogen werden, in jedem Fall US-Wertschriften gehalten
werden. Im Gesuch vom 26. September 2011 war dies nicht für alle dort
A-6385/2012
Seite 22
genannten Kategorien der Fall gewesen. Im Gesuch vom 3. Juli 2012 ge-
nügt es nun nicht mehr, dass eine US-Person das Formular W-9 nicht
ausgefüllt hat. Diesbezüglich wurde im genannten Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 in E. 8.3.1 darauf hinge-
wiesen, dass eine Lücke im QI-System bestanden habe, so dass in ge-
wissen Fällen kein solches Formular ausgefüllt werden musste, wenn
keine US-Wertschriften im Depot gehalten wurden. Personen, die diese –
bekannte – Lücke ausnutzten (und deshalb höchstens der nicht amtshilfe-
fähigen Steuerhinterziehung hätten bezichtigt werden können), werden
nun nicht mehr ins Amtshilfeverfahren einbezogen, weil das Halten von
US-Wertschriften eines der Auswahlkriterien ist. Weiter wird mit dem Kri-
terium, dass sich kein Formular 1099 im Besitz der Bank befindet, ausge-
schlossen, dass Personen, die eine weitere Lücke ausnutzten – nämlich
das Halten von US-Wertschriften bereits vor Geltung des QI-Abkom-
mens –, ebenfalls zu Unrecht in das Verfahren einbezogen werden (vgl.
noch zum anders lautenden Amtshilfegesuch vom 26. September 2011:
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012
E. 8.4.5). Auf diesem Formular hätte sonst nämlich die Einbehaltung der
Quellensteuer mitgeteilt werden müssen – ohne Nennung der Namen der
betroffenen Personen (wurde statt dessen ein Formular W-9 eingereicht,
mussten auf dem Formular die entsprechenden Namen mitgeteilt wer-
den). Das Kriterium, dass zu irgendeinem Zeitpunkt zwischen 2002 und
2010 im Depot mehr als USD 50'000.-- gelegen haben müssen, ist nicht
zu beanstanden. Ein Widerspruch zwischen dem Formular A und dem
Formular W-8BEN (oder einem gleichwertigen Dokument) wurde vom
Bundesverwaltungsgericht bereits mehrfach als Indiz für das Vorliegen
eines amtshilfefähigen Delikts angeführt, zu dem dann weitere Kriterien
hinzutreten müssen (insb. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.7). Zusammen mit den Krite-
rien, dass das Konto von einer Domizilgesellschaft gehalten wird, an der
eine US-Person wirtschaftlich berechtigt ist, und die an ihr wirtschaftlich
berechtigte Person die Struktur der Gesellschaft missachtet und direkt auf
die von dieser gehaltenen Vermögen zugreift, ergibt sich daraus ein
amtshilfefähiges Verhalten. Dies bedeutet nämlich, dass eine nicht auf
dem Formular W-8BEN als wirtschaftlich berechtigt bezeichnete Person
über die Vermögenswerte verfügen konnte und somit dieses Formular
falsch ausgefüllt war (vgl. oben 5.1; statt vieler: Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 11.2, A-2866/2011
vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.6). Gleiches gilt für das Fehlen eines
Formulars W-9 im Zusammenhang mit diesen Kriterien, indem hier das
durch das QI-System erweckte Vertrauen missbraucht wird.
A-6385/2012
Seite 23
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die im Amtshilfegesuch vom 3. Juli
2012 genannten Kriterien geeignet sind, Personen zu identifizieren, bei
denen der Verdacht besteht, sie hätten ein amtshilfefähiges Delikt began-
gen. Auch unter dem Gesichtspunkt der Gruppendefinition genügt das
Amtshilfegesuch damit den Anforderungen. Von einer verpönten «fishing
expedition» kann somit nicht gesprochen werden (vgl. E. 6.3).
8.3 Schliesslich erweisen sich die verlangten Unterlagen als voraussicht-
lich relevant für die Untersuchung in den USA. Um Betrugsdelikte und
dergleichen im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 untersuchen zu können,
sind Kontounterlagen sicher relevant. Auch hier entspricht das Gesuch
somit den Anforderungen.
