A-6436/2011 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); franchise sur l'...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-6436/2011


A r r ê t d u 1 8 s e p t e m b r e 2 0 1 3
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Markus Metz, Marie-Chantal May Canellas,
Salome Zimmermann, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.



Parties

1. A._______,
exécuteur testamentaire de feu B.,
2. C._______,
3. D._______,
4. E._______,
5. F._______,
tous représentés par …, avocat
recourants,



contre


Direction d'arrondissement des douanes Schaffhouse,
Bahnhofstrasse 62, case postale 1772, 8201 Schaffhouse,
agissant par Direction générale des douanes (DGD),
Division principale droit et redevances,
Monbijoustrasse 40, 3003 Berne, autorité inférieure.

Objet

Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), franchise sur l'importation
d'une œuvre d'art; aLTVA et aLD.

A-6436/2011
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Faits :
A.
…
B.
…
C.
…
D.
...
E.
…
F.
…
G.
…
H.
…
I.
…
J.
…
K.
Le 25 octobre 2011, la Direction d'arrondissement des douanes de
Schaffhouse rendit une décision dont il ressortait, en substance, que la
demande d'admission de l'œuvre "…" en franchise de droits était rejetée,
que, dans l'attente d'une décision définitive, les œuvres des recourants
resteraient placées sous le régime de l'importation temporaire et que les
héritiers disposeraient d'un délai de 90 jours une fois la présente affaire
définitivement jugée pour déterminer le sort à réserver à leur collection.
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L.
Par pli du 24 novembre 2011, les [recourants] ont recouru contre cette
décision.
… Les recourants demandent en substance que leur collection soit admi-
se en franchise de droits à l'importation, à titre d'effets de succession.
Par courrier du 1er février 2012, la Direction générale des douanes a fait
part de ses observations responsives et a conclu au rejet du recours.
Les recourants ont spontanément adressé une réplique au Tribunal ad-
ministratif fédéral le 14 février 2012. Celle-ci a été transmise à l'autorité
inférieure, qui y a répondu par duplique du 16 mars 2012.
M.
…
N.
Par ordonnance du 2 octobre 2012, le Juge instructeur a offert aux parties
de s'exprimer une nouvelle fois sur la situation juridique. Il a également
invité l'Administration fédérale des contributions (AFC) à indiquer et à ex-
pliquer quelle était sa pratique en matière d'imposition des héritiers d'ar-
tistes dans le cadre de la TVA sur les opérations effectuées en Suisse.
A cette occasion, les parties ont confirmé leurs conclusions. L'AFC n'a
pas pris formellement position sur le présent litige; elle a en revanche
donné quelques explications sur sa pratique.
Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la suite du pré-
sent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fé-
dérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La pro-
cédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas au-
trement (art. 37 LTAF). L'AFD étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF,
et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal
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administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger de la pré-
sente affaire.
1.2 Les droits de douane ainsi que l'impôt sur les importations sont per-
çus par l'AFD (art. 94 de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes [LD, RS
631.0]; art. 62 al. 1 de la loi sur la TVA du 12 juin 2009 [LTVA, RS
641.20]); sauf exception, la législation douanière est applicable à la per-
ception de l'impôt sur les importations (art. 50 LTVA). En vertu de la légi-
slation douanière, les décisions prises en première instance par les direc-
tions d'arrondissement sont susceptibles de recours auprès de la Direc-
tion générale des douanes (art. 116 al. 1bis LD). Toutefois, selon l'art. 47
al. 2 PA, lorsqu'une autorité de recours qui ne statuerait pas définitive-
ment a, dans un cas d'espèce, prescrit à une autorité inférieure de pren-
dre une décision ou lui a donné des instructions sur le contenu de cette
décision, celle-ci doit être déférée directement à l'autorité de recours im-
médiatement supérieure; son attention doit être attirée sur ce point dans
l'indication des voies de droit. La PA est applicable aux procédures sur
recours en matière de douanes (cf. art. 116 al. 4 LD; art. 3 let. c PA a
contrario; NADINE MAYHALL, in: VwVG: Praxiskommentar zum Bundesge-
setz über das Verwaltungsverfahren, édité par Bernhard Wald-
mann/Philippe Weissenberger, Zurich/Bâle/Berne 2009, ch. 38, note 58,
ad art. 3 PA).
La Direction d'arrondissement des douanes de Schaffhouse a rendu la
décision attaquée le 25 octobre 2011, en réponse à la requête des recou-
rants du 29 octobre 2010, intervenue elle-même après de longues dis-
cussions avec divers représentants de l'AFD. Le contenu de cette déci-
sion repose sur des instructions précises émanant de la Direction généra-
le des douanes; mention en est d'ailleurs faite dans l'indication des voies
de recours. Conformément à l'art. 47 al. 2 PA, la décision litigieuse doit
être attaquée devant l'autorité de recours immédiatement supérieure à la
Direction générale des douanes, soit le Tribunal administratif fédéral (art.
116 al. 1bis LD et art. 33 let. d LTAF). La compétence fonctionnelle de la
Cour de céans est donc donnée.
1.3 La décision attaquée ne fixe pas le montant d'impôt dû par les recou-
rants à raison de l'importation de l'œuvre litigieuse. Elle statue unique-
ment sur l'existence d'une éventuelle franchise de douane (cf. consid.
2.5.1 ci-dessous). De ce point de vue, il s'agit d'une décision préjudicielle.
Les décisions de ce genre sont susceptibles de recours devant le Tribu-
nal administratif fédéral sans restriction particulière (cf. art. 31 s. LTAF).
Les limites qui ont court devant le Tribunal fédéral (cf. art. 93 de la loi du
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17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]) ne s'appliquent
pas dans la présente procédure.
La décision attaquée contient uniquement une conclusion constatatoire
au sujet de l'œuvre litigieuse, puisqu'elle ne fixe pas le montant d'impôt
dû par les recourants mais qu'elle statue seulement sur l'existence d'une
franchise. Toutefois, ce procédé ne tombe pas sous le coup de la juris-
prudence du Tribunal fédéral au sujet des conclusions constatatoires. Se-
lon celle-ci, lorsqu'une partie peut prendre une conclusion condamnatoire
dans une requête ou un recours, une conclusion constatatoire n'est pas
recevable (cf. par exemple ATF 126 II 300 consid. 2c, 121 V 311
consid. 4b s.; PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011,
ch. 2.1.2.2 b, p. 187). Cependant, cette règle n'empêche pas l'autorité de
prendre des décisions préjudicielles, qui peuvent elles être constatatoires,
lorsqu'un point particulier d'une affaire doit être examiné avant qu'une dé-
cision condamnatoire soit, le cas échéant, rendue. Ici, la procédure prin-
cipale porte bel et bien sur le montant d'impôt dû par les recourants,
mais, à titre préalable, l'autorité a jugé bon, en accord avec ces derniers,
de répondre à une seule question, celle de l'applicabilité des franchises
de douane. Ce procédé est parfaitement admissible.
1.4 Posté le 24 novembre 2011, alors que la décision attaquée, datée du
25 octobre 2011 a été notifiée le lendemain au plus tôt, le recours a été
déposé dans le délai légal (art. 50 al. 1 PA). Signé par un avocat au béné-
fice d'une procuration ainsi que muni de conclusions valables et moti-
vées, le mémoire de recours répond en outre aux exigences de forme de
la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA).
Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
2.
2.1 Devant le Tribunal administratif fédéral, le recourant peut invoquer la
violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appré-
ciation (cf. art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des
faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA;
cf. également ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Pro-
zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, p. 73 n. 2.149;
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwal-
tungsrecht, 6e éd., Zurich 2010, ch. 1758 ss).
2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'ar-
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gumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE
MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.).
L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et
n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où
les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157
consid. 1a; ATF 121 V 204 consid. 6c; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd.,
Zurich 1998, ch. 677).
2.3 A la mort du de cujus, les héritiers acquièrent de plein droit l'universa-
lité de la succession (art. 560 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre
1907 [CC, RS 210]). Sous réserve des exceptions prévues par la loi, ils
sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres
droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du dé-
funt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes (art. 560 al. 2 CC).
