Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l adm in i s t r a t i f f édé ra l
T r i buna l e ammin i s t r a t i vo f ede ra l e
T r i buna l adm in i s t r a t i v f ede ra l
Abteilung I
Postfach
CH3000 Bern 14
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Fax +41 (0)58 705 29 80
GeschäftsNr. A6537/2010
bem/mad
Zw i s ch env e r f ü gung
vom 1 1 . J a nua r 2 0 1 1
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall.
In der Beschwerdesache
Parteien A._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz,
Gegenstand Verrechnungssteuer (Rückerstattung gemäss DBADK),
A6537/2010
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stellt das Bundesverwaltungsgericht fest:
A.
Mit Datum vom 2. August 2007 reichte die A._______, Dänemark, drei
Gesuche um Rückerstattung der Verrechnungssteuer ein. Dabei handelte
es sich um die Gesuche Nr. 13855 über Fr. 22'218'088., Nr. 13856 über
Fr. 22'719'375 und Nr. 13857 über Fr. 122'850..
B.
Nach durchgeführter Korrespondenz wies die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) die Gesuche Nr. 13855, Nr. 13856 und
Nr. 13857 im Gesamtbetrag von Fr. 45'060'313. mit Schreiben vom
11. März 2009 ab. Zudem forderte sie die A._______ auf, bereits
erhaltene Rückerstattungen in der Höhe von Fr. 37'856'735.88
zurückzubezahlen, und wies das Gesuch Nr. 279535 vom 29. Juli 2008
um Rückerstattung der Verrechnungssteuer über Fr. 8'505'000.
ebenfalls ab.
C.
Gemäss eigener Darstellung mandatierte die A._______ nach Erhalt des
Schreibens der ESTV vom 11. März 2009 einen und/oder zwei
Rechtsvertreter. Nach mehrmals erstreckter Frist nahm die mittlerweile
anwaltlich vertretene A._______ mit Eingabe vom 26. Juni 2009 Stellung
zum Schreiben der ESTV vom 11. März 2009.
D.
Nachdem weitere Korrespondenzen und Besprechungen durchgeführt
worden waren, ersuchte die A._______ mit Schreiben vom 15. März 2010
die ESTV um Erlass eines einsprachefähigen Entscheids.
Mit Entscheid vom 29. Juli 2010 bestätigte die ESTV ihr Schreiben vom
11. März 2009. Sie wies die Gesuche Nr. 13855, Nr. 13856 und
Nr. 13857 im Gesamtbetrag von Fr. 45'060'313. ab. Zudem forderte die
ESTV die A._______ auf, bereits erhaltene Rückerstattungen in der Höhe
von Fr. 37'856'735.88 innerhalb von 30 Tagen zuzüglich Vergütungszins
von 5 % zurückzubezahlen. Des Weiteren wies die ESTV das Gesuch
Nr. 279535 vom 29. Juli 2008 um Rückerstattung der
Verrechnungssteuer über Fr. 8'505'000. ab.
Der Entscheid der ESTV vom 29. Juli 2010 enthielt eine
Rechtsmittelbelehrung, wonach gegen diesen Entscheid innert 30 Tagen
A6537/2010
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nach der Eröffnung schriftlich Einsprache bei der ESTV erhoben werden
könne.
E.
E.a Gegen den Entscheid der ESTV vom 29. Juli 2010 gelangte die
A._______ (Beschwerdeführerin) am 13. September 2010 mit einer als
Beschwerde bezeichneten Eingabe an das Bundesverwaltungsgericht.
Sie beantragte, es sei auf die Beschwerde einzutreten, eventuell sei sie
der ESTV zwecks Behandlung als Einsprache zu überweisen. Weiter
stellte sie den Antrag, Ziff. 1 und Ziff. 2 zweiter Absatz der angefochtenen
Verfügung seien unter Kosten und Entschädigungsfolge zu Lasten der
ESTV aufzuheben und die ESTV sei anzuweisen, die Rückerstattungen
der Verrechnungssteuer gemäss den Anträgen nach Formular 89
Nr. 13855 vom 2. August 2007 über Fr. 22'218'088., Nr. 13856 vom
2. August 2007 über Fr. 22'719'375., Nr. 13857 vom 2. August 2007
über Fr. 122'850. sowie Nr. 279535 vom 29. Juli 2008 über
Fr. 8'505'000. samt Zins zu 5 % p.a. seit 29. Juli 2010, eventuell seit
13. September 2010, vorzunehmen. Zudem sei Ziff. 2 erster Absatz der
angefochtenen Verfügung aufzuheben. In prozessualer Hinsicht stellte
die Beschwerdeführerin den Antrag, es sei über das Rechtsbegehren 3
vorab in einem Teilentscheid zu befinden, der im Dispositiv den Parteien
zu eröffnen sei.
