Ar r ê t d u 1 7 j a n v i e r 2 0 1 8
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Valérie Humbert, greffière.
Parties
A._______,
représenté par Maître Héloïse Rordorf et Maître Marc Veit,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure,
Objet
assistance administrative (CDI-IN).
B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Décision confirmée par le TF par arrêt
du 07.12.2018 (2C_88/2018)
Cour I
A-6391/2016
A-6391/2016
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Faits :
A.
A.a En date du *** 2015, le Foreign Tax & Tax Research Division du gou-
vernement indien (ci-après: autorité requérante ou autorité fiscale in-
dienne) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après :
AFC, autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance ad-
ministrative en matière fiscale. L’autorité fiscale indienne requérait pour la
période dès le 1er avril 1995 jusqu’au jour de la demande, mais en particu-
lier pour les années 2005/2006, que lui soient transmis le détail des
comptes bancaires ouverts auprès de B._______ (ci-après: banque) à ***
A._______ ; les relevés de compte bancaire / transactions avec la liste des
transactions individuelles (entrées de débit et crédit) depuis l'ouverture du
compte ; le total des dépôts opéré par la personne concernée sur ce
compte ; la copie du formulaire d'ouverture de compte, y compris les docu-
ments d'identité déposés au moment de l'ouverture pour satisfaire aux
normes KYC ; l'adresse donnée, y compris la dernière adresse, par la per-
sonne concernée ; le nom, l’adresse et le numéro de compte bancaire de
l'introducteur lors de l'ouverture du compte ; la liste de tous les bénéfi-
ciaires des comptes, qu'ils soient passés ou présents ; le nom et l’adresse
des titulaires d’une procuration, signataires autorisés, bénéficiaires, héri-
tiers légaux et autres personnes liées au compte ; s'il existe un portefeuille
associé au compte, l'état du compte de portefeuille depuis l'ouverture du
compte et jusqu'à la date ; les détails du compte lié et l’état de celui-ci ; la
transcription de toutes les communications avec le client ou ses représen-
tants, si elles sont gérées par la banque, depuis l'ouverture du compte.
A.b A l'appui de sa demande, l'autorité requérante expliquait que
A._______ avait initialement déclaré le 31 octobre 2006 pour l’ « as-
sessment year » (A .Y.) 2006/2007 un revenu total de Rs. *** (= roupies
indiennes dans le système de numérotation védique, soit INR ***). Lors de
sa déclaration sous serment du *** 2011 (selon l’art. 131 de l’Income–tax
Act), et bien qu’il ait affirmé ne pas se souvenir avoir un compte bancaire
à l’étranger mais que peut-être un tel compte avait été ouvert à son nom
ou à celui des membres de sa famille par une personne bien intentionnée
(« well-wisher »), A._______ a accepté de payer des impôts ainsi que des
intérêts sur un revenu additionnel de INR *** pour l’année fiscale
2005/2006 (sur les notions de période fiscale cf. infra consid. 4.1.2). Il s’est
acquitté par la suite du montant figurant dans la décision de redressement
fiscal du *** 2012 relative à l’ A.Y. 2006/2007. En substance, pour l’autorité
requérante, ce comportement et sa déclaration sous serment (« suo motu
disclosures ») constituent une admission et une preuve indépendante
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(« independent evidence ») qu’il dispose d’actifs non divulgués à l’étranger.
L’autorité requérante précisait encore qu’une plainte pénale pour évasion
fiscale avait été ouverte à son encontre le *** 2014.
A.c La demande d’assistance faisait référence au Swiss-Indian Joint sta-
tement (ci-après: joint statement) du 15 octobre 2014, signé par le secré-
taire d’Etat aux questions financières internationales Jacques de Watteville
et son homologue indien, le secrétaire d’Etat au revenu Shaktikanta Das
(disponible à l'adresse
tion/medienmitteilungen/medienmitteilungen.msg-id-54850.html). Il était
rappelé que « it was agreed that Switzerland would be willing to examine
requests for which investigations have been carried out independently from
what the Swiss Government considers as data obtained in breach of Swiss
Law.” et précisé que “While reiterating India's firm view that our DTAA only
requires demonstration of foreseeable relevance and there can be no fur-
ther restriction based on any domestic law.” La demande d’assistance était
également assortie d’une requête tendant à ce que la personne concernée
ne soit pas informée de la procédure d’assistance (exception à la notifica-
tion), requête retirée par l’autorité fiscale indienne le 24 septembre 2015.
B.
B.a Donnant suite à l’ordonnance de production de l’AFC du 28 octobre
2015, la banque B._______ lui a transmis, par pli du 9 novembre suivant,
les informations demandées, indiquant que A._______ était titulaire et/ou
ayant droit économique pour la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2015,
des relations suivantes :
1) Compte référence *** - ouvert au nom de C._______ - clôturé le *** ;
2) Compte référence *** - ouvert au nom de D._______ (ex-E._______) -
clôturé le *** ;
3) Compte *** - ouvert au nom de F._______ (ex-G._______) - clôturé le
*** ;
4) Compte *** - ouvert au nom de H._______ (ex-I._______) - clôturé le
***.
La banque a également indiqué avoir avisé la personne concernée de l’ou-
verture de la procédure d’assistance administrative.
B.b Le 17 décembre 2015, en réponse à la demande des avocats dûment
mandatés pour représenter A._______, l’AFC leur a communiqué les
pièces du dossier. Par courrier du 8 janvier 2016, elle leur a notifié la teneur
des informations qu'elle envisageait de transmettre à l'autorité fiscale in-
dienne, leur impartissant un délai pour déposer leurs observations.
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B.c Le 1er février 2016, A._______, par l’entremise de ses avocats, s’est
opposé à la transmission des informations. Il a également demandé à ob-
tenir un accès complet au dossier, à ce qu’un délai lui soit octroyé ensuite
pour compléter ses observations, à ce que l’autorité fiscale indienne ne soit
pas informée de son opposition et à ce que toute demande de complé-
ments d’informations à cette autorité, fondée sur la base de ses observa-
tions ou pièces produites à l’appui de celles-ci, soit faite en concertation
avec ses conseils.
C.
C.a Le 7 juillet 2016, à l’occasion d’un entretien dans les locaux de l’AFC,
les avocats de A._______ ont remis à celle-ci trois nouvelles pièces en
complément à leurs observations du 1er février 2016, ne s’opposant pas à
ce qu’elles soient transmises au besoin à l’autorité fiscale indienne.
C.b Par courrier du 15 juillet 2016 – avec copie le même jour à
A._______– , l’AFC a interpellé l’autorité requérante l’informant qu’il avait
été porté à son attention que l’enquête menée dans cette affaire était basée
sur la fameuse liste des données volées de HSBC reçue de l’autorité fran-
çaise compétente. Elle a exigé une clarification indiquant que les investi-
gations de l’autorité fiscale indienne étaient indépendantes des données
volées de HSBC. A l’appui de cette demande, l’AFC a joint une lettre du 27
novembre 2014 et deux extraits de lettres des 26 novembre et 12 dé-
cembre 2014 de The Indian Income Tax Department.