Toutefois, lorsqu'un exécuteur testamentaire est désigné, celui-ci a la ca-
pacité d'agir dans le cadre d'une procédure judiciaire en son propre nom
(cf. art. 518 CC; ATF 116 II 131 consid. 2; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1571/2006 du 21 janvier 2010 consid. 1.2).
… Même si les héritiers de B._______ ne sont pas connus du Tribunal,
son exécuteur testamentaire peut lui succéder seul comme partie au pré-
sent litige. Il n'y a donc pas lieu de suspendre la procédure ni de prendre
d'autres mesures (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2010 et
2C_194/2010 du 24 janvier 2011 consid. 2.2 s.).
2.4
2.4.1 La loi sur la TVA actuelle est entrée en vigueur le 1er janvier 2010.
Auparavant s'appliquait la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajou-
tée du 2 septembre 1999 (ancienne loi sur la TVA; aLTVA de 1999, RO
2000 1300 et les modifications ultérieures).
En ce qui concerne la loi sur les douanes, celle-ci est entrée en vigueur le
1er juillet 2007. Elle a succédé à l'ancienne loi fédérale du 1er octobre
1925 sur les douanes (aLD, RS 6 469 et les modifications ultérieures).
L'autorité inférieure s'est basée sur l'ancien droit – aussi bien quant aux
règles douanières que quant à la TVA – pour prendre sa décision. Les re-
courants privilégieraient, semble-t-il, l'application du nouveau droit. Il
convient donc, préalablement à toute autre analyse, d'éclaircir ce point.
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2.4.2 L'œuvre qui fait l'objet de la présente procédure, …, a été présentée
en douane, avec le reste de la collection des recourants, le …, soit sous
l'empire de l'ancien droit douanier et de l'aLTVA. Elle a alors été admise
sous passavant; ce régime a ensuite été prolongé à plusieurs reprises et
vaut toujours pour le reste de la collection. Le 29 octobre 2010, soit après
l'entrée en vigueur du nouveau droit douanier et de la nouvelle LTVA, les
recourants ont adressé à l'autorité inférieure une requête d'importation en
franchise de droit d'une des pièces de leur collection. Sur demande de
l'administration, ils ont ensuite désigné par deux fois une autre œuvre,
afin que la pièce choisie fût aussi représentative que possible et que la
solution qui se dégagerait de la présente procédure pût s'appliquer au
reste de la collection. Ils ont désigné l'œuvre ici concernée le 14 juin
2011.
2.4.3 Le principe général en vertu duquel les dispositions légales de droit
matériel décisives sont celles qui existaient au moment où s'est produit
l'état de fait dont doivent découler des conséquences juridiques amène à
appliquer l'ancien droit douanier au présent état de fait, puisque c'est ce-
lui qui était en vigueur au jour où l'œuvre litigieuse a été importée en
Suisse et déclarée en douane, et que c'est cet événement qui a provoqué
l'assujettissement des recourants (art. 11 al. 1 aLD; 132 al. 1 LD; cf. ATF
119 Ib 103 consid. 5; ATAF 2007/25 consid. 3.1; arrêts du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-2925/2010 du 25 novembre 2010 consid. 1.1, A-
1766/2006 et A-55/2007 du 25 septembre 2008 consid. 1.2). Cette solu-
tion est cohérente avec le système du dédouanement sous passavant,
qui prévoit que le paiement des droits de douane est soumis à une condi-
tion résolutoire, à savoir la sortie de la marchandise du territoire suisse
dans le délai fixé (cf. HEINZ SCHREIER, in: Zollgesetz (ZG), édité par Mar-
tin Kocher/Diego Clavadetscher, Berne 2009 [ci-après: Zollgesetz (ZG)],
ch. 11 ad art. 58 LD). Autrement dit, seul compte le moment auquel a lieu
l'importation et la déclaration en douane, même si une demande de mise
en libre pratique est déposée par la suite. Le principe général susmen-
tionné interdit également d'appliquer l'art. 47 al. 3 LD, qui permet aujour-
d'hui à l'importateur de déclarer sa marchandise pour un nouveau régime
douanier a posteriori et de bénéficier des conditions en vigueur au mo-
ment de cette seconde déclaration.
2.4.4 Les droits de douane dus par les recourants sont donc nés le
XXXX, date à laquelle est survenu l'assujettisement de ceux-ci (art. 11 al.
1 aLD). Cette date marque aussi la naissance de la dette fiscale décou-
lant de la TVA à l'importation (cf. art. 78 al. 1 aLTVA [version originale et
version de 2007]; art. 56 al. 1 LTVA). La législation applicable en matière
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de TVA se déterminant en fonction de la date à laquelle est née la dette
fiscale (art. 112 al. 2 LTVA), c'est l'ancienne loi sur la TVA, dans sa teneur
au XXXX, qui doit être prise en compte pour résoudre le présent litige. En
tant que celle-ci renvoie elle-même au droit douanier (cf. par exemple art.
74 ch. 5 aLTVA, dans sa teneur originale, encore en vigueur en …), c'est
naturellement l'ancienne législation sur les douanes, dans sa teneur au
XXXX, qui doit être appliquée, conformément au principe de la non-
rétroactivité des dispositions de droit matériel (cf. art. 132 al. 1 LD,
art. 112 LTVA). Cette solution est de plus conforme à la lettre de l'art. 74
ch. 5 aLTVA (dans sa teneur originale), qui renvoie explicitement à l'art.
14 aLD.
Le présent litige est donc pleinement soumis à l'ancien droit quant au
fond.
2.4.5 En revanche, en matière de procédure et d'organisation des autori-
tés, le nouveau droit s'applique de manière générale dès son entrée en
vigueur (cf. art. 53 al. 2 LTAF; arrêts du Tribunal fédéral 2C_369/2007 du
3 avril 2008 consid. 1.1, 2C_355/2007 du 19 novembre 2007 consid. 1.2;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1766/2006 et A-55/2007 du 25
septembre 2008 consid. 1.2). Ainsi, l'art. 132 al. 1 LD, en prévoyant que
l'ancien droit s'applique aux procédures en suspens au moment de son
entrée en vigueur, ne fait référence qu'aux dispositions de droit matériel
(DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zollgesetz (ZG), ch. 5 et 9 ad art. 132 LD).
Cette règle doit également valoir dans le cadre de la perception par l'AFD
de la TVA à l'importation (cf. art. 62 al. 1, 113 al. 3 LTVA [par analogie],
art. 95 al. 1 LD).
2.5
2.5.1 La décision attaquée porte sur trois points distincts. En premier lieu,
elle indique que la demande d'admission en franchise au titre d'effet de
succession de l'œuvre d'art "…" est rejetée.
Elle dispose ensuite que, jusqu'à droit définitivement jugé dans la
présente affaire, les œuvres héritées par les recourants demeureront
sous le régime de l'importation temporaire, une nouvelle taxation
douanière étant prévue en cas de réexportation et de réimportation
subséquente.
La décision attaquée prévoit enfin que les recourants bénéficieront d'un
délai de 90 jours dès droit définitivement connu pour déterminer le sort à
réserver aux œuvres dont ils ont hérité.
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Page 9
2.5.2 Les deuxième et troisième points de la décision attaquée ne sont
pas contestés. Ils ont été prévus dans le cadre des discussions qui ont eu
lieu entre l'AFD et les recourants. Seule la question de l'admission en
franchise de l'œuvre litigieuse est débattue. A ce sujet, il faut souligner
que le véritable objet de la contestation réside dans le paiement de la
TVA. En effet, les droits de douanes sur les œuvres d'art sont nuls (cf. n°
9701, 9702 et 9704 du Tarif général suisse). Que l'œuvre dont il est ques-
tion ici soit admise en franchise ou non a donc peu d'intérêt à cet égard.
En revanche, la loi sur la TVA prévoit que l'importation de biens est fran-
che d'impôt dans la mesure où ceux-ci sont aussi admis en franchise de
droits de douane (cf. art. 74 ch. 5 aLTVA dans sa teneur originale). Le
seul objet de la présente procédure est donc de déterminer si les recou-
rants doivent s'acquitter de l'impôt sur les importations ou non.
3.