E.b Mit Vernehmlassung vom 15. November 2010 schloss die ESTV auf
Nichteintreten; eventualiter sei vom Bundesverwaltungsgericht eine
Zwischenverfügung über die Zuständigkeit zu erlassen.
In ihrer Replik vom 26. November 2010 beantragte die
Beschwerdeführerin namentlich, vom Erlass einer Zwischenverfügung sei
abzusehen und es sei in der Sache selbst zu entscheiden. Mit Duplik vom
10. Dezember 2010 hielt die ESTV an ihren in der Vernehmlassung
abgegebenen Ausführungen fest. In ihrer Triplik vom 28. Dezember 2010
stellte die Beschwerdeführerin den prozessualen Antrag, vom Erlass
einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung über die
Zuständigkeit sei abzusehen. Auf die Einholung einer Quadruplik wurde
verzichtet.
Auf die Begründung der Eingaben wird – soweit entscheidwesentlich – in
den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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Seite 4
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), soweit das
Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) nichts
anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG). Das
Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen im
Sinne von Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG), welche von Vorinstanzen im Sinne
von Art. 33 VGG erlassen worden sind. Unzulässig ist eine Beschwerde
gegen Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch
Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von
Art. 33 Bst. c–f VGG anfechtbar sind (Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG).
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes
wegen (Art. 7 Abs. 1 VwVG). Unter den Begriff der Zuständigkeit im Sinn
von Art. 7 Abs. 1 VwVG fällt auch die funktionelle Zuständigkeit, mithin
die Frage, welche Instanz im Rahmen eines Instanzenzuges zur
Behandlung einer Beschwerde zuständig ist (THOMAS FLÜCKIGER, in:
Waldmann/ Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, Zürich
2009, N. 14 zu Art. 7).
Erachtet das Bundesverwaltungsgericht sich als zuständig, so stellt es
seine Zuständigkeit durch Verfügung fest, wenn diese von einer Partei
bestritten wird (Art. 9 Abs. 1 VwVG). Die Feststellung der Zuständigkeit
an sich ist zwingend und liegt nicht im Ermessen der Behörde. Im
pflichtgemässen Ermessen der Behörde steht jedoch, ob sie ihre
Zuständigkeit im Endentscheid feststellt oder das Verfahren zunächst auf
die Zuständigkeitsfrage beschränkt und in einer selbständig eröffneten
Zwischenverfügung über die Zuständigkeit befindet. Ausschlaggebend
dafür, ob die Zuständigkeit in einer selbständig eröffneten
Zwischenverfügung oder erst im Endentscheid festgestellt wird, ist die
Prozessökonomie. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die
Feststellung der Zuständigkeit in einer selbständigen Zwischenverfügung
aus Gründen der Prozessökonomie regelmässig angezeigt. Im
Widerspruch zum Grundsatz der Prozessökonomie steht der Erlass einer
selbständig eröffneten Zwischenverfügung jedoch etwa dann, wenn die
Zuständigkeit erst in einem späten Verfahrensstadium bestritten wird oder
bereits ein Entwurf des Endentscheids vorliegt (BGE 129 II 497 E. 2.4;
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Seite 5
Urteil des Bundesgerichts 2C_81/2009 vom 26. Mai 2009 E. 3.1; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts B8248/2008 vom 4. Juni 2009 E. 2.1;
FLÜCKIGER, a.a.O., N. 5 zu Art. 9; MICHEL DAUM, in: Auer/Müller/Schindler
[Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren
[VwVG], Zürich 2008, N. 2 zu Art. 9).
Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass die Voraussetzungen für den
Erlass einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung über die
Zuständigkeitsfrage erfüllt sind. Sie macht namentlich geltend, der Erlass
einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung über die
Zuständigkeitsfrage käme einer ungerechtfertigten Verfahrenssistierung
gleich, welche namentlich gegen das Beschleunigungsgebot im Sinne
von Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) verstosse.
Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Wie eingangs
festgehalten, ist die Feststellung der Zuständigkeit an sich zwingend und
liegt nicht im Ermessen des Gerichts. Über die Zuständigkeit kann somit
einerseits in einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung oder
andererseits im Endentscheid selbst befunden werden. Würde das
Bundesverwaltungsgericht somit – wie von der Beschwerdeführerin
beantragt – direkt einen materiellen Endentscheid erlassen, so würde in
diesem auch über die Zuständigkeit befunden werden. Für den Fall, dass
das Bundesgericht in einem allfällig nachfolgenden Rechtsmittelverfahren
die funktionelle Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts verneinen
sollte, erwiese sich die materielle Behandlung der vorliegenden
Streitsache durch das Bundesverwaltungsgericht als prozessualer
Leerlauf. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin gebietet es
hier die Prozessökonomie, über die funktionelle Zuständigkeit des
Bundesverwaltungsgerichts vorab in einer selbständig anfechtbaren
Zwischenverfügung zu befinden. In einer solchen Konstellation erweist
sich denn auch die Rüge der Beschwerdeführerin, dieses Vorgehen führe
zu einer ungerechtfertigten Sistierung bzw. Verlängerung des Verfahrens,
als unbegründet.
