A-653/2016 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer (Meldeverfahren)

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Abteilung I
A-653/2016



U r t e i l v o m 7 . J u l i 2 0 1 6
Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.



Parteien
A._______,
vertreten durch Realisator AG, Treuhand + Informatik,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.




Gegenstand
Verrechnungssteuer (Meldeverfahren).



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Sachverhalt:
A.
Die A._______ (nachfolgend Zielgesellschaft) ist eine Gesellschaft mit be-
schränkter Haftung, welche seit dem 30. Oktober 2000 im Schweizerischen
Handelsregister eingetragen ist. Der Sitz der Gesellschaft befindet sich in
(Stadt in der Schweiz). Das Gesellschaftskapital beträgt Fr. 100‘000.--, ein-
geteilt in 1‘000 Stammanteile à Fr. 100.--. Die Gesellschaft bezweckt im
Wesentlichen die Vermittlung von fest angestelltem und temporärem Per-
sonal.
B.
Gemäss Online-Handelsregisterauszug vom 2. Februar 2016 wird die Ge-
sellschaft derzeit zu 95 % von der B._______ (nachfolgend Käufergesell-
schaft), mit Sitz in (Stadt in der Schweiz), und zu 5 % von C._______ (nach-
folgend Gesellschafter A), mit Wohnsitz in Belgien, gehalten.
C.
Mit Vertrag vom 5. September 2010 verkaufte der Gesellschafter A 600
seiner 650 Stammanteile der Zielgesellschaft zu einem Nominalwert von je
Fr. 100.-- an die Käufergesellschaft, welche sich damals in Gründung
befand. Der Kaufpreis für die 600 Stammanteile betrug Fr. [Betrag]
(Fr. [Betrag] pro Stammanteil). Gemäss Vertrag war der Kaufpreis mittels
Banküberweisung bzw. Bankcheck zu begleichen. Ebenfalls gemäss
Vertrag war das Geschäft innert 30 Tagen seit Unterzeichnung zu
vollziehen. Vereinbarungsgemäss stand der Gewinn des Geschäftsjahres
2010 der Käufergesellschaft zu.
Mit Vertrag vom 1. September 2011 legte D._______ (nachfolgend
Sacheinlegerin B), wohnhaft in der Schweiz, ihre 350 Stammanteile der
Zielgesellschaft zu einem Nominalwert von je Fr. 100.-- in die
Käufergesellschaft ein. Der Einbringungswert betrug insgesamt
Fr. [Betrag] (Fr. [Betrag] pro Stammanteil). Vom Einbringungswert wurden
Fr. [Betrag] den Kapitaleinlagereserven gutgeschrieben. Der Restbetrag
von Fr. [Betrag] wurde den übrigen Reserven gutgeschrieben. Gemäss
Vertrag gingen Nutzen und Gefahr an den Stammanteilen rückwirkend per
1. Januar 2011 auf die Käufergesellschaft über. Sämtliche nach diesem
Datum ausgeschütteten Dividenden standen der Käufergesellschaft zu.
Gemäss Vertrag vom 1. September 2011 wurden die Stammanteile an
diesem Tag auf die Käufergesellschaft übertragen.
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D.
Anlässlich der Generalversammlung vom 3. Mai 2012 beschlossen die Ge-
sellschafter der Zielgesellschaft, eine Dividende in der Höhe von
Fr. 400‘000.-- mit Fälligkeit per 28. September 2012 auszuschütten. Am
19. September 2012 deklarierte die Zielgesellschaft die Dividende mittels
Formular 110. Gleichentags reichte sie auch das Formular 106 ein und be-
antragte für den konzerninternen Anteil der Dividende in der Höhe von
Fr. 380‘000.-- die Verrechnungssteuer mittels Meldung erfüllen zu dürfen.
Beide Formulare sind am 25. September 2012 bei der eidgenössischen
Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) eingegangen.
E.
Mit Schreiben vom 8. Oktober 2012 gelangte die ESTV, Abteilung Rücker-
stattung, an die Käufergesellschaft und bat um Unterlagen und Auskünfte
betreffend deren Beteiligung an der Zielgesellschaft, insbesondere betref-
fend den Erwerb und das Verhältnis zu den damaligen Gesellschaftern so-
wie Name, Ansässigkeit der eigenen Aktionäre vor und nach der Transak-
tion und schliesslich um die Jahresrechnung der Käufergesellschaft für das
Transaktionsjahr.
F.
Nach diverser Korrespondenz zwischen der Käufer-, der Zielgesellschaft
und der ESTV, teilte letztere der Zielgesellschaft mit Schreiben vom 13. Au-
gust 2013 mit, dass sie das Gesuch vom 19. September 2012 um Durch-
führung des Meldeverfahrens ablehne.
G.
Nach weiterer Korrespondenz erliess die ESTV am 9. Mai 2014 einen Ent-
scheid, in welchem sie unter anderem die Zielgesellschaft auf dem der
Käufergesellschaft zustehenden Dividendenanteil von Fr. 380‘000.-- zur
Zahlung von Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. 133‘000.--, zuzüg-
lich Verzugszinsen zu 5 % ab 30 Tagen nach der Fälligkeit bis zum Tage
der Steuerentrichtung, verpflichtete.
Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, das Gesuch um
Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer werde abgelehnt, da im
vorliegenden Fall die Berechtigung der Käufergesellschaft zur Rückerstat-
tung der Verrechnungssteuer nicht zweifelsfrei festgestellt werden könne.
Die Ablehnung sei mit Brief vom 14. Januar 2013 und mit E-Mail vom
10. Juni 2013 ausgiebig begründet worden.
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H.
Gegen diesen Entscheid erhob die Zielgesellschaft am 22. Mai 2014 Ein-
sprache, und sie beantragte, es sei festzustellen, dass der Entscheid man-
gels hinreichender Begründung nichtig sei und dass wesentliche Verfah-
rensgrundsätze im Rahmen der Steuerfestsetzung verletzt worden seien.
Weiter sei eine neue einsprachefähige Verfügung zu erlassen, das Gesuch
um Meldung statt Entrichtung auf der Dividende von Fr. 380‘000.-- zu be-
willigen sowie auf die Erhebung der Verrechnungssteuer und des Verzugs-
zinses zu verzichten.
I.
Mit Einspracheentscheid vom 21. Dezember 2015 wies die ESTV die Ein-
sprache ab. Des Weiteren lehnte sie die Durchführung des Meldeverfah-
rens betreffend die Dividende im Umfang von Fr. 380‘000.-- (Fälligkeit per
28. September 2012) ab. Ferner verpflichtete sie die Zielgesellschaft zur
Zahlung der Verrechnungssteuer von Fr. 133‘000.--. Dieser Betrag sei un-
verzüglich zu entrichten. Schliesslich habe die Zielgesellschaft auf dem ge-
schuldeten Verrechnungssteuerbetrag Verzugszinsen zu 5 % seit 28. Ok-
tober 2012 bis zur tatsächlichen Abgabeentrichtung zu bezahlen.
Die ESTV erachtete die Voraussetzungen für das Meldeverfahren insoweit
als erfüllt, als die Zielgesellschaft die Dividende rechtsgültig deklariert und
das Meldegesuch form- und fristgerecht eingereicht hatte. Sie erachtete
ferner den Rückerstattungsanspruch grundsätzlich als gegeben, da die
Käufergesellschaft zivilrechtliche Eigentümerin der Beteiligungsrechte der
Zielgesellschaft sei. Allerdings hegte sie Zweifel an der Nutzungsberechti-
gung der Käufergesellschaft und sah Anzeichen für eine Steuerumgehung.