9.
Es bleibt zu prüfen, ob betreffend den Beschwerdeführer die Vorausset-
zungen erfüllt sind, damit in seinem Fall Amtshilfe zu leisten ist.
9.1 Unbestritten ist, dass das hier relevante Konto (bzw. Depot), welches
US-Wertschriften enthielt von einer Domizilgesellschaft – der X. Gesell-
schaft – gehalten wurde und der Saldo im relevanten Zeitraum den Be-
trag von USD 50'000.-- überstieg. Ebenfalls nicht bestritten ist, dass kein
Formular W-9 ausgefüllt wurde, hält der Beschwerdeführer doch dafür, er
sei keine US-Person. Auch das Fehlen eines Formulars 1099 wird nicht
bestritten.
Zuerst ist nachfolgend somit zu prüfen, ob es sich beim Beschwerdefüh-
rer um eine US-Person oder genauer – siehe sogleich – um einen US-
Steuerpflichtigen handelt.
9.2 Beim Identifikationsmerkmal "U.S. taxpayer[s]" – so die Terminologie
im Ersuchen des IRS um Amtshilfe vom 3. Juli 2012 – ist – gleich wie
beim Tatverdacht (E. 4) – nur zu prüfen, ob genügend Anhaltspunkte zur
berechtigten Annahme dieses Identifikationsmerkmals vorliegen. Die
Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz zu diesem Identifikations-
merkmal sind nur zu korrigieren, wenn darin offensichtliche Fehler, Lü-
cken oder Widersprüche auftreten oder aber wenn der vom Amtshilfege-
such Betroffene die Annahme der Vorinstanz, klarerweise und entschei-
dend entkräftet (vgl. ausführlich BVGE 2010/64 E. 1.4.3).
Im für das vorliegende Verfahren notwendigen Ausmass ("genügend kon-
krete Anhaltspunkte") somit als erstes zu klären ist die Frage, ob es sich
beim Beschwerdeführer überhaupt um einen US-Steuerpflichtigen han-
A-6385/2012
Seite 24
delt. Nur in diesem Fall kann es beim vorliegenden Sachverhalt nämlich
um eine unter das Abkommen fallende Steuer gehen, was (eine der) Vor-
aussetzung(en) für die Gewährung von Amtshilfe gestützt auf Art. 26
DBA-USA 96 ist (oben E. 3.1; vgl. auch die Terminologie in Ziffer 10 des
zum DAB-USA 96 gehörenden Protokolls). In diesem Sinn bezieht sich
das Amtshilfegesuch des IRS ja auch ausdrücklich auf "U.S. taxpayers"
(oben Bst. C.).
9.2.1 Das DBA-USA 96 enthält in Art. 3-5 eine Reihe von Begriffsbestim-
mungen. Der Begriff "in den USA steuerpflichtige Person" oder "US-
Steuerpflichtiger" (engl. "U.S. taxpayer[s]") findet sich in diesen jedoch
ebenso wenig wie an anderen Stellen im Abkommen. Die deutsche und
die englische Sprachversionen des Abkommens sind gemäss diesem
gleicherweise verbindlich und stellen so authentische Fassungen im Sinn
von Art. 33 VRK. Gewisse Anhaltspunkte ergeben sich immerhin aus Art.
4 Abs. 1 Bst. a DBA-USA 96 betreffend Ansässigkeit, in welchem für die
Bestimmung der Steuerpflicht auf das Recht des Ansässigkeitsstaates
verwiesen wird. In der Tat vermag für die Frage der US-Steuerpflicht ein-
zig das US-Recht Auskunft zu geben (vgl. auch Art. 3 Abs. 2 DBA-USA
96); auf dieses ist mithin nachfolgend einzugehen.