2.
2.1. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne
Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch
Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der
Bestimmung.
A6537/2010
Seite 6
Ausgangspunkt der Auslegung einer innerstaatlichen Regelung – wie
vorliegend Art. 3 Abs. 4 der Verordnung vom 18. Dezember 1974 zum
schweizerischdänischen Doppelbesteuerungsabkommen (Einkommens
und Vermögenssteuern) (Vo DBADK; SR 672.931.41, vgl. dazu unten,
E. 3.2.1) – ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein
massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige
Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der
Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der
Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem
Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das
Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem
Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. anstelle vieler BGE 135 V 319
E. 2.4, 133 III 257 E. 2.4; BVGE 2007/41 E. 4.2; ULRICH HÄFELIN/WALTER
HALLER/HELEN KELLER, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. Aufl.,
Zürich/Basel/Genf 2008, N. 75 ff., 127 ff.). Sind mehrere Lösungen
denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings
findet die verfassungskonforme Auslegung – selbst bei festgestellter
Verfassungswidrigkeit – im klaren Wortlaut und Sinn einer
Gesetzesbestimmung ihre Schranke (BGE 134 II 249 E. 2.3). Eine
Abweichung von einer Gesetzesnorm ist jedoch zulässig, wenn der
Gesetzgeber sich offenkundig über gewisse Tatsachen geirrt hat oder
sich die Verhältnisse seit Erlass des Gesetzes in einem solchen Masse
gewandelt haben, dass die Anwendung einer Vorschrift
rechtsmissbräuchlich wird (BGE 133 III 257 E. 2.4 mit weiteren
Hinweisen).
In der Lehre wird zudem geltend gemacht, dass die Auslegung auf ein
vernünftiges, praktikables Ergebnis auszurichten sei (HÄFELIN/HALLER/
KELLER, a.a.O., N. 135 f. mit weiteren Hinweisen).
2.2. Eine Lücke des Gesetzes liegt vor, wenn sich eine gesetzliche
Regelung als unvollständig erweist, weil sie auf eine bestimmte Frage
keine Antwort gibt. Bevor eine ausfüllungsbedürftige Lücke angenommen
werden darf, ist durch Auslegung zu ermitteln, ob das Fehlen einer
ausdrücklichen Anordnung nicht eine bewusst negative Antwort des
Gesetzes bedeutet, d.h. ein sog. qualifiziertes Schweigen darstellt. Die
herrschende Lehre und die bundesgerichtliche Rechtsprechung
unterscheiden echte und unechte Lücken und behandeln sie
unterschiedlich. Eine echte Lücke liegt vor, wenn ein Gesetz für eine
Frage, ohne deren Beantwortung die Rechtsanwendung nicht möglich ist,
keine Regelung enthält. Bei der unechten Lücke gibt die gesetzliche
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Seite 7
Regelung zwar auf alle Fragen, die sich bei der Rechtsanwendung
stellen, eine Antwort; weil sie aber zu einem sachlich unbefriedigenden
Resultat führt, wird sie als lückenhaft empfunden. Eine neuere
Auffassung der juristischen Methodenlehre verzichtet auf eine
Unterscheidung zwischen echten und unechten Lücken und bezeichnet
die Lücke als planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes, die von den
rechtsanwendenden Organen behoben werden darf. Auch in der Praxis
wird vermehrt von der genannten Unterscheidung abgesehen und eine
vom Gericht zu füllende Lücke angenommen, wenn die gesetzliche
Regelung aufgrund der dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen und
Zielsetzungen als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erachtet
werden muss (BGE 131 V 233 E. 4.1, 129 II 438 E. 4.1.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts B1181/2010 vom 8. September 2010
E. 3.4.1, A1571/2006 vom 21. Januar 2010 E. 1.3).
3.
3.1. Im vorliegenden Verfahren erhob die Beschwerdeführerin gegen den
Entscheid der ESTV vom 29. Juli 2010 entgegen der
Rechtsmittelbelehrung nicht Einsprache bei der ESTV, sondern
Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Dabei stellte sie den
ausdrücklichen und eingehend begründeten Antrag, auf die Beschwerde
sei einzutreten. Die ESTV hielt ihrerseits im durchgeführten
Schriftenwechsel an der Ansicht fest, dass in der vorliegenden
Streitsache vorgängig ein Einspracheverfahren durchzuführen sei.