C.c Donnant suite à la requête de A._______, l’AFC lui a transmis, par pli
du 25 juillet 2016, l’intégralité des nouvelles pièces du dossier.
C.d Par courrier du 17 août 2016, l’autorité requérante a apporté les éclair-
cissements demandés. Elle a soutenu que A._______ aurait volontaire-
ment admis dans une lettre qu’il a adressée le *** 2011 (lapsus calami : ***
2011) à l’autorité fiscale indienne n’avoir pas divulgué ses actifs déposés
auprès de la banque B._______ à ***. En outre, dans une déclaration en-
registrée sous serment le *** 2011 (lapsus calami : *** 2011) devant l’auto-
rité fiscale indienne, il aurait avoué détenir un compte bancaire non déclaré
auprès de la banque B._______, ***. L’autorité requérante a par ailleurs
observé qu’après la rencontre l’année précédente entre le secrétaire d’Etat
aux questions financières internationales suisse et son homologue indien
le secrétaire d’Etat au revenu, il avait été convenu que les divulgations suo
moto et l’admission sous serment seraient traitées comme des preuves
indépendantes (« independent evidences ») aux fins de la déclaration
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commune du 15 octobre 2014. Elle rappelait également que lors des dis-
cussions du 15 octobre 2014, le secrétaire d’Etat de Watteville avait fait
savoir que, indépendamment du moment de la recherche d’éléments de
preuves indépendantes (avant ou après la réception des informations re-
çues de la France dans le cadre de la convention de double imposition
entre l’Inde et la France), la Suisse serait disposée à examiner les de-
mandes d’informations basées sur des preuves indépendantes.
C.e Par décision du 12 septembre 2016, l'AFC a dit vouloir accorder l’as-
sistance fiscale à l'autorité requérante en limitant la transmission des infor-
mations à compter du 1er avril 2011, conformément à ce que prévoit l'art.
26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confédération suisse et
la République de l'Inde en vue d'éviter les doubles impositions en matière
d'impôts sur le revenu (CDI-IN, RS 0.672.942.31). Les documents que
l’AFC a dit vouloir transmettre concernaient les comptes pour lesquels
A._______ était le bénéficiaire final, à savoir
No de compte Compte au nom de Clôturé le
***
C._______
***
***
D: (ex-E._______)
***
***
F._______ (ex-G._______)
***
***
H._______ (ex-I._______)
***
L’AFC a joint à la décision les derniers documents du dossier dont
A._______ n’avait pas encore eu connaissance.
D.
D.a Par acte du 14 octobre 2016, A._______, agissant par l'entremise de
ses avocats, interjette recours par devant le Tribunal administratif fédéral
(ci-après : le Tribunal) à l'encontre de cette décision dont il demande l'an-
nulation, concluant au rejet de la demande d'assistance, sous suite de frais
et dépens. A l'appui de ses conclusions, il prétend en substance que les
conditions formelles et matérielles de l'assistance en matière fiscale ne
sont pas respectées, en particulier parce que la demande se fonde sur des
données volées. Le recourant estime également que la décision litigieuse
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viole l'interdiction de la pêche aux renseignements et transmet des infor-
mations qui ne sont vraisemblablement pas pertinentes. Il se plaint aussi
d’une violation du champ d’application temporel de la CDI–IN, du principe
de la spécialité et de celui de la bonne foi. Il se prévaut également d’une
violation des règles de l’entraide judiciaire. Au surplus, le recourant conclut
à ce qu'aucune information ne soit communiquée à l'autorité requérante
sur le fait qu'il s'est opposé à l'octroi de l'assistance en particulier par le
biais d'un recours contre la décision litigieuse.
D.b Par décision incidente du 20 octobre 2016, le Tribunal a fait interdiction
à l'autorité inférieure de transmettre toute information à l’autorité fiscale in-
dienne sur la présente procédure avant qu'il ait été statué sur la demande
d'assistance par une décision entrée en force.
D.c Dans sa réponse du 9 décembre 2016, l’autorité inférieure conclut en
substance au rejet du recours.
D.d Dans ses observations spontanées du 23 décembre 2016, transmises
à l’autorité inférieure par ordonnance du 5 janvier 2017, le recourant revient
sur les éléments soulevés dans son écriture, en particulier sur le fait que
les enquêtes menées en Inde à son encontre ont été entreprises sur la
base de données volées et non sur des divulgations spontanées comme le
prétend l’autorité fiscale indienne.
E.
E.a Intervenant spontanément en procédure par pli du 8 novembre 2017,
le recourant demande, à titre subsidiaire et dans l’hypothèse où le Tribunal
confirmerait la décision de l’autorité inférieure, que le formulaire T concer-
nant H._______ soit transmis à l’autorité requérante dans une version non
caviardée, de manière à ce que le nom du deuxième settlor apparaisse
également.
E.b Dans sa détermination du 24 novembre 2017, communiquée au recou-
rant le 29 suivant, l’autorité inférieure dit ne pas s’opposer à la demande
du recourant.
E.c Par courrier du 30 novembre 2017, transmis à l’autorité inférieure par
ordonnance du 1er décembre 2017, le recourant demande encore, toujours
dans l’hypothèse où l’octroi de l’assistance serait confirmé, que l’affidavit
qu’il joint à sa requête soit également communiqué aux autorités fiscales
indiennes.
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E.d Par courrier du 8 décembre 2017, transmis au recourant le 12 suivant,
l’autorité inférieure relève que les informations que le recourant souhaite-
rait inclure dans la transmission ne sont pas expressément requises par
l’autorité fiscale indienne et s’en remet, pour le surplus, à l’appréciation du
Tribunal.
Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap-
pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en
droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17
juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réa-
lisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours
contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre
1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC
(cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 10 al. 1 de loi fédérale du 28 sep-
tembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fis-
cale [LAAF, RS 651.1]).
1.2 L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuel-
lement régie, pour ce qui concerne le droit interne, par la LAAF, en vigueur
depuis le 1er février 2013. La demande d'assistance litigieuse, déposée le
*** 2015, entre ainsi dans le champ d'application de la LAAF (cf. art. 24
LAAF a contrario).
1.3 La présente procédure est soumise aux règles générales de la PA,
sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF,
cf. ég. art. 37 LTAF).
1.4 Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes
requises (art. 52 PA), par le destinataire de la décision litigieuse lequel pos-
sède un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification
(art. 48 al. 1 PA ; cf. pour la qualité pour recourir d'un ayant droit écono-
mique ATF 139 II 404 consid. 2), le recours est donc recevable sur ce plan
et il peut être entré en matière sur ses mérites.
2.
