A-6406/2010 - Abteilung I - Amtshilfe - Amtshilfe (DBA-USA)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-6406/2010
Urteil vom 15. April 2011
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard,
Richter Daniel de Vries Reilingh,
Gerichtsschreiberin Ursula Spörri.
Parteien X._______ Foundation, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).
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Sachverhalt:
A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft
(Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer
Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue
Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht
errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin
verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien
und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein
Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter,
betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450
laufenden oder saldierten Konten mit Hilfe einer speziellen
Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach
Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in
allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der
verlangten Informationen erlassen werden könne.
B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische
Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington,
IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich
ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll
sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen
der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die
Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in
Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von SILVIA ZIMMERMANN unter
Mitarbeit von MARION VOLLENWEIDER], Rechtsbuch der schweizerischen
Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer I B h
69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der IRS
ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische
Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem
31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere
Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der
UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in
der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt
wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im
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Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars "W-9"
war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular "1099"
namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle
Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.
C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine
Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom
15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61,
Vo DBA-USA).
Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die
UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 festgesetzten
Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang
zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.
D.
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-
7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde
gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der in Ziff.
2 Bst. A/b beschriebenen Kategorie (nachfolgend: Kategorie 2/A/b) im
Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Begründung,
das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich
an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe
nur bei Steuer- oder Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung
vorsehe.
Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den
USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung
des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des
Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend
UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten
Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009
(Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im
ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459,
nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses
ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig
anwendbar.
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E.
Das oben genannte Abkommen 09 samt Protokoll 10 wurde von der
Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die
Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den
Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend
UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und
der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die
konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet
sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10
bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte
Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss
Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt.
F.
Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE
2010/40) entschied das Bundesverwaltungsgericht anhand eines Falles
der Kategorie 2/A/b über die Gültigkeit des Staatsvertrags 10.
G.
Nachdem die UBS AG der ESTV am 27. Februar 2010 das Dossier von
A. und B. Y._______ als wirtschaftlich Berechtigte an der X._______
Foundation übermittelt hatte, gelangte die ESTV in ihrer
Schlussverfügung vom 23. August 2010 (aus näher dargelegten
Gründen) zum Ergebnis, im konkreten Fall seien sämtliche
Voraussetzungen der in Ziff. 2 Bst. B/b beschriebenen Kategorie
(nachfolgend: Kategorie 2/B/b) des Anhangs des Staatsvertrags 10 erfüllt,
um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren. Diese
Verfügung stellte die ESTV dem jeweiligen Zustellungsbevollmächtigten
des "Nachlasses" der verstorbenen A. und B. Y._______ sowie der
X._______ Foundation zu.
H.
Mit Eingabe vom 8. September 2010 liess die X._______ Foundation
(nachfolgend: Beschwerdeführerin) gegen die Schlussverfügung der
ESTV vom 23. August 2010 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde
erheben und beantragen, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben
und die Amtshilfe zu verweigern, soweit überhaupt darauf einzutreten sei.
Zudem sei die ESTV anzuweisen, die im Amtshilfeverfahren erhobenen
Dokumente vollständig an die Beschwerdeführerin herauszugeben; alles
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Staates.
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I.
Mit Vernehmlassung vom 13. Oktober 2010 stellte die ESTV den Antrag,
auf die Beschwerde nicht einzutreten, eventuell diese abzuweisen.
J.
Mit Replik vom 8. November 2010 liess die Beschwerdeführerin geltend
machen, sie sei, da sie ihre eigenen Interessen vertrete,
beschwerdelegitimiert. Mangels in den USA steuerpflichtiger Personen
sei auf das Amtshilfeersuchen – nicht auf die vorliegende Beschwerde –
nicht einzutreten bzw. die Amtshilfe zu verweigern.
K.
Die Vorinstanz hielt in ihrer Duplik vom 10. Dezember 2010 an ihren
Anträgen fest, dass auf die Beschwerde nicht einzutreten, eventuell diese
abzuweisen sei.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien ist – soweit
entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwägungen näher
einzugehen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das
Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim
Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die
Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe
(Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die
Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts für die Behandlung der
vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben. Das Verfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach den Vorschriften des VwVG,
soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.2.