Strittig ist somit, ob die vorliegend anwendbaren
Verfahrensbestimmungen ein Einspracheverfahren vorsehen. Träfe dies
zu, so wäre die funktionelle Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts
zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zu verneinen (vgl. oben,
E. 1.1). Da die Beschwerdeführerin die Frage der funktionellen
Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts bereits bei der Einleitung
des Beschwerdeverfahrens aufgeworfen und bejaht, die ESTV hingegen
verneint hat, rechtfertigt es sich aus prozessökonomischen Gründen, das
vorliegende Verfahren vorab auf die Zuständigkeitsfrage zu beschränken
und über diese Frage in einer selbständig zu eröffnenden Verfügung zu
befinden (vgl. dazu oben, E. 1.2).
3.2.
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Seite 8
3.2.1. Art. 26 des Abkommens vom 23. November 1973 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Dänemark zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen (DBADK; SR 0.672.931.41) regelt das
Erstattungsverfahren in den Grundzügen.
Gestützt auf den Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die
Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) erliess der Bundesrat die
Vo DBADK.
Der erste Titel der Vo DBADK bezieht sich auf die "Schweizerische
Verrechnungssteuer von Dividenden und Zinsen". Die Prüfung und der
Entscheid über den Antrag auf Erstattung der Verrechnungssteuer ist in
Art. 3 Vo DBADK geregelt und lautete in der Fassung vom 18. Dezember
1974 (AS 1974 2134) wie folgt:
"1 Die Eidgenössische Steuerverwaltung prüft den Antrag auf seine
Berechtigung und seine Richtigkeit. Notwendige ergänzende Auskünfte und
Beweismittel holt sie direkt beim Antragsteller ein.
2 Die Eidgenössische Steuerverwaltung eröffnet dem Antragsteller ihren
Entscheid schriftlich und überweist den Erstattungsbetrag an die im Antrag
angegebene Adresse.
3 Wird ein Antrag ganz oder teilweise abgewiesen, so wird der Entscheid mit
einer Begründung und einer Rechtsmittelbelehrung durch eingeschriebenen
Brief eröffnet.
4 Gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung kann bei
dieser innert 30 Tagen seit der Zustellung Einsprache erhoben werden.
Gegen den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung
kann innert 30 Tagen seit der Zustellung beim Schweizerischen
Bundesgericht in Lausanne Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben
werden."
Die Totalrevision der Bundesrechtspflege von 2005 erforderte auch auf
Verordnungsebene zahlreiche Anpassungen. Der Bundesrat
verabschiedete am 8. November 2006 eine Sammelverordnung, in der
insgesamt 112 Verordnungen abgeändert und an die neue
Bundesrechtspflege angepasst wurden (Verordnung vom 8. November
2006 über die Anpassung von Bundesratsverordnungen an die
Totalrevision der Bundesrechtspflege; AS 2006 4705; vgl. dazu
CHRISTOPH AUER, Das Konzept der Rechtspflegereform, in: Tschannen
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Seite 9
[Hrsg.], Neue Bundesrechtspflege, Berner Tage für die juristische Praxis
[BTJP], Bern 2007, S. 1 ff., 8).
Mit der besagten Sammelverordnung wurde auch Art. 3 Abs. 4 Vo DBA
DK abgeändert (AS 2006 4721). Seit Inkrafttreten am 1. Januar 2007
lautet die Bestimmung wie folgt:
"Der Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung unterliegt der
Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die
Bundesrechtspflege."
Im vorliegenden Verfahren ist die Frage zu beantworten, ob ein Entscheid
der ESTV über die Abweisung eines Antrags im Sinne von Art. 3 Vo DBA
DK auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer seit Inkrafttreten der
besagten Änderung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK zunächst der
Einsprache an die ESTV oder direkt der Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht unterliegt.
3.2.2. Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung.
Der Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK bezeichnet sowohl das
Anfechtungsobjekt (Entscheid der ESTV) wie auch das zu ergreifende
Rechtsmittel (Beschwerde) klar und eindeutig. Nach dem Wortlaut der
Bestimmung richtet sich sodann die Anfechtung des Entscheids der
ESTV durch Beschwerde "nach den allgemeinen Bestimmungen über die
Bundesrechtspflege".
Die vorliegend umstrittene Frage, welches Rechtsmittel gegen einen
Entscheid der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBADK zu ergreifen ist, wird
somit in Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK klar und eindeutig mit Beschwerde und
nicht mit Einsprache beantwortet. Nach dem Wortlaut von Art. 3 Abs. 4
Vo DBADK ist nicht das Rechtsmittel gegen einen Entscheid der ESTV
im Sinne von Art. 3 Vo DBADK den "allgemeinen Bestimmungen über
die Bundesrechtspflege" zu entnehmen, sondern die Anfechtung eines
solchen Entscheids mit Beschwerde richtet sich "nach den allgemeinen
Bestimmungen über die Bundesrechtspflege".