Insbesondere sah die ESTV Anzeichen für eine faktische Weiterleitung der
Dividenden an den Gesellschafter A. Die Käufergesellschaft habe einen
über dem Nominalwert liegenden Preis entrichtet und sich damit in die Re-
serven der Zielgesellschaft eingekauft. Die bereits beim Verkauf vorhande-
nen finanziellen Mittel seien alsdann zeitnah in Form einer Dividende an
die Käufergesellschaft ausgeschüttet worden, was die Vermutung nahe-
lege, dass sie dem Verkäufer vorweg in Form des Kaufpreises überlassen
worden seien. Nach der Rechtsprechung spiele es keine Rolle, ob die Wei-
terleitung vor oder nach dem Dividendenstichtag geschehe. Die Höhe der
im Zeitpunkt des Verkaufs vorhandenen finanziellen Mittel bedürfe weiterer
Abklärung, insbesondere des kurz vor dem Verkauf gewährten Darlehens
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der Zielgesellschaft an die Käufergesellschaft. Dies würde jedoch den Rah-
men des vorliegenden Verfahrens sprengen, denn im Meldeverfahren sei
die Rückerstattungsberechtigung nur summarisch zu prüfen.
Vorliegend bestünden zudem verschiedene Hinweise auf eine ungewöhn-
liche Rechtsgestaltung. So könne aus dem Abschluss per 31. Dezember
2010 geschlossen werden, dass die Finanzierung des Kaufpreises in der
Höhe von Fr. [Betrag] vollumfänglich durch ein von der Zielgesellschaft an
die Käufergesellschaft gewährtes Darlehen erfolgt sei. Weiter liege der
Kaufpreis über dem Nominalwert. Schliesslich sei kurze Zeit nach Ab-
schluss der Verkaufstransaktion eine erste Ausschüttung erfolgt. Die Höhe
des Darlehens und die Höhe des Kaufpreises legten nahe, dass die Käu-
fergesellschaft den Kaufpreis nicht mit eigenen, sondern mit Mitteln aus
der Zielgesellschaft finanziert habe. Das Darlehen zeige auch, dass die
Höhe der ausschüttbaren Mittel kurz vor dem Verkauf der Beteiligungs-
rechte um den Darlehensbetrag geschmälert worden sei. Die anschlies-
sende Ausschüttung deute zudem darauf hin, dass damit ein Teil des Dar-
lehens getilgt worden sei, was indirekt eine Rückführung der (vor dem
Kauf) durch die Muttergesellschaft an den vorherigen Eigentümer abge-
führten nichtbetriebsnotwendigen Mittel bedeuten könne. Alternativ könne
die Ausschüttung aber auch als Entnahme von Reserven betrachtet wer-
den, die schon vorgängig hätten ausgeschüttet werden können und dem
Verkäufer in Form des Kaufpreises zugeflossen seien.
J.
Mit Beschwerde vom 1. Februar 2016 gelangte die Zielgesellschaft (nach-
folgend auch Beschwerdeführerin) an das Bundesverwaltungsgericht. Sie
stellt folgende Anträge:
Die Beschwerdegegnerin sei im Sinne von Art. 61 VwVG anzuweisen, der Beschwerdefüh-
rerin die Durchführung des Meldeverfahrens betreffend der mit Ertragsfälligkeit vom
28. September 2012 ausgeschütteten Dividende von Fr. 380‘000.-- zu gewähren und auf
eine Erhebung der Verrechnungssteuer im Betrage von Fr. 133‘000.-- zu verzichten.
Die Beschwerdegegnerin sei anzuweisen, auf die Geltendmachung eines Verzugszinses
von 5 % zu verzichten.
Der Beschwerdeführerin sei eine Parteientschädigung von Fr. 4‘000.-- zuzusprechen.
Allfällige Verfahrenskosten im Sinne von Art. 63 VwVG seien der Beschwerdegegnerin auf-
zuerlegen.
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Die Beschwerdeführerin moniert vorab die lange Verfahrensdauer. Sie er-
achtet zudem das Recht zur Nutzung der Käufergesellschaft als gegeben.
Die vorliegende Dividende sei erst am 28. September 2012 ausgeschüttet
worden und basiere auf dem Jahresgewinn 2011. Es handle sich somit um
nach dem Verkauf erwirtschafteten und ausgeschütteten Gewinn.
Die Beschwerdeführerin sei in der Personalvermittlung bzw. im Personal-
verleih tätig. Dies erfordere höhere liquide Mittel. Die Beschwerdeführerin
verneint daher das Vorliegen von nichtbetriebsnotwendigen Mitteln per
31. Dezember 2010. Vielmehr wären zum fraglichen Zeitpunkt Eigenmittel
in der Höhe von Fr. [Betrag] bis Fr. [Betrag] Mio. betriebswirtschaftlich not-
wendig und angemessen gewesen. Sie sei daher damals leicht unterge-
deckt gewesen. Alsdann moniert die Beschwerdeführerin, die ESTV be-
fasse sich seit über 3 Jahren mit der summarischen Prüfung des Rücker-
stattungsanspruches und habe ausreichend Zeit für dessen Prüfung ge-
habt. Aus der Sicht der Beschwerdeführerin liegt ein klassischer Fall von
Behördenwillkür und Rechtsverweigerung im Sinne von Art. 9 und Art. 29
BV vor. Mit Bezug auf die Finanzierung des Kaufpreises hält die Beschwer-
deführerin fest, dass eine Privatperson in der Regel keinen Bankkredit für
einen Unternehmenskauf erhalte und daher vielfach auf eine mezzanine
Finanzierungsform unter Zuhilfenahme einer Holdinggesellschaft zurück-
gegriffen werde. Im vorliegenden Fall habe die UBS AG den Kaufpreis zu
80 % finanziert und erst später sei dieser Kredit von der Beschwerdeführe-
rin durch ein Darlehen von ihr gegenüber der Käufergesellschaft abgelöst
worden. Aus Sicht der Beschwerdeführerin liegen keine offensichtlichen
Anzeichen für eine Steuerumgehung vor. Indem die ESTV ihren Entscheid
nach jahrelanger Prüfung auf blosse Vermutungen abstütze, verletze sie
ihr Ermessen respektive überschreite dieses.
K.
Mit Vernehmlassung vom 21. März 2016 beantragt die ESTV (nachfolgend
auch Vorinstanz) die Beschwerde vollumfänglich und unter Kostenfolge ab-
zuweisen. Die „Convention de crédit cadre“ vom 19. Oktober 2010 und der
Kontoauszug 1020 betreffend die Periode 2010 seien Beweismittel, welche
erst vor Bundesverwaltungsgericht beigebracht worden seien.
Beim erwähnten Vertrag handle es sich um einen Kreditrahmenvertrag im
Umfang von Fr. [Betrag]. Ein Blick auf das erwähnte Kontoblatt lege denn
auch den Schluss nahe, dass dieser Kreditrahmen am 28. Oktober 2010
vollumfänglich ausgeschöpft worden sei. Allerdings lasse sich aus dem
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Umstand, dass bereits am 22. November 2010 der Betrag wieder ausge-
glichen gewesen sei, schliessen, die UBS AG habe den Kaufpreis vorfinan-
ziert. Anschliessend sei der Kredit von der Beschwerdeführerin abgelöst
worden. Es lägen daher auch weiterhin ausreichend Anzeichen für eine
Steuerumgehung vor.
Mit Bezug auf die Verfahrensdauer führt die Vorinstanz sodann aus, im vor-
liegenden Fall habe sich die Verfahrensdauer durchaus im üblichen Rah-
men bewegt, weshalb keine unangemessene Verlängerung beziehungs-
weise Rechtsverweigerung vorliege.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird nachfolgend eingegangen,
soweit sie für den Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Als anfechtbare Verfü-
gungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG
in Verbindung mit Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist
für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren
vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das
VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist
zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1
VwVG).
