B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-654/2019
Ur t e i l vom 2 0 . M ä r z 2 0 1 9
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richterin Annie Rochat Pauchard,
Richterin Sonja Bossart Meier,
Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.
Parteien
A._______,
vertreten durch a&o kreston ag, (…)
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Sprungbeschwerde; Vorsteuerabzugskorrekturen.
A-654/2019
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Sachverhalt:
A.
A._______ (ehemals […]) ist seit dem (…) als Steuerpflichtiger gemäss
Art. 21 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (aMWSTG,
AS 2000 1300) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen (MWST-Nr. […])
eingetragen. Es handelt sich um einen Verein nach Art. 60 ff. des Schwei-
zerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210). Er
bezweckt (…).
B.
Im Nachgang zu einer Kontrolle der eidgenössischen Steuerverwaltung
(nachfolgend ESTV) vom 20. bis 24. Juli 2015 betreffend die Steuerperio-
den 2010 bis 2014 (Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014)
erhob die ESTV mittels Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (…) vom 24. Mai
2017 für die Steuerperioden 2010 bis 2014 Mehrwertsteuern in der Höhe
von gerundet Fr. 1‘225‘198.- nach, zuzüglich gesetzliche Verzugszinsen ab
dem 30. April 2013 (mittlerer Verfall).
Die Nachbelastung betraf folgende Positionen: Umsatz / [...] (Ziff. 1,
Fr. 3‘332.70), Vorsteuerabzug / […] (Ziff. 2; Fr. -25‘479.-, Vorsteuerkorrek-
tur / [… (Ziff. 3, Fr. 6‘762.-), Umsatzdifferenz / […] (Ziff. 4, Fr. 1‘459‘320.05)
und Vorsteuerkorrektur / […] (Ziff. 5, Fr. -218‘737.-).
C.
Mit Verfügung vom 10. Dezember 2012 (recte 2018) reduzierte die ESTV
die Steuernachforderung auf gerundet Fr. 398‘024.- und rechnete von der
Zahlung des Steuerpflichtigen vom 6. Juni 2017 in der Höhe von
Fr. 1‘225‘198.- den entsprechenden Betrag auf die Steuernachforderung
an. Ferner erhob sie auf dem Betrag von Fr. 398‘024.- Verzugszinsen zu
4,5% vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2011 und zu 4% seit 1. Januar
2012 bis 6. Juni 2016 (recte 2017) und rechnete im entsprechenden Um-
fang die Zahlung vom 6. Juni 2017 ebenfalls darauf an. Weiter sah sie vor,
den Restbetrag nach Eintritt der Rechtskraft zurückzuerstatten.
D.
Die ESTV führte hierzu zusammengefasst aus, dass die nachbelasteten
Promillebeträge für die Berufsbildung in der Höhe von Fr. 1‘257‘509.45
– entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers – nicht als Spende,
sondern als Bestandteil der Jahresbeiträge gemäss Art. 19 Abs. 1 der Ver-
bandsstatuten zu betrachten seien. Diese Umsätze seien damit gestützt
auf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 13 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die
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Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) von der
Steuer ausgenommen und zögen eine Korrektur der Vorsteuer nach sich.
Die ESTV hielt sodann an der Qualifikation der Beiträge (…) als steuerbare
Umsätze und der daraus resultierenden Nachbelastung von Fr. 201‘819.60
fest. Weitere unter dem Titel „Weiterbildung“ festgestellte (…)-Beiträge be-
trachtete sie als Nichtentgelt im Sinne von Art. 18 Abs. 2 MWSTG und sah
erneut von einer Nachbelastung ab. Schliesslich änderte sie aufgrund der
Reduktion der Nachbelastung die Vorsteuerschlüssel für die Jahre 2010
bis 2014 und setze die Vorsteuern auf Fr. 211‘598.- fest.
E.
Dagegen reichte der Steuerpflichtige (nachfolgend auch Beschwerdefüh-
rer) am 28. Januar 2019 bei der ESTV eine Sprungbeschwerde im Sinne
von Art. 83 Abs. 4 MWSTG ein und beantragt, die zu bezahlende Nach-
steuer sei auf Fr. 205‘143.- zu reduzieren zuzüglich Verzugszins; alles un-
ter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV.
Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, die Promillebeiträge für die
Berufsbildung seien keine unechten Mitgliederbeiträge, womit ein Nichtum-
satz vorliege, der keine Vorsteuerkorrektur nach sich ziehe.
F.
Die ESTV leitete die Rechtsmitteleingabe des Steuerpflichtigen am 4. Feb-
ruar 2019 an das Bundesverwaltungsgericht weiter. Sie beantragt, auf die
Beschwerde sei nicht einzutreten und die Rechtsschrift sei zur Behandlung
als Einsprache an die ESTV zurückzusenden. Im vorliegenden Fall seien
die Voraussetzungen einer Sprungbeschwerde nicht erfüllt, namentlich sei
die angefochtene Verfügung nicht einlässlich begründet. Vielmehr habe die
ESTV zur Frage des Vorliegens eines Nichtumsatzes bzw. Leistungsaus-
tauschs sowie zur Methode der Vorsteuerkorrektur keine Stellung genom-
men.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird – soweit sie entscheidwe-
sentlich sind – in den Erwägungen näher eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Beschwer-
den gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach
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Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor, und
die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesver-
waltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde sachlich zuständig.
2.
Vorliegend ist vorab im Rahmen der Eintretensfrage zu prüfen, ob die Vo-
raussetzungen einer Sprungbeschwerde erfüllt sind.
2.1 Verfügungen der ESTV müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie eine
«angemessene» Begründung enthalten (Art. 82 Abs. 2 MWSTG). Gemäss
Art. 83 Abs. 1 MWSTG können solche Verfügungen innert 30 Tagen nach
Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Einsprache
hingegen gegen eine «einlässlich» begründete Verfügung der ESTV, ist sie
auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin
als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (sog.
Sprungbeschwerde, Art. 83 Abs. 4 MWSTG).
Die Zulässigkeit einer Sprungbeschwerde setzt nach dem klaren Ge-
setzestext voraus, dass kumulativ (i) eine Verfügung der ESTV ergangen
ist und (ii) diese «einlässlich» begründet wurde.
2.2 Nach der Gerichtspraxis ist der Begriff der «einlässlichen Begründung»
nicht mit demjenigen der «angemessenen Begründung», der in Art. 82
Abs. 2 MWSTG gebraucht wird, gleichzusetzen. Vielmehr hat eine «ein-
lässliche Begründung» im Sinn von Art. 83 Abs. 4 MWSTG erhöhten An-
forderungen zu genügen (statt vieler: Urteile des BGer 2C_543/2017 vom
1. Februar 2018 E. 3.2, 2C_659/2012 vom 21. November 2012 E. 3.3.3,
Urteile des BVGer A-6436/2018 vom 28. November 2018 E. 2.2,
A-4013/2018 vom 22. August 2018 E. 2.2, A-6774/2017 vom 27. Februar
2018 E. 2.2; ausführlich: Urteil des BVGer A-1184/2012 vom 31. Mai 2012
E. 3.3.1 ff.).
2.2.1 Eine Begründung ist «angemessen», wenn die Mindeststandards,
die sich aus der BV (Recht auf ein faires Verfahren, Anspruch auf rechtli-
ches Gehör) und dem einschlägigen Verfahrensrecht ergeben, erfüllt sind.