9.2.2 Das Steuerrecht der Vereinigten Staaten wird im "Internal Revenue
Code" (IRC) (Titel 26 der US-amerikanischen Gesetzessammlung) und
den dazu gehörigen "Treasury Regulations" geregelt. Als Grundsatz gilt,
dass alle US-Staatsbürger, unabhängig von Wohnsitz und Aufenthalt, mit
ihrem weltweiten Einkommen der US-Besteuerung unterliegen. Andere
natürliche Personen sind in demselben Umfang steuerpflichtig, wenn sie
über ein Visum zur Einwanderung verfügen ("green card holders") oder
als in den USA ansässig gelten ("resident aliens"). In den USA nicht nie-
dergelassene Ausländer ("nonresident aliens") können ebenfalls steuer-
pflichtig sein, jedoch nur für in den USA generiertes Einkommen. Mass-
geblich ist mithin die Ansässigkeit. Um aus steuerlicher Sicht als in den
USA ansässig zu gelten, muss einer der drei nachfolgenden Tests erfüllt
sein: a) der "Permament Residence Test": dieser ist erfüllt, wenn einer
Person das dauernde Niederlassungsrecht nach Massgabe des Einwan-
derungsgesetzes gewährt worden ist (sogenannte "green card holders")
(Section 7701 (b)(6) IRC); b) der 183-Tage-Test: danach gilt eine natürli-
che Person als steuerlich ansässig, wenn sie im fraglichen Steuerjahr 183
Tage oder mehr in den USA anwesend gewesen ist (Section 7701
(b)(3)(B) IRC); c) der "Substantial Presence Test": Bei diesem Test wird
die auf drei Jahre verteilte Anwesenheit einer Person kumuliert und nach
A-6385/2012
Seite 25
einem gewichteten Durchschnitt berechnet, ob die Person in dieser Zeit-
spanne mehr als 183 Tage in den USA anwesend war (Section 7701
(b)(3)(A) IRC).
9.2.3 Eine Ausnahme wird lediglich gewährt, wenn die Person über ein
Steuerdomizil ("tax home") in einem anderen Staat verfügt und zu diesem
engere Beziehungen ("closer connections") hat (Section 7701 (b)(3)(B)
IRC). Die Kriterien, die beim "closer connection/tax home"-Test gegenein-
ander abgewogen werden, betreffen folgende Orte: Ort der ständigen
Wohnstätte des Steuerzahlers; Ort der Familie des Steuerzahlers; Ort der
Gegenstände des persönlichen Gebrauchs des Steuerzahlers; Ort von
sozialen, politischen, kulturellen oder religiösen Organisationen, zu denen
der Steuerzahler eine laufende Verbindung unterhält; Ort der routinemäs-
sig durchgeführten Bankgeschäfte des Steuerzahlers; Ort der beruflichen
Tätigkeit des Steuerzahlers; Ort der Behörde, welche den Führerschein
des Steuerpflichtigen ausgestellt hat; der politische Wohnort des Steuer-
pflichtigen; der vom Steuerzahler in offiziellen Dokumenten und Formula-
ren selbst angegebene Wohnort (Section 301.7701(b)-2(d)(1) Treasury
Regulations) (zum Ganzen BVGE 2010/64 E. 5.2 mit Hinweisen, Urteil
des Bundesverwaltungsgericht A-6430/2012 vom 10. Mai 2013 E. 6.3).
9.2.4 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass der von Vorinstanz und Be-
schwerdeführer verwendete Terminus "US-Person" bzw. "US-Kunde" im
hier zu prüfenden Kontext keinerlei Bedeutung besitzt. Entscheidend ist
einzig, ob die Vorinstanz einen Tatverdacht bejahen durfte, ob mithin hin-
reichende Anhaltspunkte dafür bestehen, dass durch eine unter das Ab-
kommen fallende Person (also ein "U.S. taxpayer[s]") der inkriminierte
Sachverhalt erfüllt sein könnte (oben E. 4.2 und 9.2).