2.1 Le Tribunal constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié
par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique
A-6391/2016
Page 8
développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POL-
TIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). La procédure est
régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les
faits et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12 PA). Les parties
doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA) et moti-
ver leur recours (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en
principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invo-
quées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y
incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, ATAF
2007/27 consid 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Ver-
waltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zu-
rich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135).
2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-
tunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU-
BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle
2013, ch. 2.149, p. 73; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich/St-Gall 2016, ch. 1146 ss).
3.
3.1 Selon la jurisprudence, l'interprétation et l'application d'une convention
de double imposition suivent les principes du droit international convention-
nel et du droit coutumier international, en particulier ceux de la Convention
de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111; cf. ATF
141 II 447 consid. 4.3.1, 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1 ;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2122/2016 du 31 janvier 2017 con-
sid. 4.2). Tout traité en vigueur lie les parties selon l'article 26 CV et elles
se doivent de l'exécuter de bonne foi (pacta sunt servanda). Il s'agit ainsi
de s'assurer à chaque application d'une convention internationale qu'elle
respecte le principe de la bonne foi ainsi que l'objet et le but du traité.
Chaque partie peut attendre de l'autre qu'elle se comporte dans le respect
de ces principes (cf. ATF 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1).
Selon l'article 31 par. 1 CV, un traité doit être interprété de bonne foi suivant
le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la
lumière de son objet et de son but (ATF 141 II 447 consid. 4.3.1 ; arrêt du
Tribunal fédéral 2C_498/2013 du 29 avril 2014 consid. 5.1 ; ATAF 2010/7
consid. 3.5 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4143/2015 du 27 juin
2016 consid. 2.1, A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 4.1).
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3.2 Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation,
et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans les-
quelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de
l'application de l'art. 31 CV, soit de déterminer le sens lorsque l'interpréta-
tion donnée conformément à l'art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur
ou conduit à un résultat manifestement absurde ou déraisonnable que les
parties, en toute bonne foi, n'ont pas pu vouloir (art. 32 let. a et b CV; cf.
MICHAEL BEUSCH, Der Einfluss "fremder" Richter - Schweizer Verwal-
tungsrechtspflege im internationalen Kontext, in RSJ/SJZ 109/2013 p. 349,
p. 351 s. ; ATF 141 II 447 consid. 4.3.2 et les réf. cit.). En tant que les règles
d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier, elles s'ap-
pliquent aussi aux Etats non parties à la CV (arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-8400/2015 du 21 mars 2016 consid. 2.1.1, A-4414/2014 du 8 dé-
cembre 2014 consid. 1.4.1), ce qui est le cas de l’Inde qui n’a pas adhéré
à la CV (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4232/2013 du 17 dé-
cembre 2013 consid. 4.1).
4.
4.1
4.1.1 L’assistance administrative avec l’Inde est actuellement régie par
l’art. 26 CDI-IN et le ch. 10 du Protocole additionnel joint à la convention
(RS 0.672.942.31 ; ci-après : Protocole additionnel CDI-IN). Ces articles
ont été modifiés par le protocole du 30 août 2010, entré en vigueur par
échange de notes le 7 octobre 2011 (Protocole modifiant la Convention
entre la Confédération suisse et la République de l'Inde en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et son protocole [ci-
après: Protocole du 30 août 2010] [RO 2011 4617]). Pour être complet, il
sied encore de signaler l’Accord amiable du 20 avril 2012 concernant l’in-
terprétation du ch. 10 let. b Protocole additionnel CDI-IN (publié également
au RS 0.672.942.31; RO 2012 4105), non pertinent en l’espèce puisqu’il
vise les demandes d’assistance relatives à des personnes dont l’autorité
requérante ne connaît pas le nom.
4.1.2 Ces modifications à la CDI-IN s’appliquent aux demandes
d’assistance en lien avec les revenus réalisés, en Inde, au cours de l’année
fiscale débutant le 1er avril 2011 et les années suivantes (art. 14 ch. 2
Protocole du 30 août 2010 ; arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017
consid. 3.1, A-6314/2015 du 25 février 2016 consid. 3.1 et A-4232/2013 du
17 décembre 2013 consid. 6.2.4.2). En effet, la procédure fiscale indienne
correspond à un système de taxation annuelle postnumerando. L'assujetti
engrange des revenus durant telle année fiscale (previous year) et doit les
déclarer durant l'année fiscale suivante (assessment year). La période de
A-6391/2016
Page 10
taxation suit donc la période fiscale (période d'évaluation ou de calcul).
L’art. 26 CDI-IN – dans sa nouvelle teneur – est ainsi applicable au plus tôt
aux renseignements qui se rapportent à la « previous year » (cf. art. 3 ch. 1
let. k CDI-IN) ayant débuté le 1er avril 2011, ce qui correspond à la « fiscal
year » 2011/2012. Dès lors, l’assistance administrative internationale
fondée sur l’art. 26 CDI-IN peut tout au plus entrer en ligne de compte à
partir de l’année fiscale (« fiscal year ») débutant le 1er avril 2011 (arrêt du
TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 6.2.4.).
4.1.3 Par ailleurs, l'art. 26 par. 1 CDI-IN correspond dans une large mesure
au Modèle de convention fiscale de l'Organisation de Coopération et de
Développement Economiques (ci-après: OCDE) concernant le revenu et la
fortune, lequel est assorti d'un commentaire issu de cette organisation
(OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune,
version abrégée [avec un commentaire article par article], Paris 2014,
n. 4.1 et 5 ad art. 26; différentes versions de ce document sont disponibles
sur le site internet: > thèmes > fiscalité > conventions fis-
cales ; cf. arrêt du TAF A-6314/2015 du 25 février 2016 consid. 3.1).
4.2 Sur le plan formel, le ch. 10 let. b du Protocole additionnel CDI-IN pré-
voit que la demande d'assistance doit indiquer (i) le nom de la ou des per-
sonnes visées par le contrôle ou l'enquête et, si disponibles, les autres élé-
ments qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes tels que
l'adresse, la date de naissance, l'état-civil ou le numéro d'identification fis-
cale; (ii) la période visée; (iii) une description des renseignements deman-
dés; (iv) l'objectif fiscal poursuivi et, (v) le nom et, si elle est connue,
l’adresse de toute personne présumée être en possession des renseigne-
ments requis (le détenteur d'informations).
4.3 Outre aux exigences formelles, la demande d'assistance doit satisfaire
à plusieurs critères matériels.
4.3.1
4.3.1.1 Aux termes de l’art. 26 par. 1 CDI-IN, l’assistance doit être
accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements
vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation
fiscale interne des Etats contractants. Les renseignements qui ne sont pas
vraisemblablement pertinents ne sont pas transmis par l’AFC (art. 17 al. 2
LAAF). La jurisprudence a eu l'occasion de circonscrire la notion de
vraisemblable pertinence commune aux CDI conçues sur le Modèle de
l'OCDE (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6306/2015 du 15 mai
2017 consid. 4.2.2.1, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.1.1 et les
A-6391/2016
Page 11
nombreuses références citées). La condition de la pertinence
vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est
formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements
requis se révéleront pertinents. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser
une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait
d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle
sous-jacents. L'appréciation de la pertinence vraisemblable des
informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant,
le rôle de l'Etat requis se bornant à un contrôle de plausibilité (ATF 143 II
185 consid. 3.3.2, 142 II 161, consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436
consid. 4.4.3 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5229/2016 du 15
mars 2017 consid. 4.2.1).