Konkret hat eine angemessene Begründung über die blosse Bestätigung
des Kontrollergebnisses hinauszugehen. Sie hat in der Regel neben dem
Entscheiddispositiv den rechtserheblichen Sachverhalt, die angewandten
Rechtsnormen sowie die Subsumtion des Sachverhalts unter diese Nor-
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men zu enthalten und es muss eine Auseinandersetzung mit allfälligen Ar-
gumenten und Vorbringen der betroffenen Person erfolgen. Wie ausführ-
lich und in welcher Anordnung die einzelnen Elemente in der Verfügung
enthalten sein müssen, hängt stark von den konkreten Umständen des Ein-
zelfalles ab. So sind die Anforderungen bei einfachen Sachverhalten oder
Rechtsfragen tiefer anzusetzen als bei komplexen Fragen. In jedem Fall
muss aber aus der Verfügung klar hervorgehen, was die Behörde anordnet
und wie sie diese Anordnung begründet (statt vieler: Urteile des BVGer
A-3480/2015 vom 23. Juli 2015 E. 1.5.1.1 f., A-1184/2012 vom 31. Mai
2012 E. 3.3.1 f., je mit Hinweisen). Die Begründung muss nicht zwingend
in der Verfügung enthalten sein; allenfalls kann auf ein anderes Schriftstück
verwiesen werden (vgl. BGE 123 I 31 E. 2c, BGE 113 II 204 E. 2; Urteile
des BVGer A-6436/2018 vom 28. November 2018 E. 2.2.1, A-4013/2018
vom 22. August 2018 E. 2.2.1).
2.2.2 Um Gegenstand einer Sprungbeschwerde sein zu können, muss
eine Verfügung demgegenüber «einlässlich», das heisst detailliert bzw. er-
schöpfend begründet sein (Urteil des BVGer A-1184/2012 vom 31. Mai
2012 E. 3.3.3). Entsprechend sind nicht alle Verfügungen der ESTV, son-
dern bloss eine qualifiziert begründete Gruppe direkt beim Bundesverwal-
tungsgericht anfechtbar (Urteile des BGer 2C_543/2017 vom 1. Februar
2018 E. 3.2, 2C_659/2012 vom 21. November 2012 E. 3.3.1; Urteile des
BVGer A-6436/2018 vom 28. November 2018 E. 2.2.2, A-4013/2018 vom
22. August 2018 E. 2.2.2).
2.2.3 In welchem Fall eine Begründung als «angemessen» im Sinn von
Art. 82 Abs. 2 MWSTG gelten kann und unter welchen Voraussetzungen
eine in diesem Licht «angemessene» Begründung zur «einlässlichen» im
Sinn von Art. 83 Abs. 4 MWSTG wird, lässt sich abstrakt nur umreissen. So
ist etwa bei einfachen Sachverhalten oder klaren Rechtsfragen nicht von
Vornherein ausgeschlossen, dass sich die Anforderungen an eine «ange-
messene» und eine «einlässliche» Begründung wenig unterscheiden und
die Ausführungen der verfügenden Behörde durchaus kurz ausfallen kön-
nen. Andererseits ist es bei komplizierten Sachverhalten dem Verfügungs-
adressaten und bei Weiterzug der Rechtsmittelinstanz nur möglich, die Mo-
tive und Gründe der Vorinstanz, welche zum Entscheid geführt haben,
nachzuvollziehen, wenn die Begründung eine gewisse Dichte aufweist und
insbesondere der rechtserhebliche Sachverhalt und die Subsumtion genü-
gend dargelegt und dabei auch die Argumente des Betroffenen mit einbe-
zogen worden sind. Je umfangreicher und komplexer ein Fall ist, desto
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mehr ist eine verwaltungsexterne Rechtsmittelinstanz auf einen «einläss-
lich» begründeten Entscheid (bzw. eine «einlässlich» begründete Verfü-
gung) der Vorinstanz angewiesen. Wenn eine Begründung mithin nur sehr
kurz und wenig differenziert ausfällt, kann bei komplexen Fällen nicht von
einer einlässlich, erschöpfend begründeten Verfügung gesprochen werden
und ist eine Sprungbeschwerde aus den oben genannten Gründen nicht
möglich (Urteile des BVGer A-6436/2018 vom 28. November 2018 E. 2.2.3,
A-4013/2018 vom 22. August 2018 E. 2.2.2 mit Hinweisen).