1.2.1. Nach Art. 6 VwVG gelten als Parteien Personen, deren Rechte
oder Pflichten die Verfügung berühren soll, sowie andere Personen,
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Organisationen oder Behörden, denen ein Rechtsmittel gegen die
Verfügung zusteht. Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist zur Beschwerde
berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder
keine Möglichkeit zur Teilnahme hatte (Bst. a), durch die angefochtene
Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein schutzwürdiges
Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c). Diese
Voraussetzungen zur Beschwerdebefugnis müssen kumulativ erfüllt sein
(vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6933/2010 vom 17. März
2011 E. 1.2.1, A-8687/2010 vom 21. Februar 2011 E. 1.2.1, A-6711/2010
vom 1. Dezember 2010 E. 1.3.1; ISABELLE HÄNER, in: Christoph
Auer/Markus Müller/ Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich 2008 N 3
zu Art. 48). Als schutzwürdig gilt jedes rechtliche oder tatsächliche
Interesse, das eine von einer Verfügung betroffene Person geltend
machen kann. Materiell beschwert ist somit in erster Linie der Adressat –
eine natürliche oder juristische Person des Privatrechts oder
(gegebenenfalls) des öffentlichen Rechts – einer Verfügung, dessen
Rechtsstellung durch die Verfügung direkt beeinträchtigt wird (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6538/2010 vom 20. Januar 2011 E. 1.2.1).
1.2.2. Die Beschwerdeführerin liess ausführen, sie sei als Adressatin und
Betroffene der angefochtenen Verfügung sowie als Inhaberin der
betroffenen Kontoverbindungen bei der UBS AG zur Beschwerde
legitimiert. Sie mache dabei ihre eigenen Interessen geltend, da sie ein
schützenswertes Interesse daran habe, dass ihre Kundenbeziehung zur
UBS AG nicht offengelegt und die dem Bankkundengeheimnis und dem
Datenschutz unterliegenden Informationen und Unterlagen nicht an eine
ausländische Behörde ausgeliefert würden. Abgesehen davon könnten
auch weitere Kostenfolgen für das Verfahren in den USA nicht
ausgeschlossen werden.
1.2.3. Die ESTV machte dagegen geltend, es sei unbestritten, dass die
Beschwerdeführerin am Verfahren vor der Vorinstanz teilgenommen habe
und als Konteninhaberin besonders berührt sei. Sie gehe jedoch in
konstanter Praxis davon aus, dass die Interessen des "beneficial owners"
einzig durch diesen selbst wahrgenommen werden könnten und nicht
durch die Gesellschaft oder Stiftung als Kontoinhaberin. Die
Beschwerdeführerin versuche jedoch vorliegend, ausschliesslich
Interessen des "beneficial owners" zu vertreten. Folglich habe sie
mangels persönlicher Betroffenheit kein schutzwürdiges Interesse an der
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gerichtlichen Prüfung dieser Fragen, weshalb aus diesem Grund nicht auf
die Beschwerde einzutreten sei.
1.2.4. Das Bundesverwaltungsgericht hat in Verfahren der
Kategorie 2/B/b mehrfach festgestellt, dass die juristische Person
("company") – neben dem ebenfalls in der Verfügung genannten
wirtschaftlich Berechtigten – zur Beschwerdeführung legitimiert sei
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6302/2010 vom 28. März 2011
E. 1.3.2, A-5974/2010 vom 14. Februar 2011 E. 1.1.2, A-7710/22010 vom
11. Februar 2011 E. 1.3, A-6556/2010 vom 7. Januar 2011 E. 1.3.1). Es
besteht kein Grund, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Die
Beschwerdeführerin ist als Verfügungsadressatin und Halterin der
fraglichen Bankkonten mehr als die Allgemeinheit von der Verfügung
betroffen, hat ein Interesse an der Aufhebung oder Änderung derselben
und hat am Verfahren vor der Vorinstanz teilgenommen. Damit ist die
Beschwerdeführerin beschwerdelegitimiert. Ob sie gewisse Einwände,
die (ausschliesslich) im Interesse des "beneficial owners" liegen, nicht
vorbringen dürfte und ihre Legitimation dadurch beschränkt wäre, kann
vorliegend offenbleiben, da wie nachfolgend zu zeigen sein wird, auf die
Beschwerde zufolge Nichtigkeit der vorinstanzlichen Verfügung nicht
einzutreten ist.
1.3. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die
Verletzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw.
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen
Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Zum Bundesrecht in
diesem Sinn gehören auch die Normen des Staatsvertragsrechts
(anstelle vieler: BGE 132 II 81 E. 1.3).
1.4. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge
verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten –
festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen
Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm
jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE
119 V 347 E. 1a).
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Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das
Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche
Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine
Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen
(teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit
einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann
(vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-3038/2008 vom 9. Juni 2010 E. 1.5).
2.