4.3.1.2 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa-
tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant.
Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-
vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse-
ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (arrêts du Tribunal fédéral ad-
ministratif A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-2838/2016 du 8 mars
2017 consid. 3.6.2.3, A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La
transmission d’informations vraisemblablement pertinentes concernant
des tiers est ainsi en principe également possible (cf. art. 4 al. 3 LAAF ;
cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A- 4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-4353/2016 du 27 février 2017
consid. 5.1). En particulier, les informations relatives à des comptes dont
les contribuables visés par la demande – qualifiés de résidents fiscaux par
l'Etat requérant – sont les ayant droit économiques ou pour lesquels ils sont
titulaires d'une procuration, remplissent en principe la condition de la perti-
nence vraisemblable au sens de l'art. 26 par. 1 CDI-IN (cf. ATF 141 II 436
consid. 4.6).
4.3.2 La demande d'assistance ne doit pas être déposée uniquement à des
fins de recherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements
[« fishing expedition »] ; cf. ch. 10 let. d Protocole additionnel CDI-IN ; ATF
143 II 136, notamment consid. 6.3). L'interdiction des "fishing expeditions"
correspond au principe de proportionnalité (voir art. 5 al. 2 de la Constitu-
tion fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., RS 101]),
auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (ar-
rêts du Tribunal administratif fédéral A-6306/2015 du 15 mai 2017 con-
sid. 4.2.2.2 et A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3). Cela étant, il
n’est pas attendu de l’autorité requérante que chacune de ses questions
A-6391/2016
Page 12
conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (ar-
rêts du Tribunal administratif fédéral A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid.
3.3 et A-3716/2015 du 16 février 2016 consid. 5.5.1). En outre, suivant les
circonstances, l'autorité requérante peut déposer une demande sans indi-
quer de numéro de compte mais seulement le nom des banques à interro-
ger (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4157/2016 du 15 mars 2017
consid. 3.3, A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 11.4).
4.3.3 La demande d'assistance est soumise au respect du principe de sub-
sidiarité qui dicte que l'autorité requérante doit épuiser au préalable toutes
les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure fis-
cale interne (ch. 10 let. a du Protocole additionnel CDI-IN), ce qui n’im-
plique pas l’épuisement de l’intégralité des moyens envisageables (arrêts
du TAF A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4, A-4414/2014 du 8 dé-
cembre 2014 consid. 3.1.1). A cet égard, il est admis que – sous réserve
d’éléments concrets ou à tout le moins de doutes sérieux – la déclaration
de l'autorité requérante selon laquelle la demande est conforme aux
termes de la convention implique, en vertu de la confiance mutuelle qui doit
régner entre les Etats (cf. infra consid. 4.3.4.1), qu'elle a épuisé les sources
habituelles de renseignement dont elle pouvait disposer en vertu de son
droit interne (arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2015 du 8 décembre 2016
consid. 7.2 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6306/2015 du 15 mai
2017 consid. 4.2.2.3).
4.3.4
4.3.4.1 Conformément aux principes du droit international (cf. la CV, con-
sid. 3), la demande doit en outre respecter le principe de la bonne foi. La
bonne foi d'un Etat est présumée. Dans le contexte de l'assistance admi-
nistrative en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat requis
ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ;
il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci (ATF 142 II 161 con-
sid. 2.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2015 du 8 décembre 2016
consid. 6.3), sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclara-
tions de l'autorité requérante doivent être tenues pour correctes tant qu'au-
cune contradiction manifeste ne résulte des circonstances (cf. ATF 143 II
224 consid. 6.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 ; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.1, A- 4569/2015 du 17
mars 2016 consid. 6, A-7188/2014 du 7 avril 2015 consid. 2.2.6). Cas
échéant, le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclair-
cissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la pré-
somption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments
établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4).
A-6391/2016
Page 13
En présence de tels éléments, les autorités suisses peuvent en informer
l'autorité requérante par écrit en lui donnant la possibilité de compléter sa
demande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, en cas de mauvaise foi
avérée, refuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF ; cf. arrêt du Tri-
bunal fédéral 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 4.2). En vertu du prin-
cipe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état de fait et les déclarations
présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas
être immédiatement réfutés en raison de fautes, de lacunes ou de contra-
dictions manifestes (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-778/2017 du
5 juillet 2017 consid. 4.2, A-6102/2016 du 15 mars 2017 consid. 2.6, A-
6394/2016 du 16 février 2017 consid. 2.4, confirmé sur ce point par arrêt
du Tribunal fédéral 2C_275/2017 du 20 mars 2017 consid. 2.4.2).
4.3.4.2 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole
le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des rensei-
gnements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse
(cf. 7 let. c LAAF). A suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux
demandes d’assistance fondées sur des données volées, il faut com-
prendre que cette expression renvoie à des actes effectivement punis-
sables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions objec-
tives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence ra-
tione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6). En effet, l'expres-
sion citée constitue une concrétisation admissible du principe de la bonne
foi reconnu en droit international public, dans la mesure où le législateur
n'a pas voulu s'écarter du droit international en édictant l'art. 7 let. c LAAF,
mais uniquement fournir un exemple de comportement jugé contraire à ce
principe. Cet article n'a donc pas de portée propre, si ce n'est dans la me-
sure où il oblige la Suisse en tant qu'Etat requis à refuser d'entrer en ma-
tière lorsqu'une demande d'assistance est formée de manière contraire à
la bonne foi, là où ce principe de droit international général se limiterait à
rendre seulement possible un tel refus d'accorder l'assistance administra-
tive (ATF 143 II 224 consid. 6.2). Il s’ensuit que, lorsqu'une partie allègue
qu'une demande d'assistance administrative en matière fiscale repose sur
des actes punissables, il faut examiner si la demande est conforme au prin-
cipe de la bonne foi applicable en droit international.