2.2.4 Die Möglichkeit einer Sprungbeschwerde verfolgt wohl prozessöko-
nomische Zwecke, wobei aber primär dort eine Beschleunigung erreicht
werden soll, wo ansonsten Verfahrensleerläufe drohen. Von solchen kann
indes nur dann die Rede sein, wenn sich eine Behörde bereits abschlies-
send mit einem Fall auseinandergesetzt hat und dabei – sofern gegeben –
auch auf die abweichende Rechtsauffassung der Steuerpflichtigen einge-
gangen ist und sich weitere Ausführungen erübrigen (Urteile des BGer
2C_543/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.2, 2C_659/2012 vom 21. Novem-
ber 2012 E. 3.3.2). Des Weiteren besteht keine gesetzliche Grundlage für
einen Anspruch auf «einlässliche Begründung» und somit letztlich auf Zu-
lassung zum Sprungbeschwerdeverfahren. Vielmehr stellt das Sprungbe-
schwerdeverfahren eine Ausnahme von Art. 83 Abs. 1 MWSTG dar, wo-
nach das Einspracheverfahren die Regel ist (Urteil des BVGer
A-6606/2012 vom 30. Januar 2013 E. 3.2.3). Nichts Gegenteiliges kann
denn auch aus der in der Botschaft zu Art. 83 Abs. 4 MWSTG festgehalte-
nen Auffassung des Bundesrates abgeleitet werden, wonach durch das
Überspringen des Einspracheentscheids das Verfahren effizienter und
schneller durchgeführt werden könne (BBl 2008 7006). Dies ist nämlich nur
dann zutreffend, wenn eine einlässlich begründete Verfügung vorliegt (Ur-
teile des BVGer A-6436/2018 vom 28. November 2018 E. 2.2.3,
A-4013/2018 vom 22. August 2018 E. 2.2.3 mit Hinweisen; a.A. wohl MAR-
TIN KOCHER, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 82
N. 31, Art. 83 N. 28 und 49).
2.3 Vorliegend ist zu prüfen, ob die angefochtene Verfügung im obgenann-
ten Sinn «einlässlich» begründet ist und folglich Gegenstand einer Sprung-
beschwerde sein kann.
2.3.1 Der Beschwerdeführer erachtet die angefochtene neunseitige Verfü-
gung als «einlässlich» begründet, enthalte sie doch nebst der Kalkulation
der Aufrechnungsbeiträge unter den materiellen Erwägungen Ziff. 2.1 eine
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ausdrückliche Begründung, wonach die von der ESTV errechnete Vorsteu-
erkürzung auf die Qualifikation der „Promillebeiträge für die Berufsbildung“
zurückzuführen sei, da es sich bei diesen Beiträgen um von der Mehrwert-
steuer ausgenommene statutarische Mitgliederbeiträge im Sinne von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 13 MWSTG handle.
2.3.2 Die ESTV bringt dagegen vor, die angefochtene Verfügung sei ange-
messen aber nicht «einlässlich» im Sinne der Rechtsprechung begründet.
Obwohl die mehrwertsteuerliche Behandlung des vorliegenden Sachver-
halts sich als von einer gewissen Komplexität erweise, sei die Verfügung
kurz gehalten. In der angefochtenen Verfügung halte die ESTV lediglich
den Sachverhalt fest, zitiere die gesetzlichen Grundlagen und die Recht-
sprechung, und begründe, weshalb die fraglichen Promillebeiträge für die
Berufsbildung von der Steuer ausgenommene Mitgliederbeiträge darstel-
len und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. Jedoch finde keine
vertiefte Auseinandersetzung mit den Vorbringen des Beschwerdeführers
statt. Insbesondere habe die ESTV zur Frage des Vorliegens eines Nich-
tumsatzes bzw. Leistungsaustausches sowie zur Methode der Vorsteuer-
korrektur keine Stellung genommen.
