A-6552/2007 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA (OTVA); taxi; assujettissement rétroactif; tax...

Cour I
A-6552/2007
A-7166/2007
{T 0/2}
A r r ê t d u 1 9 m a i 2 0 0 9
Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz,
Lorenz Kneubühler, juges,
Chantal Schiesser-Degottex, greffière.
X._______,
représentée par la Fiduciaire CM Fidatel SA,
chemin du Devin 72, 1012 Lausanne,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA (OTVA - LTVA); taxi; assujettissement rétroactif;
taxation par estimation (1er semestre 1998 au 1er
semestre 2003).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-6552/2007
Faits :
A.
X._______ exerce l'activité de chauffeur de taxi à A._______. Elle est
titulaire d'une concession A (taxis ayant droit de stationner sur le
domaine public) avec deux véhicules, l'un avec le numéro
d'immatriculation VD XX, qu'elle conduit, et l'autre avec le numéro
d'immatriculation VD YY, conduit par sa fille, Y._______.
B.
Pour vérifier l'exactitude des renseignements fournis par X._______
dans le questionnaire pour l'enregistrement comme contribuable TVA
qu'elle a signé le 11 novembre 2002, l'AFC procéda à un contrôle sur
place les 8 et 9 juillet 2003. Il est apparu que la comptabilité présentée
par X._______ ne répondait pas aux exigences légales, ce qui a
amené l'AFC à procéder par estimation et à reconstituer le chiffre
d'affaires réalisé par X._______ au cours de la période allant du 1er
semestre 1998 au 1er semestre 2003.
Compte tenu des résultats de l'estimation effectuée, X._______ fut
inscrite au registre des contribuables de l'AFC en tant qu'assujettie
obligatoire, avec effet rétroactif au 1er janvier 1998. Par la même
occasion, elle lui accorda l'autorisation de remettre ses décomptes
selon la méthode du taux de dette fiscale nette (TDFN).
Afin de respecter le changement de régime fiscal intervenu au 1er
janvier 2001, l'AFC scinda sa créance en deux parties. Pour la période
allant du 1er semestre 1998 au 2e semestre 2000, à savoir celle régie
par l'OTVA, un montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires de
Fr. 17'333.- plus intérêt moratoire dès le 31 août 2001 (décompte
complémentaire [DC] n° 210685 du 9 juillet 2003) lui fut réclamé et,
pour la période allant du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003, à
savoir celle régie par la LTVA, un montant d'impôt dû sur le chiffre
d'affaires de Fr. 16'884.- plus intérêt moratoire dès le 31 août 2001
(DC n° 2100686 du 9 juillet 2003) lui fut également réclamé.
C.
X._______, par l'intermédiaire de son mandataire, contesta les
reprises d'impôt par lettre du 22 juillet 2003. Estimant qu'elle
n'apportait aucun élément permettant de modifier les DC en question,
l'AFC rendit, par actes du 8 septembre 2003, deux décisions formelles
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dans lesquelles elle confirma ses rappels d'impôt de Fr. 17'333.- et de
Fr. 16'884.-.
D.
Par lettre du 25 septembre 2003, X._______, toujours par
l'intermédiaire de son représentant, déposa une réclamation contre les
décisions précitées, en contestant l'estimation des chiffres d'affaires
effectuée par l'AFC, notamment le rendement kilométrique et
l'estimation des kilomètres parcourus, et par conséquent son
assujettissement à la TVA.
E.
Par courriers des 13 et 23 octobre 2003 et 12 juillet 2007, l'AFC
accorda plusieurs délais à X._______, afin qu'elle régularise sa
réclamation, produise des pièces justificatives et réponde à certaines
questions en vue d'éclaircir l'état de fait. X._______ répondit aux
diverses demandes par envois des 14 octobre 2003, 31 octobre 2003
et 16 août 2007.
F.
L'AFC rendit deux décisions sur réclamation le 30 août 2007 par
lesquelles elle confirma l'inscription de X._______ au registre des
assujettis TVA et persista à réclamer les sommes de Fr. 17'333.- et
Fr. 16'884.- pour les périodes allant du 1er semestre 1998 au 1er
semestre 2003 plus intérêt moratoire dès le 31 août 2001.
G.