9.2.5 Der Beschwerdeführer war im relevanten Zeitraum gemäss eigenen
Aussagen Teilhaber einer Unternehmung in [den USA], welche ihm dort
ein Appartement zur Verfügung gestellt hat. In dieser Wohnung hielt er
sich regelmässig für eine gewisse Zeit auf. Den Bankakten ist zu ent-
nehmen, dass sämtliche Korrespondenz zwischen der X. Gesellschaft
und der Bank auf Wunsch des Beschwerdeführers über seine Adresse in
[den USA] erfolgte ([…]). Bereits auf den Kontoeröffnungsdokumenten
der X. Gesellschaft ist der Beschwerdeführer mit seiner Adresse in [den
USA] vermerkt ([…]). Erreichbar war der Beschwerdeführer unter ver-
schiedenen US-amerikanischen Telefonnummern ([…]).
A-6385/2012
Seite 26
Dies genügt zur berechtigten Annahme, dass es sich beim Beschwerde-
führer um einen "U.S. taxpayer" im Sinne des Amtshilfegesuchs handelt.
9.2.6 In einem zweiten Schritt obliegt es dem Beschwerdeführer, den be-
gründeten Verdacht – hier vorerst seines qualifizierten Aufenthalts in den
USA – mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften
(E. 4.2 und 9.2). Vorliegend relevant ist der Zeitraum zwischen 2002 und
2010, wobei das streitbetroffene Konto bei der CS im Jahre […] eröffnet
wurde. So kann bereits an dieser Stelle festgehalten werden, dass der
Beschwerdeführer aus den eingereichten Belegen, welche die Jahre 2011
und 2012 betreffen, wie auch den entsprechenden Ausführungen, nichts
zu seinen Gunsten ableiten kann. Angesichts des gemäss ständiger
Rechtsprechung verlangten Nachweises der Entkräftung mittels Urkun-
den von vornherein unterbleiben kann auch die Befragung der angebote-
nen Zeugen.
9.2.6.1 Der Beschwerdeführer bringt im Wesentlichen vor, er sei [Land Y]
Staatsbürger und besitze in [Land Z] eine Daueraufenthaltsbewilligung,
wo auch sein Wohnort sei. Dies habe er so der Bank im Formular A an-
gegeben. Er habe "aus naheliegenden Gründen, die vorliegend nicht re-
levant sind", keine Zustellung der Bankkorrespondenz nach [Land Z] ge-
wünscht. Weil Zürich viel weiter entfernt sei von [Land Z] als [die USA],
habe er sich die Bankkorrespondenz an die Adresse seines Feriendomi-
zils in [den USA] zustellen lassen (vgl. […]). Er habe sich dort jedoch nur
zwei- bis dreimal pro Jahr für ein paar Wochen als Tourist aufgehalten.
Damit falle er nicht in die vom Amtshilfegesuch betroffene Personenkate-
gorie.
Als Beweis für die geltend gemachten "Ferienaufenthalte" in [den USA]
legt der Beschwerdeführer vor der Vorinstanz unter anderem eine eides-
stattliche Erklärung ("affidavit") seines US-amerikanischen Anwalts, […],
ins Recht. Dieser bestätigt darin schriftlich, der Beschwerdeführer reise
ungefähr viermal pro Jahr für ein paar Wochen in die USA, insgesamt je-
doch nie länger als 170 Tage pro Kalenderjahr. Wie bereits hingewiesen
wurde (E. 4.3), erhalten Erklärungen irgendwelcher Art keine verstärkte
Beweiskraft für deren Inhalt, nur weil sie öffentlich beurkundet worden
sind. Zudem ist noch anzufügen, dass aus den Bankakten nicht ersicht-
lich ist, ob das Dokument überhaupt eine für die Verwendung ausserhalb
der USA notwendige Überbeglaubigung (Apostille) enthält. Abgesehen
von diesen Vorbehalten vermag die Erklärung auch inhaltlich nicht zu ge-
nügen. So wird nicht ansatzweise dargetan, warum genau diese Person
A-6385/2012
Seite 27
über die exakten Informationen bertreffend die Aufenthalte des Be-
schwerdeführers verfügen sollte. Allein der Umstand, dass der Erklärende
Anwalt des Beschwerdeführers ist, reicht dazu nicht. Wenn der Anwalt
schon über die genauen Daten der Aufenthalte des Beschwerdeführers
verfügt, dann hätte er sie auch exakt und einzeln aufführen können bzw.
müssen. So wäre es dem Gericht unter Umständen möglich gewesen, die
Erklärung zu kontrollieren. In der vorliegenden Form genügt die Erklärung
des Anwalts somit schon aus diesem Grund nicht, um den Verdacht kla-
rerweise und entscheidend zu entkräften.