2.4 Die angefochtene Verfügung enthält wohl ein Entscheiddispositiv, Aus-
führungen zum Sachverhalt, die angewandten Rechtsnormen sowie eine
Subsumtion. Dies allein genügt jedoch nicht, um eine Verfügung als «ein-
lässlich» begründet zu qualifizieren, sondern ist regelmässig Merkmal ei-
ner «angemessen» begründeten Verfügung (E. 2.2.1). Entscheidend ist
vielmehr, ob sich die ESTV bereits abschliessend mit dem Fall auseinan-
dergesetzt hat und ob sie dabei in der erforderlichen Weise auch auf die
abweichende Rechtsauffassung der Steuerpflichtigen eingegangen ist, so
dass sich weitere Ausführungen geradezu erübrigen (E. 2.2.2 f.). Dies ist
vorliegend nicht der Fall. Wie sich der rund zwölfseitigen Rechtsschrift des
Steuerpflichtigen entnehmen lässt, handelt es sich vorliegend nicht um ei-
nen einfachen Sachverhalt, wobei namentlich die Frage der Qualifikation
der Promillebeiträge für die Berufsbildung eine wichtige Rolle spielt. Ent-
sprechend stellen sich auch in rechtlicher Hinsicht komplexe Abgrenzungs-
fragen, wie etwa in Bezug auf die Frage nach echten und unechten Mitglie-
derbeiträgen und den Leistungsaustausch. Im Fall von ausgenommenen
Mitgliederbeiträgen stellt sich auch die Frage nach der Art und der Methode
des Vorsteuerabzugs. Dazu hat sich die ESTV in der angefochtenen Ver-
fügung, die mit Dispositiv und Rechtsmittelbelehrung lediglich neun Seiten
umfasst, nicht detailliert und schon gar nicht erschöpfend geäussert. In der
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angefochtenen Verfügung finden sich Anzeichen dafür, dass der Be-
schwerdeführer in seiner Eingabe vom 18. Oktober 2017 keine Präzisie-
rung oder Begründung zu den von ihm bestrittenen Positionen Ziff. 4 und
5 nachgeliefert hat. Seine Eingabe vom 20. März 2018 ist nicht aktenkun-
dig. Der angefochtenen Verfügung lässt sich hierzu lediglich entnehmen,
dass der Beschwerdeführer offenbar eine Stellungnahme zur Position
Ziff. 4 und der Qualifikation der „Promillebeiträge für die Berufsbildung“ ein-
gereicht habe (Beilage 1: Sachverhalt J). Weiter lässt sich der angefochte-
nen Verfügung entnehmen, dass der Beschwerdeführer die „Promillebei-
träge für die Berufsbildung“ als Spende an eine nicht gewinnstrebige Or-
ganisation und damit (mangels Leistung) als Nicht-Entgelt im Sinne von
Art. 18 Abs. 2 Bst. g MWSTG betrachte, womit sich eine Vorsteuerkorrektur
erübrige. Eine vertiefte Auseinandersetzung, bei welcher sich weitere Aus-
führungen geradezu erübrigen, liegt damit nicht vor. Die angefochtene Ver-
fügung ist folglich nicht «einlässlich» begründet. Die Voraussetzungen für
eine Sprungbeschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG sind vorliegend
klar nicht erfüllt. An diesem Ergebnis vermag auch der nachvollziehbare
Wunsch des Beschwerdeführers nach einer schnellen Verfahrenserledi-
gung nichts zu ändern.
2.5 Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vor-
liegenden Sprungbeschwerde funktional nicht zuständig. Auf die Be-
schwerde ist nicht einzutreten (Art. 9 Abs. 2 VwVG). Sie ist zur weiteren
Behandlung als Einsprache zuständigkeitshalber an die Vorinstanz zu
überweisen (Art. 8 Abs. 1 VwVG).
3.
3.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten von Fr. 1‘000.- dem Be-
schwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reg-
lements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor
dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist
dem Kostenvorschuss (Fr. 10‘000.-) zu entnehmen. Der Restbetrag von
Fr. 9‘000.- ist nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten.
3.2 Eine Parteientschädigung an den Beschwerdeführer ist nicht zuzu-
sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contario).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
2.
Die Beschwerde wird zuständigkeitshalber an die Vorinstanz überwiesen.
3.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 1'000.- festgesetzt und dem Be-
schwerdeführer auferlegt. Sie werden dem Kostenvorschuss von
Fr. 10'000.- entnommen. Der Überschuss von Fr. 9‘000.- wird dem Be-
schwerdeführer nach Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
4. Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel
und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be-
weismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat,
beizulegen (Art. 42 BGG).
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