In einem ersten Schritt ist somit festzuhalten, dass gemäss klarem
Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK der Entscheid der ESTV im Sinne
von Art. 3 Vo DBADK dem Rechtsmittel der Beschwerde und nicht der
Einsprache unterliegt.
A6537/2010
Seite 10
3.2.3. Vom klaren Wortlaut einer Norm darf jedoch abgewichen werden,
wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn einer
Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich insbesondere aus
der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Zweck oder aus dem
Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (vgl. E. 2.1).
Nachfolgend ist somit zu untersuchen, ob historische, systematische oder
teleologische Auslegungselemente eine vom Wortlaut von Art. 3 Abs. 4
Vo DBADK (vgl. dazu oben, E. 3.2.2) abweichende Auslegung gebieten.
3.2.4.
3.2.4.1 Mit der Schaffung des Bundesverwaltungsgerichts im Zuge der
Totalrevision der Bundesrechtspflege wurde namentlich auch das Ziel
verfolgt, die verwaltungsinternen Beschwerdeinstanzen zu ersetzen (so
bereits Expertenkommission für die Totalrevision der Bundesrechtspflege,
Schlussbericht an das Eidgenössische Justiz und Polizeidepartement,
Juni 1997 [nachfolgend Schlussbericht], S. 48 f.,
ndesrechtspflege/vnberd.pdf, letztmals besucht am 17. Januar 2011).
Für die Überprüfung von Verfügungen von Bundesverwaltungsbehörden
wurde die Einführung des folgenden Modellinstanzenzugs vorgesehen:
Die Verfügungen unterliegen direkt der Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht; der verwaltungsinterne Beschwerdeweg
entfällt. Soweit hingegen ein Bundesgesetz vorsieht, dass gegen eine
Verfügung Einsprache erhoben werden kann, ist die Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht jedoch erst gegen den Einspracheentscheid
zulässig (Botschaft vom 28. Februar 2001 zur Totalrevision der
Bundesrechtspflege, BBl 2001 4202 ff., 4250; Schlussbericht, S. 49).
Ein zentrales Anliegen der Reform lag zudem in einer konzentrierten
Regelung des Rechtsschutzes: Die Zuständigkeit der eidgenössischen
Gerichte und das Verfahren vor diesen Instanzen sollte einzig und allein
in den drei Gerichtsgesetzen (Bundesgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005
[BGG, SR 173.110], VGG, Strafgerichtsgesetz vom 4. Oktober 2002
[SGG, SR 173.71]) sowie den dazu gehörenden Verfahrenserlassen
(Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess
[BZP, SR 273], VwVG, Bundesgesetz vom 15. Juni 1934 über die
Bundesstrafrechtspflege [BStP, SR 312.0]) geregelt werden.
Dementsprechend wurden mit der Totalrevision der Bundesrechtspflege
185 andere Bundesgesetze und 112 Verordnungen (vgl. dazu oben,
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Seite 11
E. 3.2.1) revidiert und die spezialgesetzlichen
Rechtsschutzbestimmungen regelmässig durch folgende "Formel"
ersetzt: "Der Rechtsschutz richtet sich nach den allgemeinen
Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" (AUER, a.a.O., S. 23).
Das historische Element bestätigt somit grundsätzlich die
grammatikalische Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK. In
Übereinstimmung mit dem von der Reform angestrebten
"Modellinstanzenzug" legt Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK fest, dass ein
Entscheid einer eidgenössischen Instanz (der ESTV) mit Beschwerde
"nach den allgemeinen Bestimmungen der Bundesrechtspflege"
anzufechten ist; darunter sind im vorliegenden Zusammenhang in erster
Linie das VGG und das VwVG zu verstehen. Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK ist
somit auch in historischer Sicht dahingehend auszulegen, dass der
Entscheid der ESTV gemäss Art. 3 Vo DBADK nach Art. 44 VwVG i.V.m.
Art. 31 ff. VGG der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht
unterliegt.
3.2.4.2 Vorbehalten bleiben sollte hingegen nach dem Willen des
historischen Gesetzgebers ein spezialgesetzlich geregeltes
Einspracheverfahren (so auch die geltende Regelung gemäss Art. 32
Abs. 2 Bst. a VGG; vgl. dazu oben, E. 1.1). Die grammatikalische
Auslegung hat ergeben, dass das gegen den Entscheid der ESTV zu
ergreifende Rechtsmittel – die Beschwerde – in Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK
direkt bezeichnet wird und sich nicht aus "den allgemeinen
Bestimmungen der Bundesrechtspflege" ergibt (oben, E. 3.2.2).