Or, une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir
dans l'engagement de l'Etat requérant si ce dernier donne une assurance
(« Zusicherung ») qu'aucune des données dérobées à une banque sur le
territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance
administrative et qu'il dépose quand même une telle demande, en lien de
causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées (cf. ATF 143 II 224
A-6391/2016
Page 14
consid. 6.3 et 6.5). Dans un tel cas, si l’on est en présence de données
provenant d’actes effectivement punissables en droit suisse (au sens de la
jurisprudence ATF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est appli-
cable et la Suisse doit refuser l’assistance (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). Dans une cons-
tellation où la demande d’assistance se fonde sur des données provenant
d’actes effectivement punissables en droit suisse, données qui auraient été
communiquées par un Etat tiers à l’Etat requérant par voie d’assistance
spontanée ou sur demande, la seule acquisition et l’utilisation de ces don-
nées ne constituent pas une violation du principe de la bonne foi (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-2540/2017 du 7 septembre 2017 con-
sid.5.2.3.1). En effet, l’élément décisif pour refuser l’octroi de l’assistance
est l’existence, ou non, d’une assurance (« Zusicherung ») de l’Etat requé-
rant envers la Suisse de ne pas utiliser des données volées dans le cadre
d’une demande d’assistance administrative (arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 5.2.4)
4.3.5 Conformément au principe de spécialité (cf. art. 26 par. 2 CDI-IN), les
informations ne peuvent être utilisées par l’Etat requérant que dans la
procédure relative au recourant et, précisément, pour l’état de fait décrit
dans la demande (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-778/2017 du
5 juillet 2017 consid. 4.3.1 et A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 4.4). La
Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle
est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le principe
de spécialité (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4991/2016 du
29 novembre 2016 consid. 10.2 et A-6473/2012 du 29 mars 2013
consid. 8.3).
4.3.6
4.3.6.1 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les
règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis,
les règles sur le secret bancaire n'ayant toutefois pas à être respectées
(voir art. 26 par. 3 et 5 CDI-IN ; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2). Lorsque la
Suisse est l'Etat requis, l'AFC dispose donc des pouvoirs de procédure né-
cessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des do-
cuments requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable,
sans que puissent lui être opposés l'art. 47 loi fédérale du 8 novembre 1934
sur les banques (LB, RS 952.0) ou toute autre disposition de droit interne
(ATF 143 II 185 consid. 3, 142 II 161 consid. 4.5.2, arrêts du Tribunal fédé-
ral 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.2.1, 2C_216/2015 du 8 no-
vembre 2015 consid. 5.3).
A-6391/2016
Page 15
4.3.6.2 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie
pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est dé-
roulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (cf.
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3830/2015 du 14 décembre 2016
consid. 12). En effet, le respect des prescriptions du droit de procédure de
l'Etat requérant est un point qui concerne essentiellement celui-ci (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9).
Une solution contraire serait impossible à mettre en œuvre, les autorités
suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail
l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d’assistance
administrative ne tranche pas matériellement l’affaire (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 et A-
6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi à chaque Etat
d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci
est appliquée (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5229/2016 du 15
mars 2017 consid. 4.2.5.1). En conséquence, tout grief à ce propos doit
être invoqué devant les autorités compétentes étrangères (cf. arrêts du Tri-
bunal administratif fédéral A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5, A-
4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016
consid. 11, A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). Cela vaut par
exemple pour les questions de délai de prescription applicable dans l'Etat
requérant aux créances fiscales qui doivent être tranchées, le cas échéant,
par ses autorités (arrêts du Tribunal fédéral 2C_954/2015 du 13 février
2017 consid. 5.5, 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.7 ; arrêts du Tri-
bunal administratif fédéral A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-
7143/2014 du 15 août 2016 consid. 13.1 s.), et pour les questions de droit
de procédure étranger (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4157/2016
du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11,
A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9).
5.
En l'espèce, le Tribunal examinera tout d'abord si les conditions de forme
ont été respectées (consid. 5.1). Il passera ensuite en revue l'application
au cas présent des différentes conditions matérielles (consid. 5.2) et sta-
tuera sur les requêtes subsidiaires du recourant (consid. 6).
5.1
5.1.1 Sur le plan formel, le Tribunal constate que la demande d’assistance
contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle men-
tionne en effet, le nom du recourant (ch. 7 de la demande) ; la période visée
par la demande (ch. 9), soit du 1er avril 1995 jusqu’au jour de la requête ;
A-6391/2016
Page 16
la description des renseignements demandés (ch. 13) ; l’objectif fiscal fon-
dant la demande (ch. 10), soit l’ « Income-tax et other direct taxes of In-
dia », ainsi que le nom et l’adresse de la banque détentrice des documents
demandés (ch. 15).
5.1.2 S’agissant de la période visée, l’autorité inférieure a d’emblée exclu
– à juste titre (cf. supra consid. 4.1.2) – l’échange d’informations anté-
rieures au 1er avril 2011. L’assistance a été restreinte aux années fiscales
indiennes à compter du 1er avril 2011 jusqu'au 31 mars 2015 (soit la fin de
« previous year » qui précède la demande d’assistance). Dès lors, les ren-
seignements que l'autorité inférieure entend transmettre aux autorités in-
diennes portent sur une période qui entre dans le champ d'application tem-
porel de l'art. 26 CDI-IN et du ch. 10 du Protocole additionnel CDI-IN. De-
meure ainsi litigieuse la transmission d'informations pour cette période.
Cela étant, la consultation du dossier – sans pour autant qu’un examen
d’office de l’ensemble des pièces de celui-ci soit entrepris (cf. supra con-
sid. 2.1) – montre qu’il subsiste quelques informations et renseignements
portant sur une période non couverte par la CDI–IN qu’il incombe de ca-
viarder ou de supprimer (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1087/2016 du 31
mars 2017 consid. 4.4 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-907/2017
du 14 novembre 2017 consid. 4.2). Il s’agit, à la page *** de la pièce *** de
l’annexe *** du dossier de l’autorité inférieure, de la référence à la date du
« *** », de la totalité de la pièce *** qu’il s’agit de supprimer et de la réfé-
rence, en page *** de la pièce *** de la même annexe, de la date du « *** ».
5.1.3 Le recourant soutient que la demande ne précise pas le but fiscal
pour laquelle elle est formulée. Il est en effet d’avis que les enquêtes à son
encontre ayant été clôturées par une décision de redressement fiscal en
2012, les documents bancaires afférents à la période courant du 1er avril
2011 au 30 mars 2015 sont impropres à étayer un quelconque soupçon à
son égard, en l’absence d’une nouvelle enquête ouverte. Selon lui, l’objec-
tif visé n’est pas fiscal mais servirait uniquement à la procédure pénale
initiée en *** 2014. Le Tribunal relève que ce grief est en lien étroit avec la
condition de la pertinence vraisemblable et qu’il sera dès lors examiné
dans ce contexte (cf. infra consid. 5.2.2). L’exigence de l’indication de l’ob-
jectif fiscal permet à l’Etat requis de vérifier que la demande concerne bien
des impôts qui ouvrent le droit à l’échange de renseignements (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.4). A ce stade,
il suffit donc de constater que l’autorité fiscale indienne a brièvement ex-
posé les faits qui fondent sa requête, a précisé quels sont les impôts visés
et que ceux-ci entrent dans le champ d’application matériel de la CDI-IN
A-6391/2016
Page 17
dans la mesure où ils concernent l’ « Income Tax ». Le dispositif de la dé-
cision litigieuse informe par ailleurs l’autorité fiscale indienne au ch. 3 b que
les informations échangées ne doivent être rendues accessibles qu’aux
autorités s’occupant des impôts visés par la CDI CH-IN (pour le principe
de spécialité, cf. infra consid. 5.2.3).