3.1 L'AFD aussi bien que les recourants ont analysé la problématique de
l'impôt sur les importations sous l'angle de l'art. 74 ch. 5 aLTVA (dans sa
teneur originale). Le Tribunal de céans estime néanmoins nécessaire
d'examiner la situation également sous l'angle de l'art. 74 ch. 4 aLTVA
(dans sa teneur originale), conformément à l'obligation qui lui incombe
d'appliquer le droit d'office (cf. consid. 2.2 ci-dessus). Il y a donc lieu de
présenter le sens de ces deux dispositions (cf. consid. 4 et 5 ci-dessous
respectivement). Auparavant, un rappel des règles d'interprétation s'im-
pose (cf. consid. 3.2 ci-après).
Il faut incidemment souligner que les parties ont été invitées à se déter-
miner sur l'applicabilité de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (version d'origine) au cas
présent durant l'instruction (cf. lettre N ci-dessus). Leur droit d'être enten-
dues a ainsi été respecté.
3.2
3.2.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation litté-
rale). Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de s'écarter du sens littéral d'un
texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives
permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la
disposition en cause; de tels motifs peuvent découler des travaux prépa-
ratoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique
de la loi (cf., pour des exemples d'interprétation contra legem, ATAF
2012/15 consid. 5.3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3577/2012
du 26 février 2013 consid. 3.4.2). A l'inverse, il n'y a lieu de se fonder sur
la compréhension littérale du texte que s'il en découle, sans ambiguïté
aucune, une solution matériellement juste. Si le texte n'est pas absolu-
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Page 10
ment clair, respectivement si plusieurs interprétations de celui-ci sont
possibles, il convient de rechercher la véritable portée de la norme, en la
dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment de sa rela-
tion avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation
systématique), du but et de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles
elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologi-
que), et de la volonté du législateur telle qu'elle ressort, notamment, des
travaux préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il
convient de privilégier une approche pragmatique s'inspirant d'une plurali-
té de méthodes, étant précisé que les différentes méthodes d'interpréta-
tion ne sont soumises à aucun ordre de priorité. Si plusieurs interpréta-
tions paraissent possible, celle qui s'accorde le mieux avec la Constitution
doit être privilégiée (cf. ATF 132 III 226 consid. 3.3.5, 131 II 562 consid.
3.5; 128 II 56 consid. 4; ATAF 2007/4 consid. 3.1; arrêts du Tribunal ad-
ministratif fédéral A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 3.3 ; A-
6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.3.1; sur l'application des méthodes
d'interprétation à la LTVA, cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_399/2011 du 13
avril 2012 consid. 2.3.3).
3.2.2 En vertu de l'art. 1 aLTVA, la Confédération perçoit à chaque stade
du processus de production et de distribution un impôt général à la
consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA) avec déduction de l'impôt
préalable. Cette même règle se retrouve à l'actuel art. 1 al. 1 LTVA. Mal-
gré son caractère général, l'impôt est soumis à un certain nombre d'ex-
ceptions. Celles-ci sont en particulier réglées à l'art. 18 aLTVA, soit l'art.
21 LTVA, qui "exclut du champ de l'impôt", c'est-à-dire, en termes techni-
ques, exonère au sens impropre, un certain nombre de prestations. De
manière concomitante, la déduction de l'impôt préalable relatif aux presta-
tions ainsi exonérées est exclue (art. 17 aLTVA; art. 29 al. 1 LTVA). L'im-
pôt préalable devient ainsi un facteur de coût pour les prestataires, ce qui
induit bien souvent une augmentation des prix. C'est le phénomène dit de
la "taxe occulte" (cf. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 77). Les exonérations (impro-
prement dites) de ce genre sont donc critiquées par la majorité de la doc-
trine, raisonnement que tient aussi le Tribunal fédéral (cf. ATF 124 II 193
consid. 5e et les références citées; cf. aussi arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-3395/2007 du 24 février 2009 consid. 2.1). Il se justifie ainsi
d'interpréter les dispositions concernées de manière plutôt restrictive,
même s'il faut d'abord chercher à en trouver le sens véritable (ATF 124 II
193 consid. 5e; arrêt du Tribunal fédéral 2C_196/2012 du 10 décembre
2012 consid. 2.2; 2C_613/2007 du 15 août 2008 consid. 2.2; arrêts du
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Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 2.1;
A-3395/2007 du 24 février 2009 consid. 2.1, A-1470/2006 du 5 février
2009 consid. 3.4.1; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BE-
NEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 260 ch. 336 s.). Ces dispositions
(comme les autres règles de droit) doivent donc d'abord être interprétées
de manière "correcte", c'est-à-dire qu'il faut en rechercher le but et l'esprit
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.127/2002 du 18 septembre 2002 consid. 4.6;
ATAF 2007/23 consid. 2.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 3.1.2).
3.2.3 Même lorsqu'aucun droit de douane n'est perçu, l'importation de
biens est soumise à l'impôt sur les importations dans la mesure où l'exo-
nération de cet impôt n'est pas prévue expressément (cf. 73 al. 1 aLTVA;
arrêts du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 3.1 et
2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 1; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.5.1; DIETER METZGER,
Kurzkommentar zum MehrWertSTeuerGesetz, Muri bei Bern 2000 [ci-
après: Kurzkommentar], ch. 2 ad art. 73 aLTVA). Selon la jurisprudence,
la liste des franchises à l'importation définie à l'art. 74 aLTVA est exhaus-
tive (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 publié
in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 76 800 consid. 3 et les références
citées, 2A.228/1998 du 19 novembre 1998 consid. 3; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.5.1). La
franchise à l'importation étant une exception à la règle générale de l'im-
position, des exceptions à l'assujettissement ne doivent pas être admises
avec facilité, surtout que la TVA à l'importation connaît des franchises in-
connues en matière de TVA sur territoire suisse. Il y a donc lieu de faire
une interprétation "restrictive" des franchises à l'importation (cf. ATF 124
II 202 consid. 5e; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933 du 8 fé-
vrier 2010 consid. 3.1; décision de la Commission fédérale de recours en
matière de douanes [CRD] 1999-003 du 23 février 2000 in: Jurisprudence
des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 64.84 consid. 3b
et les références citées; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
p. 407 ch. 736; NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEU-
NER/PASCAL HUGUENOT, TVA annotée : jurisprudence, loi fédérale régis-
sant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA) annotée, Genève/Zurich/Bâle
2005, ch. 1 ad art. 74 aLTVA; RIEDO, op. cit, p. 115). Toutefois, comme en
matière de TVA interne, cette règle n'empêche pas qu'il faille d'abord re-
chercher le sens véritable de la norme en appliquant les méthodes habi-
tuelles d'interprétation (cf. consid. 3.2.2 ci-avant).
A-6436/2011
Page 12
3.2.4 L'impôt sur les importations se distingue de l'impôt interne à plu-
sieurs égards. Les différences les plus importantes ont trait à l'objet de
l'impôt et à aux règles d'assujettissement, ainsi qu'à la procédure de pré-
lèvement. Ainsi, la présence d'une contre-prestation n'est pas nécessaire
en matière d'impôt sur les importations, au contraire de ce qui vaut pour
l'impôt interne; le premier est en revanche fortement lié aux droits de
douane. La méthode de taxation est radicalement différente. Celle-ci re-
pose sur le principe de l'auto-déclaration dans le système de l'impôt in-
terne alors que l'impôt sur les importations suit une procédure mixte
(ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne 2003, ch. 1806). Le
législateur a donc réglé ces deux systèmes en établissant deux titres dis-
tincts dans la loi (cf. titres 2 et 3 de l'aLTVA). Les différences de caractère
entre ces deux impôts ressortent ainsi clairement (cf. arrêt du Tribunal fé-
déral 2A.256/2003 du 8 janvier 2004 consid. 6.2.1).
Eu égard à ce qui précède, on se gardera d'assimiler les exonérations re-
latives à la TVA à l'importation à celles qui valent en matière de TVA inté-
rieure, puisque l'objet de ces deux impôts diffère. De même, le sens de
certaines notions qui leur sont communes (par exemple celle de biens)
peut varier. Le but des deux systèmes reste néanmoins identique, à sa-
voir imposer la consommation intérieure. Là où cela correspond à la vo-
lonté du législateur et à la systématique de la loi, il convient donc en gé-
néral de privilégier une interprétation similaire des dispositions régissant
les deux impôts, à la lumière de ce but commun (cf. MOL-
LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 399 s. ch. 697 ss, p. 400
ch. 700 s.; cf, aussi, arrêt du Tribunal fédéral 2C_1003/2011 du 18 février
2013 consid. 2.3).