1.2 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde
(Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.
2.
2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung
von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-
messens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. unvollständige Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie
auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c
VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange-
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fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen (sog. un-
eingeschränkte Kognition).
2.2 Die Kognition kann sich im Verlaufe des Instanzenzuges wegen des
Grundsatzes der Einheit des Verfahrens und aus prozessökonomischen
Gründen nur verengen, nicht aber erweitern (OLIVER ZIBUNG/ELIAS HOF-
STETTER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwal-
tungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016 [nachfolgend Praxiskommentar],
Art. 49 N. 3). Hatte die Vorinstanz ihre Kognition zu Recht eingeschränkt,
so steht auch dem Bundesverwaltungsgericht nur eine beschränkte Kogni-
tion zu (vgl. BGE 139 V 407 E. 4.1.2 mit Hinweisen; Urteil des BVGer
A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 2.2).
2.3 Gemäss Art. 29 Abs. 1 BV hat jede Person in Verfahren vor Gerichts-
und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung
sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist (sog. Beschleunigungs-
gebot). Eine überlange Verfahrensdauer ist zunächst an im Gesetz festge-
legten Fristen zu messen. Sind dem Gesetz keine Präzisierungen zu ent-
nehmen, liegt eine Rechtsverzögerung vor, wenn die Behörde mehr Zeit
verstreichen lässt, als dies nach der Natur der Sache und den gebotenen
Umständen gerechtfertigt ist (vgl. FELIX UHLMANN/SIMONE WÄLLE-BÄR, Pra-
xiskommentar, Art. 46a N. 21). Die Anwendung des Beschleunigungsgebo-
tes setzt indessen voraus, dass überhaupt ein Anspruch auf Verfahrenser-
ledigung besteht (BERNHARD WALDMANN, in: Waldmann/Belser/Epiney
[Hrsg.], Bundesverfassung, 2015 [nachfolgend Baslerkommentar], Art. 29
N. 26). Bestehende Rechtsverzögerungen sind mit wirksamen Massnah-
men zu beseitigen oder zu sanktionieren (WALDMANN, Baslerkommentar,
Art. 29 N. 29). Aus einer Rechtsverzögerung erwächst indessen im verwal-
tungsrechtlichen Verfahren grundsätzlich kein Anspruch auf Erteilung einer
Bewilligung (GEROLD STEINMANN, in: Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Val-
lender [Hrsg.], Die Schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl. 2014,
Art. 29 N. 26 mit Hinweis auf BGE 138 II 513 E. 6.5).
3.
3.1 Der Bund erhebt unter anderem eine Verrechnungssteuer auf dem Er-
trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV und Art. 1 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer,
Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21).
3.2 Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten nicht zum
Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu belasten, sondern ist in erster Linie
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als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Erhebung von in der Schweiz
auf den verrechnungssteuerpflichtigen Leistungen geschuldeten Einkom-
mens- und Vermögenssteuern (bzw. Gewinn- und Kapitalsteuern) zu si-
chern und damit die Steuerhinterziehung zu bekämpfen (sog. Sicherungs-
zweck; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend Steuer-
recht], § 28 N. 6 f.; HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen
Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013 [nachfolgend VSt
2013], Teil II § 3 N. 11). Demgegenüber hat die Verrechnungssteuer direk-
ten Fiskalzweck für den im Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steu-
erbaren Erträge, soweit dieser nicht abkommensrechtlich geschützt ist,
und für den inländischen Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen
nicht sämtliche Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung erfüllt
sind. In beiden Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv mit deren
Erhebung (vgl. [statt vieler] Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober
2015 E. 2; Urteile des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.1,
A-5786/2012 vom 7. August 2013 E. 2.2, MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS
REICH, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer,
2. Aufl. 2012 [nachfolgend VStG-Kommentar], Vorbemerkungen N. 71).
3.3 Die Verrechnungssteuer wird – ihrem Charakter als Sicherungssteuer
entsprechend – an der Quelle erhoben. Sicherungs- und Fiskalzweck der
Verrechnungssteuer verlangen in der Folge deren Überwälzung auf den
Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG)
öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (BGE 131 III 546 E. 2.1; MARKUS
REICH/MAJA BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 14 N. 9). Schliesslich
wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten
Leistung nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes oder im inter-
nationalen Verhältnis aufgrund eines Staatsvertrages (teilweise) zurücker-
stattet (Art. 1 Abs. 2 VStG; BVGE 2010/61 E. 2.3; Urteil des BVGer
A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; BAUER-BALMELLI/REICH,
VStG-Kommentar, Vorbemerkungen N. 71).
3.4 Diese Aufteilung in die Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG)
und diejenige der Steuerrückerstattung (Art. 1 Abs. 2 VStG) ist wesentlich
für die Funktion der Verrechnungssteuer (vgl. MAJA BAUER-BALMELLI, Der
Sicherungszweck der Verrechnungssteuer unter besonderer Berücksichti-
gung der Erträge aus Beteiligungen, 2001, S. 46 ff.). Aus dem
Zusammenspiel ergeben sich die gewollten Sicherungs- und
Besteuerungswirkungen. Die Zweiteilung zeigt sich deutlich in der
Systematik des VStG, dessen erster Abschnitt (Art. 4 ff. VStG) die
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Erhebung regelt und der zweite (Art. 21 ff. VStG) sich mit der
Steuerrückerstattung befasst (Urteil des BVGer A-5361/2013 vom
17. Dezember 2015 E. 3.2).
3.5 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind mitunter die Erträge der von
einem Inländer ausgegebenen Stammanteile (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG),
worunter namentlich Dividenden fallen (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Verordnung
vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer, Verrechnungssteu-
erverordnung, VStV, SR 642.211).
3.6 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuer-
baren Leistung (THOMAS JAUSSI, VStG-Kommentar, Art. 10 N. 6). Schuld-
ner der Erträge aus Beteiligungsrechten ist derjenige, welcher die Beteili-
gungsrechte ausgegeben hat, mithin die ausschüttende Gesellschaft (vgl.
JAUSSI, VStG-Kommentar, Art. 10 N. 13). Damit besteht im Erhebungsver-
fahren ein Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Schuldner und dem Staat
(Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; JAUSSI,
VStG-Kommentar, Art. 10 N. 1).
3.7 Bei Kapitalerträgen (Dividenden) entsteht die Steuerforderung im Zeit-
punkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG).
3.8 Die Steuerpflicht wird entweder durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff.
VStG) oder durch Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20 VStG)
erfüllt (Art. 11 Abs. 1 VStG).
Die Entrichtung der Steuer bildet – ausserhalb der Versicherungsleistun-
gen – den gesetzlich vorgesehenen Normalfall. Das Meldeverfahren bildet
die Ausnahme (HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II Rz. 1791). Bei der Mel-
dung handelt es sich um einen Untergangsgrund, bei dem der Gläubiger
nicht befriedigt wird. Sie tritt an Stelle der Steuerentrichtung (MICHAEL
BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend Unter-
gang], S. 175). Es handelt sich hierbei um ein Bezahlungs-, und nicht bloss
um ein Erfüllungssurrogat wie bei der Nichterhebung einer Steuer
(BEUSCH, Untergang, S. 177; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1878/2014
vom 28. Januar 2015 E. 4.3.1).
3.9
3.9.1 Wird die Steuerpflicht durch Entrichtung erfüllt, so ist die steuerbare
Leistung bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung
ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu
kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung
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mit Art. 14 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer auf den übrigen Kapital-
erträgen – wozu auch Dividendenträge zu zählen sind – wird 30 Tage nach
Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG).