Par envoi recommandé exprès du 30 septembre 2007, X._______ (ci-
après: la recourante), par l'intermédiaire de son mandataire, a interjeté
deux recours auprès du Tribunal administratif fédéral contre les
décisions sur réclamation de l'AFC du 30 août 2007. Elle conclut avoir
tenu de manière probante sa comptabilité, estimant les exigences de
l'AFC ni applicables ni appropriées. La recourante conteste le calcul
du chiffre d'affaires par estimation, notamment l'utilisation des divers
coefficients, en constatant que le résultat est sans lien avec la réalité
économique.
H.
Invitée à présenter une réponse, l'AFC a renoncé, par courriers du 22
novembre 2007, à déposer une réponse, estimant que les
considérations émises dans ses décisions sur réclamation suffisent à
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elles seules à sceller le sort des recours. L'autorité inférieure conclut
au rejet des recours, avec suite de frais.
I.
Par répliques du 4 février 2008, la recourante s'est déterminée en
produisant des nouvelles pièces justificatives. Tout en réitérant les
propos déjà exposés précédemment, la recourante met l'accent sur le
caractère social de ses courses et des tarifs réduits appliqués, ainsi
que sur le tarif kilométrique applicable à la commune de B._______,
où elle exerce une grande partie de son activité.
J.
L'autorité inférieure a déposé une duplique par envois du 10 avril
2008, admettant partiellement le recours en ce sens et requérant que
le point 2 du dispositif de ses décisions sur réclamation du 30 août
2007 soit modifié en prenant en compte de deux avis de crédit à
établir dès l'entrée en force du prononcé du Tribunal administratif
fédéral, soit Fr. 3'563.- pour la période OTVA et Fr. 3'471.- pour la
période LTVA. L'AFC a pris ainsi en compte les nouveaux arguments
étayés par les justificatifs y relatifs de la recourante, notamment les
rendements kilométriques applicables pour la commune de
B._______. Ce faisant, l'autorité inférieure estime que la recourante a
été en mesure de rendre plausible que la taxation ne correspondait en
partie pas à la réalité; elle l'a adaptée dans ce cadre-là. Un double de
la duplique a été dûment communiqué à la recourante en date du 15
avril 2008 auquel elle n'a pas réagi.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
Le Tribunal administratif fédéral considère :
1.
1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp.
trans.) de l'ancienne Constitution fédérale de la Confédération suisse
du 29 mai 1874 en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999 (aCst.) et à
l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle Constitution fédérale de la
Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) dans sa teneur
jusqu'au 31 décembre 2006, le Conseil fédéral était tenu d'édicter des
dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet
jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la matière. Sur
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cette base, le Conseil fédéral a adopté l'ordonnance du 22 juin 1994
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les
modifications ultérieures). Le 2 septembre 1999, le parlement a
accepté la loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (LTVA, RS 641.20).
Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (Arrêté du
Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que
l'OTVA a été abrogée à partir de cette même date. Toutefois, selon
l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs
dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94
LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au
cours de leur validité.
En l'occurrence, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui
concerne les périodes fiscales allant du 1er janvier 1998 au 31
décembre 2000, si bien que l'OTVA demeure applicable aux faits de la
présente cause qui se sont déroulés avant le 1er janvier 2001. Il
s'impose toutefois, au regard de cette même disposition, de faire
application des règles ressortant de la LTVA s'agissant des périodes
fiscales allant du 1er janvier 2001 au 30 juin 2003 également
litigieuses.
1.2 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32),
celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968
sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les
autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les
décisions rendues par l'administration fédérale des contributions
peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, les décisions de l'autorité inférieure ont été rendues
le 30 août 2007 et ont été notifiées le lendemain à la recourante. Les
recours ont été adressés au Tribunal administratif fédéral le 30
septembre 2007. Ils sont ainsi intervenus dans le délai légal prescrit
par l'art. 50 PA. En outre, les recours satisfont aux exigences posées à
l'art. 52 PA. Ils sont par conséquent recevables et il convient d'entrer
en matière.
1.3 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de
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réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite
unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent
les mêmes questions de droit (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle
2008, ch. 3.17), une telle solution répondant à l'économie de
procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 131 V 224
consid. 1, 128 V 126 consid. 1 et les références citées, 122 II 368
consid. 1a). Dans le même sens, si deux recours se dirigent contre la
même décision, qu'ils concernent les mêmes parties et les mêmes
questions de droit, il convient, pour des raisons d'économie de
procédure, de les traiter ensemble (arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1478/2006 et A-1477/2006 du 10 mars 2008 consid. 2).
En l'occurrence, la recourante a déposé deux recours, contestant
formellement les deux décisions rendues sur réclamation par l'AFC.