3.2.5 Les principes qui sont mentionnés à l'art. 1 aLTVA (en particulier:
généralité, neutralité concurrentielle, imputation de l'impôt préalable) font
partie du Titre 1 de la loi, "Dispositions générales". Par définition, celles-ci
s'appliquent non seulement à la TVA intérieure mais aussi à l'impôt sur
les importations. La même constatation vaut pour les principes de base
qui sous-tendent toute la TVA, tel que le principe du pays de destination.
Ceux-ci découlent en effet de la définition de la TVA comme impôt géné-
ral sur la consommation. Or l'impôt sur les importations sert le même but
d'imposition que l'impôt interne, soit la consommation finale. Lorsqu'une
entreprise sise en Suisse importe des marchandises, elle peut faire valoir
son droit à la déduction de l'impôt préalable en relation avec l'impôt payé
à la frontière (art. 38 al. 1 let. c LTVA). L'impôt est ainsi reporté sur le
consommateur final par le biais de l'impôt interne prélevé lors de la reven-
A-6436/2011
Page 13
te des marchandises. En revanche, si un particulier importe un bien, il se-
ra soit lui-même le consommateur final supportant l'impôt, soit il reportera
celui-ci de manière cachée sur le destinataire (cf. décisions de la com-
mission de recours en matière de douane 2003-067 du 16 mai 2006
consid. 2b.aa, 1997-005 du 17 mars 1998 consid. 2c).
3.2.6 L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une la-
cune. Une lacune authentique (ou lacune proprement dite) suppose que
le législateur s'est abstenu de régler un point qu'il aurait dû régler et
qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de l'interprétation de la loi.
Si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui
n'appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction
équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle
se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que
celle-ci est insatisfaisante. D'après la jurisprudence, seule l'existence
d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui
est interdit, selon la conception traditionnelle, de corriger les lacunes im-
proprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé détermi-
nant de la norme ne soit constitutif d'un abus de droit, voire d'une viola-
tion de la Constitution (cf. ATF 129 III 656 consid. 4.1; ATF 128 I 34
consid. 3b; ATF 125 III 425 consid. 3a; ATF 124 V 271 consid. 2a et les
arrêts cités). La même chose vaut en droit fiscal, où seules les lacunes
proprement dites peuvent être comblées, sous réserve des cas d'abus de
droit qui comprennent notamment les situations d'évasion fiscale (cf. ATF
131 II 562 consid. 3.5; ATAF 2007/41 consid. 4.2; XAVIER OBERSON, Droit
fiscal suisse, 4e éd., Bâle 2012, p. 62 ch. 11, 66 ch. 22; ERNST
HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, tome I, 9e éd., Ber-
ne/Stuttgart/Vienne 2001, p. 149 s. ch. 18; ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002,
p. 33).
4. En l'espèce, il y a lieu d'examiner d'abord le litige sous l'angle de
l'art. 74 ch. 5 aLTVA (version d'origine), afin de savoir si l'œuvre présen-
tée à l'importation par les recourants doit bénéficier de la franchise accor-
dée aux effets successoraux.
4.1 L'art. 74 ch. 5 aLTVA prévoit en substance que l'importation de biens
qui bénéficient d'une franchise douanière est également franche d'impôt.
La même disposition apporte un certain nombre d'exceptions à ce princi-
pe. Toutefois, la collection d'art des recourants ne correspondant manifes-
tement à aucune des catégories de biens concernées (biens destinés à
l'enseignement, instruments de médecine et véhicules à moteur), il n'y a
A-6436/2011
Page 14
pas lieu d'examiner le sens précis de ces exceptions. Il faut en revanche
examiner quels sont les biens qui bénéficient d'une franchise en vertu de
la législation douanière.
4.2 On a déjà relevé que les dispositions du droit douanier auxquelles
l'art. 74 ch. 5 aLTVA (version originale) faisait référence étaient celles qui
étaient en vigueur le … (cf. consid. 2.4.4 ci-dessus). Le texte de cet arti-
cle ne dit d'ailleurs pas autre chose en renvoyant explicitement à l'art. 14,
ch. 4 à 16 et 18 à 24 aLD.
Parmi les nombreux chiffres de l'art. 14 aLD auxquels il est renvoyé, seul
un paraît ici applicable, le chiffre 10. Celui-ci indique que les objets usa-
gés qui sont échus aux héritiers légaux ou institués et aux légataires
d'une personne dont le dernier domicile était à l'étranger, à la condition
que les bénéficiaires soient domiciliés en Suisse, sont admis en franchise
des droits d'entrée.
On aurait pu envisager de faire application de l'art. 14 ch. 14 aLD, selon
lequel les objets d'art et de collection destinés à des expositions ouvertes
au public ou à être exposés en public sont aussi admis en franchise de
droits d'entrée. Toutefois, les recourants ont expressément indiqué qu'ils
ne souhaitaient pas faire usage de la possibilité offerte par cet article,
dans la mesure où ils désiraient pouvoir gérer leur collection de manière
privée. L'art. 14 ch. 15 aLD prévoit par ailleurs que les études et les œu-
vres d'artistes suisses séjournant temporairement à l'étranger pour leurs
études sont admises en franchise. Cependant, le de cujus était domicilié
à … de manière définitive et non pour ses études. Ce chiffre de l'art. 14
aLD n'entre donc pas en ligne de compte.
4.3 L'art. 14 ch. 10 aLD, dans sa forme applicable en …, fut adopté en
1972, à l'occasion d'une révision de la législation douanière qui entra en
vigueur le 1er janvier 1973. Cette modification avait pour but d'étendre la
franchise prévue pour les biens hérités aux legs et aux avancements
d'hoirie (FF 1972 II 219, p. 221). Dans sa version originale, l'art. 14 ch. 10
aLD était formulé ainsi:
Sont admis en franchise de droits les objets usagés qui sont échus directe-
ment aux héritiers légaux ou institués d'une personne décédée à l'étranger,
si les héritiers sont domiciliés en Suisse et s'ils destinent ces objets à un
usage prolongé.
La version de 1972 de l'art. 14 ch. 10 aLD se présente de la manière sui-
vante:
A-6436/2011
Page 15
Sont admis en franchise des droits d'entrée les objets usagés qui sont échus
aux héritiers légaux ou institués et aux légataires d'une personne dont le
dernier domicile était à l'étranger, à la condition que les bénéficiaires soient
domiciliés en Suisse. Le Conseil fédéral peut accorder la franchise égale-
ment pour des objets qu'une personne cède de son vivant à un héritier à titre
d'avancement d'hoirie.
La version de 1972 se distingue ainsi de celle d'origine sur plusieurs
points. Il n'est plus fait référence aux objet échus directement aux héri-
tiers, mais simplement aux objets qui sont échus aux héritiers. Ces der-
niers ne sont d'ailleurs plus les seuls à profiter de la franchise; les légatai-
res et les bénéficiaires d'avancement d'hoirie peuvent aussi la faire valoir.
Finalement, il n'est plus exigé que les importateurs destinent les objets de
la succession à leur usage prolongé. La version de 1972 de l'art. 14 ch.
10 aLD étend donc passablement le champ d'application de cette norme.
En revanche, la condition d'application essentielle de l'art. 14 ch. 10 aLD
demeure la même: on doit se trouver en présence de biens usagés.
4.4 L'art. 14 aLD était complété par les dispositions de l'ancienne ordon-
nance relative à la loi sur les douanes du 10 juillet 1926 (aOLD; RS
631.01). L'art. 15 aOLD précisait ainsi la manière dont des héritiers pou-
vaient bénéficier de la franchise de droits de douane.
La version originale de l'art. 15 aOLD était formulée ainsi:
Sont admis en franchise les objets usagés (effets de succession) qui sont
échus directement aux héritiers légaux ou institués d'une personne décédée
à l'étranger, si les héritiers sont domiciliés en Suisse et s'ils destinent ces ob-
jets à un usage prolongé (art. 15 al. 1 aOLD, version originale).