2.1. Das Bundesverwaltungsgericht hatte sich im Urteil A-6829/2010 vom
4. Februar 2011 mit der Partei- und Prozessfähigkeit eines Nachlasses
auseinanderzusetzen. Dabei hielt es insbesondere Folgendes fest: Die
Partei- und Prozessfähigkeit richte sich auch im Verwaltungsverfahren
nach dem Zivilrecht und sei im Bundesrecht geregelt, weshalb ihr
Vorliegen vom Bundesverwaltungsgericht überprüft werden könne.
Parteifähig seien alle Personen, die als Partei an einem Prozess
teilnehmen könnten, ihr entspreche die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit. Die
Prozessfähigkeit sei gegeben, wenn die zivilrechtliche Handlungsfähigkeit
vorliege (E. 2.1.1). Nach schweizerischem Recht fehle einem Nachlass
die Partei- und Prozessfähigkeit. Die Rechtsprechung anerkenne nur bei
Erbengemeinschaften die Rechtsfähigkeit, obschon auch sie über keine
Rechtspersönlichkeit verfügten (E. 2.1.2). Auch aus dem vorliegend
massgeblichen Völkerrecht ergebe sich kein Widerspruch zum internen
schweizerischen Recht. Wohl würden in den allgemeinen
Begriffsbestimmungen in Art. 3 Ziff. 1 Bst. a DBA-USA 96 Nachlässe
("estates") erwähnt, aber aus Ziff. 1 des Anhangs zum Staatsvertrag 10,
der das DBA-USA 96 temporär überlagere, gehe hervor, dass die
Kriterien des Staatsvertrags 10 auf "natürliche Personen" ("individuals")
zutreffen müssten, damit Amtshilfe zu leisten sei. Ein Nachlass sei kein
"individual", die "individuals" würden damit im Staatsvertrag 10 klar von
den "estates" unterschieden. Folglich könne ein Nachlass nicht als
eigenständige Person in das Amtshilfeverfahren gemäss Staatsvertrag 10
einbezogen werden und könne dementsprechend auch nicht
Verfügungsadressat sein (E. 2.1.3). Diese Rechtsprechung wurde
unlängst bestätigt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6729/2010
vom 5. April 2011 E. 2.1) und es ist kein Grund ersichtlich, weshalb von
ihr abzuweichen wäre.
2.2.
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2.2.1. Die Nichtigkeit einer Verfügung einer unteren Instanz ist von Amtes
wegen zu beachten und kann von jedermann jederzeit geltend gemacht
werden. Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen und
ist ex tunc, sowie ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich.
Fehlerhafte Verfügungen sind grundsätzlich anfechtbar und nur
ausnahmsweise nichtig. Nichtig ist eine Verfügung nur dann, wenn sie
einen besonders schweren Mangel aufweist, der Mangel offensichtlich
oder zumindest leicht erkennbar ist und die Annahme der Nichtigkeit die
Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet (BGE 132 II 342 E. 2.1, 132 II
21 E. 3.1; BVGE 2008/8 E. 6.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
6829/2010 vom 4. Februar 2011 E. 2.2.1, A-5011/2009 vom 18. März
2010; ULRICH HÄFELIN/ GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N 951 und 955 f.).
Schwer wiegende Verfahrensfehler können Nichtigkeitsgründe darstellen.
Parteien darf aus der mangelhaften Eröffnung einer Verfügung jedoch
kein Nachteil erwachsen (vgl. Art. 38 VwVG; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6729/2010 vom 5. April 2011 E. 2.2.1 mit
weiteren Hinweisen).
2.2.2. Im Zivilrecht nimmt die Lehre u.a. Nichtigkeit an, wenn ein
Entscheid sich an eine nicht existierende Partei richtet (FABIENNE HOHL,
Procédure civile, Bd. II, 2. Auflage, Bern 2010, N 548, S. 110; WALTER J.