Celles-ci présentent une étroite unité dans les faits et posent les
mêmes questions de droit, dans la mesure où elles concernent toutes
deux la question de l'assujettissement de la recourante. Le fait qu'elles
concernent des périodes fiscales distinctes, l'une réglant la question
précitée sous l'angle de l'OTVA pour les périodes fiscales allant du 1er
semestre 1998 au 2ème semestre 2000 et la seconde réglant la même
question mais cette fois sous l'angle de la LTVA pour les périodes
allant du 1er semestre 2001 au 2e semestre 2003, ne modifie en rien
ce qui précède. Il convient ainsi de rendre une seule et même décision
en la matière, de procéder à une jonction de cause, sans qu'il ne se
justifie de rendre une décision incidente de jonction séparément
susceptible de recours (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario), celle-ci ne
pouvant causer aucun préjudice irréparable. Partant, il convient de
réunir les causes A-6552/2007 et A-7166/2007 sous un seul numéro
de dossier, soit le A-7166/2007.
2.
2.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu
selon le principe de l’auto-taxation (art. 37 OTVA et 46 LTVA ; cf. ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6e éd., Zurich 2002, p. 421ss). Cela signifie que l’assujetti lui-même est
tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et
qu’il doit verser à celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires
moins impôt préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration
de la période de décompte. En d’autres mots, l’administration n’a pas
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à intervenir à cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place
de l’assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la
valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed.
française par Marco Molino, Berne 1996, p. 270). L’assujetti doit ainsi
établir lui-même la créance fiscale le concernant; il est seul
responsable de l’imposition complète et exacte de ses opérations
imposables et du calcul correct de l’impôt préalable (cf. Commentaire
du Département fédéral des finances de l’Ordonnance régissant la
taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [Commentaire DFF], p. 38;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4072/2007 du 11 mars 2009
consid. 2.1 et A-6150/2007 du 26 février 2008 consid. 2.4). Enfin, il
incombe à l'assujetti lui-même d'examiner et de contrôler s'il remplit
les conditions d'assujettissement (arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.2 et A-1634/2006 du 31
mars 2009 consid. 3.1 à 3.3).
2.2 Aux termes de l’art. 17 al. 1 OTVA, respectivement 21 LTVA, est
assujetti subjectivement, celui qui exerce de manière indépendante
une activité commerciale ou professionnelle, même s’il manque
l’intention de faire des bénéfices, pour autant que le montant des
livraisons, des prestations de services et des prestations à soi-même
dépassent annuellement Fr. 75'000.- (Arrêt du Tribunal fédéral du 10
février 1999, publié in Archives vol. 68 p. 669; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1578/2006 du 2 octobre 2008 consid. 2.2).
Demeure réservée la limitation de l’art. 19 al. 1 let. a OTVA,
respectivement 25 al. 1 let. a LTVA, selon laquelle ne sont pas
assujettis les entrepreneurs dont la dette fiscale nette s’élève à moins
de Fr. 4'000.- en présence d’un chiffre d’affaires entre Fr. 75'000.- et
Fr. 250'000.-.
2.3 Selon l’art. 21 al. 1 OTVA, respectivement 28 al. 1 LTVA, le début
matériel de l’assujettissement commence à l’expiration de l’année
civile au cours de laquelle le chiffre d’affaires déterminant, c’est-à-dire
Fr. 75'000.-, a été atteint (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit
fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 108 ss).
Cette règle est en soi contraire au principe de la neutralité TVA et de
l’égalité de traitement mais il est ainsi tenu compte du principe du
transfert et du principe de la sécurité du droit (Jurisprudence des
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autorités administratives de la Confédération [JAAC] 63.76 consid. 3b/
bb).
3.