9.2.6.2 Unabhängig von der soeben erwähnten Erklärung, ist auffallend,
dass der Beschwerdeführer nicht einmal ansatzweise versucht, dem Ge-
richt seine Aufenthalte in den USA während der relevanten Jahre datum-
mässig aufzuzeigen, obwohl er dazu aufgrund der Ausführungen der Vor-
instanz allen Grund gehabt hätte.
Stattdessen versucht der Beschwerdeführer, aus den Bankakten Indizien
für bloss kurze Aufenthalte in [den USA] zu finden. Dies gelingt nicht. So
kann etwa aus der Verwendung des Wortes "Ferien" in der Korrespon-
denz mit der Bank nichts abgeleitet werden, was umso mehr gilt, als der
Beschwerdeführer gemäss eigenen Aussagen pensioniert ist. Entspre-
chendes gilt für die Daten der Kontakte mit dem Kundenberater der CS,
welche aus den Bankakten entnommen werden können.
Das Gericht kann weiter nicht nachvollziehen, wie der Beschwerdeführer
aus der Verwendung verschiedener E-Mail-Adressen auf die Aufenthalte
in [Land Z] bzw. in den USA stichhaltige Schlüsse ziehen will. Es darf als
notorisch bezeichnet werde, dass auf E-Mail-Konten von jedem mit dem
Internet verbundenen Computer auf der Welt zugegriffen werden kann.
Warum dies bei den E-Mail-Konten des Beschwerdeführers gerade an-
ders gewesen sein soll, ist unklar. Weitere Ausführungen dazu erübrigen
sich.
Auch eine E-Mail, welche in der Beschwerdeschrift zitiert wird, vermag
den Verdacht nicht – und schon gar nicht klarerweise und entscheidend –
zu entkräften. So schrieb der Beschwerdeführer einem Mitarbeiter der CS
am […] (vgl. […]):
"We are about to return to [Land Z] and we are surprised that in the past few
months no statement came from you and no correspondence of any kind.
[…]"
A-6385/2012
Seite 28
In Anbetracht der Tatsache, dass der Beschwerdeführer – anscheinend –
nur von [den USA] aus mit der Bank kommunizierte und er sich in jener
E-Mail wunderte, dass in den "letzten Monaten" keine Kontaktaufnahme
von Seiten der CS erfolgt sei, kann daraus – und gegenteilig zum Vor-
bringen des Beschwerdeführers – ebenso gut geschlossen werden, dass
sich der Beschwerdeführer in jenem Zeitpunkt bereits seit ein paar Mona-
ten in [den USA] aufgehalten, er in jener Zeit jedoch keine Mitteilungen
von der CS erhalten hatte. In [Land Z] erwartete er ja – wie erwähnt –
keine Mitteilungen von der Bank. Etwas zu seinen Gunsten kann der Be-
schwerdeführer aus jener E-Mail jedenfalls nicht ableiten.
Der Umstand schliesslich, dass der Beschwerdeführer in [Land Z] eine
Aufenthaltsbewilligung besitzt, vermag den Verdacht ebenfalls nicht zu
entkräften. So zeigt diese zwar, dass der Beschwerdeführer sich in
[Land Z] aufhalten darf, was aber keinerlei Aussagekraft hat für die vorlie-
gend einzig interessierende Frage, ob es sich beim Beschwerdeführer um
einen "US. taxpayer" handelt.
9.2.7 Einzugehen ist nun auf das Formular A. Auf diesem ist – wie in der
Beschwerdeschrift zu Recht ausgeführt wird – der Beschwerdeführer mit-
samt einer Adresse in [Land Z] angegeben ([…]). Ob dies genügt, um den
Verdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften, muss nachfolgend
geprüft werden.