3.9.2 Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf dieses Fälligkeitstermins aus-
stehen, ist gemäss Art. 16 Abs. 2 VStG ohne Mahnung ein Verzugszins
geschuldet. Verzugszinsen sind akzessorisch zur Hauptforderung (vgl.
dazu BEUSCH, Untergang, S. 72). Der Verzugszins ist unabhängig vom Ver-
schulden des Schuldners und selbst dann geschuldet, wenn dieser gar
nicht im Stande gewesen wäre, früher zu zahlen oder die Steuerforderung
noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist (MICHAEL BEUSCH, VStG-Kommen-
tar, Art. 16 N. 22).
3.9.3 Der Zinssatz für den Verzugszins wird vom Eidgenössischen Finanz-
departement bestimmt und beträgt seit 1. Januar 1997 5 % (Art. 16 Abs. 2
VStG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 29. November
1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern,
SR 642.212).
3.10
3.10.1 Dem Steuerpflichtigen kann nach Art. 20 VStG auch gestattet
werden, die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu
erfüllen, falls bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen
Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde. Die VStV
umschreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist, und zwar
grundsätzlich abschliessend in Art. 24 ff. VStV (Urteil des BVGer
A-578/2015 vom 17. August 2015 E. 3.3).
3.10.2 Durch die Meldung bleibt dem Leistungsempfänger das Rückerstat-
tungsverfahren (vgl. Art. 21 ff. VStG) erspart. Demgegenüber steht ihm im
Falle einer Nichtgenehmigung des Meldeverfahrens grundsätzlich weiter-
hin das Rückerstattungsverfahren offen, wodurch er sich – mit Ausnahme
eines allfälligen Zinsverlustes – schadlos halten kann (IVO P. BAUM-
GARTNER/SONJA BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 61).
3.11
3.11.1 Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (Obergesell-
schaft) unmittelbar zu mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital ei-
ner anderen Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, kann sie diese mit-
tels eines amtlichen Gesuchsformulars anweisen, ihr die Bardividende
ohne Abzug der Verrechnungssteuer auszurichten (Art. 26a Abs. 1 VStV).
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Die Untergesellschaft ihrerseits vervollständigt das Gesuch und reicht die-
ses der ESTV 30 Tage nach Fälligkeit der Dividende zusammen mit dem
amtlichen Formular zur Jahresrechnung unaufgefordert ein (vgl. Art. 26a
Abs. 2 VStV mit ausdrücklichem Verweis auf Art. 21 VStV; vgl. nachfolgend
E. 5.1). Der Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens besteht nach
Art. 26a Abs. 3 VStV jedoch nur, wenn feststeht, dass der Empfänger der
steuerbaren Leistung, auf welche die Steuer zu überwälzen wäre, nach
Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rückerstattung der
Steuer hätte (Urteil des BGer 2C_689/2011 vom 23. November 2012
E. 2.2).
3.11.2 Der Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfängers stellt ein
zentrales Element des Meldeverfahrens dar. Nur wenn ein Rückerstat-
tungsanspruch feststeht, bleibt der Sicherungszweck der Verrechnungs-
steuer gewährleistet (vgl. vorne E. 3.2; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER,
VStG-Kommentar, Art. 20 N. 4). Dies gilt auch für das Verfahren nach
Art. 26a VStV.
3.11.3 Somit hat die ESTV im Rahmen der Prüfung des Meldegesuches
vorfrageweise auch den Rückerstattungsanspruch zu prüfen, ohne jedoch
darüber einen endgültigen Entscheid zu fällen. Dieser Entscheid bleibt auf-
grund der gesetzlichen Trennung zwischen Erhebungs- und Rückerstat-
tungsverfahren letzterem vorbehalten. Bejaht die ESTV den Rückerstat-
tungsanspruch – und sind auch die übrigen Voraussetzungen für das Mel-
deverfahren erfüllt – erübrigt sich freilich ein Rückerstattungsverfahren.
Lässt sich der Rückerstattungsanspruch demgegenüber nicht ohne Weite-
res feststellen oder bestehen Zweifel, so erweist sich der Sicherungszweck
als gefährdet und kommt die Bewilligung des Meldeverfahrens nicht in Be-
tracht. Diesfalls ist die Verrechnungssteuer zu erheben. Insoweit kann sich
die ESTV auf eine summarische Prüfung des Rückerstattungsanspruchs
beschränken und weitere Abklärungen erst im Rückerstattungsverfahren
vornehmen (vgl. BGE 115 lb 274 E. 20c, 110 lb 319 E. 6b; vgl. auch Urteile
des BGer 2C_689/2011 vom 23. November 2012 E. 2.4.1, 2C_408/2012
vom 25. September 2012 E. 4.2, Urteile des BVGer A-5673/2015 vom
18. Mai 2016 E. 3.11.4, A-1541/2014 vom 27. Oktober 2015 E. 3.4.3,
A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.5; vgl. auch BAUMGARTNER/BOSS-
ART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 61 f. und 82).
4.
4.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach den Art. 22-28 VStG
(steuerliche Zugehörigkeit oder besondere Berechtigung, Deklarations-
A-653/2016
Seite 13
resp. Verbuchungspflicht) Berechtigter (bei rechtzeitiger Geltendmachung)
Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Ver-
rechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das
Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögens-
wertes besass (Urteile des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.1,
A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.7.1).
4.2 Das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden
Vermögenswerts hat grundsätzlich derjenige, dem aufgrund von Eigentum
(Art. 641 ff. ZGB), Nutzniessung (Art. 745 ff. ZGB), eines obligationenrecht-
lichen Anspruchs oder allenfalls eines sonstigen gültigen Rechts der Nut-
zen unbelastet und effektiv zukommt. Notwendig ist die ausschliessliche
und freie Verfügungsberechtigung über den Nutzen des Vermögenswerts
(vgl. Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3 f. [bestätigt
das Urteil des BVGer A-4794/2012 vom 13. März 2013, vgl. dort E. 2.6];
BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 12 mit Hinweisen; Urteile
des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.2, A-5361/2013 vom
17. Dezember 2015 E. 3.7.2, A-719/2013 26. März 2015 vom E. 2.6.3).
4.2.1 Mit dem Erfordernis der Nutzungsberechtigung wird verhindert, dass
der Titeleigentümer, der auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer
keinen Anspruch hat, Vermögenswerte auf einen Rückerstattungsberech-
tigten überträgt, sich aber – obligatorisch – das Nutzungsrecht an diesen
Vermögenswerten vorbehält. Zu vermeiden sind insbesondere Missbräu-
che in der Weise, dass der Eigentümer des Stammrechts, der sein Eigen-
tum gegenüber den Steuerbehörden verheimlicht oder im Ausland wohnt
und damit nicht rückerstattungsberechtigt ist, den Vermögenswert oder das
Nutzungsrecht treuhänderisch an jemanden abtritt, der zwar nach seinen
persönlichen Verhältnissen einen Rückerstattungsanspruch hätte, aber zur
Weiterleitung der gesamten Nettoerträge der übertragenen Vermögens-
werte an den Treugeber verpflichtet ist (vgl. BGE 118 Ib 312 E. 2e; Urteile
des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3.2, 2A.361/1991 vom
18. Mai 1993 E. 4b und A.134/1983 vom 25. Januar 1985 E. 4b,
2A.572/2003 vom 25. Oktober 2004 E. 3.5.3; Urteil des BVGer 5673/2015
vom 18. Mai 2016 E. 4.2.1; siehe auch HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II
§ 3 N. 1381 ff.; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 14).