Sont réputés usagés les objets qui portent des traces évidentes d'usage
(art. 15 al. 2 aOLD, version originale).
(…)
L'importation des effets de succession doit avoir lieu en une seule fois, dans
le délai d'une année à partir du jour de l'envoi en possession (art. 15 al. 5
aOLD, version originale).
(…)
En 1973, cette disposition a été reformulée de la façon suivante:
Sont admis en franchise les objets usagés (effets de succession) qui sont
échus aux héritiers légaux ou institués et aux légataires d'une personne dont
le dernier domicile était à l'étranger, à la condition que les bénéficiaires
soient domiciliés en Suisse (art. 15 al. 1 aOLD).
A-6436/2011
Page 16
Un droit à l'exemption douanière n'existe que si le domicile de l'héritier ou du
légataire se trouve en Suisse au moment de la mort de la personne décédée
et lors de l'importation des effets de succession (art. 15 al. 2 aOLD).
Sont réputés effets de succession le mobilier, les objets d'usage personnel,
les objets ayant servi à l'exercice personnel d'une profession ou à l'exploita-
tion d'une entreprise en propre, de même que les véhicules qui ont été la
propriété de la personne décédée et ont été utilisés par cette dernière. Les
réserves de marchandises ne sont pas au bénéfice de l'exemption à titre
d'effets de succession (art. 15 al. 3 aOLD).
Les effets de succession doivent être importés dans la période où ils
échoient à l'héritier ou au légataire. Si l'héritier ou le légataire prouvent qu'ils
sont empêchés de procéder à l'importation, la franchise peut leur être accor-
dée après l'élimination de l'empêchement, mais au plus tard dans le délai de
trois ans à compter du jour où les effets échoient à l'héritier ou au légataire.
Les effets de succession importés après l'expiration de ce délai peuvent, lors
de circonstances rendant le retard compréhensible, bénéficier d'une réduc-
tion appropriée des droits de douane (art. 15 al. 4 aOLD).
On constate là aussi que la version de l'art. 15 aOLD adoptée en 1973 a
en partie étendu le champ d'application de cette disposition.
L'art. 16 de l'actuelle ordonnance sur les douanes (OD; RS 631.01)
contient des règles à peu près similaires à celles de l'art. 15 aOLD (ver-
sion de 1973), le nouveau droit n'étant pas censé apporter de change-
ment particulier sur ce point (cf. message du Conseil fédéral relatif à une
nouvelle loi sur les douanes, FF 2004 517, p. 546). Toutefois, la définition
des effets de succession est un peu différente, dans la mesure où le ter-
me de "mobilier" est remplacé par l'expression "effets de ménage"
(cf. art. 16 al. 2 let. a OD).
En outre, le délai d'importation est fixé de manière plus souple. Ce délai
est d'une année à compter de l'héritage; toutefois, il reste possible d'ob-
tenir une franchise après ce laps de temps si l'importation des biens bu-
tait sur un obstacle.
4.5 Il semble que l'objectif du législateur, au moment d'adopter les
exemptions de droits de douane prévue à l'art. 14 aLD, fût de tenir comp-
te de motifs d'équité et de ne pas accabler inutilement de frais des gens
qui se trouvaient plus ou moins obligés d'importer des objets dont la va-
leur économique ne justifiait pas la perception d'un impôt (cf. BLUMENS-
TEIN/LOCHER, op. cit., p. 230).
La ratio legis de l'art. 14 ch. 10 aLD (soit l'art. 8 al. 2 let. c LD) est donc
essentiellement de permettre aux héritiers d'une personne décédée à
A-6436/2011
Page 17
l'étranger de rapatrier en Suisse des objets usagés, c'est-à-dire des ob-
jets dont la valeur a généralement diminué et dont l'importation perdrait
beaucoup de son intérêt si elle était grevée de droits de douanes. On
soulignera à cet égard que le texte légal ne fait pas référence aux "biens
successoraux" en général pour définir les biens qui bénéficient de la fran-
chise de droits, mais bien aux "objets usagés qui sont échus aux héri-
tiers" (cf. art. 14 ch. 10 aLD) ou aux "effets de succession" (art. 8 al. 2 let.
c LD).
En outre, il ressort de ces dispositions et des ordonnances d'application y
relatives que l'importation doit avoir lieu assez rapidement après le décès
du de cujus. Cette exigence est compréhensible, dans la mesure où les
biens visés par l'exemption doivent normalement être des objets d'usage
courant dont l'importation est dictée par la mort du de cujus uniquement
et non des objets destinés à servir de véhicules d'investissement à long
terme. La fixation d'un délai se justifie également par des motifs liés au
contrôle des faits et à la preuve de la manière dont les biens ont été
transmis.
Enfin, les héritiers qui procèdent au rapatriement doivent être domiciliés
en Suisse. Cette exigence doit elle aussi être mise en rapport avec l'in-
tention initiale du législateur, à savoir ne pas grever inutilement des biens
dont la transmission par voie successorale perdrait beaucoup d'intérêt
s'ils étaient frappés par des droits de douane. En revanche, si des héri-
tiers décident de transférer en Suisse des biens successoraux non parce
qu'ils y sont domiciliés mais pour une autre raison (convenance person-
nelle, sécurité, fiscalité, etc.), il n'y a, de prime abord, pas de nécessité
qui justifie de leur accorder une franchise.
4.6
4.6.1 Les recourants souhaitent importer en franchise une sculpture …,
étant rappelé ici que la procédure porte formellement sur cette unique
œuvre et non sur toute la collection (cf. lettres I et J ci-dessus). … De par
leur nature, [les œuvres d'art] ne sont pas destinées à perdre de leur va-
leur ou à se dégrader, du moins dans la mesure de ce qui est prévisible.
Etant restée entre les mains de son auteur et de ses descendants, l'œu-
vre en cause ici n'est encore jamais entrée dans le commerce. Sa valeur
atteint …. Il ne tombe donc pas sous le sens que des biens de ce genre
puissent répondre à la définition d'objets "usagés" de l'art. 14 ch. 10 aLD.
De plus, si l'on analyse les autres conditions posées par la disposition en
question, on voit que celles-ci ne sont pas non plus remplies. Ainsi, les
héritiers ne sont pas tous domiciliés en Suisse (en particulier ceux qui,
A-6436/2011
Page 18
selon les recourants, devraient à terme recevoir la propriété de l'œuvre li-
tigieuse), alors que cette exigence figure en toutes lettres dans le texte de
la loi. Il est douteux que l'on puisse considérer que la règle de l'art. 14 ch.
10 aLD vaut aussi pour les héritiers indirects du défunt. Enfin, l'importa-
tion est intervenue largement après l'échéance du délai fixé par l'art. 15
aOLD.
4.6.2 Certes, l'une ou l'autre de ces conditions pourrait éventuellement
donner lieu à une interprétation favorable aux recourants. Ceux-ci tentent
d'ailleurs d'argumenter en ce sens. Toutefois, ils omettent que, pour obte-
nir gain de cause, ils devraient démontrer que toutes les conditions des
art. 14 ch. 10 aLD et 16 aOLD sont inadéquates ou que, à tout le moins,
elles doivent être interprétées de manière souple. En effet, ni le type de
biens, ni le délai, ni le cercle des bénéficiaires, ni le lieu de domicile de
ceux-ci ne correspondent ici aux exigences des dispositions susmention-
nées. Or, si l'on suit le raisonnement des recourants et que l'on admet
des exceptions sur tous ces points, l'intention du législateur ne sera plus
du tout respectée. Comme cela a été exposé, l'exonération des effets de
succession vise d'abord un but social et l'importation d'une œuvre de
grande valeur ne peut correspondre à ce but. Au demeurant, comme tou-
te exonération, celle des effets de succession doit être interprétée de ma-
nière stricte en cas de doute (cf. consid. 3.2.3 ci-dessus). Les recourants
souhaitent au contraire lui donner une extension maximum en en repous-
sant toutes les limites. Une telle solution est incompatible avec les exi-
gences d'une interprétation qui, en l'occurrence, doit être restrictive.