5.2
5.2.1 Pour ce qui est des conditions de fond, il sied d’examiner en premier
lieu le grief du recourant qui reproche à l’autorité inférieure d’accéder à une
demande d’assistance basée sur des données volées, en violation du prin-
cipe de la bonne foi.
5.2.1.1 L’approche développée par le recourant consiste à démontrer qu’il
aurait été identifié par l’autorité fiscale indienne grâce aux données volées
à la filiale genevoise de la banque HSBC par Hervé Falciani (ci-après : les
données Falciani). Les déclarations qu’il a pu faire lors de son audition en
Inde les *** et *** 2011 sont en lien direct avec les données Falciani dans
la mesure où aucun élément n’indique que, sans ces données, l’autorité
requérante détenait un motif de s’intéresser à sa situation fiscale. Le re-
courant est ainsi d’avis que la demande d’assistance est irrecevable car
elle se fonde directement sur des renseignements obtenus par des actes
punissables au regard du droit suisse dans le sens de l’art. 7 let. c LAAF.
L’autorité inférieure soutient, quant à elle, s’être assurée – conformément
à la jurisprudence – de l’existence d’éléments indépendants des données
Falciani légitimant le dépôt de la demande d’assistance. Il ressort, selon
elle, que ce sont les déclarations contradictoires du recourant qui ont
éveillé les soupçons de l’autorité requérante et qu’à tout le moins la procé-
dure n’a pas été initiée exclusivement sur des données volées.
5.2.1.2 Comme déjà exposé (cf. supra consid. 4.3.4.2), la LAAF n’est
qu’une loi d’exécution des conventions concernées. A ce titre, elle ne con-
tient pas de définitions matérielles propres mais vise à concrétiser les dis-
positions conventionnelles applicables. La CDI-IN, comme toutes les con-
ventions rédigées sur le modèle de l’OCDE (cf. supra consid. 4.1.3), ne
renferme pas de disposition selon laquelle une demande d’assistance fon-
dée sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard
du droit suisse serait irrecevable. En revanche, l’interprétation d’une telle
convention est soumise au respect du principe de la bonne foi (supra con-
sid. 3). Il s’ensuit que l’art. 7 let. c LAAF n’a pas de portée distincte autre
que d’obliger la Suisse, en qualité d’Etat requérant, à refuser d’entrer en
matière lorsqu’une demande d’assistance est formée de manière contraire
à la bonne foi. Or, la Cour de céans a déjà eu l’occasion de préciser que,
A-6391/2016
Page 18
en application de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (cf. ATF 143
II 224 consid. 3), le fait de fonder une demande d’assistance sur des don-
nées volées, fussent-elles les données Falciani, c’est-à-dire des données
acquises par des actes effectivement punissables au regard du droit suisse
dans le sens restrictif que lui a donné la jurisprudence (cf. supra con-
sid. 4.3.4.2 ; ATF 143 II 202 consid. 8.5.1) ne constitue pas en soi une vio-
lation du principe de la bonne foi reconnu du droit public international (cf.
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2540/2017 du 7 septembre 2017
consid. 3, A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.2, A-1515/2016 du 9 juin
2017 consid. 3.4).
En conséquence, les arguments du recourant qui visent à démontrer que
les preuves indépendantes (« indépendant évidence ») que prétend déte-
nir l’autorité requérante sont dans un lien de causalité directe avec les don-
nées Falciani ne lui sont d’aucun secours puisque le fait que l’autorité re-
quérante exploite des renseignements issus de ces données n’est pas per
se contraire au principe de la bonne foi. En particulier dans un contexte,
comme celui de l’espèce, où l’Etat requérant est entré en possession de
ces données non pas en les acquérant de l’auteur de l’acte punissable
mais par le biais de l’assistance administrative avec un pays tiers (cf. arrêts
du Tribunal fédéral A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 5.2.2,
A- 778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.2). L'art. 26 par. 3 let. b CDI-IN ne
permet en effet pas de refuser d'entrer en matière sur une demande
d'assistance administrative en raison de la manière dont l'Etat requérant
s'est procuré les données qui ont abouti à la formulation de la demande
(cf. ATF 143 II 202 consid. 6.3.6).
5.2.1.3 La question déterminante à trancher sous l’angle de la bonne foi en
présence de données volées est celle de savoir si l’Etat requérant avait
donné l’assurance de ne pas utiliser ces données dans le cadre d’une de-
mande d’assistance (cf. supra consid. 4.3.4.2).
Or, la Cour de céans a déjà constaté l’absence d’engagement de l’Inde
envers la Suisse de ne pas déposer de requête d’assistance fondée sur
des données volées (cf. arrêts du Tribunal A-2540/2017 du 7 septembre
2017 consid. 5.2.4 et A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.3). Une telle
assurance ne ressort en particulier pas du joint statement du 15 octobre
2014 (cf. supra consid. Ac) ni de celui du 15 juin 2016 (disponible à
l’adresse
ments/44446.pdf) signés par l’ancien secrétaire d’Etat aux questions finan-
cières internationales Jacques de Watteville et ses homologues indiens
Shaktikanta Das, respectivement Hasmukh Adhia (pour l’examen de ces
A-6391/2016
Page 19
deux documents, cf. les deux arrêts du Tribunal fédéral précités). Aucun
engagement ne se dégage non plus de la correspondance échangée dans
le cas présent entre l’autorité fiscale indienne et l’autorité suisse requise.
Vu ce qui précède, à défaut d’un engagement de l’Etat requérant à cet
égard, il faut retenir que l’utilisation de données Falciani – qu’elle soit di-
recte ou indirecte – par l’autorité fiscale indienne ne porte pas atteinte au
principe de la bonne foi.
5.2.1.4 Pour le surplus, le Tribunal ne voit pas d’autres motifs – et le recou-
rant n’en soulève aucun qui soit pertinent – qui donneraient à penser que
la demande d’assistance repose sur un comportement contraire à la bonne
foi. A cet égard, la « mauvaise foi » de l’autorité fiscale indienne – dénon-
cée par le recourant – qui ne peut ignorer que sa demande outrepasse le
champ d’application temporel de la convention n’est pas de nature à légiti-
mer une irrecevabilité. Il suffit, ainsi que l’autorité inférieure l’a fait d’office
(cf. supra consid. 5.1.2), de limiter l’échange à la période convenue con-
ventionnellement. Quant au grief du recourant qui reproche à l’autorité re-
quérante de tenter d’éluder – en violation du principe de la bonne foi – les
règles de la CDI–IN et de l’entraide judiciaire, il sera examiné sous l’angle
du respect du principe de spécialité (cf. infra consid. 5.2.3).