4.2.2 Das Nutzungsrecht gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG darf somit
nicht bloss vorgeschoben sein. Ob dies zutrifft, ist aufgrund einer Analyse
der tatsächlichen wirtschaftlichen Bedeutung der zu beurteilenden Rechts-
A-653/2016
Seite 14
verhältnisse zu ermitteln (vgl. Urteile des BGer 2C_383/2013 vom 2. Okto-
ber 2015 E. 3.3, 2A.361/1991 vom 18. Mai 1993 E. 4c; Urteil des BVGer
A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.2.2; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommen-
tar, Art. 21 N. 8 u 11 f.; THOMAS JAUSSI/COSTANTE GHIELMETTI/MARKUS
PFIRTER, Allgemeiner Überblick über die Rückerstattung der eidg. Verrech-
nungssteuer, StR 67/2012, S. 657; HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II § 3
N. 1455).
4.2.3 Dabei ist das Recht zur Nutzung nicht nur dann zu verneinen, wenn
eine Rechtspflicht zur Weiterleitung der Nettoerträge besteht, sondern
auch dann, wenn der Empfänger zwar keiner formellen Verpflichtung zur
Weiterleitung unterliegt, sich aber aus der Gesamtheit der Umstände
schliessen lässt, dass ihm der Kapitalertrag nicht verbleibt (vgl. Urteile des
BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3.3.1, 2A.660/2006 vom
8. Juni 2007 E. 4.1, 2A.361/1991 vom 18. Mai 1993 E. 4c; Urteil des BVGer
A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.2.3).
4.2.4 Eine tatsächliche Einschränkung ist anzunehmen, wenn die beiden
folgenden Merkmale kumulativ gegeben sind: Einerseits muss die Erzie-
lung der Einkünfte von der Pflicht zur Weiterleitung dieser Einkünfte abhän-
gig sein; andererseits muss die Pflicht zur Weiterleitung der Einkünfte von
der Erzielung dieser Einkünfte abhängen (Urteil des BGer 2C_383/2013
vom 2. Oktober 2015 E. 4.2; vgl. Urteil des BGer 2C_364/2012 vom 5. Mai
2015 E. 5.2.2; Urteil des BVGer A-5673/2016 vom 18. Mai 2016 E. 4.2.4;
BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner im internationalen
Steuerrecht der Schweiz, Diss. Zürich 2010 [nachfolgend Diss 2010],
S. 130 ff., insb. S. 150).
4.2.5 Eine faktische Weiterleitungspflicht kann beispielsweise vorliegen,
wenn eine inländische Tochtergesellschaft X ihrer inländischen Mutterge-
sellschaft A eine Dividende ausgerichtet hat und letztere bei der eigenen
Muttergesellschaft B (also Grossmutter von X) derart hohe Schulden hat,
das sie faktisch gezwungen ist, die mit diesen Schulden verbundenen Zins-
zahlungen und/oder Amortisationen zu Handen der B unmittelbar aus der
erhaltenen Dividende zu finanzieren (Urteil des BVGer A-5673/2016 vom
18. Mai 2016 E. 4.2.5; vgl. HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II § 3 N. 1464).
Denkbar ist auch, dass die auszuschüttende Dividende bei der Bemessung
des Kaufpreises eine Rolle gespielt hat und in diesen eingerechnet worden
ist (vgl. Urteil des BGer 2C_732/2013 vom 7. März 2014 E. 3.1 und 3.2.1;
MAJA BAUER-BALMELLI/MARCO E. VITALI, Die Praxis der Bundessteuern,
A-653/2016
Seite 15
II. Teil, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, laufend nach-
geführt [nachfolgend Praxis VSt], Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG Nr. 61; vgl.
auch Urteil des BVGer A-4794/2012 vom 13. März 2013 E. 3.6.6). Wenn
Aktien kurz vor dem Dividendenstichtag durch einen im Ausland ansässi-
gen Verkäufer an einen Käufer in der Schweiz veräussert werden, so ist es
durchaus üblich, dass die erwartete Dividende zum Teil des vereinbarten
Verkaufspreises gemacht und der dieser erwarteten Dividende entspre-
chende Betrag somit ins Ausland weitergeleitet wird; es kann aber nicht in
all diesen Fällen angehen, dem Käufer die effektive Nutzungsberechtigung
abzusprechen, sondern nur unter besonderen Umständen, beispielsweise
bei komplexen Aktien- und Futures-Gesamttransaktionen unter denselben
Parteien (vgl. dazu Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015
E. 5.3.3; Urteil des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.2.5).
4.3 Die Rückerstattung ist sodann in allen Fällen unzulässig, in denen sie
zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG).
4.3.1 Diese Bestimmung soll verhindern, dass inländische Defraudanten
oder Ausländer die gesetzliche Ordnung, die ihnen keinen Rückerstat-
tungsanspruch gibt, umgehen, indem sie Vermögenswerte, die einen der
Verrechnungssteuer unterliegenden Ertrag abwerfen, auf einen inländi-
schen Dritten übertragen und von diesem die Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer erwirken lassen (BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21
N. 35 ff.). Die Rückerstattung ist zu verweigern, wenn der originäre Leis-
tungsempfänger entweder ein im Ausland Steuerpflichtiger oder ein inlän-
discher Defraudant ist und die ursprünglichen Verhältnisse im Hinblick auf
den verrechnungssteuerbelasteten Leistungsfluss missbräuchlich, im
Sinne der Steuerumgehungskriterien, dergestalt arrangiert worden sind,
dass nunmehr formell ein vorgeschobener steuerehrlicher Inländer als
Rückerstattungsberechtigter erscheint, die Rückerstattung wirtschaftlich
aber einem Ausländer oder einem inländischen Defraudanten zugute-
kommt. "Schutzobjekt" von Art. 21 Abs. 2 VStG ist die Rückerstattung der
Verrechnungssteuer an den nicht von einem Ausländer oder einem inlän-
dischen Defraudanten vorgeschobenen, d.h. in diesem Sinne originären,
steuerehrlichen inländischen Leistungsempfänger (zum Ganzen: Urteile
des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.1, A-5042/2012 vom 23.
Juli 2013 E. 2.5; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 39).
4.3.2 Nach langjähriger Rechtsprechung des Bundesgerichts wird das Vor-
liegen einer Steuerumgehung angenommen, wenn (i) eine von den Betei-
ligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig
A-653/2016
Seite 16
oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig un-
angemessen erscheint (objektives Merkmal), wenn zudem (ii) anzuneh-
men ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des-
halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ord-
nung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Merkmal), und wenn
(iii) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar-
nis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde.
Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Um-
stände des Einzelfalls zu prüfen ([statt vieler] Urteil des BGer 2C_896/2008
vom 30. Oktober 2009 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen; Urteile des BVGer
A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.2, A-5042/2013 vom 23. Juli 2013
E. 2.5.1).
4.3.3 Das objektive Tatbestandsmerkmal gilt als erfüllt, wenn die unge-
wöhnliche den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Ge-
staltung wirtschaftlich zum gleichen Ergebnis führt wie der unmittelbar der
Besteuerung unterworfene Tatbestand. Wenn es dem Steuerpflichtigen tat-
sächlich gelungen ist, auf absonderlichem Pfad einem Steuertatbestand
auszuweichen, wird sodann die Umgehungsabsicht – subjektives Tatbe-
standsmerkmal – vermutet. Drittes Tatbestandsmerkmal der Steuerumge-
hung ist die effektive, erhebliche Steuerersparnis, die bei Anerkennung der
gewählten Sachverhaltsgestaltung erzielt würde. Sofern diese Vorausset-
zungen kumulativ erfüllt sind, wird der Besteuerung auch dann, wenn die
gewählte Rechtsform unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten als gültig und
wirksam erscheint, nicht die tatsächlich erfolgte Gestaltung zu Grunde ge-
legt, sondern die Ordnung, die der sachgemässe Ausdruck des von den
Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wäre. Dies führt im
Falle von Art. 21 Abs. 2 VStG zur Verweigerung der Rückerstattung (vgl.