3.1 Selon l’art. 47 al. 1 OTVA, respectivement 58 al. 1 LTVA, l’assujetti
doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits
importants pour la détermination de l’assujettissement ainsi que pour
le calcul de l’impôt et celui de l’impôt préalable puissent y être
constatés aisément et de manière sûre. L’AFC peut rédiger des
prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait avec l’édition des
« Instructions à l’usage des assujettis TVA » de l’automne 1994 et du
printemps 1997 (Instructions, ch. 870ss), respectivement avec la
brochure « TVA Organisation comptable » de février 1994. L’assujetti
doit être attentif au fait que le suivi des opérations commerciales, à
partir de la pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la
comptabilité (et vice-versa) doit pouvoir être garanti sans perte de
temps importante (art. 47 al. 1 OTVA en relation avec le ch. 882 des
Instructions, respectivement la brochure TVA « Organisation
comptable », p. 11; Archives vol. 66 p. 67 consid. 2a ; JAAC 64.83
consid. 2, 63.94 consid. 4a, 63.25 consid. 3a; TVA-Journal 4/98, p. 168
ss, consid. 6a/a). Les Instructions 2001 sur la TVA (Instructions 2001),
rédigées suite à l’adoption de la LTVA, ont repris les mêmes principes
(cf. ch. 881 ss; arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre
2007 in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2008,
2ème partie, p. 20 ss consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1634/2006 du 31 mars 2009 consid. 3.5). En substance, l’AFC attire
l’attention de l’intéressé sur le fait qu’une comptabilité qui n’est pas
tenue correctement, de même que l’absence de bouclements, de
documents et de pièces justificatives peuvent, notamment en cas de
contrôle fiscal, avoir des répercussions préjudiciables et entraîner un
calcul de la TVA par approximation (ch. 881 des Instructions, repris au
ch. 892 des Instructions 2001).
3.2 Conformément à l’art. 47 al. 2 OTVA, l’assujetti doit conserver en
bon ordre pendant six ans ses livres comptables, pièces justificatives,
papiers d’affaires et autres documents. S’agissant du mode de
conservation, l’art. 962 al. 2 CO (respectivement l'art. 957 al. 1 CO
depuis la révision de la comptabilité commerciale, en vigueur depuis le
1er juin 2002 [cf. le Message du Conseil fédéral du 31 mars 1999 in
FF 1994 4753]), demeure réservé, puisque certains contribuables ne
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sont pas tenus de s’inscrire au registre du commerce et ne sont donc
pas astreints à tenir une comptabilité. A ce propos, le Conseil fédéral a
rappelé, dans son message précité relatif à la révision de la
comptabilité commerciale, que les dispositions du CO concernant la
conservation des livres sont également importantes pour les artisans
et les entreprises qui ne sont pas obligées par le CO à tenir une
comptabilité, car les dispositions du droit commercial relatives à
l'obligation de tenir et de conserver les livres s'appliquent également
en droit fiscal, la révision ne changeant en rien cette situation car il ne
serait pas judicieux de renoncer à l'unité du droit commercial et du
droit fiscal (FF 1994 4763, qui renvoie aux Directives applicables en
matière fiscale pour la tenue régulière de la comptabilité et relatives à
l'enregistrement ainsi qu'à la conservation de documents commerciaux
sur des supports de données ou d'images, publiées en 1979 et qui
constitue l'exemple le plus frappant des effets du droit commercial sur
le droit fiscal, selon le Conseil fédéral). Il est également précisé que
lorsque, au terme du délai de conservation, la créance fiscale à
laquelle se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite,
cette obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art.
47 al. 2 in fine OTVA ; cf. également les ch. 938 ss. des Instructions).
Sous l’angle de la LTVA, l’art. 58 al. 2 LTVA reprend pour l’essentiel les
termes de l’OTVA mais la durée de conservation des pièces a été
portée à dix ans (à ce sujet, cf. les ch. 943 ss. des Instructions 2001 ;
WILLI LEUTENEGGER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 LTVA).
4.
4.1 Aux termes de l’art. 48 OTVA, respectivement 60 LTVA, si les
documents comptables font défaut ou sont incomplets ou si les
résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas
à la réalité, l’AFC procède à une estimation dans les limites de son
pouvoir d’appréciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_170/2008 du 30
juillet 2008 consid. 4 et 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1634/2006 du 31 mars 2006
consid. 3.6 et A-1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 2.3). La
taxation par estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité
se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la comptabilité.
La taxation par estimation peut être soit interne, soit externe. La
taxation interne, sans et sous réserve d’un contrôle sur place, survient
à la suite d’une non-remise de décomptes, tandis que la taxation
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externe est exécutée à la suite d’un contrôle sur place (sur cette
distinction, cf. PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in :
Archives vol. 69, p. 520ss ; concernant la LTVA, cf. JAAC 68.23 consid.
2b). Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation
doit choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de
tenir compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en
cause (JAAC 67.23 consid. 4a, 64.83 consid. 3a, 63.27 consid. 4a et
b ; MOLLARD, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de compte, d’une part,
les méthodes qui tendent à compléter ou reconstruire une comptabilité
déficiente et, d’autre part, celles qui s’appuient sur des chiffres
d’expérience en relation avec des résultats partiels incontestés
ressortant de la comptabilité (arrêts du Tribunal fédéral 2A.253/2005
du 3 février 2006 consid. 4.2; NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE
SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA annotée, Genève-Zurich-Bâle 2005, ad
art. 60 LTVA ch. 2.3 p. 270 et les références citées).