9.2.7.1 Zu diesem Formular A gilt es vorab festzuhalten, dass – entgegen
dem Vorbringen des Beschwerdeführers – alleine die Angabe einer [aus-
ländischen] – und nicht einer US-amerikanischen – Adresse auf dem
Formular nicht bereits grundsätzlich dazu führt, dass die entsprechende
Person nicht unter das Amtshilfegesuch fallen kann.
Der IRS hat in seinem Gesuch vom 3. Juli 2012 auf Seite 2 unter dem
Untertitel "For purposes of this request" unter anderem ausgeführt:
"A DC [domiciled company] account should be considered to have a U.S.
beneficial owner whenever a Form A (or equivalent documentation) associ-
ated with the account indicates that the account has a U.S. beneficial owner"
Richtig ist, dass der IRS mit dieser Ausführung darlegt, wann – aus seiner
Sicht – angenommen werden kann, ein Konto habe einen "U.S. beneficial
owner". Entscheidend für die Beurteilung ist jedoch nicht bzw. nicht nur
die auf dem Formular A angegebene Adresse der betroffenen Person,
sondern die gesamten Umstände und insbesondere die Bankakten. Ob
A-6385/2012
Seite 29
auf dem Formular A eine US- oder eine ausländische Adresse aufgeführt
ist oder sogar gar kein Formular A vorhanden ist, ist daher (noch) nicht
entscheidend für die Leistung von Amtshilfe. Allein aus diesem Argument
kann der Beschwerdeführer somit nichts zu seinen Gunsten ableiten.
9.2.7.2 Im vorliegenden Fall genügt nach dem Gesagten der Umstand,
dass auf dem vorliegenden Formular A eine [ausländische] Adresse an-
gegeben ist, nicht, um den Verdacht, es könnte sich beim Beschwerde-
führer um einen US-Steuerpflichtigen handeln, klarerweise und entschei-
dend zu entkräften. Ausser im Formular A wurde in den Bankakten über-
wiegend die Adresse des Beschwerdeführers in [den USA] verwendet.
Hinzu kommen die regelmässigen Aufenthalte in den USA, mehrere US-
amerikanische Telefonnummern und der Umstand, dass sämtliche Kor-
respondenz an die Adresse in [den USA] gesandt werden musste, was
wie oben dargelegt, für einen qualifizierten Aufenthalt in den USA spricht.
Dass der Beschwerdeführer daneben noch ein Haus in [Land Z] besitzt,
ändert daran nichts, da es der Beschwerdeführer – wie erwähnt – unter-
lassen hat, den vorliegend begründeten Verdacht (E. 9.2.5) klarerweise
und entscheidend zu entkräften.
9.2.8 Es ist somit zusammenfassend festzuhalten, dass die Vorinstanz
mit gutem Grund annehmen durfte, es bestünde der begründete Ver-
dacht, dass der Beschwerdeführer als US-Steuerpflichtiger unter das Ab-
kommen bzw. das Amtshilfegesuch falle. Dem Beschwerdeführer gelingt
es nicht, diesen Verdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften.
9.3 So ist weiter auf die wirtschaftliche Berechtigung des Beschwerdefüh-
rers am von der X. Gesellschaft gehaltenen Konto einzugehen.
9.3.1 Wer an einem Konto in Bezug auf Amtshilfeverfahren als wirtschaft-
lich berechtigte Person zu betrachten ist, bestimmt sich nach einer «sub-
stance over form»-Betrachtung (grundlegend: BVGE 2011/6 E. 7.3.2 auch
zum Folgenden). Dabei ist massgebend, inwiefern eine Person durch den
formellen Rahmen hindurch die formell von der Gesellschaft gehaltenen
Konten bzw. Depots wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen
konnte.