Quoi qu'il en soit, la loi prévoit que seuls les héritiers domiciliés en Suisse
peuvent bénéficier de la franchise de douane. Cependant, les recourants
ont spécifiquement choisi d'attribuer l'œuvre litigieuse aux héritiers qui
sont domiciliés en …, ceci afin que le présent cas réunisse un maximum
de difficultés et qu'il permette d'examiner tous les problèmes posés par
l'importation de leur collection. En établissant une franchise en faveur des
effets de succession, le législateur souhaitait rendre possible le rapatrie-
ment d'objets ayant appartenu à des Suisses de l'étranger dont l'importa-
tion aurait sinon perdu tout intérêt. Il ne pensait pas, manifestement, favo-
riser le transfert international de biens de grande valeur, …. Les recou-
rants domiciliés en … n'ont, en ce qui les concerne, aucune obligation
pratique de déplacer leur part de la collection vers la Suisse. Leur situa-
tion se distingue en cela totalement de celle d'un habitant de la Suisse qui
hériterait par hypothèse de vieux meubles d'un parent de l'étranger.
L'œuvre litigieuse peut, en tant que telle, parfaitement être conservée en
… par les héritiers qui sont domiciliés dans ce pays. Cela implique certes
A-6436/2011
Page 19
de diviser la collection, mais les art. 14 ch. a LD et 15 aOLD n'ont pas
pour fonction de garantir la pérennité d'ensembles d'objets qui tombe-
raient entre les mains d'héritiers domiciliés dans différents pays.
Il appert ainsi que les recourants ne peuvent invoquer l'exonération pré-
vue à l'art. 14 ch. 10 aLD
4.6.3 Les recourants soutiennent que le renvoi de l'art. 74 ch. 5 aLTVA
serait de nature "catégorielle" et non "technique". Ils entendent par là que,
en déclarant franche de TVA l'importation de biens qui sont aussi admis
en franchise de droits de douane, le législateur a voulu se référer à des
catégories de biens, et non aux conditions, modalités et délais fixés par la
législation. Rien dans la loi ne permet d'arriver à l'interprétation proposée
par les recourants; celle-ci renvoie purement et simplement au droit
douanier, sans autre explication. La doctrine ne soutient pas non plus une
telle interprétation, voire indique expressément le contraire (cf. CAMEN-
ZIND/HONAUER/VALLENDER/ JUNG/PROBST, op. cit., p. 928 ch. 2504; REGI-
NE SCHLUCKEBIER, in: MWST Kommentar, ch. 35 ad art. 53 LTVA; MOL-
LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 751 p. 411; METZGER,
Kurzkommentar, ch. 5 ad art. 74 ch. 5 aLTVA; REGINE SCHLUCKEBIER, in:
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, édi-
té par Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth, Bâ-
le etc. 2000, ch. 35 s. ad art. 74 aLTVA). On arrive à la même conclusion
à la lecture des documents préparatoires de la loi (cf. rapport de la Com-
mission de l'économie et des redevances du Conseil national précité, FF
1996 V 701, p. 791). Finalement, la jurisprudence a jusqu'ici admis, en
tout cas implicitement, que les renvois à la législation douanière faisaient
aussi référence aux conditions qui y étaient énumérées (cf. arrêt du Tri-
bunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 5.2; arrêts du Tri-
bunal administratif fédéral A-2890/2011 du 29 décembre 2011 consid. 2.2
et 2.5, A-393/2009 du 14 avril 2011 consid. 4.2).
La théorie des recourants sur l'interprétation du renvoi de l'art. 74 ch. 5
aLTVA (version originale) n'emporte donc point la conviction du Tribunal.
Pour déterminer si un bien peut être importé en franchise de TVA en
Suisse, celui-ci doit remplir les conditions qui permettent de bénéficier
d'une franchise de droits de douane selon l'art. 14 ch. 10 aLD. Or, ici, tel
n'est pas le cas.
4.6.4 On rappellera cependant que, en pratique, le tarif général des
douanes étend la franchise dont bénéficient les œuvres d'art, puisque les
droits sur celles-ci sont nuls. Dès lors, le système douanier favorise de
A-6436/2011
Page 20
manière générale l'importation d'œuvres d'art et contribue à l'enrichisse-
ment culturel du pays. Plutôt que d'examiner le cas présent sous l'angle
des franchises de l'art. 14 aLD, on peut se demander si la législation sur
la TVA permet, elle aussi, de rapatrier une collection d'œuvres d'art en
franchise, à tout le moins lorsque l'importation a lieu par les héritiers de
l'auteur lui-même. Cette hypothèse passe par l'examen de l'art. 74 ch. 4
aLTVA (version originale).
5.
5.1 En vertu de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (dans sa teneur originale), est fran-
che d'impôt l'importation d'œuvres d'art que des artistes-peintres ou des
sculpteurs ont personnellement créées et qui ont été importées sur le ter-
ritoire suisse par eux-mêmes ou sur mandat de leur part (…).
Une disposition similaire se trouvait déjà à l'art. 67 let. d de l'ancienne or-
donnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(aOTVA, RO 1994 258). L'art. 74 aLTVA de 1999 a fait l'objet d'une réécri-
ture à l'occasion de l'entrée en vigueur, en 2007, de la législation sur les
douanes de 2005. Le chiffre 4 du texte original est ainsi devenu le chiffre
3 de l'alinéa 1 du nouveau texte. La même disposition se retrouve aujour-
d'hui à l'art. 53 al. 1 let. c LTVA.
Aussi bien l'art. 67 let. d aOTVA que l'art. 74 ch. 4, puis al. 1 ch. 3, aLTVA
et l'art. 53 al. 1 let. c LTVA ont un équivalent en TVA interne. Ainsi, l'art. 19
al. 1 let. c aOTVA prévoyait que les artistes-peintres et les sculpteurs
n'étaient pas assujettis à l'impôt pour les œuvres d'art qu'ils avaient
créées personnellement. L'art. 18 ch. 16 aLTVA indiquait que la livraison,
par leur créateur, d'œuvres d'artistes tels que les écrivains, les composi-
teurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, était exclue du
champ de l'impôt (c'est-à-dire exonérée au sens impropre). Ce même tex-
te est repris à l'art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA actuel. Une disposition similaire
se retrouvait déjà, en substance, à l'art. 11 al. 1 let. d de l'arrêté du
Conseil fédéral instituant un impôt sur le chiffre d'affaires du 29 juillet
1941 (aAChA, RO 57 793 et les modifications ultérieures), dans sa teneur
du 13 janvier 1982 (RO 1982 142), selon laquelle les artistes-peintres et
les sculpteurs, pour les œuvres d'art qu'ils avaient créées personnelle-
ment, n'étaient pas des grossistes, autrement dit, n'étaient pas assujettis
à l'impôt sur le chiffre d'affaires.
On relèvera que ni l'ancienne ordonnance du 29 mars 2000 relative à la
loi sur la TVA (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures) ni
l'actuelle ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS
A-6436/2011
Page 21
641.201) ne donnent d'indications sur l'interprétation à donner à l' art. 74
ch. 4, puis al. 1 ch. 3, aLTVA, respectivement à l'art. 53 al. 1 let. c LTVA.
5.2 Selon la pratique publiée de l'Administration fédérale des contribu-
tions, les héritiers des artistes sont aujourd'hui assimilés aux artistes eux-
mêmes dans le cadre de l'application de l'impôt sur les opérations effec-
tuées en Suisse (cf. par exemple Brochure n° 22 Culture, ch. 9.1, dans la
version valable à partir du 1er janvier 2008; Info TVA 23 concernant le sec-
teur Culture, ch. 8.1.1). En revanche, cette pratique ne se retrouvait pas
dans la version précédente de la Brochure n° 22 Culture, qui était en vi-
gueur au moment où a eu lieu l'importation de l'œuvre qui fait l'objet de la
présente procédure. Invitée à donner son avis durant l'instruction (cf. let-
tre N ci-dessus), l'AFC a précisé que la pratique en question avait été in-
troduite pour tenir compte de la situation des sociétés de perception des
droits d'auteur. Celles-ci seraient en effet tenues à des calculs rétroactifs
compliqués si elles devaient systématiquement corriger leurs décomptes
de TVA en fonction des décès survenus parmi les artistes; elles auraient
en outre peu de chances de jamais récupérer la TVA chez les consomma-
teurs. La pratique de l'AFC ne concernerait au demeurant que les héri-
tiers légaux des artistes (cf. art. 457 ss CC).