Anzumerken bleibt jedoch, dass Entscheide der ESTV über die
Rückerstattung in Anwendung des Bundesgesetzes vom 13. Oktober
1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) dem
Einspracheverfahren unterliegen. Es fragt sich somit, ob dies einen
triftigen Grund dafür darstellt, Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK abweichend vom
Wortlaut dahingehend auszulegen, dass vor dem Beschwerdeverfahren
vor dem Bundesverwaltungsgericht ein Einspracheverfahren
durchzuführen ist. Das Verhältnis zwischen Art. 3 Vo DBADK und dem
VStG ist jedoch eine Frage des Verhältnisses zwischen Rechtsnormen
und damit nachfolgend im Zusammenhang mit der systematischen
Auslegung zu beantworten.
3.2.5. Das VStG regelt das Verfahren der Steuerrückerstattung in den
Art. 48 ff. Sowohl Entscheide betreffend Rückerstattung durch den Bund
A6537/2010
Seite 12
(Art. 51 Abs. 4 VStG) wie auch Entscheide betreffend Rückerstattung
durch den Kanton (Art. 53 VStG) unterliegen der Einsprache.
3.2.5.1 Während eine Person mit Sitz im Inland die auf Erträgen aus
beweglichem Kapitalvermögen erhobene Verrechnungssteuer
zurückfordern kann, wenn sie bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung
hatte und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt, gelten
für ausländische Leistungsempfänger andere Voraussetzungen. Einen
Anspruch auf Entlastung haben sie nur dann, wenn dies ein zwischen der
Schweiz und dem entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes
Doppelbesteuerungsabkommen vorsieht (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.3,
unter Verweis auf MAJA BAUERBALMELLI, in: Zweifel/Athanas/Bauer
Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel
2005 N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen; MAJA BAUERBALMELLI, Der
Sicherungszweck der Verrechnungssteuer – unter besonderer
Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001, S. 167 ff.).
Der Grund für die unterschiedliche Behandlung liegt darin, dass die
Verrechnungssteuer bezüglich ausländischen Empfängern nicht einen
Sicherungszweck, sondern einen Fiskal oder Belastungszweck hat. Bei
ausländischen Leistungsempfängern kann es sich damit – aus den eben
dargelegten Gründen – nie um eine Frage der Rückerstattung der
Verrechnungssteuer im originären Sinne handeln; vielmehr geht es um
die quantitative Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse zweier Staaten
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2744/2008 vom 23. März 2010
E. 3.3, unter Verweis auf MAJA BAUERBALMELLI, Altreservenpraxis – ein
rechtliches Argumentarium, in: Forum für Steuerrecht [FStR] 2004, S. 204
und 208).
Damit stimmt überein, dass das Erstattungsverfahren in den Grundzügen
in Art. 26 DBADK geregelt wurde. Die weiteren Ausführungsvorschriften
dieses Erstattungsverfahrens finden sich sodann in den Art. 14 Vo DBA
DK, welche sich ihrerseits nicht etwa auf das VStG, sondern auf den
Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von
zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung abstützen (vgl. dazu oben, E. 3.2.1).
Festzuhalten ist somit, dass die Rückerstattungsverfahren gemäss Art. 48
ff. VStG bzw. dasjenige gemäss Art. 26 DBADK i.V.m. dem
Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von
zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der
A6537/2010
Seite 13
Doppelbesteuerung und Art. 14 Vo DBADK einen unterschiedlichen
sachlichen Anwendungsbereich haben. Die "Schweizerische
Verrechnungssteuer von Dividenden und Zinsen" hat in den Art. 14 Vo
DBADK eine eigene Regelung erfahren. Die Entlastung durch Erstattung
(Art. 1), die Antragstellung (Art. 2), die Prüfung und der Entscheid (Art. 3)
wie auch die Formvorschriften (Art. 4) richten sich nicht nach dem VStG,
sondern nach der Vo DBADK.
Entsprechend gelangt denn auch die Rechtsschutzbestimmung von Art. 3
Abs. 4 Vo DBADK und nicht diejenigen des VStG zur Anwendung.
Finden jedoch die Rechtsschutzbestimmungen des VStG keine
Anwendung, so gelangt auch keine gesetzliche Norm zur Anwendung,
welche ein Einspracheverfahren vorbehalten würde. Entsprechend stellt
das in den Art. 51 Abs. 4 VStG und Art. 53 VStG geregelte
Einspracheverfahren auch keinen triftigen Grund dafür dar, Art. 3 Abs. 4
Vo DBADK gegen den Wortlaut auszulegen. Vielmehr stützt auch eine
systematische Auslegung jene nach dem Wortlaut.
3.2.5.2 In systematischer Hinsicht hervorzuheben ist, dass der Begriff
"Entscheid" nicht nur in Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK, sondern auch in Art. 3
Abs. 2 und Abs. 3 Vo DBADK verwendet wird. Es ist nicht ersichtlich,
aus welchen Gründen der Begriff "Entscheid" in Art. 3 Abs. 2 bzw. Abs. 3
Vo DBADK auch "Entscheid", in Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK hingegen
"Einspracheentscheid" bedeuten soll.