9.3.2 Der Beschwerdeführer führt in der Beschwerdeschrift vom 7. De-
zember 2012 aus, dass er der wirtschaftlich berechtigte Alleineigentümer
der X. Gesellschaft sei ([…]). Er habe jedoch als zeichnungsberechtigter
"Sole Director" der X. Gesellschaft jederzeit das "Spiel der AG" gespielt.
A-6385/2012
Seite 30
Er sei zudem rechtsgültig autorisiert gewesen, Anlageinstruktionen zu er-
teilen, und er habe sich keine Beiträge für den persönlichen Gebrauch
ausbezahlen lassen.
9.3.3 Vorliegend besteht ein Wiederspruch zwischen dem Formular A
([…]) und dem Formular W-8BEN ([…]) betreffend die wirtschaftliche Be-
rechtigung. Auf dem Formular A ist der Beschwerdeführer als wirtschaft-
lich Berechtigter eingetragen, auf dem Formular W-8BEN die X. Gesell-
schaft. Dies genügt für sich alleine jedoch nicht um einen hinreichenden
Verdacht auf ein Betrugsdelikt und dergleichen zu begründen. Jedoch
stellt der Widerspruch in diesem Dokumenten ein Indiz für das Vorliegen
eines amtshilfefähigen Delikts dar, zu dem dann weitere Kriterien hinzu-
treten müssen (vgl. E. 8.2).
Der Beschwerdeführer war gemäss Bankakten zeichnungsberechtigter
"Director" der X. Gesellschaft und somit grundsätzlich gegenüber der
Bank berechtigt, im Namen der Gesellschaft über die Vermögenswerte
auf dem streitbetroffenen Konto zu verfügen. Er war es denn auch, der
den Kontakt zur Bank pflegte. Die Bankakten zeigen jedoch, dass er
(teilweise) nicht als Direktor im Sinne der Gesellschaft gehandelt, son-
dern über das Konto wie über ein Privatkonto verfügt hat. So wurden ge-
wisse Anlageentscheide zuerst mit der Familie besprochen ([…]) und
Treffen bei der Bank fanden zum Teil im Beisein weiterer Familienangehö-
riger statt ([…]), ohne dass diese Personen zur X. Gesellschaft – als Kon-
toinhaberin – in irgendeinem geschäftlichen Verhältnis gestanden wären.
Weiter besteht der Verdacht, dass gewisse Zahlungen einzig für persönli-
che Bedürfnisse erfolgten. Derlei betrifft beispielsweise eine Überweisung
eines grösseren Betrags auf ein Konto des Beschwerdeführers bei einer
anderen Bank ([…]). Es sind auch hier keine geschäftlichen Gründe für
diese Zahlung ersichtlich und der Beschwerdeführer bringt auch nichts
weiter dazu vor und schon gar nicht reicht er entsprechende Urkunden
ein. Bezeichnend ist, dass der Beschwerdeführer selbst als Kunde auftrat
und von der Bank auch so bezeichnet wurde ([…]), obwohl nicht er, son-
dern die X. Gesellschaft Kundin und formelle Inhaberin des Kontos war.
Der Beschwerdeführer wäre damit einzig legitimiert gewesen, im Namen
und im Interesse der Gesellschaft Geschäfte auszuführen und nicht, wie
er es getan hat, im eigenen Namen und im eigenen Interesse. In den
bankinternen Akten wird der Beschwerdeführer teilweise sogar direkt als
"beneficial owner" bezeichnet ([…]).
A-6385/2012
Seite 31
9.4 Es liegen damit genügend Hinweise vor, dass der Beschwerdeführer
die Struktur der Gesellschaft missachtete, indem er über das Konto der
Gesellschaft im eigenen Interesse und nicht in jenem der Gesellschaft
verfügte. Da er somit für das vorliegende Amtshilfeverfahren als an dem
von der X. Gesellschaft gehaltenen Konto wirtschaftlich berechtigt zu gel-
ten hat, besteht auch der Verdacht, dass das Formular W-8BEN falsch
ausgefüllt wurde, indem dort nicht der tatsächlich wirtschaftlich Berechtig-
te aufgeführt war. Wie oben festgehalten wird, ergibt sich aus dem Zu-
sammenspiel der im Amtshilfegesuch des IRS vom 3. Juli 2012 genann-
ten Auswahlkriterien ein genügender Verdacht darauf, dass die betroffe-
nen Person «Betrugsdelikte und dergleichen» beging (oben E. 8.2).