HABSCHEID, Schweizerisches Zivilprozess- und
Gerichtsorganisationsrecht, 2. Aufl., Basel/Frankfurt a.M. 1990, N 459
S. 259). Dieser Mangel kann nicht durch die Aufhebung des Entscheids
im Beschwerdeverfahren geheilt werden, litte doch das
Beschwerdeverfahren wieder am gleichen Mangel, indem die nicht
existierende Person in das Verfahren einbezogen würde (Urteil des
Bundesgerichts 6B_860/2008 vom 10. Juli 2009 E. 2.1 auch zum
Folgenden). Nichtig sind weiter Entscheide, die gefällt werden, ohne dass
Klage erhoben worden wäre, Entscheide, die nicht umgesetzt werden
können oder eine Rechtsfolge nach sich ziehen, die dem
schweizerischen Recht unbekannt ist, solche, die zu einer verbotenen
oder gegen die guten Sitten verstossenden Leistung verurteilen (HOHL,
a.a.O., N 548 S. 110 f.; HABSCHEID, a.a.O., N 459 S. 259), ausserdem alle
Entscheide, deren Ausführung schwer gegen die Rechtsordnung
verstossen würde. Diese Grundsätze sind gleichermassen im
Strafprozessrecht anwendbar (Urteil des Bundesgerichts 6B_860/2008
vom 10. Juli 2009 E. 2.2; ROBERT HAUSER/ERHARD SCHWERI/KARL
HARTMANN, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Aufl.,
Basel/Genf/München 2005, § 101 N 20 ff., insb. N 23 S. 497) und es ist
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kein Grund ersichtlich, sie nicht auf das öffentliche Recht zu übertragen.
Zu diesem Schluss gelangte denn auch das Bundesverwaltungsgericht
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6729/2010 vom 5. April 2011
E. 2.2.2, A-6829/2010 vom 4. Februar 2011 E. 2.2.2, A-6118/2010 vom
8. Dezember 2010 E. 4.3).
2.2.3. Eine nichtige Verfügung kann aufgrund ihrer fehlenden
Rechtswirkung auch nicht Anfechtungsobjekt einer
Verwaltungsgerichtsbeschwerde sein. Auf die Beschwerde ist daher nicht
einzutreten, die Nichtigkeit der angefochtenen Verfügung ist aber im
Dispositiv festzustellen (BGE 132 II 342 E. 2.3, mit weiteren Hinweisen;
BVGE 2008/59 E. 4.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
6829/2010 vom 4. Februar 2011 E. 2.2.3, A-5011/2009 vom 18. März
2010).
3.
3.1. Die Beschwerdeführerin brachte u.a. vor, die als wirtschaftlich
Berechtigte aufgeführten Eheleute Y._______ seien im Jahre 2007 ohne
Nachkommen verstorben. Sie hätten ihren gesamten Nachlass der
Beschwerdeführerin vermacht, bei welcher es sich um eine
gemeinnützige Stiftung [ausländischen] Rechts handle, welche in den
USA nicht steuerpflichtig sei. Die Beschwerdeführerin schütte die
entsprechenden Vermögenswerte an gemeinnützige Organisationen aus,
welche ebenfalls nicht der amerikanischen Steuerpflicht unterstünden. Es
fehle daher an einem Steuersubjekt für ein allfälliges US-Steuerverfahren.
Insbesondere seien auch keine Erben vorhanden. Das Amtshilfeersuchen
sei dementsprechend gegenstandslos, was zu einem
Nichteintretensentscheid betreffend Ersuchen führen müsse.
3.2. Die ESTV führte betreffend Nachlass aus, es sei fraglich, ob die
Beschwerdeführerin, dadurch dass ihr der gesamte Nachlass vermacht
worden sei, nicht selbst Erbin der früheren "beneficial owner" geworden
sei. Es könne jedoch nicht Sache der ESTV sein, hierzu im Rahmen des
vorliegenden Amtshilfeverfahrens nähere Abklärungen vorzunehmen.
3.3. Die Beschwerdeführerin macht – wie gesehen – keine Nichtigkeit
geltend, weist aber darauf hin, dass der Nachlass bereits verteilt worden
sei. Wie vorstehend ausgeführt (E. 2.2.1), ist die Nichtigkeit einer
Verfügung von Amtes wegen zu beachten. Einem Nachlass kommt keine
Rechtspersönlichkeit zu, er ist weder partei- noch prozessfähig (E. 2.1).
Überdies scheint vorliegend der Nachlass auch bereits verteilt worden zu
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sein. Damit richtet sich die Schlussverfügung der ESTV vom 23. August
2010 an eine nicht existierende Person und ist dementsprechend
grundsätzlich nichtig (E. 2.2.2). Da gar keine Erben bekannt sind, kann
auch nicht davon ausgegangen werden, die ESTV habe korrekt verfügen
wollen und nur eine falsche Bezeichnung gewählt. So steht in der
Verfügung unter der Bezeichnung des Nachlasses "Executor unbekannt".
Es handelt sich um einen schweren Mangel der Verfügung, der – wie
dargelegt (E. 2.2.2) – nicht in einem Beschwerdeverfahren geheilt werden
kann, da die nicht existierende Person auch hier nicht Partei sein kann.
Dieser Mangel war leicht erkennbar, und die Rechtssicherheit ist durch
die Nichtigkeit der Schlussverfügung nicht ernsthaft gefährdet (vgl. E.