L'AFC souligne par ailleurs que sa pratique concerne une problématique
interne à la Suisse et qu'elle se rapporte uniquement à la TVA intérieure.
Elle rappelle explicitement que le Tribunal fédéral admet un traitement dif-
férencié entre ce régime et celui qui vaut pour les importations (en se ré-
férant à cette fin à l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier
2008 traduit à la RDAF 2008 II 131 consid. 5.3).
Quant à l'AFD, elle ne donne aucune information sur les héritiers dans le
cadre de ses instructions relatives à la perception de l'impôt sur les im-
portations (cf. par exemple publication 52.22 Importation d'œuvres d'art,
cependant pas en vigueur en …). Cela signifie implicitement qu'elle refu-
se d'assimiler les héritiers d'artistes aux artistes eux-mêmes.
5.3 Les deux auteurs qui examinent les dispositions litigieuses tendent à
considérer, dans la mesure où ils mentionnent cette problématique, que
les héritiers de l'auteur doivent être assimilés à l'auteur lui-même (cf.
SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, ch. 84 ad art. 21 LTVA, qui se
fonde sur la pratique de l'AFC susmentionnée; EVA MARIA CATILLON, in:
, ch. 3 ad art. 18 ch. 16 aLTVA). Toutefois, ces commentaires
concernent l'impôt intérieur et non la TVA sur les importations. La plupart
des auteurs ne font aucune remarque sur le sujet (cf. CAMEN-
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Page 22
ZIND/HONAUER/VALLEN-DER/JUNG/PROBST, op. cit., p. 926 ch. 2500 ss;
SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, ch. 8 ss ad art. 53 al. 1 let. c
LTVA; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité
TVA, Bâle 2009, p. 410 s. ch. 748 ss; SCHAL-
LER/SUDAN/SCHEUNER/HUGUENOT, op. cit., ch. 12 ad art. 18 ch. 16 et ch. 3
ad art. 74 ch. 4 aLTVA; METZGER, Kurzkommentar, ch. 21 ad art. 18 a
LTVA, ch. 4 ad art. 74 aLTVA; FABIENNE MARIÉTHOZ, L'application de la
TVA aux objets d'art et d'antiquité en droit suisse et communautaire, Bâ-
le/Francfort-sur-le Main 1996, p. 26).
5.4 Vu l'absence de doctrine et de jurisprudence topiques, il sied de re-
courir aux méthodes habituelles d'interprétation de la loi, afin de recher-
cher le véritable sens de celle-ci (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus).
5.4.1 L'interprétation littérale du texte de l'art. 74 ch. 4 aLTVA exclut a
priori les héritiers du cercle des bénéficiaires de cette norme. L'aspect
strictement personnel de l'exonération est même doublement souligné
dans la loi, puisque celle-ci spécifie que les œuvres doivent avoir été
"personnellement" créées par les artistes concernés et que l'importation
doit avoir lieu par "eux-mêmes ou sur mandat de leur part". Le texte légal
laisse donc peu de place à une extension de l'exonération. Toutefois, une
telle conclusion, pour être valable, ne doit pas être en contradiction avec
les indications fournies par les autres méthodes d'interprétation. Il
convient donc d'examiner l'article en question à la lumière de ces derniè-
res pour voir si l'on peut s'en tenir au sens littéral de l'art. 74 ch. 4 aLTVA.
5.4.2 Pour effectuer une interprétation historique de l'art. 74 ch. 4 aLTVA,
respectivement de l'art. 53 al. 1 let. c LTVA, il y a lieu de rechercher dans
le message du Conseil fédéral et les travaux parlementaires si l'on peut y
trouver des indications sur le sens de ces dispositions en ce qui concerne
les héritiers d'artistes.
Le message du Conseil fédéral sur la nouvelle loi (FF 2008 6277,
p. 6379; il n'y eut pas de message à proprement parler pour la loi de
1999), ne donne aucune information à ce sujet, les discussions parlemen-
taires non plus (voir entre autres BO 1997 N 213, 460; BO 1998 E 968,
1007; BO 1999 N 320, 356; BO 1999 E 359, 409; sur la nouvelle loi, voir
BO 2009 N 324, 483; BO 2009 E 421, 434).
Pour retrouver l'origine de l'art. 74 ch. 4 aLTVA, il faut remonter plus loin
dans le temps, à l'adoption par le peuple de l'arrêté fédéral du 19 juin
1981 concernant la prorogation du régime financier et l'amélioration des
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finances fédérales (RO 1982 138). Cet arrêté avait pour but essentiel
d'autoriser la Confédération à continuer de percevoir un impôt sur le chif-
fre d'affaires et un impôt fédéral direct, vu les prérogatives limitées dans
le temps dont elle disposait. Toutefois, cet arrêté prévoyait aussi, à son
chiffre II, que les dispositions transitoires de la constitution étaient modi-
fiées et que l'art. 8 al. 2 d'icelles était complété ainsi:
Les dispositions suivantes sont applicables à l'impôt sur le chiffre d'affaires
avec effet dès le 1
er
octobre 1982:
(…)
b. Les artistes-peintres et les sculpteurs ne sont pas assujettis à l'impôt
pour les œuvres d'art qu'ils ont créées eux-mêmes.
Cette disposition constitutionnelle fut concrétisée le 13 janvier 1982 par
un nouvel art. 11 al. 1 let. d aAChA (cf. arrêté du Conseil fédéral du 13
janvier 1982 [RO 1982 142], dont le texte reprend, quasi mot pour mot, le
texte inséré dans la Constitution).
5.4.2.1 L'origine de cette modification du droit est retracée par DIETER
METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri bei Bern 1983,
p. 103 s. Il ressort de cet ouvrage que, avant 1973, l'administration avait
admis, dans sa pratique, que les artistes qui se livraient à de la création
libre n'étaient pas des grossistes et donc n'étaient pas assujettis à l'impôt.
En revanche, les artistes qui ne se consacraient pas exclusivement à de
la création libre étaient assujettis, pour toutes leurs œuvres, même celles
qui correspondaient à de la création libre. A la suite du recours d'un fabri-
cant de pierres tombales qui voyait dans cette pratique une inégalité de
traitement, le Tribunal fédéral jugea que les artistes purs devaient aussi
être assujettis à l'IChA (impôt sur le chiffre d'affaires) comme grossistes
(cf. ASA 41 38 consid. 4). Dès le 1er janvier 1973, l'AFC abandonna donc
sa pratique et inscrivit les peintres et les sculpteurs sur la liste des contri-
buables. Un artiste-peintre attaqua à nouveau cette manière de faire de-
vant le Tribunal fédéral, mais en vain. Les artistes ne se satisfaisant pas
de cette nouvelle donne, des motions furent déposées au Parlement fé-
déral afin de les libérer de l'assujettissement. Le Conseil fédéral accueillit
favorablement ces propositions et envisagea d'y donner suite dans le ca-
dre des premiers projets tendant à l'introduction de la TVA. Ceux-ci ayant
été rejetés, cette idée ne se concrétisa pas. Une nouvelle motion rouvrit
le débat au Parlement, qui y donna suite dans l'arrêté fédéral susmen-
tionné sur la prorogation du régime financier et l'amélioration des finances
fédérales. Le but de cette innovation était d'épargner aux artistes les
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Page 24
complications pratiques liées à la tenue d'une comptabilité, ceux-ci s'en
ressentant apparemment dans leur liberté créatrice.
5.4.2.2 En 1992, le Tribunal fédéral eut à examiner si l'art. 8 al. 2 des dis-
positions transitoires de l'ancienne Constitution fédérale de la Confédéra-
tion suisse du 29 mai 1874 (aCst.; RO 1874-1875 p. 1 et les modifications
ultérieures) valait seulement pour les artistes qui effectuaient des transac-
tions sur territoire suisse, ou s'il valait aussi pour ceux qui importaient
leurs œuvres de l'étranger (impôt sur les importations de marchandises).