4.2 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut contester et
remettre en cause, d'une part la réalisation des conditions de
l'estimation et, d'autre part, l’estimation du chiffre d’affaires aval en
tant que telle. Il a la possibilité de fournir les moyens de preuve
nécessaires, afin d’attester du caractère manifestement erroné de
l’estimation effectuée par l’administration. Si les conditions de la
taxation par voie d’estimation sont remplies, c’est à lui qu’il revient
d’apporter la preuve du caractère manifestement inexact de
l’estimation (arrêt du Tribunal fédéral 2A.580/1999 du 21 juin 2000;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1429/2006 du 29 août 2007
consid. 2.4 et A-1721/2006 du 6 mars 2007 consid. 4.1; JAAC 64.47
consid. 5b in RDAF 2000, 2e partie, p. 350). Dans la mesure où l’AFC a
le droit et le devoir de rectifier le montant dû par voie d’estimation, il
appartient au contribuable, qui a présenté une comptabilité inexacte et
qui est dans l’incapacité d’établir que l’estimation faite par
l’administration ne correspond manifestement pas à la réalité, de
supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il a lui-même
créée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007
consid. 3.3 in fine; JAAC 67.82 consid. 4a/cc). Ce n’est qu’au moment
où l’assujetti apporte la preuve du fait que l’instance précédente a
commis de très importantes erreurs d’appréciation lors de l’estimation
que le Tribunal de céans remplace par sa propre appréciation celle de
l’instance précédente.
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5.
En l’espèce, la recourante conteste son assujettissement à la TVA à
partir du 1er janvier 1998 en attaquant l’estimation telle qu’effectuée
par l’AFC. Elle fait valoir qu’elle a tenu la comptabilité de son activité
de manière probante, les exigences de l'AFC n'étant ni applicables, ni
appropriées à sa situation. La recourante constate que l'utilisation des
divers coefficients aboutit à un résultat sans lien avec sa réalité
économique. De plus, elle met l'accent sur le caractère socio-
économique de son activité qu'elle exerce de manière partiellement
bénévole. En l'état, il y a d'abord lieu d'examiner si les conditions
d'une taxation par estimation sont réunies (consid. 5.1). Le cas
échéant, il s'imposera de vérifier la pertinence de l'estimation
effectuée par l'AFC (consid. 5.2), avant de contrôler l'exactitude du
moment du début de l'assujettissement de la recourante ayant conduit
à une immatriculation rétroactive (consid. 5.3).
5.1
5.1.1 Il ressort du dossier que l’autorité fiscale a néanmoins procédé
à juste titre à une estimation du chiffre d’affaires de l’activité de la
recourante dans les limites de son pouvoir d’appréciation, puisque la
comptabilité de celle-ci n’avait pas été tenue régulièrement dès le
début de son activité. Il convient de rappeler à cet égard qu’il découle
du principe d’auto-taxation développé ci-dessus (consid. 2.1) que c’est
à l’assujetti lui-même d’établir la créance fiscale le concernant et qu’il
est ainsi seul responsable de l’imposition complète et exacte de ses
opérations imposables, l’AFC n’intervenant que s’il ne remplit pas ses
obligations.
A cet égard, la recourante fait valoir que les exigences de l'AFC ne
sont pas appropriées à sa situation de non-assujettie à la TVA et
qu'elle n'était dès lors liée que par l'art. 957 du code des obligations
du 30 mars 1911 (CO, RS 220) qui prend en compte la nature et
l'étendue des affaires selon les normes de la profession. Selon celle-
ci, les données du compteur, qui calcule le prix des courses, devraient,
en tant que chiffre d'affaires, être totalisées en fin de période (jour,
semaine, mois) et reportées sur un carnet, les informations étant
ensuite transmises à une fiduciaire pour l'établissement des états
financiers. Néanmoins, la recourante fait remarquer que la plupart des
chauffeurs de taxi ne remplissent pas de tel carnet, à savoir de livre de
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caisse proprement dit, soit pour des raisons de commodité, soit parce
qu'ils n'en voient pas l'utilité.
5.1.2 Pourtant, le Tribunal de céans rappelle que seul un examen de
l’ensemble des livres permet de s’assurer que la totalité des
mouvements de marchandises et des opérations imposables a bien
été régulièrement passé en compte (Archives 58 p. 380 et 35 p. 49s).
De plus, le Tribunal fédéral considère que lorsqu'on se trouve en
présence d'un nombre important de transactions en espèces, la tenue
d'un livre de caisse prend une importance centrale, ce qui paraît être
le cas pour les entreprises de taxi, l'essentiel des transactions
s'effectuant au comptant. Le livre de caisse doit alors satisfaire à des
exigences élevées (Archives vol. 55 p. 570 ss consid. 2c).
5.1.3 En raison d’importantes lacunes constatées dans la comptabilité
de la recourante, l’AFC était contrainte de déterminer par estimation le
chiffre d’affaires réalisé par celle-ci au cours de la période contrôlée,
afin de pouvoir vérifier si son assujettissement devait avoir lieu ou non.
En effet, la jurisprudence en la matière confirme que l’AFC peut
procéder à une estimation dans les limites de son pouvoir
d’appréciation lorsque les pièces sont incomplètes ou font défaut ou
lorsque les résultats qui ont été annoncés par le déclarant ne
correspondent manifestement pas aux faits (arrêts du Tribunal fédéral
2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 4.2 et 2A.253/2005 du 3
février 2006 consid. 3.2 [dont les nombreuses références citées] et
3.3). Par conséquent, les conditions d’une estimation par l’AFC étaient
dès lors réalisées sur le principe.
Enfin, il importe de rappeler que la taxation par estimation ne doit pas
être considérée comme une sanction visant un comportement
répréhensible, mais comme une mesure qui intervient lorsque le fisc
ne parvient pas à élucider tous les faits pertinents pour établir la
créance fiscale (MOLLARD, op. cit., p. 524 ; RIVIER/ROCHAT, op. cit., p. 169).
5.2
5.2.1 S'agissant de l'estimation elle-même, il faut d'abord constater
qu'en l’occurrence, la recourante n'a produit, pour seules pièces
comptables, que les disques tachygraphes (19 boîtes) de ses
véhicules, le compte de pertes et profits de l'exercice 2002 ainsi que,
lors de sa réplique, plusieurs attestations pour justifier le caractère
bénévole et social de son activité. Dans le cadre de son recours,
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l’occasion lui a pourtant été donnée d’apporter les preuves et pièces
nécessaires afin d’établir au plus près de la réalité l’estimation de ses
chiffres d’affaires. Toutefois, elle ne l’a pas saisie, les documents
nécessaires faisant entièrement défaut.
Dans le cadre de la détermination des kilomètres parcourus,
nécessaire à l’estimation des chiffres d’affaires de l’activité de la
recourante pour les périodes fiscales concernées par les décisions sur
réclamation, la recourante conteste le nombre de kilomètres parcourus
retenus par l’AFC, les coefficients expérimentaux utilisés par
l’administration pour déterminer le rendement kilométrique moyen,
ainsi que les kilomètres parcourus à titre privé tels que retenus par
l’AFC.
5.2.2 Afin de reconstituer les chiffres d’affaires d’un éventuel
assujettissement en la matière, l’administration détermine les
kilomètres parcourus, dont elle déduit ensuite les kilomètres à titre
privé, pour enfin les valoriser au rendement kilométrique moyen établi
par l’AFC pour chaque région. En l’occurrence, les éléments
comptables à disposition de l’administration pour déterminer les
kilomètres parcourus par la recourante reposent sur des disques
tachygraphes propres aux véhicules. La recourante explique d'ailleurs
elle-même que les disques tachygraphes, bien qu'ils ne font
véritablement pas partie de la comptabilité, donnent des indications
sur les kilomètres parcourus, peuvent opérer une distinction entre
l'activité privée et professionnelle du véhicule et permettent ainsi de
reconstituer, à l'aide du rendement kilométrique, le chiffre d'affaires
dégagé par l'activité de taxi.
Les disques tachygraphes ont une valeur comptable reconnue,
puisqu’ils doivent répondre aux critères de l’art. 15 de l’ordonnance
sur la durée du travail et du repos des conducteurs professionnels de
véhicules légers affectés au transport de personnes et de voitures de
tourisme lourdes (OTR2 ; RS 822.222). Le tachygraphe devant
notamment être maintenu continuellement en fonction pendant
l’activité professionnelle et les courses privées, le Tribunal fédéral a
confirmé que les données résultant des disques tachygraphes,
couvrant une période plus longue que des factures de garage, sont
plus représentatives de l'activité de taxi, de telles données jouissant
d'une présomption de précision plus importante puisqu'elles
proviennent de tachygraphes homologués dont doivent être munis les
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véhicules servant au transport professionnel de personnes
conformément à l'art. 100 al. 1 de l'ordonnance du 19 juin 1995
concernant les exigences techniques requises pour les véhicules
routiers (OETV, RS 741.41) (arrêts du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du
28 février 2007 consid. 4.2 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid.
4.2).
Aux termes de l’art. 15 al. 2 de l’OTR2, les courses effectuées à titre
privé doivent être correctement indiquées et différenciées des autres,
l’administration devant, dans le cas contraire, procéder à une
estimation des kilomètres parcourus à titre privé. A ce sujet, la
nouvelle teneur de cette disposition, en vigueur depuis le 1er
novembre 2006, confirme l'obligation de bien distinguer les courses
effectuées à titre privé des autres. De pratique constante, l’AFC fixe
jusqu’à 100 kilomètres parcourus par semaine, le contribuable pouvant
alors prouver les kilomètres supplémentaires qu’il aurait parcourus à
titre privé en présentant des justificatifs tels que disques tachygraphes
ou cartes de contrôle. Cette pratique de l’administration a été
confirmée dans son principe (arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du
3 février 2006 consid. 4.2; décision de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions CRC 2001-100 du 12 août 2002
consid. 3c/bb, publiée in Archives vol. 73 / 2004 p. 228ss).
5.2.3 En l'occurrence, les disques tachygraphes, bien qu'incomplets,
des deux véhicules font état des kilomètres des années 1998 à 2003.
L’AFC a également examiné les documents produits par la recourante
et est arrivée à la conclusion que ceux-ci ne mettent pas clairement en
évidence les trajets parcourus à titre privé dans la période en cause, si
bien que l’administration n’avait aucune raison de s’écarter de sa
pratique en retenant 100 kilomètres par semaine, soit 5'200 kilomètres
parcourus par année à titre privé. Cette estimation prend d'ailleurs en
compte les vacances en France de la recourante, ainsi que les autres
kilomètres effectués à titre privé. Ceux-ci n'étant étayé par aucun
justificatifs adéquat, l'AFC a dès lors estimé les trajets du domicile au
lieu de travail. Au vu de l’art. 15 de l’ORT2, les disques tachygraphes
présentés n’indiquent pas précisément les kilomètres effectués à titre
privé durant l’ensemble de la période concernée et l’administration
était donc fondée à procéder à une estimation des kilomètres
parcourus à titre privé.
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5.2.4 Lorsqu’elle procède à une estimation, l’AFC se base sur des
coefficients expérimentaux afin de se rapprocher le plus possible de la
réalité. Le fait que l’AFC se fonde sur les moyennes en vigueur dans la
branche ne signifie toutefois pas que tous les chauffeurs de taxi ont un
tel rendement. Il est toutefois nécessaire que l’assujetti qui présente
un rendement kilométrique moyen supérieur ou inférieur à la moyenne
puisse l’expliquer par des pièces justificatives. L’administration se
réfère au rendement kilométrique moyen propre qu’elle a calculé pour
chaque ville ou région afin d’établir les kilomètres parcourus par un
chauffeur de taxi. Afin de se rapprocher le plus possible de la réalité,
l’administration tient compte du lieu, des tarifs en vigueur, des
périodes concernées, des concessions octroyées, de l’activité des
chauffeurs, de l’affiliation ou non à une centrale ainsi que de la taxe de
base et des temps d’attente du chauffeur. Par là, la méthode de l’AFC,
confirmée par le Tribunal fédéral, permet de cerner au plus près la
réalité des entreprises de taxis, en fonction des spécificités de chaque
ville (arrêts du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid.
3.3 in initio, 2A.297/2005 du 3 février 2006 consid. 4 et 2A.253/2005
du 3 février 2006 consid. 4.2). Néanmoins, en omettant de tenir ses
livres conformément aux exigences légales, le recourant est lui-même
responsable des quelques incertitudes qui peuvent encore subsister.
En l’occurrence, pour la ville de A._______, l’analyse effectuée a fait
ressortir, pour les titulaires d’une concession A, un rendement
kilométrique moyen de Fr. 2.50 jusqu’au 31 janvier 2002 et de Fr. 2.70
dès le 1er février 2002. Pour la commune de B._______, l'AFC a, dans
sa duplique, retenu un rendement de Fr. 1.70 au kilomètre. L'AFC a
ainsi revu partiellement l'estimation telle qu'arrêtée dans la décision
attaquée, en tenant compte des caractéristiques de la commune de
B._______ et donc de la situation particulière de la recourante.
L'autorité inférieure a alors conclu à un avis de crédit de Fr. 3'563.-, à
établir dès l'entrée en force du prononcé du Tribunal administratif
fédéral.
5.2.5 L'AFC a clairement exposé les différentes étapes de son calcul
du chiffre d'affaires brut estimé, ainsi que de l'impôt dû correspondant
calculé en appliquant la méthode du taux de dette fiscale nette,
nécessaire pour fixer l'impôt préalable à valoir sur les dépenses de
marchandise et de matériel, ainsi que sur les investissements et les
frais généraux qui est ainsi pris en compte de manière forfaitaire. Le
Tribunal de céans n'a pas de raison de remettre en cause, en
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l'occurrence, l'estimation des chiffres d'affaires, ni l'application du
TDFN, même si cette manière de faire ne va pas sans poser certains
problèmes de légalité et de rétroactivité (voir la brochure spéciale n°
02 de l'AFC, ch. 2.4.1, appliquée dès le 1er janvier 2008; voir aussi
l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1614/2006 du 1er octobre
2008). Dans ces circonstances, le Tribunal administratif fédéral
confirme l'estimation telle qu'effectuée et rectifiée par l'AFC quant au
rendement kilométrique applicable pour la commune de B._______.
5.3 S'agissant, enfin, de la date de l'immatriculation rétroactive, il sied
de la confirmer à la lumière de l'estimation effectuée. D'ailleurs, la
recourante ne s'en prend finalement qu'à l'estimation elle-même et
non à la réalisation des conditions d'assujettissement ni davantage à
la date de son début. En tout cas, sa motivation ne se fonde pas
directement sur une application prétendument erronée de l'art. 21 al. 1
OTVA respectivement 28 al. 1 LTVA (cf. consid. 2.3 ci-dessus). Aucun
indice résultant du dossier n'infirme à première vue la pertinence du
moment de la rétroactivité décidée par l'autorité fiscale. Un contrôle
plus approfondi du Tribunal de céans ne s'impose donc pas.
6.
6.1 Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal
administratif fédéral à admettre partiellement le recours, au sens du
considérant 5.2.4 ci-dessus. En revanche, le recours doit être rejeté
dans la mesure où il a trait au fondement même de la détermination
par voie d'estimation du chiffre d'affaires de la recourante et de son
assujettissement rétroactif.
6.2 Les frais de procédure, d'un montant total de Fr. 5'300.-, sont mis
à la charge de la recourante. L'autorité de recours impute, dans le
dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants et
rembourse le surplus éventuel (art. 1 ss, plus particulièrement art. 5
de l'ordonnance du 10 septembre 1969 sur les frais et indemnités en
procédure administrative [RS 172.041.0]). Conformément à l'art. 63 al.
3 PA, des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la
partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des
règles de procédure, ce qui est le cas en l'espèce. La recourante a en
effet remis les moyens de preuves, qui ont conduit à l'admission
partielle du recours, lors de la présente procédure, et ce bien qu'elle a
été maintes fois invitée, lors de la procédure par-devant l'autorité
inférieure, à remettre les pièces justificatives nécessaires. La
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recourante a ainsi provoqué inutilement la présente procédure et doit
en répondre (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1643/2006 du
19 août 2008 consid. 4, A-1566/2006 du 11 août 2008 consid. 5.2 et
A-1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 7.1 et 7.2). Pour les mêmes
raisons, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA e contrario, voir
également art. 7 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les
frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral
[FITAF, RS 173.320.2] e contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A-6552/2007 et A-7166/2007 sont jointes et réunies sous
un seul numéro de dossier, soit le A-7166/2007.
2.
Le recours est admis partiellement au sens du considérant 5.2.4 et les
décisions de l'AFC du 30 août 2007 sont réformées en leur chiffre 2.,
en ce sens que les montants devant faire l'objet de la reprise fiscale
sont fixés à Fr. 13'770.- et Fr. 13'413.- conformément aux ch. 1 des
conclusions formulées dans les dupliques du 10 avril 2008 de l'AFC.
Les décisions attaquées sont confirmées pour le surplus.
3.
Les frais de procédure, d'un montant total de Fr. 5'300.-, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est imputé sur les avances de
frais déjà versées de Fr. 2'600.- et Fr. 2'700.-.
4.
Il n'est pas alloué de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Recommandé)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. _______ ; Recommandé)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
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Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
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