2.2.1). Weil sich das Amtshilfeverfahren gemäss Ziff. 1 Bst. B des
Anhangs zum Staatsvertrag 10 gegen "US-Persons", welche die
entsprechenden Kriterien erfüllen, richtet, ist vorliegend auch nicht von
Teilnichtigkeit auszugehen. Dass sich die Verfügung – ohne an eine
partei- und prozessfähige "US-Person" adressiert zu sein – gleichzeitig
gegen die Beschwerdeführerin als mögliche "offshore company" richtet,
reicht nicht, um die Verfügung in Bezug auf die Beschwerdeführerin als
gültig bestehen zu lassen.
3.4. Die Schlussverfügung der ESTV vom 23. August 2010 ist nichtig,
weshalb gestützt darauf keine Amtshilfe geleistet werden kann. Mangels
Anfechtungsobjekt ist demzufolge auf die vorliegende Beschwerde nicht
einzutreten.
Auf die weiteren Rügen der Beschwerdeführerin ist unter diesen
Umständen nicht weiter einzugehen.
4.
4.1. In der Regel werden die Verfahrenskosten bei einem Nichteintreten
grundsätzlich der beschwerdeführenden Partei auferlegt, und es wird von
der Zusprechung einer Parteientschädigung abgesehen (vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6713/2007 vom 18. Juli 2008 E. 8, A-
8057/2007 vom 1. April 2008 E. 5). Da vorliegend die Nichtigkeit jedoch
nur aufgrund einer Beschwerde festgestellt werden konnte, die
Beschwerdeführerin an der Feststellung der Nichtigkeit ein Interesse
hatte und ausserdem dieser Entscheid im Ergebnis für die
Beschwerdeführerin die gleichen Folgen zeitigt wie eine Gutheissung,
rechtfertigt es sich, die Bestimmungen über die Kosten- und
Entschädigungsfolgen bei Gegenstandslosigkeit eines Verfahrens analog
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anzuwenden (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6829/2010
vom 4. Februar 2011 E. 4.1 und A-6729/2010 vom 5. April 2011 E. 4.1).
4.2. Wird ein Verfahren gegenstandslos, sind die Verfahrenskosten in der
Regel jener Partei aufzuerlegen, deren Verhalten die
Gegenstandslosigkeit bewirkt hat (Art. 5 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Vorinstanzen oder
beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden werden
keine Kosten auferlegt (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Bei Gegenstandslosigkeit
des Verfahrens prüft das Gericht, ob eine Parteientschädigung
zuzusprechen ist, wobei Art. 5 VGKE sinngemäss gilt (Art. 15 VGKE).
4.3. Damit die Nichtigkeit der Verfügung der ESTV festgestellt werden
konnte, musste die Beschwerdeführerin die vorliegende Beschwerde
beim Bundesverwaltungsgericht anheben. Das Verfahren wurde somit
wegen des Verhaltens der Vorinstanz notwendig bzw. wurde das
Nichteintreten durch den Erlass der nichtigen Verfügung durch sie
verursacht. Der ESTV können jedoch keine Kosten auferlegt werden
(Art. 63 Abs. 2 VwVG). Von der Beschwerdeführerin sind nach dem
Gesagten ebenfalls keine Verfahrenskosten zu erheben. Der geleistete
Kostenvorschuss ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.
4.4. Da sich die Beschwerde – wie dargelegt – als gerechtfertigt erweist,
ist der anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung zuzusprechen, welche nach den Regeln von
Art. 7 ff. VGKE festzusetzen ist. Unter Berücksichtigung der Komplexität
des Falles, der eingereichten Rechtsschriften, des notwendigen
Aufwandes sowie eines durchschnittlichen Stundenansatzes ist die
Entschädigung ermessensweise auf Fr. 15'000.-- festzusetzen. Die
Vorinstanz hat die Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 64 Abs. 2
VwVG).
5.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[BGG, SR 173.110]).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
2.
Es wird festgestellt, dass die Schlussverfügung der ESTV vom 23. August
2010 nichtig ist. Demzufolge kann dem IRS gestützt auf diese
Schlussverfügung keine Amtshilfe geleistet werden.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der im vorliegenden
Verfahren geleistete Kostenvorschuss von Fr. 20'000.-- wird der
Beschwerdeführerin zurückerstattet.
Diese wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine
Auszahlungsstelle bekanntzugeben.
4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 15'000.-- zu bezahlen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. … und …; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Ursula Spörri
A-6406/2010
Seite 14
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