Contre l'avis du Département fédéral des finances, le Tribunal fédéral dé-
clara que la libération de l'assujettissement des artistes s'appliquait aussi
à l'impôt sur les importations de marchandises. Cette solution s'imposait
en particulier à raison d'une interprétation par systématique de la disposi-
tion en question. En effet, les artistes produisent souvent leurs œuvres
lors d'un séjour ou d'un voyage à l'étranger. Le Tribunal fédéral releva
que, s'ils étaient imposés à leur passage à la frontière, ils se retrouve-
raient moins bien lotis que ceux qui travaillaient exclusivement en Suisse,
respectivement, leurs œuvres seraient imposées ou non selon l'endroit où
elles avaient été produites. Il en résulterait aussi des difficultés de taxa-
tion lorsque des œuvres encore inachevées seraient importées pour être
terminées en Suisse (cf. ATF 118 Ib 187 consid. 5d).
En outre, dans la mesure où un artiste ne parvient pas toujours à vendre
ses œuvres immédiatement, si jamais il y parvient, le prélèvement d'un
impôt sur les importations se serait avéré particulièrement lourd à assu-
mer en comparaison du poids qu'aurait représenté l'impôt sur les transac-
tions effectuées en Suisse, puisque ce dernier n'échoyait qu'au moment
de la réalisation de l'objet qui y était soumis. Le prix des œuvres s'en fût
trouvé augmenté. La survie économique des artistes aurait aussi pu en
pâtir, ceux-ci ne sachant quand ils vendraient leurs œuvres (cf. ATF 118
Ib 187 consid. 5d).
5.4.2.3 Cette jurisprudence n'a pas été remise en cause par l'entrée en
vigueur de la TVA en 1997 (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 21 janvier
2008 2A.372/2006, publié in ASA 76 800; décision de la Commission de
recours en matière de douanes du 23 février 2000, JAAC 64/2000 n° 84).
Au contraire, la franchise de TVA dont bénéficient les œuvres importées
par les artistes est depuis lors ancrée dans le texte légal (cf. art. 67 let. d
aOTVA).
En revanche, d'un point de vue historique, il ne semble pas que la situa-
tion des héritiers ait jamais été examinée. Il est impossible de tirer des
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conclusions à leur égard sur la base des documents à disposition. En tout
cas, l'interprétation historique ne remet pas en cause le texte clair de la
loi.
5.4.3 Les remarques qui précèdent suggèrent aussi le but poursuivi par le
législateur lors de l'adoption des dispositions étudiées. Autrement dit, el-
les permettent de procéder à une interprétation téléologique de celles-ci
(cf. consid. 3.2.1 ci-dessus). On constate que les motifs qui ont conduit à
l'adoption de l'art. 18 ch. 16 et de l'art. 74 ch. 4 aLTVA sont intimement
liés à la personne de l'artiste. La première de ces dispositions devait
épargner du travail administratif à une catégorie de personnes dont l'acti-
vité s'accommode mal de ce genre d'obligations. La seconde devait per-
mettre à des créateurs de travailler aussi bien d'un côté de la frontière
que de l'autre sans que des contingences financières limitassent leurs
déplacements. En revanche, ces considérations s'appliquent mal à des
personnes qui ont simplement hérité d'œuvres d'art. A leur égard, ces ob-
jets deviennent fondamentalement des biens comme les autres, qui n'ont
pas de lien avec leur propre activité, mais qui correspondent à une valeur
marchande. Même s'ils peuvent aussi revêtir une valeur affective ou sen-
timentale, cet élément ne joue pas de rôle en droit fiscal. Une disposition
topique serait à tout le moins nécessaire pour qu'il pût être pris en comp-
te.
5.4.4 D'un point de vue systématique, il convient de veiller à la cohérence
générale de la loi et des interprétations qui en sont données
(cf. consid. 3.2.1 ci-dessus). A cet égard, la similitude de l'art. 74 ch. 4
aLTVA avec l'art. 18 ch. 16 aLTVA interpelle dans la mesure où cela pour-
rait signifier que le législateur entendait conférer une portée semblable
aux deux dispositions. On peut dès lors se demander si une même inter-
prétation devrait leur être donnée. Plusieurs éléments doivent être pris en
compte.
Principalement, les exonérations qui valent en matière interne ne sont
pas les mêmes que celles qui s'appliquent à l'importation. Cela vaut mê-
me lorsque les termes de la loi sont semblables. Une interprétation simi-
laire doit, en général, tout au plus avoir lieu là où cela correspond à la vo-
lonté du législateur et à la systématique de la loi (cf. consid. 3.2.4 ci-
dessus). En d'autres termes, et sauf exception, les exonérations propres
à chaque impôt doivent s'analyser pour elles-mêmes, en fonction du type
d'impôt. Ici, comme cela a déjà été indiqué (cf. consid. 5.4.2.3 ci-dessus),
le législateur n'a exprimé aucune intention en ce qui concerne les héri-
tiers d'artistes. En revanche, il a explicitement conçu la TVA comme un
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impôt général sur la consommation et ce principe vaut aussi en ce qui
concerne l'impôt sur les importations (cf. consid. 3.2.5 ci-dessus). Tout
bien qui traverse la frontière est donc, de prime abord, soumis à taxation.
En outre, le Tribunal s'est enquis auprès de l'AFC de la pratique qu'elle
suivait au sujet de l'art. 18 ch. 16 aLTVA et des raisons de celle-ci. Com-
me cela a déjà été indiqué, l'AFC a donné des explications plus nuancées
et plus restrictives que celles qu'on imagine à première lecture de l'Info
TVA 23 concernant le secteur Culture et des publications précédentes (cf.
consid. 5.2 ci-dessus). Ainsi, l'exonération des héritiers mentionnée dans
ces documents vaudrait uniquement pour les héritiers directs de l'artiste
et elle se justifierait par la situation particulière des sociétés de gestion
des droits d'auteur. Or, en l'occurrence, les destinataires de l'œuvre ne
sont pas des héritiers directs de l'auteur et l'on ne se trouve pas en pré-
sence d'une problématique rappelant celle qui se pose aux sociétés de
gestion. Il n'est donc même pas sûr que l'AFC accorderait une exonéra-
tion aux recourants en matière de TVA interne.
Enfin, les exonérations doivent être interprétées de manière plutôt restric-
tive lorsque, dans un cas particulier, aucune solution claire ne se dégage
des autres méthodes d'interprétation. Il s'agit là d'un aspect du principe
de la généralité de l'impôt (cf. consid. 3.2.2 et 3.2.3 ci-dessus). La taxa-
tion de l'œuvre litigieuse n'apparaît donc pas comme contraire au systè-
me de la loi.
5.5 En définitive, ni l'interprétation historique, ni l'interprétation téléologi-
que, ni l'interprétation systématique de la disposition litigieuse ne remet-
tent en cause le sens littéral du texte de l'art. 74 ch. 4 aLTVA. Il n'y a donc
pas lieu de s'en écarter. Au surplus, ce résultat est conforme aux princi-
pes généraux qui régissent la TVA et son interprétation. En particulier, la
généralité de l'impôt est préservée (cf. consid. 3.2.5 ci-dessus), de même
que la tendance à une interprétation restrictive des exonérations (cf.
consid. 3.2.2 et 3.2.3 ci-dessus). Finalement, le droit fiscal ne laissant pas
de place aux lacunes improprement dites (cf. consid. 3.2.6 ci-dessus), il
ne sert à rien de se demander si le législateur aurait dû, le cas échéant,
prévoir une règle spécifique pour les héritiers d'artiste. Les recourants ne
sauraient donc être mis au bénéfice de l'exonération prévue à l'art. 74 ch.
4 aLTVA.
6.
Selon l'analyse qui précède, le recours doit être rejeté. En conséquence,
conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du
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21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédu-
re, par Fr. 3'300.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont
mis à la charge des recourants. Il convient de compenser ce montant
avec l'avance de frais de même quotité déjà fournie par eux. Par ailleurs,
vu l'issue de la cause, il n'y a pas lieu de procéder à l'allocation de dé-
pens (art. 64 al.1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a
contrario).
(Dispositif de l'arrêt sur la page suivante.)

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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, par Fr. 3'300.— (trois mille trois cents francs),
sont mis à la charge des recourants et compensés avec l'avance du mê-
me montant déjà versée par eux.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire)
– à l'AFC, pour information (n° de réf. …)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :