A-6547/2017 - Abteilung I - Droit fiscal international - Coopération en matière de fiscalité et de marchés ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Le TF a refusé d'entrer en matière sur
le recours par décision du 06.03.2019
(2C_1146/2018)








Cour I
A-6547/2017



Ar r ê t d u 1 2 d é c emb r e 2 0 1 8
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Daniel Riedo, Sonja Bossart Meier, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.



Parties
A._______,
représenté par Maître Cyril Troyanov,
recourant,



contre

B._______,
représentée par Maître Emily Meller et
Maître Jérôme Meyer,
intimée,

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt
anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.




Objet
Coopération en matière de fiscalité et de marchés financiers.

A-6547/2017
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Faits :
A.
Le 17 juillet 2013, Me Cyril Troyanov a envoyé un e-mail au Secrétariat
d'Etat aux questions financières internationales (ci-après: SFI), tout
particulièrement au sujet de l'attestation prévue à l'art. 7 al. 3 de l'Accord
du 13 avril 2012 entre la Confédération suisse et la République d'Autriche
concernant la coopération en matière de fiscalité et de marchés financiers
(RS 0.672.916.33; entré en vigueur le 1er janvier 2013 [RO 2013 97]; ci-
après: Accord AT; cet Accord a été abrogé dans le sens exposé [consid. 4.1
ci-dessous]; ATF 141 IV 155 consid. 5.3.1) et de la correspondance de la
"Banque" avec l'ayant droit économique (non nommé) d'une société
titulaire d'un compte auprès de celle-ci. En particulier, Me Cyril Troyanov
se référait à une correspondance du 31 mai 2013 de cette banque relative
à des fonds insuffisants pour procéder au paiement unique prévu par
l'Accord AT dans un délai échéant le 26 juillet 2013. En outre, Me Cyril
Troyanov a indiqué que le client était d'avis que le compte bancaire
concerné avait été résilié avant l'entrée en vigueur de l'Accord AT.
Dans son e-mail du 19 juillet 2013, le SFI a confirmé que l'attestation n'avait
pas encore été établie au sens de l'Accord AT. Au surplus, le SFI a précisé
que "la résiliation ou le simple retrait des avoirs ne suffit pas, la relation
bancaire doit avoir été effectivement dissoute avant l'entrée en vigueur de
[l'Accord AT] au 1er janvier 2013 (cf. note 301 de la directive sur le passé)",
à savoir la Directive de l'Administration fédérale des contributions (ci-après:
AFC ou autorité inférieure) relative aux accords concernant la coopération
avec d’autres Etats en matière fiscale et à la loi fédérale sur l’imposition
internationale à la source (LISint), Régularisation fiscale / imposition sub-
séquente des avoirs, de juillet 2013 (ci-après: directive de juillet 2013). Le
SFI a souligné qu'en cas de "différend avec la banque à ce stade, le client
a la possibilité de demander un ruling à [l'AFC]", ce qui permet d'arrêter le
délai en cours de huit semaines pour verser les fonds manquants.
B.
Le 22 juillet 2013, A._______ (ci-après: recourant), agissant par Me Cyril
Troyanov, a demandé une décision en constatation à l'AFC (Division prin-
cipale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre,
Division contrôle externe).
Le recourant a demandé à titre préliminaire la suspension du délai de grâce
de huit semaines de l'art. 11 de l'Accord AT fixé par B._______ (ci-après:
banque ou intimée) au 26 juillet 2013.
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Selon son exposé, le recourant est citoyen autrichien domicilié en Autriche
et bénéficiaire effectif des avoirs détenus par la société de domicile
C._______ (ci-après: société) sur son compte auprès de la banque.
Le recourant a notamment souligné ce qui suit. La société a demandé la
clôture du compte en décembre 2012, mois lors duquel des échanges ont
eu lieu au sujet d'une garantie qu'exigeait la banque. Selon le recourant, la
société et la banque se sont finalement mises d'accord pour clôturer im-
médiatement le compte, de sorte que ce dernier était à zéro le 28 décembre
2012. Ces éléments sont développés plus bas (consid. 6.3.2).
Dans ces conditions, le recourant a demandé à l'AFC de déterminer s'il
était soumis à l'Accord AT. Il est d'avis que l'omission de radiation du
compte de la société dans la documentation interne de la banque avant
l'entrée en vigueur dudit Accord ne peut pas avoir pour conséquence l'ap-
plication de celui-ci dans la présente affaire.
C.
Des échanges entre l'AFC, la banque et le recourant ont eu lieu entre oc-
tobre 2015 et avril 2016 (voir consid. 6.3.2 ci-dessous).
D.
Par courrier recommandé du 10 février 2017 envoyé à l'adresse de la so-
ciété au Panama, l'AFC lui a fixé un délai au 15 mars 2017 pour indiquer
un domicile de notification en Suisse, la société étant considérée comme
une partie. Un ultime délai a été fixé à la société le 26 juillet 2017. Il ne
ressort pas du dossier que la société se serait manifestée.
E.
Dans sa décision du 17 octobre 2017, l'AFC a fixé ce qui suit. 1) La requête
du 22 juillet 2013 est recevable. 2) L'AFC constate que le recourant doit
être considéré comme une personne concernée au sens de l'Accord AT. 3)
L'AFC déclare la société "société de domicile" au sens dudit Accord. 4)
L'AFC renvoie la cause à la banque pour qu'elle procède à la mise en
œuvre de cet Accord.
Selon son considérant 4, cette décision a été notifiée au recourant, à la
société (à l'adresse de l'Etude d'avocat au sein de laquelle officie Me Cyril
Troyanov) et à la banque.
F.
Le recourant attaque cette décision par recours déposé auprès du Tribunal
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administratif fédéral le 20 novembre 2017. Il demande principalement, au
fond, ce qui suit: 1) Annuler la décision du 17 octobre 2017 rendue par
l'AFC; 2) Statuant à nouveau, dire que le recourant n'est pas une personne
concernée au sens de l'Accord AT. En tout état de cause, le recourant re-
quiert la condamnation de l'AFC en tous les frais de la procédure et au
paiement d'une équitable indemnité à son égard à titre de participation aux
frais et honoraires d'avocat.
G.
Sur demande de la banque du 4 décembre 2017, le Tribunal lui a commu-
niqué qu'un recours avait bien été déposé. Suite à l'ordonnance du 5 dé-
cembre 2017, la banque a produit la procuration en faveur de ses avocats
le 8 décembre 2017.
H.
Par ordonnance du 21 décembre 2017, le Tribunal a invité l'AFC à produire
sa réponse, et a également donné la possibilité à la banque de déposer sa
réponse jusqu'au 26 janvier 2018. Le 25 janvier 2018, l'AFC a demandé la
prolongation du délai de réponse. La banque ne s'est pas manifestée dans
le délai fixé.
I.
Dans sa réponse du 22 février 2018, l'AFC conclut au rejet du recours du
20 novembre 2017 contre la décision du 17 octobre 2017 et à la mise à la
charge du recourant de tous les frais judiciaires.
J.
Suite à deux prolongations du délai, et après consultation du dossier, le
recourant a déposé sa réplique le 26 avril 2018. Il persiste dans son re-
cours.
Un délai a été imparti à l'AFC pour déposer une éventuelle duplique jus-
qu'au 23 mai 2018. Cette possibilité a également été offerte à la banque.
Le 23 mai 2018, après consultation du dossier, la banque s'en est remise
à justice concernant la recevabilité du recours et l'analyse juridique. Elle a
néanmoins souhaité rappeler certains faits selon elle pertinents (voir con-
sid. 6.3.2 ci-dessous). Le 23 mai 2018 également, l'AFC a renoncé à dé-
poser une duplique, persistant dans ses écritures antérieures.
Le 6 juin 2018, dans une brève écriture, le recourant a demandé un délai
pour se déterminer. Il s'est de plus étonné de la duplique de la banque,
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parvenue dans le second échange d'écritures seulement et soulevant nou-
vellement une impossibilité matérielle contestée de clôturer le compte.
Dans sa détermination du 28 juin 2018, le recourant a ainsi persisté dans
son recours.
Le Tribunal a donné la possibilité à l'AFC et à la banque de déposer une
éventuelle quadruplique. L'AFC a persisté dans sa position le 20 juillet
2018, alors que la banque ne s'est pas manifestée.
Les autres faits pertinents seront repris ci-dessous en tant que besoin.

Droit :
1.
En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal admi-
nistratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions mention-
nées à l'art. 32 LTAF, le Tribunal administratif fédéral connait des recours
contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre
1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les auto-
rités mentionnées à l'art. 33 LTAF, notamment celles rendues par l'AFC
(art. 33 let. d LTAF). Selon l'art. 37 LTAF, la procédure est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (voir aussi art. 37 de
la loi fédérale du 15 juin 2012 sur l'imposition internationale à la source
[LISint, RS 672.4]).
L'AFC veille à la bonne application des dispositions des accords et de la
LISint, pour autant que celle-ci n'en dispose pas autrement (art. 21 al. 1
LISint). L'AFC prend toutes les mesures et rend toutes les décisions né-
cessaires à l'application de ces dispositions (art. 21 al. 2 LISint).
Les décisions de l'AFC prises en vertu de la section 10 de la LISint peuvent
certes faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours suivant leur notifica-
tion (art. 38 al. 1 LISint; avant tout des décisions "d'ordre technique"; voir
message relatif à l’approbation de l’accord avec l’Allemagne concernant la
coopération en matière de fiscalité et de marchés financiers et de l’accord
avec le Royaume-Uni concernant la coopération en matière de fiscalité
ainsi qu’à la loi fédérale sur l’imposition internationale à la source du 18
avril 2012 [ci-après: message du 18 avril 2012], FF 2012 4555, 4640). La
section 10 porte toutefois sur le contrôle par l'AFC de l'exécution des obli-
gations des agents payeurs suisses liées à l'application de l'accord inter-
national concerné (art. 36 al. 1 LISint; ici l'Accord AT). Le présent litige ne
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portant que sur la notion de personne concernée (consid. 6.1 ci-dessous)
et non sur les obligations de la banque en tant qu'agent payeur suisse, le
recours peut et doit ainsi être soumis directement au Tribunal administratif
fédéral, comme cela résulte de la combinaison des art. 21 al. 2 à l'art. 37
LISint, qui impliquent que les décisions rendues par l'AFC peuvent faire
l'objet d'un tel recours (voir art. 44 PA et 47 al. 1 let. b PA; voir aussi art. 31
et art. 33 let. d LTAF).
Au surplus, la décision a été notifiée le 19 octobre 2017. Le recours déposé
le 20 novembre 2017 a donc été introduit dans le délai légal (art. 50 al. 1
PA; art. 20 al. 1 et 3 PA; art. 21 al. 1 PA). Conformément à l'art. 48 al. 1 PA,
le recourant dispose de la qualité pour recourir. Le recours remplit en outre
les exigences de l'art. 52 PA. Il convient donc d'entrer en matière.
2.
Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès
ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ainsi que
l'inopportunité (art. 49 let. c PA). Le Tribunal administratif fédéral dispose
ainsi d'un plein pouvoir de cognition. Il constate les faits et applique le droit
d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs in-
voqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les argu-
ments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121
V 204 consid. 6c).
La procédure en matière de droit fiscal est en principe régie par la maxime
inquisitoire, selon laquelle l'autorité définit les faits et apprécie les preuves
d'office et librement (arrêts du TF 2C_605/2015 du 5 novembre 2015 con-
sid. 2.3.1 s., 2C_715/2013 du 13 janvier 2014 consid. 2.3.1; arrêts du TAF
A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 2, A-3060/2015 du 10 novembre
2015 consid. 1.3.2, A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2, A-
1506/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.1.3).
3.
Les règles de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des
traités (CV, RS 0.111; en vigueur pour la Suisse depuis le 6 juin 1990) doi-
vent être appliquées pour interpréter les Conventions internationales (ATF
139 II 404 consid. 7.2.1, arrêt du TF 2C_498/2013 du 29 avril 2014 con-
sid. 5.1; XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 4ème éd. 2014,
p. 36 n° 107), notamment la présente (arrêt du TAF A-2654/2014 du 5 fé-
vrier 2015 consid. 3.4). L'art. 26 CV prévoit que tout traité en vigueur lie les
parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. Selon l'art. 31 par. 1 CV,
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un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attri-
buer aux termes du traité (interprétation littérale) dans leur contexte (inter-
prétation systématique) et à la lumière de son objet et de son but (interpré-
tation téléologique). En plus du contexte (art. 31 par. 2 CV), il sera tenu
compte a) de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de
l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions; b) de toute
pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est
établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité; c) de toute
règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les
parties (art. 31 par. 3 CV). Un terme sera entendu dans un sens particulier
s'il est établi que telle était l'intention des parties (art. 31 par. 4 CV; arrêt du
TF 2C_753/2014 du 27 novembre 2015 consid. 3.3.1).
Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a
été conclu (interprétation historique) constituent des moyens complémen-
taires d'interprétation, parmi d’autres, lorsque l'interprétation donnée con-
formément à l'art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un
résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable (art. 32 CV; ATF
143 II 65 consid. 3.2; arrêts du TAF A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 4.2,
A-340/2015 du 28 novembre 2016 consid. 4.1.3.2).
4.
4.1 L'Accord AT a été abrogé – sous réserve de quelques dispositions non
pertinentes ici – au 1er janvier 2017, avec l'entrée en vigueur de l'échange
automatique de renseignements (ci-après: EAR) au 1er janvier 2017.
Cette abrogation résulte de l'art. 3 al. 1 de l'Accord du 11 novembre 2016
entre la Confédération suisse et la République d'Autriche relatif à l'abroga-
tion de l'accord du 13 avril 2012 entre la Confédération suisse et la Répu-
blique d'Autriche concernant la coopération en matière de fiscalité et de
marchés financiers (RS 0.672.916.331; appliqué provisoirement dès le 1er
janvier 2017 [RO 2016 5097] et entré en vigueur le 29 janvier 2017 [RO
2017 201]; ci-après: Accord du 11 novembre 2016).
Soulignons ici que l'Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération
suisse et la Communauté européenne prévoyant des mesures équiva-
lentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière
de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts
(RS 0.641.926.81; en vigueur depuis le 1er juillet 2005 [RO 2005 2571]; ci-
après: Accord sur la fiscalité de l’épargne) a été transformé en un accord
sur l'EAR, en étant modifié presque intégralement par le Protocole de mo-
dification du 27 mai 2015 (RS 0.641.926.81; en vigueur depuis le 1er janvier
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2017 [RO 2016 5003; ci-après, l'Accord sur la fiscalité de l’épargne, tel que
modifié par ledit Protocole du 27 mai 2015: Accord entre la Suisse et l'UE;
voir LYSANDRE PAPADOPOULOS, Echange automatique de renseignements
[EAR] en matière fiscale: une voie civile, une voie administrative. Et une
voie de droit ?, Archives 86 [2017/2018], p. 1ss, p. 5).
L'Accord du 11 novembre 2016 vise à assurer une transition ordonnée
entre l'Accord AT et l'EAR relatifs aux comptes financiers entre les Etats
contractants, en application de l'Accord entre la Suisse et l'UE (art. 1 de
l'Accord du 11 novembre 2016).
En définitive, la présente affaire doit être jugée en application de l'Accord
AT (voir art. 3 al. 2 de l'Accord du 11 novembre 2016), ce qui est incontesté.
4.2 Selon son art. 1 al. 1, l'Accord AT a pour but de garantir, par la coopé-
ration bilatérale des Etats contractants, l'imposition effective des per-
sonnes concernées de la République d'Autriche.
La coopération bilatérale prévoit notamment que les avoirs de personnes
concernées résidant en République d'Autriche placés auprès d'un agent
payeur suisse (notamment les banques au sens de la loi fédérale du 8 no-
vembre 1934 sur les banques [LB, RS 952.0; art. 2 let. e de l'Accord AT]),
sont imposés sur la base de l'Accord AT en vue de leur régularisation (art. 1
al. 2 let. a de l'Accord AT). Les institutions de l'imposition par paiement
unique ainsi que de la déclaration volontaire servent entre autres à at-
teindre le but susdit (arrêt du TAF A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 2.1.1
et 5.3.2.1; voir aussi arrêt du TF 2C_48/2015 du 20 janvier 2015 con-
sid. 1.1).
4.3 L'Accord AT prévoit plusieurs dates de référence. On notera ici la date
de référence 2, à savoir le 31 décembre 2010, la date de référence 3, soit
le dernier jour du cinquième mois à compter de l'entrée en vigueur de l'Ac-
cord AT (31 mai 2013; arrêt du TF 2C_48/2015 du 20 janvier 2015 con-
sid. 1.1; arrêt du TAF A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 2.1.1),
ainsi que la date de référence 4, soit dernier jour du sixième mois à compter
de l'entrée en vigueur de l'Accord (30 juin 2013; art. 2 let. j de l'Accord AT).
4.4 A l'époque, le message relatif à l’approbation de l’accord avec l’Au-
triche concernant la coopération en matière de fiscalité et de marchés fi-
nanciers du 20 avril 2012 (ci-après: message du 20 avril 2012; FF 2012
4907, 4912 s.) mettait en évidence ce qui suit.
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Une occasion unique est donnée aux personnes concernées de régulariser
sur le plan fiscal leurs relations d’affaires existantes auprès des agents
payeurs suisses. Ces personnes disposeront d’un délai de réflexion de cinq
mois avant l’expiration duquel elles devront communiquer à l’agent payeur
suisse l’option qu’elles retiennent, parmi les suivantes: "Paiement": La per-
sonne concernée paie anonymement un montant fiscal forfaitaire (paiement
unique). Cette solution présente le double avantage d’une procédure adminis-
trative allégée et de la préservation de la sphère privée du client. Dès lors, les
prétentions fiscales de l’Autriche à l’égard de ces avoirs sont réputées
éteintes. "Déclaration": La personne concernée habilite l’agent payeur suisse
par écrit à fournir à l’autorité compétente autrichienne des indications relatives
à sa relation d’affaires. Les agents payeurs suisses communiquent ces indi-
cations à l’AFC, qui les transmet ensuite à l’autorité compétente autrichienne.
Le traitement des personnes concernées ayant fait l’objet d’une déclaration
est réglé dans le droit interne autrichien. Il correspond à celui qui s’applique
aux contribuables autrichiens qui procèdent à une dénonciation spontanée.
Toujours selon le message, les personnes qui ne souhaitent pas faire
usage de ces possibilités doivent préalablement retirer leurs avoirs de
Suisse (message du 18 avril 2012, FF 2012 4555, 4566, auquel renvoie le
message du 20 avril 2012, FF 2012 4907, 4917). Elles doivent ainsi mettre
fin à leur relation d’affaires en Suisse avant l’entrée en vigueur de l’accord
AT (1er janvier 2013) et retirer leurs avoirs. Il s’agit là d’une possibilité qui
n’est pas citée dans l’accord comme étant une option. Si la personne con-
cernée n’a réagi à aucune de ces possibilités (paiement ou déclaration)
auprès de l’agent payeur suisse à la fin du délai de réflexion, l’agent payeur
suisse prélève automatiquement le paiement unique (message du 20 avril
2012, FF 2012 4907, 4913).
Autrement dit, la régularisation vise par principe les comptes ou dépôts de
la personne concernée détenus au moment de l’entrée en vigueur de l’Ac-
cord AT (1er janvier 2013) auprès d’un agent payeur suisse et qui existaient
déjà à la date de référence 2 (31 décembre 2010). Elle ne s’applique pas
aux personnes concernées qui ont résilié leur relation d’affaires auprès
d’un agent payeur suisse avant l’entrée en vigueur de l’Accord AT (mes-
sage du 18 avril 2012, FF 2012 4555, 4579, auquel renvoie le message du
20 avril 2012, FF 2012 4907, 4920).
4.5 Une personne concernée qui détient, à la date de référence 2 (31 dé-
cembre 2010) et à la date d'entrée en vigueur de l'Accord AT (1er janvier
2013), un compte ou un dépôt auprès du même agent payeur suisse, doit
communiquer par écrit à ce dernier, au plus tard à la date de référence 3
(31 mai 2013), quels comptes ou dépôts existants à la date d'entrée en
vigueur de l'Accord doivent être imposés par paiement unique selon l'art. 7
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et pour quels comptes ou dépôts elle l'autorise à faire une déclaration vo-
lontaire selon l'art. 9. A partir de l'entrée en vigueur de l'Accord, une com-
munication qui a été déposée est irrévocable (art. 5 al. 1 de l'Accord AT;
arrêt du TAF A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 2.1.3).
Les comptes et les dépôts pour lesquels la personne concernée n'a rien
communiqué au sens de l'al. 1 à la date de référence 3 (31 mai 2013), sont
soumis à une imposition par paiement unique selon l'art. 7 (art. 5 al. 3 de
l'Accord AT; arrêt du TAF A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 2.1.3).
4.6
4.6.1 L'art. 4 de l'Accord AT réglemente l'information de la personne con-
cernée par l'agent payeur suisse. Ainsi, dans un délai de deux mois à
compter de l'entrée en vigueur de l'Accord, les agents payeurs suisses in-
forment les titulaires de comptes et de dépôts du contenu de l'Accord ainsi
que des droits et des obligations qui en découlent pour la personne con-
cernée (al. 1).
4.6.2 Le devoir d'information de l'agent payeur a certes pour but de s'assu-
rer que la personne concernée soit rendue attentive dans les délais aux
options que lui offre l'Accord AT. Cela étant, l'on ne saurait déduire de ce
qui précède – sinon à tort – que le prélèvement du paiement unique selon
l'art. 7 al. 1 à 3 de l'Accord AT au 31 mai 2013 ne puisse intervenir qu'en
cas d'obtempération par l'agent payeur à son devoir d'information (arrêts
du TAF A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 5.3.2.2, A-1805/2014 du 16
décembre 2014 consid. 5.3.1).
Le fait que le prélèvement unique doit intervenir – si les conditions en sont
réalisées – déjà au 31 mai 2013 permet aisément d'admettre que les Etats
contractants aspiraient à une prompte régularisation du passé. Aussi, la
régularisation du passé intervient au moyen d'un paiement unique, pour les
cas dans lesquels la personne concernée n'a pas communiqué l'accord
susdit au 31 mai 2013. Par conséquent, le prélèvement d'un paiement
unique n'est pas dépendant de l'accomplissement en bonne et due forme
par l'agent payeur de son devoir d'information (arrêts du TAF A-155/2015
du 22 juin 2015 consid. 5.3.1 et 2.1.4, A-1805/2014 du 16 décembre 2014
consid. 5.3.1). Il appartient à la seule personne concernée de communi-
quer jusqu'à la date de référence 3 (31 mai 2013) son accord relatif au
prélèvement d'un paiement unique ou subsidiairement à celui de la décla-
ration volontaire (art. 5 al. 1 et 3 de l'Accord AT). Le devoir d'information
des agents payeurs (art. 4 al. 1 de l'Accord AT) doit être perçu comme une
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simple prescription d'ordre, de telle sorte que sa violation n'entraîne au-
cune conséquence sur le prélèvement au 31 mai 2013 par les agents
payeurs suisse du paiement unique ainsi que sur l'attestation délivrée si-
multanément (arrêts du TAF A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 5.3.3.1,
A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 5.3.2).
L'option de la déclaration volontaire – même en présence d'un manque-
ment par l'agent payeur du devoir d'information – n'est, après la date de
référence 3 (31 mai 2013), par principe plus admissible (arrêts du TAF A-
155/2015 du 22 juin 2015 consid. 5.3.2.2, A-1805/2014 du 16 décembre
2014 consid. 5.3.1).
4.7 En principe, les comptes et dépôts pouvant être régularisés sont ceux
que détient une personne concernée à la date de référence 2 (31 dé-
cembre 2010) et lors de l’entrée en vigueur de l’Accord AT (1er janvier 2013)
auprès du même agent payeur suisse. L’art. 6 définit comment les agents
payeurs suisses doivent procéder lorsqu’une personne concernée a ouvert
une relation d’affaires entre la date de référence 2 (31 décembre 2010) et
la date de référence 3 (31 mai 2013). Il vise à empêcher qu’une personne
concernée puisse conserver ses avoirs en Suisse, sans les régulariser, en
changeant d’agent payeur suisse entre ces deux dates de référence (mes-
sage du 18 avril 2012, FF 2012 4555, 4580, auquel renvoie le message du
20 avril 2012, FF 2012 4907, 4920).
Selon l'art. 6 al. 1 et 2 de l'Accord AT, la personne concernée doit procéder
à certaines communications à son agent payeur au plus tard à la date de
référence 4 (30 juin 2013). Elle doit notamment informer le nouvel agent
payeur selon l'art. 5 al. 1 de l'Accord AT (consid. 4.5 ci-dessus).
Si la personne concernée ne remplit pas ses obligations selon les al. 1 et
2, le nouvel agent payeur suisse communique l'identité et le lieu de domi-
cile de la personne concernée. La procédure décrite à l'art. 9 (Déclaration
volontaire) s'applique par analogie. Dans ce cas, une autorisation écrite de
la personne concernée n'est pas nécessaire (art. 6 al. 5 de l'Accord AT).
4.8 Si un compte ou un dépôt est détenu, à la date d'entrée en vigueur du
présent Accord, par une personne concernée auprès de l'agent payeur
suisse et qu'un paiement unique ne peut être prélevé dans son intégralité
en raison d'un manque de liquidités (y compris après l’écoulement d’un
éventuel délai supplémentaire accordé par l’agent payeur suisse au sens
des art. 11 al. 1 et 2 de l’Accord AT), l'agent payeur suisse doit déclarer la
personne concernée conformément à l'art. 9. Dans ce cas, une autorisation
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Page 12
écrite de la personne concernée n'est pas nécessaire (art. 11 al. 3 de l'Ac-
cord AT; message du 18 avril 2012, FF 2012 4555, 4588, auquel renvoie
le message du 20 avril 2012, FF 2012 4907, 4922).
4.9 En résumé, sous réserve des art. 6 (Ouverture d'une nouvelle relation
d'affaires; consid. 4.7 ci-dessus) et 11 (Liquidités insuffisantes pour le pré-
lèvement du paiement unique; consid. 4.8 ci-dessus) de l'Accord AT, les
agents payeurs suisses prélèvent, à la date de référence 3 (31 mai 2013),
un paiement unique sur les avoirs déposés auprès d'eux par la personne
concernée (art. 7 al. 1 de l'Accord AT). Cette réglementation intervient de
manière automatique, si la personne concernée n'a, au plus tard à la date
de référence 3 (31 mai 2013), ni communiqué quels comptes ou dépôts
existants doivent être imposés par paiement unique selon l'art. 7 ni pour
quels comptes ou dépôts elle autorise une déclaration volontaire selon
l'art. 9 (consid. 4.5 s. ci-dessus; arrêt du TAF A-1805/2014 du 16 décembre
2014 consid. 2.1.3 s.).
4.10 Selon l'art. 2 let. h de l'Accord AT (voir arrêt du TAF A-7010/2015 du
19 mai 2016 consid. 5.1.1), l'expression "personne concernée" désigne
une personne physique résidant en République d'Autriche:
qui, en tant que partenaire contractuel d'un agent payeur suisse, est titu-
laire d'un compte ou d'un dépôt ainsi que le bénéficiaire effectif des avoirs
correspondants; ou
qui, selon les constatations faites par un agent payeur suisse conformé-
ment aux obligations de diligence suisses en vigueur et compte tenu de
toutes les circonstances connues, est considérée comme le bénéficiaire
effectif des avoirs qui sont détenus par:
-une société de domicile (notamment personnes morales, sociétés, éta-
blissements, fondations, trusts, entreprises fiduciaires et constructions
semblables, qui n'exercent pas d'activité de commerce ou de fabrication
ou une autre activité exploitée en la forme commerciale), ou
-une société d'assurance-vie, en relation avec un manteau d'assurance-
vie, ou
-une autre personne physique par le biais d'un compte ou d'un dépôt au-
près d'un agent payeur suisse.
Le terme "compte" désigne un compte sur lequel sont déposés des avoirs
au sens de la let. f (art. 2 let. g de l'Accord AT).
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Page 13
Selon l'art. 2 let. f de l'Accord AT, le terme "avoirs" désigne les avoirs dé-
posés auprès d'agents payeurs suisses sur des comptes ou des dépôts.
Ne sont pas considérés comme des avoirs les contenus de coffres-forts et
les contrats d'assurance soumis à la réglementation de l'Autorité de sur-
veillance suisse en matière de marchés financiers, à l'exception des avoirs
détenus par une société d'assurance-vie pour un assuré dans un compte
individualisé, dont la couverture d'assurance est minimale et dont les con-
ditions de paiement et de remboursement ne se limitent pas au décès, à
l'invalidité ou à la maladie (dénommés "manteaux d'assurance-vie"). Aux
fins de l’Accord AT, selon le message, le terme "avoirs" désigne en particu-
lier des comptes en espèces (message du 18 avril 2012, FF 2012 4555,
4576, auquel renvoie le message du 20 avril 2012, FF 2012 4907, 4919).
Des moyens destinés au paiement de primes d'assurances sont à consi-
dérer comme des avoirs dans le sens évoqué, même si ces moyens de-
vaient être conservés aux fins du règlement de créances de l'assurance-
maladie (arrêt du TAF A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 5.4.2).
4.11 Si le paiement unique a été prélevé sans base juridique, la personne
concernée a le droit de se faire rembourser ledit paiement unique par
l'autorité compétente autrichienne (art. 13 al. 3 de l'Accord AT).
Un paiement unique est prélevé à tort en particulier lorsque les documents
de la banque indiquent faussement que la personne concernée réside en
Autriche, ou lorsque celle-ci avait choisi la déclaration volontaire et l’avait
également fait savoir à l’agent payeur (message du 18 avril 2012, FF 2012
4555, 4589, auquel renvoie le message du 20 avril 2012, FF 2012 4907,
4923).
L'AFC n'a toutefois pas la compétence d'ordonner un remboursement de
la part de l'agent payeur, puisqu'une telle prérogative ne résulte ni de l'Ac-
cord AT ni de la LISint (voir art. 36 al. 1 LISint), et ne saurait au surplus
résulter des ch. 232 s. de la directive de juillet 2013, qui est une simple
ordonnance administrative (arrêts du TAF A-7010/2015 du 19 mai 2016
consid. 1.3.2, A-2654/2014 du 5 février 2015 consid. 4.3.2).
5.
5.1 Les dispositions nécessaires à l’application de l’Accord AT qui relèvent
des compétences internes de l’Etat suisse et qui n’ont pas leur place dans
un accord de droit international nécessitent la promulgation d’une loi fédé-
rale d’accompagnement, à savoir la LISint (message du 20 avril 2012, FF
2012 4907, 4916), qui s'applique à l'Accord AT (art. 1 al. 2 LISint et annexe
à la LISint ch. 3; message du 20 avril 2012, FF 2012 4907, 4916). Les
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dispositions dérogatoires de l'accord applicable en l'espèce sont réservées
(art. 1 al. 3 LISint; arrêt du TAF A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 2.2.1).
Pour autant que la LISint n'en dispose autrement, la PA est applicable
(art. 37 LISint; arrêt du TAF A-2654/2014 du 5 février 2015 consid. 3.2.5;
voir aussi consid. 1 ci-dessus).
5.2 Pour en venir aux dispositions générales de procédure, l'autorité com-
pétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou
sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obliga-
tions fondés sur le droit public (art. 25 al. 1 PA; art. 5 al. 1 let. b PA). Elle
donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a
un intérêt digne de protection (art. 25 al. 2 PA).
Une décision en constatation vise à clarifier de manière obligatoire l'éten-
due de droits et obligations (ATF 129 III 503 consid. 3.5). Ainsi, l'administré,
une fois la décision constatatoire rendue, doit pouvoir se comporter en
étant assuré des conséquences juridiques de ses actes (THIERRY TANQUE-
REL, Manuel de droit administratif, 2011, n° 819 p. 282; PIERRE
MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II : Les actes administratifs
et leur contrôle, 3ème éd., 2011, p. 186). La décision doit être claire et
complète de sorte qu'il soit hautement vraisemblable que la situation juri-
dique constatée ne se modifie plus. En effet, la constatation n'a un intérêt
que si elle offre les mêmes garanties qu'une décision formatrice ou con-
damnatoire (arrêt du TAF B-6017/2012 du 13 juin 2013 consid. 4.1.1).
Une autorité compétente sur le fond est habilitée à rendre une décision
constatatoire sans qu'une disposition légale ne le prévoie expressément.
En principe, l'autorité compétente pour statuer en constatation est celle qui
le serait pour rendre une décision formatrice ou condamnatoire (arrêt du
TAF B-6755/2013 du 11 août 2014 consid. 3.1.1).
Selon la jurisprudence, il existe un droit à une décision en constatation si
le requérant a un intérêt actuel et digne de protection à la constatation im-
médiate de la situation de droit et qu'aucun intérêt public ou privé prépon-
dérant ne s'y oppose (ATF 130 V 388 consid. 2.4); il n'est pas nécessaire
que cet intérêt soit de nature juridique; il peut s'agir d'un pur intérêt de fait.
La condition est remplie notamment lorsque la situation juridique du requé-
rant est incertaine et que cette incertitude peut être levée par la constata-
tion; pour cela, n'importe quelle incertitude ne suffit pas; il faut au contraire
que l'on ne puisse pas exiger du requérant qu'il tolère plus longtemps le
maintien de cette incertitude, parce que celle-ci l'entrave dans sa liberté de
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décision (ATF 135 III 378 consid 2.2). Celle-ci peut également se rapporter
à un état de fait futur (ATF 135 II 60 consid. 3.3.3).
Un intérêt digne de protection n'est pas à lui seul suffisant pour obtenir une
décision constatatoire. Il faut encore que cet intérêt ne puisse pas être sa-
tisfait par le biais d'une décision formatrice ou condamnatoire. La procé-
dure en constatation doit demeurer subsidiaire (MOOR/POLTIER, op. cit.,
p. 187 s.). Le principe de subsidiarité n'est toutefois pas absolu. Dans les
cas où l'intérêt digne de protection du requérant est mieux servi par une
décision en constatation que par une décision formatrice ou condamna-
toire, notamment si la décision constatatoire tranche une question juridique
essentielle et permet d'éviter une procédure complexe, l'autorité saisie ne
se montrera pas trop stricte sur la question de la subsidiarité. De même,
un intérêt digne de protection peut déjà être reconnu, si la décision en
constatation de droit permet au recourant d'éviter de prendre des mesures
qui lui seraient préjudiciables ou de ne pas prendre des dispositions qui lui
seraient favorables (arrêts du TAF A-3804/2013 du 18 décembre 2014 con-
sid. 4.2.1, B-6755/2013 du 11 août 2014 consid. 3.1.2).
6.
6.1 En l'espèce, la décision attaquée par le recourant lui reconnaît la qua-
lité de personne concernée au sens de l'Accord AT. Le recourant prétend
en substance ne pas avoir détenu de compte auprès de la banque au 31
décembre 2012, puisqu'il avait résilié la relation bancaire le 10 décembre
2012 avant d'ordonner le virement de l'intégralité des fonds auprès d'un
établissement bancaire tiers à l'étranger. L'AFC soutient essentiellement
que même si le solde du compte devait avoir été nul au 31 décembre 2012,
il demeure clair que la relation bancaire existait toujours après cette date,
de sorte que le recourant devrait être considéré comme une personne con-
cernée.
La question que le Tribunal doit donc trancher est celle de savoir si le re-
courant est une personne concernée au sens de l'Accord AT, et si, par voie
de conséquence, la banque doit lui appliquer les règles de mise en œuvre
de l'Accord AT, comme l'a décidé l'AFC (ch. 2 et 4 du dispositif attaqué; voir
consid. 4.4 ss ci-dessus). La question de savoir si le recourant a été in-
formé en conformité à l'Accord AT de ses droits (consid. 4.6 ci-dessus) ne
fait pas partie de l'objet du litige. Au surplus, la qualité de société de domi-
cile de la société n'est pas douteuse.
Avant d'aborder le fond du litige (consid. 6.3), le Tribunal doit clarifier des
questions procédurales – même non contestées – relatives à l'intérêt du
A-6547/2017
Page 16
recourant à obtenir une décision en constatation (consid. 6.2.1), respecti-
vement à la conformité à l'Accord AT de la procédure en constatation (con-
sid. 6.2.2), questions non tranchées dans un précédent cas (voir arrêt du
TAF A-2654/2014 du 5 février 2015 consid. 6).
6.2
6.2.1 La décision en constatation a certes un caractère subsidiaire (con-
sid. 5.2 ci-dessus). Il n'en demeure pas moins que dans les circonstances
de la présente cause, le recourant a clairement un intérêt à ce que l'AFC
tranche, à sa demande, la question de savoir s'il est une personne concer-
née.
En effet, le litige est né suite à une communication de la banque du 31 mai
2013, envoyé au recourant, selon ses dires, par e-mail du 4 juin 2013. Se-
lon cette communication, il était prévu de prélever EUR *** en vue de l'ac-
quittement de l'impôt libératoire en conformité à l'Accord AT. Le montant
n'étant pas couvert par les avoirs en compte, la banque a fixé un délai au
recourant au 26 juillet 2013 pour qu'il verse ce montant à la banque, faute
de quoi cette dernière informerait l'autorité fiscale suisse des données per-
sonnelles et financières du compte. Autrement dit, la banque n'a pas pu
prélever le paiement unique, le recourant n'ayant pas mis les liquidités né-
cessaires à disposition de la banque, puisqu'il conteste précisément sa
qualité de personne concernée. Du reste, pour cette raison également, le
recourant n'a pas non plus indiqué, à ce stade, s'il choisissait l'option du
paiement unique ou de la déclaration volontaire (consid. 4.4 s. ci-dessus).
Or, il est évident que l'identification de la personne concernée précède en
particulier le prélèvement du paiement unique (voir arrêt du TAF A-
7010/2015 du 19 mai 2016 consid. 10.1, au sujet de l'identification des hé-
ritiers) et la déclaration de la personne par la banque, et en général l'appli-
cation de l'Accord AT. D'ailleurs, dans son e-mail du 19 juillet 2013 à Me
Cyril Troyanov, le SIF a bien indiqué que le recourant avait la possibilité de
demander une clarification à l'AFC sous la forme d'un "ruling" (pièce 19 du
dossier de l'AFC et let. A ci-dessus). A ce propos, si, dans sa décision,
l'AFC souligne à juste titre qu'un tel ruling n'aurait pas été possible, vu l'ab-
sence de base légale et l'état de fait déjà réalisé, il faut bien reconnaître
qu'une décision en constatation peut être rendue ici, vu l'intérêt du recou-
rant.
C'est en définitive en conformité au droit interne qu'une décision en cons-
tatation a été rendue.
A-6547/2017
Page 17
6.2.2 Il convient encore de se pencher sur la question de savoir si la pro-
cédure en constatation fondée sur le droit interne et conduite par l'AFC sur
demande du recourant est conforme à l'Accord AT, étant souligné que les
parties se sont accordées sur le fait que le prélèvement, respectivement la
déclaration (volontaire ou non) par la banque du recourant restent dans
l'attente de l'issue de la présente procédure (voir e-mail de la banque du
10 mars 2016 [pièce 11 du dossier de l'AFC]).
En effet, le Tribunal a déjà jugé que les Etats contractants aspiraient à une
prompte régularisation du passé, raison pour laquelle notamment le prélè-
vement du paiement unique n'est pas dépendant de l'accomplissement en
bonne et due forme par l'agent payeur de son devoir d'information (qui est
une simple prescription d'ordre; consid. 4.6 ci-dessus). L'Accord AT prévoit
ainsi le principe du caractère automatique du prélèvement unique, le cas
échéant de la déclaration (consid. 4.5 et 4.8 s. ci-dessus). Au demeurant,
dans sa déclaration relative à la mise en œuvre de la partie 2 de l'Accord
AT, le gouvernement de la Confédération suisse a déclaré qu’il s’attendait
à ce que la plus grande partie des paiements uniques soient versés à la
République d’Autriche au cours de l’année 2013 en vertu de la réglemen-
tation figurant dans la partie 2 de l'Accord AT. Dans ce sens, on pourrait
par hypothèse admettre que la banque, ayant identifié la personne concer-
née, était en tout état de cause habilitée à procéder au prélèvement du
paiement unique (libre choix étant laissé au recourant de contester l'attes-
tation de paiement selon l'art. 4 al. 3 et 4 LISint [arrêt du TAF A-2654/2014
du 5 février 2015 consid. 3.2.1 s. et 4.2]), ou à procéder selon l'art. 11 al. 3
en cas de liquidités insuffisantes (déclaration de la personne concernée).
Cela dit, la présente affaire est particulière, puisqu'il est clair, comme dé-
taillé (consid. 6.2.1), que la question de savoir si le recourant est une per-
sonne concernée doit être traitée avant que la banque ne procède, le cas
échéant, au prélèvement ou à une déclaration. Cette question est en effet
essentielle; elle conditionne l'intégralité de la procédure d'application de
l'Accord AT, et on ne saurait, dans la présente cause en particulier, sous-
traire le principe de l'application de cet Accord à un contrôle judiciaire.
Or, l'AFC a la compétence pour veiller à la bonne application de l'Accord
AT et pour rendre les décisions y relatives, notamment des décisions en
constatation, selon les dispositions citées (consid. 5). Retenir, en présence
de telles dispositions relatives à la protection judiciaire du recourant, qu'il
aurait dû mettre à disposition de la banque le montant requis, faute de quoi
A-6547/2017
Page 18
la déclaration aurait automatiquement eu lieu, reviendrait à priver le recou-
rant de ses droits de partie découlant clairement de la procédure prévue
par le droit interne.
Le Tribunal ne voit pas de disposition de l'Accord AT qui dérogerait à la
protection judiciaire accordée par la LISint (art. 1 al. 3 et 21 LISint) au re-
courant, qui conteste essentiellement – et de manière étayée – sa qualité
de personne concernée. D'ailleurs, l'Accord AT prévoit justement que les
données de la personne concernée doivent être transmises pour la der-
nière fois sept mois après la date de référence 3 (art. 6 al. 3). Toutefois, ce
même article prévoit aussi la possibilité de "déclarations ultérieures", ce qui
démontre bien que l'Accord AT règle certains cas exceptionnels dans les-
quels, par exemple, l'application du droit national pourrait engendrer
quelque entorse aux délais de principe fixés dans l'Accord AT.
En définitive, le fait que la déclaration de la banque demeure suspendue
jusqu’à l’éventuelle entrée en force de la décision de l’AFC paraît compa-
tible avec l’Accord AT, vu les circonstances particulières du cas d’espèce
et on relèvera au surplus que ce point n’a d’ailleurs jamais été remis en
question par les parties à la procédure.
6.3
6.3.1 Ces points relatifs à la procédure en constatation conduite par l'AFC
clarifiés, le Tribunal en vient au fond de l'affaire. A cette fin, les faits doivent
être établis (consid. 6.3.2), avant d'en venir à leur appréciation juridique
(consid. 6.3.3).
6.3.2
6.3.2.1 D'entrée de cause, le Tribunal note que la clôture du compte n° ***
et de tous les autres comptes au nom de la société a été demandée par pli
de la société du 10 décembre 2012 pour le 20 décembre 2012 au plus tard,
ce qui n'est pas contesté. En revanche, il paraît y avoir litige sur le point de
savoir si la relation bancaire entre le recourant et la banque existait toujours
au 1er janvier 2013 (entrée en vigueur de l'Accord AT); on verra plus bas
que le litige ne porte en définitive pas tant sur les faits que sur leur appré-
ciation juridique (consid. 6.3.2.6).
A ce propos, le Tribunal se réfère d'abord à une pièce produite par le re-
courant lui-même, à savoir la pièce 7 jointe au recours. Il s'agit d'un état du
compte n° *** du 19 juin 2013, déposé en poste restante (hold mail), pour
la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012. Le 28 décembre 2012,
après un débit du compte de EUR *** avec valeur du même jour, le solde
A-6547/2017
Page 19
était à "0.00". Au 31 décembre 2012 toutefois, il était de EUR "***-" suite à
un débit pour des intérêts. Par ailleurs, une opération de crédit de EUR ***
du 28 décembre 2012 (cash trade) a une valeur au 2 janvier 2013. Le re-
levé est considéré comme approuvé, selon ce qu'il indique, en l'absence
de contestation dans les 30 jours.
Le Tribunal note aussi l'existence au dossier d'un état du portfolio au 31
décembre 2012, émis (issued) le 1er janvier 2013, qui indique un résumé
des avoirs (assets) du compte n° *** au nom de la société. Ces avoirs se
montent à "-*** USD", à savoir à un solde négatif. Ce montant s'avère être
la contrevaleur de EUR "-***" d'un compte en euros décrit comme étant un
compte actuel (current account; pièce 13 du dossier de l'AFC). Sous divers
(Miscellaneous), le document indique l'existence d'une garantie de Fr. ***
avec date de maturité au 30 avril 2013.
Enfin, un autre état du 19 juin 2013 pour le compte n° *** en USD, déposé
lui aussi en poste restante et produit par le recourant le 22 juillet 2013,
indique un solde de "0.00" au 31 décembre 2012 (pièce 18 du dossier de
l'AFC). Le relevé est considéré comme approuvé, selon ce qu'il indique, en
l'absence de contestation dans les 30 jours.
Le recourant a aussi produit une communication de la banque du 31 mai
2013 (consid. 6.2.1 ci-dessus) s'adressant à son client (Kunde) en vue
d'obtenir un versement de EUR *** conformément à l'Accord AT.
6.3.2.2 A examiner précisément les écritures de l'AFC et du recourant, la
clôture de la relation au 31 décembre 2012 leur semble incertaine. Même
la banque, dans son e-mail du 10 mars 2016, s'est initialement refusée à
se déterminer (pièce 11 du dossier de l'AFC). Le 22 juillet 2013, le recou-
rant ne paraît pas, sur le plan factuel, contester l'existence de la relation
bancaire après le 31 décembre 2012 ("Quand bien même [la banque] n'a
pas procédé à temps à la radiation du compte [...] dans sa documentation
interne [...]"; "malgré la non-exécution de l'opération interne qui consistait
à radier le compte avant la date de l'entrée en vigueur de l'Accord"), même
s'il souligne aussi que la relation était "terminée avant le 31 décembre
2012". Dans son recours, il est plus concluant, évoquant le compte "effec-
tivement" clôturé (p. 5). Pour sa part, l'AFC notait initialement, dans sa dé-
cision, que la banque "semble ne pas avoir été en mesure de procéder à
la clôture [...] avant l'échéance fatidique" (p. 9). Dans sa réponse, l'AFC est
aussi plus péremptoire: "la relation bancaire existait encore" lors de l'entrée
en vigueur de l'Accord (p. 4).
A-6547/2017
Page 20
Dans sa duplique du 23 mai 2018, la banque allègue de son côté que le
recourant avait été informé par courrier du 15 novembre 2012 qu'il était
une personne concernée au sens de l'Accord AT (voir courrier à la société
en poste restante de cette même date [pièce 1 jointe à la duplique]). La
banque souligne qu'il lui était "matériellement impossible" de clôturer le
compte, le délai de trois mois fixé par l'émetteur de carte de crédit devant
être impérativement contractuellement respecté. Dès lors, en raison des
clauses de résiliation, il n'était pas possible de clôturer le compte du recou-
rant dans le délai sollicité (20 décembre 2012), ni au 31 décembre 2012.
Aussi, la banque souligne qu'au 31 décembre 2012, le compte avait un
solde à Fr. 0.-, mais la relation bancaire entre elle et le recourant existait
encore, ce jusqu'au 30 avril 2013, date d'échéance de la garantie bancaire
fournie par la société pour couvrir ses engagements envers elle (voir aussi
courrier de la banque à l'AFC du 15 avril 2016 [pièce 5 du dossier de
l'AFC]).
6.3.2.3 Compte tenu de ce qui précède et d'une libre appréciation des
preuves du dossier, le Tribunal est en mesure de se forger la conviction
suivante quant aux faits.
La relation bancaire n° *** a pu contenir plus d'un compte, à savoir des
comptes en dollars (USD), respectivement en euros (EUR). Quoi qu'il en
soit, la relation bancaire comprenait un compte – seul celui-ci pose pro-
blème en l'occurrence – s'étant retrouvé avec un solde négatif au 31 dé-
cembre 2012 ("-*** USD" ou EUR "-***"; et non un solde nul comme l'ex-
pose la banque le 23 mai 2018), après un important débit du 28 décembre
2012 ayant conduit à un solde nul ce même jour.
Ce modeste solde négatif a forcément été reporté au 1er janvier 2013, im-
pliquant l'existence de la relation bancaire entre la société et la banque à
cette date. En outre, le fait que les états du compte au 19 juin 2013 indi-
quent qu'ils sont considérés comme approuvés dans les 30 jours tend aussi
à démontrer qu'une certaine forme de relation bancaire existait toujours à
cette date.
L'opération de crédit de EUR *** du 28 décembre 2012 (cash trade) avec
une valeur au 2 janvier 2013 tend aussi à impliquer qu'une relation bancaire
existait encore au 1er janvier 2013, même si l'écriture semble plus obscure.
En effet, ce montant apparaît avoir été retiré par le débit du montant de
EUR *** le 28 décembre 2012 déjà, à savoir avant la date de valeur du 2
janvier 2013. En tout cas, l'inscription de cette dernière date n'infirme pas
l'existence d'une relation bancaire en 2013.
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Page 21
6.3.2.4 Certes, il est établi que la société a résilié la relation bancaire en
demandant irrévocablement la clôture de celle-ci au 20 décembre 2012 au
plus tard. Certes encore, la banque a requis que les engagements de la
société à son égard soient garantis, ce que la société a visiblement honoré
en produisant une garantie (payement à première demande de la banque)
du 28 décembre 2012 de la part de UBS SA pour un montant de Fr. ***
avec validité jusqu'au 30 avril 2013 (pièce 18 du dossier de l'AFC). En
outre, la banque a effectivement confirmé que le compte serait clôturé
avant fin 2012, la collaboratrice concernée se disant ainsi, dans son e-mail
du 28 décembre 2012, "[r]avie si le dossier a pu être 'traité' à temps" (pièce
9 du dossier de l'AFC). Le Tribunal note encore qu'après la résiliation s'en-
suit une période de liquidation des rapports entre les parties. Les créances
nées avant la notification de la clôture sont toujours portées en compte
pour permettre l'établissement du solde final. Les créances nées après la
notification de la clôture ne rentrent plus dans le compte courant; elles doi-
vent faire l'objet d'une exécution immédiate (CARLO LOMBARDINI, Droit ban-
caire suisse, 2e éd., 2008, n° 14 p. 414).
Ces questions ("tenants et aboutissants" [réponse p. 4] de la relation con-
tractuelle) relèvent toutefois du rapport de droit privé liant la banque et le
recourant (sur la relation de droit civil liant la banque et l'intéressé, voir
arrêts du TAF A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 5.3.3.2, A-7010/2015 du
19 mai 2016 consid. 5.5, A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 5.3.3),
de même que la question de savoir si une relation bancaire peut être "ré-
activée" par la banque. Des raisons qui relèvent du fonctionnement de la
banque, respectivement de la relation de droit privé ne sont pas à elles
seules pertinentes pour examiner l'existence, factuelle, de la relation ban-
caire au 1er janvier 2013.
En outre, le solde de EUR "-***", dont l'existence a étonné le recourant le
17 mars 2016, est certes contesté (recours p. 6). Ce solde relève toutefois
lui aussi d'une question de droit privé. Ceci vaut même s'il semble bien que
la banque n'a jamais poursuivi l'exécution de cette créance (recours p. 6;
réplique p. 4), qui n'est pas évoquée dans la détermination de la banque
du 23 mai 2018 et qui pourrait donc sembler discutable.
6.3.2.5 La banque soutient que la relation bancaire existait jusqu'au 30 avril
2013, date d'échéance de la garantie bancaire fournie par la société. Cette
date précise, à peine discutée par les parties, n'est pas déterminante. La
relation bancaire était en tout cas clôturée au 14 mars 2016: à cette date,
dans son courrier au recourant, la banque a souligné que le compte de la
société est "à ce jour clôturé" (pièce 9 jointe au recours).
A-6547/2017
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6.3.2.6 En résumé, en fait, la relation bancaire entre la société et la banque
existait au 1er janvier 2013; elle présentait, sur un compte, un solde négatif
au 31 décembre 2012 ("-*** USD" ou EUR "-***"), inscrit après un important
débit du 28 décembre 2012 ayant conduit à un solde nul ce même jour.
Fondamentalement, les parties ne sont d'ailleurs pas tant en désaccord sur
cette question de fait (consid. 6.3.2.2) que sur l'appréciation juridique des
faits, sur laquelle il convient de se pencher à présent.
6.3.3
6.3.3.1 Le Tribunal note ce qui suit quant à l'appréciation juridique des faits.
Le recourant était un citoyen autrichien domicilié en Autriche au moment
des faits (en tout cas), et bénéficiaire effectif des avoirs – lorsqu'ils exis-
taient – détenus sur le(s) compte(s) compris dans la relation bancaire de
la société (société de domicile). Ce point est incontesté, tout comme il est
clair que le recourant n'a pas été partenaire contractuel de la banque.
L'information de la personne concernée doit avoir lieu par le biais du titu-
laire de comptes (art. 4 al. 1), la personne concernée étant celle qui détient
un compte (art. 5 al. 1). Ce sont ces concepts qu'il convient d'appliquer
dans la présente affaire, afin de savoir s'ils trouvaient application le 1er jan-
vier 2013 (entrée en vigueur de l'Accord AT).
Précisons que l'AFC expose que, selon les documents produits et les allé-
gations des parties, la société détenait le compte auprès de la banque au
31 décembre 2010 (date de référence 2; décision p. 8). Ce point n'est pas
litigieux, et il est clair que pendant la plus grande partie de 2012 en tous
les cas, la société détenait une relation bancaire avec des avoirs auprès
de la banque. Or, dans ces circonstances, seules la titularité d'un compte
au 1er janvier 2013 (art. 4 al. 1), respectivement la détention d'un compte à
cette date (art. 5 al. 1) sont litigieuses, respectivement déterminantes. L'ou-
verture d'un compte après cette date n'est pas en jeu ici (voir art. 4 al. 2).
6.3.3.2 La personne concernée est définie à l'art. 2 let. h (consid. 4.10 ci-
dessus). Certes, la procédure du prélèvement du paiement unique (art. 7
al. 1) et la procédure en cas de liquidités insuffisantes (art. 11 al. 1; con-
sid. 4.8 ci-dessus) paraissent distinguer le compte des avoirs, dans la me-
sure où un prélèvement ne pourrait avoir lieu que sur une valeur, et non
sur un solde nul ou négatif. L'art 11 al. 1 cite par ailleurs un "montant suffi-
sant", à savoir une valeur qui ne peut pas être nulle ou négative. Le sys-
tème de l'Accord AT, en ces dispositions, semble donc distinguer le compte
des avoirs.
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Certes encore, l'Accord AT contient plusieurs définitions, selon lesquelles
il faudrait distinguer le compte (art. 2 let. g) des avoirs (art. 2 let. f), ce
d'autant plus que le titulaire (partenaire contractuel) doit encore être "bé-
néficiaire effectif des avoirs" afin d'être une personne concernée (art. 2
let. h). On pourrait ainsi en déduire qu'une personne pourrait détenir un
compte sans pour autant détenir des avoirs. Le Tribunal remarque que la
directive de l'AFC de juillet 2013 ne dit rien d'autre, en ce qu'elle paraît
distinguer le compte des avoirs déposés (n° 48 et n° 43; on "entend par
'compte' et/ou 'dépôt' une relation de clientèle / de compte ouverte auprès
d’un agent payeur suisse et sur laquelle sont déposés des avoirs"). Peut
donc rester ouverte la question de l'application aux faits de la cause de
ladite directive – considérée comme une ordonnance administrative (con-
sid. 4.11) et publiée postérieurement aux faits litigieux.
Cela étant, c'est l'existence de la relation bancaire qui est déterminante, et
non le solde (positif, négatif, ou nul), qui y figure, par le biais d'un compte.
La distinction entre le compte et les avoirs qui semble ressortir des textes
cités ne saurait conditionner l'application de l'Accord AT aux seuls comptes
bancaires comprenant un solde positif. Bien plutôt, cette distinction ne sert
qu'à définir la notion de compte, en ce sens que ce dernier sert le dépôt
d'avoirs. Il faut ainsi souligner ici que l'Accord AT vise la régularisation du
passé et qu'à cette fin, l'AFC plaide à juste titre pour l'application de l'Ac-
cord AT au recourant, qui était, au 1er janvier 2013, encore titulaire, par le
biais de la société, d'une relation bancaire (consid. 6.3.2 ci-dessus), même
si celle-ci ne contenait aucun avoir. En outre, établir une règle selon la-
quelle une relation bancaire existante, à savoir un compte (voir consid. 4.5
ci-dessus) – indépendamment des avoirs détenus – implique l'application
de l'Accord AT a le mérite de la clarté. Il n'y a en définitive aucun formalisme
excessif à retenir une telle solution en l'occurrence, dès lors qu'il est incon-
testé que la relation bancaire contenait des avoirs substantiels très peu de
temps avant le 1er janvier 2013. Le Tribunal ne voit donc pas ce que le
recourant pourrait déduire de la violation alléguée du principe de propor-