Betreffend den Beschwerdeführer sind sämtliche Kriterien erfüllt, weshalb
ein entsprechender Verdacht besteht. Der Beschwerdeführer vermag mit
seinen allgemeinen und wenig substanziierten Vorbringen (E. 9.3.2) nicht,
den begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften
(E. 4.2).
10.
In der gebotenen Kürze sind nun noch die übrigen Argumente der Be-
schwerdeführenden zu behandeln, sofern diese nicht bereits implizit oder
explizit widerlegt worden sind:
10.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, die CS habe bei der Auswahl der
an die ESTV gelieferten Daten fragwürdige Selektionskriterien ange-
wandt. Zudem habe die ESTV das Dossier in der Folge mangelhaft ge-
prüft, wodurch der Kerngehalt des Anspruchs auf rechtliches Gehör und
das Willkürverbot verletzt worden sei.
Wie soeben ausgeführt, erfüllt der Beschwerdeführer sehr wohl die Aus-
wahlkriterien des Amtshilfegesuchs, womit ein willkürliches Verhalten der
Vorinstanz und – soweit hier zu beurteilen – auch der CS nicht zu erken-
nen ist. Der Beschwerdeführer hatte zudem die Möglichkeit, vor der Vor-
instanz Stellung zu nehmen und seine Vorbringen wurden in der Schluss-
verfügung auch berücksichtigt. Da der anwaltlich vertretene Beschwerde-
führer jedoch insbesondere Belege – auf welche er sich auch hier wieder
beruft – ins Recht legte, welche nicht den relevanten Zeitraum betrafen,
fiel die vorinstanzliche Begründung dazu entsprechend kurz aus. Von ei-
ner Verletzung des rechtlichen Gehörs kann aber keine Rede sein. Abge-
sehen davon muss sich die Vorinstanz nicht zu allen Rechtsvorbringen
der Partei äussern, sondern kann sich – wie hier getan – auf die für ihren
Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (E. 1.4).
A-6385/2012
Seite 32
Der Rückweisungsantrag des Beschwerdeführers ist daher abzuweisen.
10.2 Der Beschwerdeführer kann überdies aus dem Umstand, dass er
vom Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 anscheinend
nicht betroffen war, für das vorliegende Verfahren nichts zu seinen Guns-
ten ableiten. Auch die Gründe, welche dazu führten, können offen blei-
ben. Einzig und allein entscheidend ist, dass – wie oben geprüft und be-
jaht – die Voraussetzungen zur Leistung von Amtshilfe aufgrund des Ge-
suchs des IRS vom 3. Juli 2012 erfüllt sind.
11.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.
Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Verfah-
renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. […] fest-
zulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal-
tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem in gleicher Höhe geleis-
teten Kostenvorschuss zu verrechnen. Parteientschädigungen sind nicht
zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1
VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
12.
Verfahrensvorschriften sind grundsätzlich mit dem Tag ihres Inkrafttretens
anwendbar (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 327). Damit ist betref-
fend Rechtsmittel Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) in der am 1. Februar 2013 in
Kraft getretenen Fassung anwendbar. Demnach kann dieser Entscheid
auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen innerhalb
von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angele-
genheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine
Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus
anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von
Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 83 Bst. h, Art. 84a und Art. 100 Abs. 2
Bst. b BGG; vgl. bereits schon Urteil des Bundesgerichts 2C_398/2013
vom 13. Mai 2013 E. 2). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesge-
richt.
A-6385/2012
Seite 33
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. […] werden dem Beschwerdeführer aufer-
legt und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrech-
net.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Stefano Bernasconi
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grund-
sätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um
einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG han-
delt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b
BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraus-
setzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache
abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der
Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Ent-
A-6385/2012
Seite 34
scheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in
Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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