Urteil des BGer 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1; BAUER-BALMELLI,
VStG-Kommentar, Art. 21 N. 36 f. mit weiteren Hinweisen; vgl. auch MAR-
KUS REICH, Steuerrecht, § 6 Rz. 20 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Kon-
zeption greift mit anderen Worten eine Sachverhaltsfiktion im Sinne einer
wirtschaftlichen Betrachtungsweise Platz (vgl. dazu ausführlich PETER LO-
CHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der
Schweiz, ASA 75 S. 680 mit Hinweisen; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LO-
CHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 37 ff.).
Demjenigen, der die Rückerstattung der Verrechnungssteuer beantragt,
wird diese versagt; die Überprüfung der Rückerstattungsberechtigung des
wahren Leistungsberechtigten ist damit noch offen (zum Ganzen: Urteile
des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.3, A-5042/2012 vom
23. Juli 2013 E. 2.5.2; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 37).
A-653/2016
Seite 17
4.3.4 Für eine Steuerumgehung bei internationalen Beteiligungskäufen ist
vorab erforderlich, dass ein Ausländer seine Beteiligungsrechte an einer
schweizerischen Gesellschaft an einen Inländer oder an einen Ausländer
verkauft und damit erreicht, dass die definitive Verrechnungssteuerbelas-
tung auf künftigen Ausschüttungen dieser schweizerischen Gesellschaft
reduziert wird (Urteil des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.4;
BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 59).
4.3.4.1 Das Bundesgericht hat in einem Fall der sog. "internationalen indi-
rekten (Teil-)Liquidation" eine Steuerumgehung bejaht, in dem Ausländer
eine schweizerische Gesellschaft im Hinblick auf deren Voll- oder Teilliqui-
dation einem inländischen Dritten verkauften (Urteil des BGer vom 11. De-
zember 1981, veröffentlicht in: ASA 50 S. 583; BAUER-BALMELLI, VStG-
Kommentar, Art. 21 N. 42 mit zahlreichen Hinweisen).
Im genannten Fall hatten die ausländischen Aktionäre ihre Aktien einer
schweizerischen Gesellschaft an zwei schweizerische Käufergesellschaf-
ten verkauft, die von schweizerischen Aktionären gehalten wurden. Der
Kaufpreis entsprach dem Aktienkapital zuzüglich den offenen Reserven. Er
wurde zu rund einem Drittel in bar und im übrigen Umfang durch Über-
nahme einer Darlehensschuld der früheren Aktionäre gegenüber der
schweizerischen Zielgesellschaft beglichen. Das Darlehen war in früheren
Jahren entstanden, weil die Zielgesellschaft eine Hotelliegenschaft ver-
kauft und den Verkaufserlös im Einvernehmen mit der ausländischen Steu-
erverwaltung ihren ausländischen Aktionären darlehensweise zu Verfü-
gung gestellt hatte, statt diesen als Gewinn auszuschütten. Diese Lösung
war gewählt worden, weil die Aktionäre Mittel zur Sanierung eines ihnen
gehörenden weiteren Unternehmens benötigten, die Sanierung aber ge-
fährdet gewesen wäre, wenn eine steuerpflichtige Ausschüttung erfolgt
wäre. Die ausländische Steuerverwaltung hatte die Darlehenslösung unter
der Bedingung genehmigt, dass das Darlehen einen bestimmten Betrag
nicht überschreite, innerhalb einer gewissen Bandbreite verzinst und spä-
testens innert sechs Jahren zurückgezahlt werde. Die früheren Aktionäre
verkauften ihre Anteile kurz vor Ablauf der maximalen Darlehensdauer, wo-
bei die Käuferschaft das Darlehen übernehmen musste. Dieses Vorgehen
machte nach Ansicht des Bundesgerichts für die Käufer wirtschaftlich kei-
nen Sinn. Die aus dem Verkauf des Hotels stammenden und aus einer
Darlehensforderung gegenüber den ausländischen Aktionären bestehen-
den Reserven waren völlig „liquid“ in dem Sinne, dass sie jederzeit durch
Verrechnung der Darlehensschuld der ausländischen Aktionäre mit deren
Liquidationsanspruch hätten aufgelöst werden können. Die Käufer hatten
A-653/2016
Seite 18
kein Interesse diese „Reserve“ mitzuerwerben. Im konkreten Fall hatte das
Vorgehen keinen anderen Zweck, als die den Verkäufern bei Ablauf der
Darlehensfrist drohende Besteuerung zu verhindern (vgl. ASA 50 S. 588).
4.3.4.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil A-2744/2008
vom 23. März 2010 E. 4 ebenfalls eine Steuerumgehung bejaht. In diesem
Fall hatte die Zielgesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs im Wesentlichen
über flüssige Mittel verfügt, denen überwiegend Gewinnvorträge gegen-
überstanden. Die Zielgesellschaft hatte der Käufergesellschaft nach dem
Verkauf ein Darlehen gewährt, welches letztlich für die Finanzierung des
Kaufpreises verwendet worden war. Anschliessend hatte die Zielgesell-
schaft Dividenden – mitunter für Geschäftsjahre vor dem Verkauf – ausge-
schüttet. Die Käufergesellschaft finanzierte den Kauf der Zielgesellschaft
demzufolge mit Mitteln, die in dieser selbst enthalten waren und deren Aus-
schüttung verzögert worden war.
5.
5.1 Das Meldeverfahren setzt ein rechtzeitiges und formell korrektes Ge-
such der steuerpflichtigen Gesellschaft (Art. 26a Abs. 2 VStV; BAUM-
GARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 78a) und das Ein-
verständnis der ESTV voraus (vgl. Art. 26a Abs. 4 VStV; BAUM-
GARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N 81). Der Steuer-
pflichtige ist nicht befugt, von sich aus die Steuerentrichtung durch eine
Meldung zu ersetzen (BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar,
Art. 20 N. 76 mit Hinweis). Somit trägt der Steuerpflichtige das Risiko, wenn
er die Dividende ungekürzt ausschüttet und die ESTV anschliessend dem
Meldegesuch nicht stattgibt (Urteil des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai
2016 E. 5.1).
5.2 Art. 26a VStV enthält – anders als die Meldeverfahren nach Art. 24 und
24a VStV – keine Kann-Formulierung, weshalb die Lehre daraus einen An-
spruch auf Bewilligung herleitet (vgl. BAUMGARTNER/BOSSART MEIER;
VStG-Kommentar, Art. 20 N. 20). Auf allfällige Unterschiede zwischen die-
sen beiden Verordnungsbestimmungen braucht vorliegend nicht näher ein-
gegangen zu werden, denn gleichwohl prüft die ESTV auch beim Melde-
A-653/2016
Seite 19
verfahren nach Art. 26a VStV den Rückerstattungsanspruch nur einge-
schränkt (vgl. vorne E. 3.11.3; Urteil des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai
2016 E. 5.2).
6.
6.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten und erstellt, dass die Beschwerde-
führerin die am 28. September 2012 fällige Dividende frist- und formgerecht
deklariert und hierfür ebenso rechtzeitig und formgerecht das Meldeverfah-
ren beantragt hat. Offensichtlich und unbestritten sind auch die Inländerei-
genschaft der Käufergesellschaft und der Beschwerdeführerin sowie der
Umfang des Beteiligungsverhältnisses zwischen den beiden. Aktenkundig
ist auch, dass die Beschwerdeführerin die Dividende ordnungsgemäss ver-
bucht hat.
Unbestrittenermassen ist die Käufergesellschaft zivilrechtliche Eigentüme-
rin von 950 Stammanteilen der Zielgesellschaft.
Bestritten ist der Anspruch der Beschwerdeführerin, die Verrechnungssteu-
erpflicht im Meldeverfahren zu erfüllen.
Uneinig sind sich die Parteien hierbei über die Rückerstattungsberechti-
gung der Käufergesellschaft, insbesondere über deren Nutzungsberechti-
gung sowie die Frage, ob Anzeichen für eine Steuerumgehung vorliegen.
Die Beschwerdeführerin verlangt vor Bundesverwaltungsgericht erneut ei-
nen materiellen Entscheid über die Rückerstattungsberechtigung. Somit ist
zunächst über die Kognition zu befinden.
6.2
6.2.1 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist der Anspruch der Be-
schwerdeführerin, die Verrechnungssteuerpflicht für die am 28. September
2012 fällig gewordene Dividende durch Meldung zu erfüllen.
6.2.2 Wie vorne ausgeführt sind das Erhebungs- und das Rückerstattungs-
verfahren zwei getrennte Verfahren (E. 3.4). Der Rückerstattungsanspruch
kann auch im Verfahren nach Art. 26a VStV nur vorfrageweise und nicht
endgültig geprüft werden (E. 3.11.3). Daran vermag selbst der Umstand
nichts zu ändern, dass die ESTV für beide Verfahren gleichermassen zu-
ständig ist. Im vorliegenden Fall wurden die Vorabklärungen zum Rücker-
stattungsanspruch denn auch tatsächlich durch die Abteilung Rückerstat-
tung vorgenommen, welche teilweise sogar mit der Käufergesellschaft di-
A-653/2016
Seite 20
rekt korrespondierte. Doch vermag diese Vorgehensweise an der gesetzli-
chen Konzeption der Anspruchsberechtigung im Meldeverfahren nichts zu
ändern.
Auch das Bundesverwaltungsgericht prüft den Rückerstattungsanspruch
nur vorfrageweise und fällt hierüber im vorliegenden Verfahren keinen end-
gültigen Entscheid (E. 2.2 und 3.11.3).
In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist die Meldung nur dann zu akzeptieren,
wenn der Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfängers offensicht-
lich ist. Umgekehrt ist die Meldung zu verweigern, wenn sich Zweifel hin-
sichtlich des Rückerstattungsanspruchs ergeben (E. 2.2 und 3.11.3). Auch
das Bundesverwaltungsgericht prüft vorliegend den Rückerstattungsan-
spruch nur summarisch und hat bei Zweifeln die Meldung abzulehnen
(E. 2.2 und 3.11.3).
6.2.3 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin hat die Dauer des Mel-
deverfahrens keinen Einfluss auf den Rückerstattungsanspruch, insbeson-
dere vermag sie keinen solchen zu begründen (vgl. E. 2.3). Es kann daher
vorliegend offen bleiben, ob das Verfahren unter Berücksichtigung der
Komplexität des vorliegend zu beurteilenden Sachverhalts ungebührlich
lange gedauert hat, zumal die Beschwerdeführerin keine nähere Angaben
zu den von ihr behaupteten diversen E-mails, Anrufen und Schreiben
macht.
6.3 Zu prüfen bleibt indessen zunächst, ob die Vorinstanz zu Recht Zweifel
an der Nutzungsberechtigung der Käufergesellschaft gehegt hat.
In diesem Zusammenhang ist vorab anzumerken, dass die Vorinstanz zur
Begründung der Ablehnung des Meldeverfahrens die Nutzungsberechti-
gung für den gesamten Anteil von 950 Stammanteilen bestreitet, hierfür
aber lediglich Umstände anführt, die für die am 5. September 2010 vom
Gesellschafter A erworbenen 600 Stammanteile relevant waren.
6.3.1 Die Vorinstanz sieht die Nutzungsberechtigung der Käufergesell-
schaft als fraglich an, weil der im Ausland domizilierte Gesellschafter A die
Stammanteile zu einem weit über dem Nominalwert liegenden Preis an
eine schweizerische Käufergesellschaft verkauft habe, welche sich damit
in die Reserven der Beschwerdeführerin eingekauft habe. Da die Be-
schwerdeführerin kurze Zeit nach dem Verkauf eine Dividende beschlos-
sen habe, sei zu vermuten, dass dem Verkäufer Reserven in der Form des
Kaufpreises statt als verrechnungssteuerpflichtige Dividende zugeflossen
A-653/2016
Seite 21
seien. Sinngemäss argumentiert die Vorinstanz, dass die Käufergesell-
schaft bereits vorgängig Reserven an den ausländischen Verkäufer weiter-
geleitet habe.
6.3.2 Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG ist die Nutzungsberechtigung an
den Aktien der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt massgeblich, an welchem
die Dividende fällig geworden ist (vgl. E. 4.1). Bei Verkäufen kurz vor dem
Dividendenstichtag ist die Nutzungsberechtigung nach der Rechtspre-
chung nur unter besonderen Umständen abzusprechen (E. 4.2.5).
Der ausländische Gesellschafter A verkaufte mit Vertrag vom 5. September
2010 lediglich einen Teil seiner Stammanteile an die schweizerische Käu-
fergesellschaft. Die Nutzungsberechtigung für seinen verbleibenden Anteil
ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Gemäss „Convention
de cession de parts sociales“ vom 5. September 2010 war der Kaufpreis
mittels Banküberweisung bzw. Bankcheck zu begleichen. Gemäss Rah-
menvertrag vom 19. Oktober 2010 zwischen der UBS AG und der Käufer-
gesellschaft gewährte die UBS AG zwecks Erwerb einer 60 %igen Beteili-
gung an der Beschwerdeführerin einen Rahmenkredit in der Höhe von ma-
ximal Fr. [Betrag]. Gemäss Kontoauszug der Käufergesellschaft (Konto
1020 UBS [Nr. …]) wurde der Kaufpreis von Fr. [Betrag] am 28. Oktober
2010 beglichen. Am 22. November 2010 wurde auf dem gleichen Konto ein
Betrag von Fr. [Betrag] mit dem Buchungstext „TRF“ wieder gutgeschrie-
ben. Bei der Beschwerdeführerin wurde am 29. November 2010 ein Betrag
von Fr. [Betrag] mit dem Buchungstext „TRF“ belastet (Konto 1021 UBS
[Nr. …]. Dies lässt es als naheliegend erscheinen, dass ein Teil des Kauf-
preises vorerst über einen Bankkredit und dieser Kredit in der Folge durch
einen entsprechendes Darlehen von der Zielgesellschaft finanziert worden
ist. Die Beschwerdeführerin bestätigt diese Interpretation. Die nachfol-
gende Dividende wurde am 3. Mai 2012 beschlossen und am 28. Septem-
ber 2012 fällig. Zwischen dem Verkauf und der Dividendenfälligkeit liegen
somit rund zwei Jahre. Die Saldi des Kontokorrents der Käufergesellschaft
bei der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2011 und per 31. Dezember
2012 lassen zwar darauf schliessen, dass die Dividende für die Amortisa-
tion des Darlehens verwendet wurde. Die Amortisation erfolgte indessen
gegenüber der Beschwerdeführerin und zu einem Zeitpunkt als der Gesell-
schafter A den Kaufpreis längst vereinnahmt hatte. Der vorliegende Fall
weist somit keine relevante Ähnlichkeit mit dem im Urteil des Bundesge-
richts 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 beurteilten Sachverhalt auf und
erweist sich insoweit als nicht geeignet, den Gesellschafter A im Zeitpunkt
A-653/2016
Seite 22
der Dividendenfälligkeit für den verkauften Anteil weiterhin als Nutzungs-
berechtigten anzusehen, wie das die Vorinstanz tut. Die entsprechende
Konstellation ist somit nicht unter dem Gesichtspunkt der Nutzungsberech-
tigung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG, sondern vielmehr unter
dem Gesichtspunkt einer Steuerumgehung zu beurteilen.
6.4 Im Folgenden ist zu prüfen, ob ausreichende Anzeichen für eine Steu-
erumgehung im Rahmen des internationalen Beteiligungskaufs vorlagen
bzw. vorliegen (vgl. E. 4.3), welche die Rückerstattungsberechtigung als
zweifelhaft erscheinen lassen.
Diese Frage stellt sich jedoch nur mit Bezug auf die vom Gesellschafter A
verkauften 600 Stammanteile, nicht jedoch für die 350 Stammanteile der
Sacheinlegerin B.
Vorliegend rechtfertigt es sich, die Frage der tatsächlichen Steuereinspa-
rung zuerst zu prüfen, mithin ob Verrechnungssteuern effektiv eingespart
werden konnten (E. 4.3.3).
6.5 Der Gesellschafter A hat seinen Wohnsitz in Belgien. Vor dem Verkauf
seiner Stammanteile wäre ihm auf den entsprechenden Dividendenantei-
len eine Sockelsteuerbelastung von 15 % verblieben (Art. 10 § 2 Bst. b des
Abkommens vom 28. August 1978 zwischen der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbe-
steuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermö-
gen [DBA CH/BEL; SR 0.672.917.21]). Demgegenüber entfällt für die
schweizerische Käufergesellschaft eine Sockelsteuerbelastung, wenn die
formellen und materiellen Voraussetzungen für die Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuer vollumfänglich erfüllt sind. Damit führt der Verkauf der
Stammanteile des ausländischen Gesellschafters potentiell zu einer erwei-
terten Entlastung bei der Verrechnungssteuer; eine erhebliche Steuerein-
sparung steht im Raum (sog. Regimewechsel). Vorliegend ist eine hypo-
thetische Steuereinsparung zwar möglich, indessen fehlt es im vorliegend
einzig zu beurteilenden Einzelfall offensichtlich an einer effektiven Steuer-
einsparung, denn im Zeitpunkt der Verkaufstransaktion verfügte die Be-
schwerdeführerin – wie nachfolgend aufgezeigt wird – offensichtlich über
keine flüssigen Mittel, die nicht betriebsnotwenig gewesen wären.
Gemäss Einsprache vom 22. Mai 2014 hatte die Beschwerdeführerin be-
reits damals Auszüge aus ihren Konten 1020 und 1021 der Jahre 2008 bis
2010 beigelegt. Die Auszüge für das Kto. 1023 sowie die „Convention de
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crédit cadre“ vom 19. Oktober 2010 wurden erst vor Bundesverwaltungs-
gericht eingereicht.
Aus dem Auszug des hauptsächlichen Bankkontos der Beschwerdeführe-
rin (Konto Nr. 1021 UBS [Nr. …]) ergibt sich, dass sie erst am 29. Novem-
ber 2010 Fr. [Betrag] ihrem Bankkonto entnommen hat. Das fragliche
Konto wies zudem seit dem 1. April 2010 zumeist einen negativen Saldo
auf. Per 3. September 2010 (letzter Saldo vor Abschluss des Kaufvertra-
ges) wies es einen Saldo von Fr. [Betrag] aus, per 28. Oktober 2010 (Da-
tum der Überweisung des Kaufpreises durch die Käufergesellschaft) einen
solchen von Fr. [Betrag] und per 22. November 2010 (Datum der Refinan-
zierung bei der Käufergesellschaft) einen solchen von Fr. [Betrag]. Die bei-
den weiteren Bankkonti (Konti Nr. 1020 und 1023) wiesen jeweils nur ge-
ringfügige oder gar negative Saldi aus.
Gemäss der Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2010 beliefen sich die
Lohn- und Sozialversicherungsaufwände der Beschwerdeführerin für das
verliehene Personal auf rund Fr. [Betrag] Mio. („Salaires et charges tempo-
raires und Charges sociales temporaires“). Davon entfielen allein auf die
Zeit vom 7. bis 10. September 2010 (Zeit nach Abschluss der Kaufvertra-
ges) Saläre in der Höhe von Fr. [Betrag] und auf die Zeit vom 29. Oktober
bis 5. November 2010 (Zeit nach Überweisung des Kaufpreises) solche im
Betrag von Fr. [Betrag]. Damit sind die im Zeitpunkt des Verkaufs ausge-
wiesenen Bankguthaben umgehend zur Bezahlung von Lohnansprüchen
verwendet worden und infolgedessen allesamt offensichtlich betriebsnot-
wendig gewesen.
Weil die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Verkaufstransaktion über
keine nicht betriebsnotwendigen flüssigen Mittel verfügt hatte, hätte sie
hiervon vorgängig offensichtlich auch keine Dividende ausschütten kön-
nen. Eine effektive Steuerersparnis ist damit – unabhängig vom Regime-
wechsel – unter den gegebenen Umständen gar nicht möglich. Damit fehlt
es an einer der drei Voraussetzungen für eine Steuerumgehung. Weil es
sich um kumulative Voraussetzungen handelt, müssen die beiden anderen
nicht mehr geprüft werden. Es liegt somit offensichtlich keine Steuerumge-
hung vor und erweist sich der Rückerstattungsanspruch des Leistungs-
empfängers als offensichtlich (E. 3.11.3 und E. 6.2.2).
6.6 Zusammenfassend ergibt sich, dass die von der Vorinstanz geltend ge-
machten Gründe für ihre Zweifel an der Rückerstattungsberechtigung der
Käufergesellschaft offensichtlich nicht gerechtfertigt sind. Die Beschwerde
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ist demzufolge gutzuheissen, und das Meldegesuch vom 19. September
2012 ist zu bewilligen.
7.
7.1 Ausgangsgemäss hat die obsiegende Beschwerdeführerin keine Ver-
fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der von ihr geleistete Kos-
tenvorschuss von Fr. 5'000.-- ist nach Eintritt der Rechtskraft des vorlie-
genden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz sind keine Verfahrens-
kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
7.2 Die ESTV hat der obsiegenden Beschwerdeführerin die ihr erwachse-
nen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG;
Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent-
schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]).
Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschä-
digung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden, so-
wie den Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung. Die von der
Beschwerdeführerin beantragte Parteientschädigung von Fr. 4‘000.- (inkl.
Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE) erscheint
angemessen. Infolgedessen ist die ESTV zu verpflichten, der Beschwer-
deführerin eine Parteientschädigung in entsprechender Höhe zu bezahlen.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen.
2.
Der Beschwerdeführerin wird das Meldeverfahren (Formular 106 vom
19. September 2012) für den konzerninternen Dividendenanteil in der
Höhe von Fr. 380'000.- (fällig am 28. September 2012) bewilligt.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdefüh-
rerin geleistete Kostenvorschuss von Fr. 5‘000.-- wird nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
4.
Die ESTV wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädi-
gung von Fr. 4‘000.-- zu bezahlen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)

(Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite.)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Jürg Steiger Monique Schnell Luchsinger



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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel
und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be-
weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizule-
gen (Art. 42 BGG).

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