Die grammatikalische Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK (oben,
E. 3.2.2) wird zudem dadurch bestätigt, dass anlässlich der Anpassung
zahlreicher Verordnungsvorschriften (vgl. dazu oben, E. 3.2.1) sehr wohl
differenziert wurde, ob "Entscheide" der ESTV (so etwa Art. 5 des
Bundesratsbeschlusses vom 14. Dezember 1962 betreffend
Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von
Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes, SR 672.202; Art. 6 der
Verordnung vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung
schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen
ausländischer Gesellschaften, SR 672.203) oder "Einspracheentscheide"
der ESTV (so Art. 17 Abs. 3 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über
die Stempelabgaben, SR 641.101; Art. 45b der Verordnung vom 29. März
2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, AS 2006 4719) der
Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die
Bundesrechtspflege unterliegen.
A6537/2010
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Als weiteres Beispiel kann die unterschiedliche Regelung des
Instanzenzuges in den Art. 5, 20b Abs. 3 und 20k der Verordnung zum
schweizerischamerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom
2. Oktober 1996 (Vo DBAUSA; SR 672.933.61) sowie in den Art. 9 und
Art. 24 Abs. 1 des Bundesgesetzes zum Zinsbesteuerungsabkommen mit
der Europäischen Gemeinschaft (ZBstG; SR 641.91) genannt werden.
Während gemäss Art. 20k Vo DBAUSA wie auch nach Art. 24 Abs. 1
ZBstG die Schlussverfügungen der ESTV über die Übermittlung von
Informationen der Beschwerde "nach den allgemeinen Bestimmungen
über die Bundesrechtspflege" unterliegen, hält Art. 9 ZBstG ausdrücklich
fest, dass gegen Verfügungen der ESTV Einsprache zu erheben ist
(Abs. 1) und der Einspracheentscheid der ESTV der Beschwerde nach
den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt
(Abs. 4). In zahlreichen Verfahren (vgl. dazu anstatt vieler Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A7789/2009 vom 21. Januar 2010
Sachverhalt E, F) blieb unbestritten, dass der Wortlaut von Art. 20k Vo
DBAUSA, wonach die Verfügung der ESTV "der Beschwerde nach den
allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" unterliegt, so
auszulegen ist, dass gegen eine solche Verfügung der ESTV
Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zu erheben ist.
3.2.6. Sinn und Zweck von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK ist die Regelung des
Rechtsschutzes gegen Entscheide der ESTV gemäss Art. 3 Vo DBADK.
Seit Inkrafttreten der Änderungen im Rahmen der Totalrevision (vgl. dazu
oben, E. 3.2.1 und E. 3.2.4.1) unterscheidet sich der Instanzenzug
gemäss Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK von demjenigen der Art. 51 Abs. 4
VStG bzw. Art. 53 VStG und Art. 9 ZBstG in dem Punkt, dass –
zumindest dem Wortlaut nach – in Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK ein
Einspracheverfahren nicht mehr vorgesehen ist.
In der Rechtsprechung wurde bereits festgehalten, dass ein
unterschiedlicher Instanzenzug bezüglich dieser sachlich eng
zusammenhängenden Themen grundsätzlich keinen Sinn macht. Die
vorliegende Konstellation unterscheidet sich jedoch von denjenigen,
welche bereits Gegenstand von Verfahren vor der Eidgenössischen
Rekurskommission (SRK) bzw. vor dem Bundesverwaltungsgericht
waren. In den bereits beurteilten Fällen ging es um verfahrensrechtliche
Regelungen, welche im Zuge von neu geschaffenen gerichtlichen
Instanzen nicht angepasst worden waren (vgl. dazu Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A2744/2008 vom 23. März 2010 E. 1;
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Entscheid der SRK [SRK 2003159] vom 3. März 2005, E. 1a). Art. 3
Abs. 4 Vo DBADK wurde jedoch im Zuge der Totalrevision der
Bundesrechtspflege revidiert und an den neu geschaffenen
"Modellinstanzenzug" (vgl. dazu oben, E. 3.2.4.1) angepasst. Dazu wurde
bereits ausgeführt, dass anlässlich der Anpassungen von insgesamt 112
Verordnungen (vgl. dazu oben, E. 3.2.1 und 3.2.5) sehr wohl danach
differenziert wurde, ob "Entscheide" oder "Einspracheentscheide" der
ESTV der Anfechtung mittels Beschwerde unterliegen. Zudem wurde
Art. 20k Vo DBAUSA – welcher ebenso wie Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK
vorsieht, dass eine Verfügung der ESTV "der Beschwerde nach den
allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" unterliegt – in
der Rechtsprechung bereits dahingehend ausgelegt, dass eine solche
Verfügung mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht
anzufechten ist (vgl. dazu oben, E. 3.2.5.2).