5.2.2 Dans un même grief, le recourant se plaint également de ce que la
demande d’assistance constituerait une «pêche aux renseignements»
proscrite par la CDI-IN et viserait des informations qui ne sont pas vraisem-
blablement pertinentes. En substance, il affirme que les documents posté-
rieurs au 1er avril 2011 sont sans pertinence pour les procédures le concer-
nant qui ont toutes été clôturées. Aucune procédure de redressement fiscal
ne serait pendante à son égard si bien qu’il n’existe aucune justification à
la demande d’assistance. Selon lui, considérer, comme l’a fait l’autorité in-
férieure, que toute information financière le concernant présente un intérêt
pour les autorités indiennes reviendrait à tolérer la pêche aux renseigne-
ments.
5.2.2.1 La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements
requis exprimés à l’art. 26 par. 1 CDI–IN est la clé de voûte de l’échange
de renseignements. Le rôle de l’Etat requis est limité à cet égard. Il doit se
contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les
documents requis (cf. supra consid. 4.3.1.1), étant rappelé que l’Etat re-
quérant est présumé agir de bonne foi.
A-6391/2016
Page 20
En l’espèce, l’Etat requérant a exposé en substance que les contradictions
du recourant au sujet de sa déclaration fiscale pour les années 2005/2006,
notamment le fait qu’il ait déclaré ne pas se souvenir détenir de compte
bancaire non divulgué à l’étranger tout en acceptant de s’acquitter du mon-
tant fixé par la décision de redressement fiscal et de celui de l’amende y
afférente, ont fait naître un soupçon de soustraction fiscale. Or, le Tribunal
fédéral a eu l’occasion de trancher récemment, dans un cas concernant
également la CDI-IN, la question de savoir si un soupçon d’absence de
déclaration qui prend naissance au cours d’une période fiscale déterminée,
antérieure au champ d’application temporel de la convention, doit être jus-
tifié concrètement pour chacune des années visées par la demande d’as-
sistance au regard du critère de la pertinence vraisemblable. Il a jugé
qu’une telle exigence n’était pas prévue par la CDI–IN et qu’elle irait à l’en-
contre du principe de confiance qui préside en la matière (cf. arrêt du Tri-
bunal fédéral 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.4). Le nombre de
périodes visées par la demande relève en effet du choix de l'Etat requérant.
Il dépend probablement de ses règles en matière de prescription, dont la
vérification échappe à l'Etat requis (cf. supra consid. 4.3.6.2). Le point de
savoir si l'assistance peut être accordée sur l'ensemble des périodes vi-
sées dépendra avant tout du champ d'application temporel de la conven-
tion.
In casu, en évoquant les faits ayant donné lieu à une décision de redres-
sement fiscal en Inde, l’autorité requérante a présenté les éléments à l’ori-
gine de ses soupçons au sujet du recourant qui pourrait avoir soustrait des
revenus imposables par l’intermédiaire d’un compte en Suisse. Ses soup-
çons sont certes nés dans le cadre d’une période fiscale révolue et échap-
pant au champ temporel de la convention, toutefois ils perdurent pour les
périodes fiscales ultérieures. Ainsi on ne voit pas qu’un lien de pertinence
vraisemblable ferait défaut de ce seul fait. Il est vraisemblable que l’Etat
requérant cherche à obtenir des renseignements sur les périodes fiscales
potentiellement concernées par des revenus qui pourraient avoir été sous-
traits à l’impôt.
Il découle de ce qui précède que les renseignements requis sont dans un
rapport vraisemblablement pertinent avec l’état de fait décrit par l’Etat re-
quérant.
5.2.2.2 La pêche aux renseignements est une notion essentiellement pro-
cédurale. L’échange de renseignements entre Etats n’a pas pour but de
permettre à l’Etat requérant de découvrir des moyens de preuve s’il n’existe
pas au préalable des éléments concrets contre la personne visée (cf. arrêt
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du Tribunal fédéral 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid.9.1.1). L’inter-
diction de la recherche de preuve, dans un contexte où la transmission
d’informations doit être admise largement, constitue aussi une limite maté-
rielle à la fourniture de renseignements vraisemblablement pertinents (cf.
arrêt du Tribunal fédéral 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1.2 ;
XAVIER OBERSON, La mise en œuvre de l'art. 26 MC OCDE, in IFF Forum
für Steuerrecht, 2012, p. 10).
En l’espèce, on ne voit pas en quoi l’assistance sollicitée, qui satisfait aux
exigences de forme dans la mesure où la demande comprend toutes les
informations requises sous le ch. 10 let. b du Protocole CDI-IN (cf. supra
consid. 5.1) et est en lien avec des soupçons étayés en Inde à l’égard du
recourant, consisterait en une simple recherche exploratoire de preuves.
Il faut rappeler dans ce contexte qu’il n’est pas exigé de l'Etat requérant
qu'il présente une demande dépourvue de lacune et de contradiction, car
la demande d'assistance implique par nature certains aspects obscurs que
les informations demandées à l'Etat requis doivent précisément éclaircir
(ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 139 II 404 consid. 7.2.2).
Les griefs du recourant à cet égard sont rejetés.
5.2.3 Le recourant reproche à l’Etat requérant de tenter d’obtenir par le
biais de l’assistance administrative en matière fiscale – en violation du prin-
cipe de spécialité – des informations qui ne lui seraient utiles que dans la
procédure pénale initiée à son encontre pour soustraction fiscale et qu’il ne
pourrait recevoir par la voie de l’entraide internationale en matière pénale
(entraide judiciaire), irrecevable pour de tels actes.
5.2.3.1 Il est vrai que l’entraide judiciaire – de lege lata et sous réserve
d’exceptions non pertinentes en l’espèce – n’est pas accordée pour la
poursuite des actes qualifiés en droit suisse de « soustraction fiscale »,
c’est-à-dire des actes tendant à diminuer les recettes fiscales, (cf. art. 3
al. 3 de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l’entraide pénale internationale
[EIMP, RS 351.1]). La règle de la spécialité en matière d’entraide judiciaire
exclut en principe l’utilisation des informations obtenues par cette voie pour
la poursuite de telles infractions fiscales (cf. art. 67 EIMP). Cela étant, l’Etat
requérant est en principe libre d’opter pour la voie de l’assistance adminis-
trative ou celle de l’entraide judiciaire (cf. ATF 139 II 404 consid. 2.1.2). Ne
constitue ainsi pas un détournement inadmissible de l’entraide judiciaire,
le choix per se d’un Etat contractant de faire examiner sa demande par les
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autorités compétente en matière d’assistance administrative de l’Etat re-
quis, même si elle concerne des actes non couverts par l’entraide judi-
ciaire. Les griefs de la personne concernée, selon lesquels la demande
d’assistance administrative constituerait un abus de droit ou servirait uni-
quement à contourner les dispositions de l’entraide judicaire, devront être
jugés par les autorités compétentes pour la procédure d’assistance admi-
nistrative dans l’Etat requis (cf. ATF 137 II 128 consid. 2.2.2 et 2.3 ; arrêt
du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.3), soit l’AFC et sur recours
le Tribunal administratif fédéral.