tionnalité.
Par ailleurs, les Etats contractants ont convenu d'une coopération bilaté-
rale comprenant un impôt libératoire prélevé sur les revenus et les gains
réalisés sur les avoirs de personnes concernées, ce en vue de la régulari-
sation fiscale (Nachversteuerung) de ces avoirs (voir art. 1 al. 2 let. a et b
de l'Accord AT; voir aussi l'Annexe I de l'Accord AT). L'Accord AT vise donc
bien l'imposition d'avoirs qui n'existent plus nécessairement au moment de
cette imposition, qui intervient après coup. La question de savoir si un paie-
ment unique peut être prélevé (liquidités insuffisantes éventuelles) relève
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d'une étape ultérieure et non pertinente du raisonnement, réglée à l'art. 11
al. 3 de l'Accord AT.
Du reste, l'approche du Tribunal de céans est compatible avec les cas dans
lesquels il a rejeté les griefs de personnes alors recourantes, qui se préva-
laient d'écritures selon elles non déterminantes (écritures simplement
"techniques" et non contractuelles; voir arrêts du TAF A-2317/2017 du 19
décembre 2017 consid. 4.6.1, A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016
consid. 8.3.2). ll est vrai que ces affaires concernaient l'échange de rensei-
gnement par le biais de l'assistance administrative internationale en ma-
tière fiscale, à savoir un domaine régi par la norme de la vraisemblable
pertinence – "clé de voûte" du système (parmi beaucoup d'autres: voir arrêt
du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3) – inapplicable ici. Il
n'en demeure pas moins que l'échange de renseignements tend aussi,
dans une certaine mesure au moins, à la régularisation fiscale, tout comme
l'Accord AT, raison pour laquelle la jurisprudence citée n'est pas dénuée
d'intérêt pour la présente cause.
6.3.3.3 Or, dans le présent cas de figure, le recourant disposait, au 1er jan-
vier 2013, on l'a vu, d'une relation bancaire comprenant en tout cas un
compte. Que le compte ait indiqué un modeste solde négatif (consid. 6.3.2
ci-dessus) ne permet pas au recourant de prétendre à raison qu'il ne serait
pas une personne concernée, dès lors que l'absence d'avoirs sur le compte
n'est pas pertinente lorsque ce compte existe.
6.3.3.4 Certes, il est incontesté que les intéressés pouvaient décider de
résilier leur relation bancaire avant l’entrée en vigueur de l’Accord AT afin
d'éviter de tomber dans son champ d'application (consid. 4.4). Du reste,
les Parties contractantes avaient très bien envisagé ce cas de figure (voir
l'art. 15 de l'Accord AT, selon lequel la Suisse doit communiquer à l'Autriche
les dix principaux Etats vers lesquels les avoirs ont été transférés).
Certes encore, en l'occurrence, il est non seulement établi que le recourant
a précisément résilié sa relation bancaire, mais il est aussi clair qu'il n'a
d'aucune manière cherché à poursuivre sa relation avec la banque après
le 28 décembre 2012, lorsque son compte a été porté à zéro. Si cette rela-
tion a encore quelque peu perduré, c'est manifestement pour des raisons
d'ordre technique qui, selon toute vraisemblable, échappaient à sa volonté.
En effet, rien ne laisse penser que le recourant n'était pas véritablement
surpris lorsqu'il a appris, après la fin de l'année 2012, que la relation ban-
caire existait toujours.
A-6547/2017
Page 25
Cela étant, le Tribunal ne peut que suivre l'AFC, qui met en évidence un
risque de contournement de la législation applicable par la simple mise à
zéro d'un compte; les contribuables auraient ainsi pu virer des avoirs juste
avant l'entrée en vigueur de l'Accord AT, tout en maintenant leur relation
bancaire, ce afin d'échapper à son application. En tout état, l'Accord AT
prévoit clairement que le recourant est une personne concernée dans le
sens détaillé (consid. 6.3.3.2 s.).
6.3.4 En définitive et en résumé, la relation bancaire de la société existait,
en fait, toujours au 1er janvier 2013, malgré la résiliation du 10 décembre
2012 (consid. 6.3.2.6). Dès lors, malgré le (modeste) solde négatif (USD
- ***), on ne saurait exclure, juridiquement, qu'il existait un compte à cette
date au sens de l'Accord AT (consid. 6.3.3.2 s.). Il n'est pas déterminant
que l'intégralité des avoirs du recourant avait quitté la banque au 28
décembre 2012. Il n'est pas plus pertinent que le recourant n'ait pas
envisagé la poursuite de sa relation avec la banque (consid. 6.3.3.4).
L'AFC s'est donc conformée au droit en constatant que l'Accord AT trouvait
application à l'égard du recourant en tant que personne concernée.
6.4 La décision doit donc être confirmée et le recours, rejeté.
7.
En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du rè-
glement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés
par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de pro-
cédure, par Fr. 5'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours,
sont mis à la charge du recourant, qui succombe. Il convient d'imputer ce
montant sur l'avance de frais du même montant déjà fournie. Par ailleurs,
vu l'issue de la cause, il n'y pas lieu de procéder à l'allocation de dépens
(art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7 al. 1 FITAF a contrario, art. 7 al. 3 FITAF).
8.
Le Tribunal de céans a déjà souligné que la voie de droit au Tribunal fédéral
était incertaine dans les cas relatifs notamment à l'Accord AT (arrêts du
TAF A-7010/2015 du 19 mai 2016 consid. 12, A-5178/2014 du 13 octobre
2015 consid. 10, A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 7, A-2654/2014 du 5
février 2015 consid. 10, A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 7).
Dans certains arrêts, le Tribunal fédéral a renoncé à trancher la question
de savoir si ces cas devaient se comprendre comme des décisions en ma-
tière d'assistance administrative en matière fiscale, contre lesquelles le re-
cours en matière de droit public au Tribunal fédéral n'est recevable que
lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour
A-6547/2017
Page 26
d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2
de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110;
art. 83 let. h et 84a LTF; voir arrêts du TF 2C_970/2015 du 3 novembre
2015 consid. 2.2, 2C_48/2015 du 20 janvier 2015 consid. 2.1). Le Tribunal
fédéral n'en a pas moins jugé que l'art. 84a LTF ne trouvait pas à s'appli-
quer dans une affaire relative à l'art. 28 LISint (compris dans la section 7
de la LISint, qui concerne l'avance versée par les agents payeurs suisses),
à savoir un cas traitant exclusivement de la relation entre l'AFC et l'agent
payeur. Ce litige purement suisse (rein schweizerische Streitigkeit) n'impli-
quait ni autorité étrangère ni contribuable étranger, de sorte que l'art. 84a
LTF ne trouvait pas à s'appliquer (arrêt du TF 2C_654/2016 du 17 mars
2017 [rejetant le recours contre l'arrêt du TAF A-790/2016 du 29 juin 2016]
consid. 1.2.3; arrêt du TAF A-7025/2016 du 5 juillet 2017 consid. 9). La
présente affaire ne portant pas sur un tel cas, il se justifie toujours de for-
muler l'indication des voies de droit au conditionnel.
(Le dispositif se trouve à la page suivante.)

A-6547/2017
Page 27

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de Fr. 5'000.- (cinq mille francs) sont mis à la charge
du recourant et sont imputés sur l'avance de frais du même montant déjà
versée par lui.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'intimée (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : Le greffier :

Annie Rochat Pauchard Lysandre Papadopoulos


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Page 28

Indication des voies de droit :
La présente décision, pour autant qu'elle concerne un cas d'assistance
administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant
le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière
de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée.
Si le présent arrêt ne constitue pas un cas d'assistance administrative en
matière fiscale, celui-ci peut être attaqué devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF).
Dans tous les cas, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et
doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être
signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42
LTF).

Expédition :