Diese ausdrückliche Differenzierung danach, ob die Verfügung bzw. der
Einspracheentscheid der Beschwerde nach den allgemeinen
Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt, legt nahe, dass
die Rechtsmittelwege unterschiedlich geregelt werden sollten. Anzeichen
dafür, dass der Verordnungsgeber anlässlich der Abfassung von Art. 3
Abs. 4 Vo DBADK sich über gewisse Tatsachen so offensichtlich geirrt
hätte, dass sich eine Abweichung vom Gesetzestext aufdrängen würde
(vgl. dazu oben, E. 2.1), liegen keine vor. Ebensowenig kann unter diesen
Umständen von einer planwidrigen Unvollständigkeit von Art. 3 Abs. 4 Vo
DBADK ausgegangen werden, welche auf dem Weg der Lückenfüllung
zu korrigieren wäre (vgl. dazu oben, E. 2.2 und Entscheid der SRK [SRK
2003159] vom 3. März 2005, E. 1a).
3.2.7. Die Auslegung von Normen ist zudem auf ein vernünftiges und
praktikables Ergebnis auszurichten (vgl. oben, E. 2.1 am Ende).
Die ESTV ersuchte das Bundesverwaltungsgericht, anlässlich der
Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK auch ihre interne Organisation
zu berücksichtigen.
Obwohl es nicht Aufgabe eines Gerichts sein kann, sich über die interne
Verwaltungsorganisation auszusprechen, können solche Vorbringen
durchaus im Rahmen der Ausrichtung der Auslegung auf ein vernünftiges
und praktisches Ergebnis berücksichtigt werden. Anzumerken ist dazu
jedoch, dass die Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK dahingehend,
dass der Entscheid der ESTV direkt der Beschwerde an das
A6537/2010
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Bundesverwaltungsgericht unterliegt (vgl. dazu oben, E. 3.2.2), im
Gegensatz zum bisher gehandhabten Instanzenzug eine Verkürzung
darstellt. Die ESTV wird sich somit künftig lediglich einmal mit einem
Rückerstattungsantrag zu befassen haben. Inwiefern eine solche
Verkürzung des Instanzenzugs gegenüber der bisherigen Praxis, wonach
die Rückerstattungsanträge zunächst behandelt und anschliessend im
Rahmen einer allfälligen Einsprache nochmals vertieft überprüft worden
sind, organisatorisch nicht zu bewältigen sein sollte, ist aber weder
dargetan noch ersichtlich.
3.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass Entscheide der ESTV im Sinne
von Art. 3 Vo DBADK der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht
unterliegen (Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK i.V.m. Art. 44 VwVG, Art. 31 VGG,
Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG e contrario, Art. 33 Bst. d VGG). Das
Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Behandlung der Eingabe der
Beschwerdeführerin vom 13. September 2010 zuständig.
3.4. Abschliessend ist anzumerken, dass für eine allgemeine Festlegung
des zulässigen Rechtsmittels gegen Verfügungen der ESTV gestützt auf
ein DBA oder auf eine dazu gehörende Ausführungsverordnung, wie sie
die Beschwerdeführerin in ihrer Replik anbegehrt hat, kein Raum bleibt.
Strittig ist in diesem Verfahren einzig die Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo
DBADK (vgl. dazu oben, E. 3.1). Eine darüber hinausgehende
Festlegung des Rechtsmittels gestützt auf andere Rechtsgrundlagen liefe
auf den Erlass einer Feststellungsverfügung hinaus, wofür es der
Beschwerdeführerin schon an der Voraussetzung eines schutzwürdigen
Interesses mangelt (vgl. dazu BGE 132 V 259 E. 1, 130 V 388 E. 2.4;
BVGE 2007/47 E. 3.2.1).
A6537/2010
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Demnach verfügt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Das Verfahren A6537/2010 wird vorerst auf die Frage der funktionellen
Zuständigkeit zur Behandlung der Eingabe der Beschwerdeführerin vom
13. September 2010 an das Bundesverwaltungsgericht beschränkt.
2.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Behandlung der Eingabe der
Beschwerdeführerin vom 13. September 2010 an das
Bundesverwaltungsgericht zuständig.
3.
Die Kosten dieser Zwischenverfügung bleiben bei der Hauptsache.
4.
Diese Verfügung geht an:
– die Beschwerdeführerin (Einschreiben mit Rückschein)
– die Vorinstanz (RefNr. …; Einschreiben mit Rückschein)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der Instruktionsrichter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Nadine Mayhall
A6537/2010
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diese Zwischenverfügung kann innert 30 Tagen nach Eröffnung
beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der
Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene
Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in
Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).