5.2.3.2 Dans un cas similaire à celui de l’espèce, la Cour de céans a déjà
examiné cette question et est arrivée à la conclusion que la CDI-IN ne fait
pas obstacle à ce que l’autorité fiscale indienne utilise les données obte-
nues par le biais de l’assistance administrative non seulement pour l’impo-
sition de la personne concernée mais également dans le cadre de procé-
dures pénales fiscales, voire même qu’elle les transmette à d’autres auto-
rités dans le but de sanctionner des infractions fiscales (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.3 ; ROBERT
WEYENETH, Der nationale und internationale ordre public im Rahmen der
grenzüberschreitenden Amtshilfe in Steuersachen, Bâle, 2017, p. 220). En
effet, il ressort de la teneur de l’art. 26 par. 2 CDI-IN que les renseigne-
ments reçus dans le cadre de l’assistance peuvent être entre autres utili-
sés, sans le consentement de l’autorité compétente de l’Etat requis, pour
l’établissement et le recouvrement des impôts mentionnés au par. 1 et
aussi pour les procédures et poursuites concernant ces impôts. La seule
condition est donc que les infractions concernées par ces renseignements
soient relatives aux impôts prévus par la convention. En conséquence, l’as-
sistance administrative en matière fiscale est aussi prévue pour la clarifi-
cation des infractions fiscales pour lesquelles l’entraide judiciaire est ex-
clue. Il sied ainsi de considérer que la demande de l’autorité fiscale in-
dienne ne constitue pas une tentative de contourner les garanties de la
procédure d’entraide judiciaire (cf. égal. DANIEL HOLENSTEIN, in: Zwei-
fel/Beusch/Matteotti [éd.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht,
2015, ad art. 26 MC OCDE n. 266).
5.2.3.3 Pour le surplus, il faut remarquer avec l’autorité inférieure que
l’autorité requérante a expressément confirmé le respect du principe de
spécialité dans sa demande (ch. 18). Par ailleurs, au ch. 3 du dispositif de
la décision litigieuse, l’autorité inférieure appelle spécifiquement l’autorité
fiscale indienne au respect dudit principe. En vertu du principe de la con-
fiance qui gouverne les relations internationales, il n’y aucune raison de
discuter l’engagement de l’Etat requérant à cet égard.
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5.2.4 Aucun élément ne permet non plus de douter du respect du principe
de subsidiarité (cf. supra consid. 4.3.3). Là aussi, il n’existe aucun motif au
regard du principe de la confiance de remettre en cause l’affirmation de
l’autorité requérante qui confirme l’épuisement des voies internes (cf. ch. 1
et 5 de sa demande). Le recourant ne prétend par ailleurs pas l’inverse.
Pas plus qu’il n’invoque une violation des prescriptions du droit de procé-
dure de l’Etat requis ou de l'Etat requérant qui démontrerait que celui-ci
cherche à obtenir des informations qu'il serait impossible de recueillir de
manière générale sur la base de sa législation interne (cf. supra consid.
4.3.6). Pour être complet, le Tribunal observe encore que, vu la teneur de
l’art. 4 al. 3 LAAF certes en vigueur que depuis le 1er janvier 2017 mais ne
faisant que codifier la jurisprudence antérieure, c’est à juste titre que le
recourant ne s’oppose pas à la transmission de renseignements visant des
comptes dont il n’est que l’ayant droit économique (cf. supra consid.
4.3.1.2).
5.3 Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse
satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale.
Dès lors qu'elle est fondée à tous les points de vue, le recours doit être
rejeté.
6.
Compte tenu de l’issue du litige, il faut encore examiner les requêtes sub-
sidiaires du recourant tendant – dès lors que son recours est rejeté – à ce
qu’une version non caviardée du formulaire T concernant la relation ban-
caire *** soit transmise à l’autorité requérante et à ce qu’un affidavit qu’il
produit soit également communiqué par l’autorité inférieure à l’autorité fis-
cale indienne.
6.1 Dès lors, que l’art. 4 al. 3 LAAF ne fait point obstacle à ce que l'entier
des documents bancaires liés à un compte, y compris les noms de tiers qui
apparaissent dans ceux-ci, soient transmis aux autorités requérantes, hor-
mis lorsque la mention d'un nom est le fruit d'un pur hasard, sans lien avec
la situation de la personne concernée (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 ;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-636/2015 du 15 mai 2017 con-
sid. 6.4.2), il n’y a pas de motif pertinent à ce que le nom du deuxième
ayant droit économique (le deuxième settlor) soit caviardé. L’autorité infé-
rieure n’en disconvient par ailleurs pas, si bien qu’il y a lieu de faire suite à
la demande du recourant et d’inviter l’autorité inférieure à communiquer
cette pièce dans une version qui laisse apparaître le nom de cette per-
sonne.
A-6391/2016
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6.2 En revanche, par sa deuxième requête subsidiaire déposée le 30 no-
vembre 2017, le recourant étend de manière inadmissible ses conclusions.
Il faut rappeler dans ce contexte que l’objet du litige ne concerne pas
l’échange spontané de renseignements (à ce sujet, cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3.2). Sa demande est
donc irrecevable étant par ailleurs entendu que rien ne l’empêche d’adres-
ser lui-même les documents qu’il juge utiles aux autorités de son pays.
7.
7.1 Le recourant, qui n’obtient gain de cause que sur deux points très mar-
ginaux, dont l’un qu’il n’avait par ailleurs pas soulevé, et qui succombe
dans une très large mesure, doit supporter les frais de procédure qui, dans
ces circonstances, ne seront pas réduits. Ils se montent, compte tenu de
la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (cf. l'art. 63 al. 1 PA
et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur
l'avance de frais déjà versée d’un même montant.
7.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est très partiellement admis dans le sens des considérants et
rejeté pour le surplus.
2.
La décision finale est modifiée dans le sens que l’AFC doit, avant la trans-
mission définitive des informations à l’autorité indienne, procéder au ca-
viardage complémentaire au sens du considérant 5.1.2 et supprimer le ca-
viardage concerné par le considérant 1.
3.
La conclusion subsidiaire tendant à ce que l’autorité inférieure transmette
à l’autorité requérante un document produit par le recourant est irrece-
vable.
4.
Les frais de procédure par CHF 5'000.- sont mis à la charge du recourant.
Ils sont prélevés sur l’avance de frais déjà versée d’un même montant.
A-6391/2016
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5.
Il n’est pas alloué de dépens.
6.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)
L’indication des voies de droit se trouve à la page suivante
La présidente du collège : La greffière :
Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
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l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du
recourant (art. 42 LTF).
Expédition :