B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-6555/2007
U r t e i l v o m 3 0 . M ä r z 2 0 1 0
Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard,
Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart Meier.
Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3000 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2003). Vor-
steuerabzug; Anforderungen an die Rechnung; nachträgliche
Berichtigung der Rechnung anhand Formular 1310/1550;
Art. 45a aMWSTGV.
A-6555/2007
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Sachverhalt:
A.
Die Einzelunternehmung X. ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
eingetragen. Nach einer Kontrolle stellte die ESTV unter anderem die Er-
gänzungsabrechnung (EA) Nr. ... betreffend die Steuerperioden 1. Quartal
1999 bis 4. Quartal 2000 über einen Steuerbetrag von Fr. ...- und die EA
Nr. ... für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 über Fr.
....-- aus. Beide EA betrafen Vorsteuerabzüge, die nach Ansicht der ESTV
nicht berechtigt waren, weil die in Frage stehenden Rechnungen der Y.
keine vorsteuerkonformen Belege darstellten. Mit Schreiben vom 4. Juni
2004 beantragte der Steuerpflichtige bei der ESTV, es sei diesbezüglich
die Rechnungsergänzung mittels Formular 1310 zu gewähren. Mit zwei
Entscheiden vom 22. Februar 2005 bestätigte die ESTV die Nachforde-
rungen. Hiergegen wurde am 8. April 2005 Einsprache erhoben.
B.
Mit Einspracheentscheid vom 27. August 2007 vereinigte die ESTV die
beiden Verfahren, wies die Einsprache ab und stellte fest, der Einspre-
cher schulde der ESTV (und habe zu Recht bezahlt) für die Steuerperio-
den 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 Fr. ....-- und für die Steuer-
perioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 Fr. ....-- Mehrwertsteuer.
Daneben sei auf diesen Beträgen bis zu deren Zahlung am 6. bzw. 7. Ju-
ni 2004 Verzugszins geschuldet. Zur Begründung erläuterte die ESTV im
Wesentlichen was folgt: Die Rechnungen der Einzelfirma Y. seien aus
zwei Gründen nicht als Vorsteuerbelege akzeptiert worden: Erstens sei
der Leistungserbringer nicht richtig, wie bei der ESTV registriert (Einzel-
firma "Z."), bezeichnet gewesen. Zweitens habe auf den Rechnungen der
Steuersatz gefehlt. Aufgrund der Praxisänderung ab 1. Januar 2005 und
dem am 1. Juli 2006 in Kraft getretenen Art. 15a der Verordnung vom
29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV,
AS 2000 1347) könne allerdings der Mangel der falschen Angaben zum
Leistungserbringer geheilt werden; der Leistungserbringer (die Ein-
zelfirma Z.) lasse sich trotz der falschen Bezeichnung (Y.) eindeutig er-
mitteln. Jedoch seien die Rechnungen auch ungenügend, weil kein Steu-
ersatz ausgewiesen und lediglich "Betragstotal inkl. Mwst." vermerkt sei.
Eine Korrektur mittels Formular 1550/1310 sei zwar im Fall des fehlenden
Steuersatzes an sich denkbar. Vorliegend sei dies aber nicht mehr mög-
lich, da die Einzelfirma Z. nicht mehr existiere und damit die erforderliche
Bestätigung des Leistungserbringers, dass er die entsprechende Rech-
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nung ordnungsgemäss versteuert habe, nicht mehr beigebracht werden
könne. Auch die eventualiter beantragte Korrektur ohne Formular
1550/1310 könne nicht gewährt werden. Die Angabe des Steuersatzes
sei von Bst. f von Art. 28 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 37 des Bundesge-
setzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS
2000 1300) ausdrücklich verlangt und bei dessen Fehlen sei der Vor-
steuerabzug zu verweigern.
C.
Mit Beschwerde vom 27. September 2007 beantragt X._______ (Be-
schwerdeführer) unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten der
ESTV insbesondere, der Einspracheentscheid sei aufzuheben, es sei ihm
der Abzug der geltend gemachten Vorsteuern zu gestatten, und eventuali-
ter sei ihm der Vorsteuerabzug gemäss denjenigen Belegen zu gestatten,
auf welchen der Steuersatz ausgewiesen sei. Er bringt namentlich vor,
die Begründung der ESTV, dass die Einzelfirma Z. das Formular 1310
bzw. 1550 nicht mehr beibringen könne, da sie nicht mehr existiere, er-
staune, nachdem der Beschwerdeführer die ESTV mehrmals vergeblich
ersucht habe, ihm das Formular abzugeben. Der letzte Antrag auf Her-
ausgabe des Formulars sei am 4. Juni 2004 erfolgt und damit 12 Wochen
vor Konkurseröffnung über den Leistungserbringer. Bei zeitlich angemes-
sener Reaktion der ESTV hätte er das Formular damit beibringen können.
Die ESTV habe jedoch gar nicht auf die Gesuche reagiert und stattdes-
sen die Entscheide erlassen. Weiter könne der Vorsteuerabzug aufgrund
von Art. 15a und Art. 45a aMWSTGV vorgenommen werden. Dem Bund
sei kein Steuerausfall entstanden. Demnach komme es nicht darauf an,
ob die fraglichen Korrekturformulare noch eingereicht werden könnten.
Weiter weist der Beschwerdeführer darauf hin, dass in der Nachbelastung
gemäss EA ... auch (der Beschwerde beigelegte) Belege mitberücksich-
tigt seien, in welchen der Steuersatz ausgewiesen sei. Dies betreffe Vor-
steuern von Fr. ..., womit die Beschwerde (eventualiter) in diesem Um-
fang gutzuheissen sei.
D.
Mit Vernehmlassung vom 21. November 2007 beantragt die ESTV, die
Beschwerde sei hinsichtlich des Eventualantrags, diejenigen Belege zu
akzeptieren, auf welchen der Mehrwertsteuersatz ausgewiesen werde,
gutzuheissen. Entsprechend sei ein Vorsteuerabzug in Höhe von Fr. ...
zuzulassen. Im Übrigen sei die Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Die
ESTV erläutert unter anderem, anders als der Beschwerdeführer geltend
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mache, habe er das Formular 1310 nicht nur aufgrund einer Verzögerung
der ESTV nicht rechtzeitig einreichen können. Gemäss der damaligen
Praxis und Rechtsprechung habe der eine Mangel auf den fraglichen
Rechnungen, nämlich die falsche Angabe des Leistungserbringers, gar
nicht korrigiert werden können, womit die Aushändigung des Formulars
1310 für die ESTV nicht in Frage gekommen sei. Das Formular 1550 so-
dann sei seit dem Jahr 2003 auf der Webseite der ESTV zur Verfügung
gewesen und der Beschwerdeführer hätte dieses vor der Konkurseröff-
nung des Leistungserbringers beibringen können. Die Anwendbarkeit von
Art. 45a aMWSTGV sei zu verneinen, weil möglich sei, dass durch die
nachträgliche Gewährung des Vorsteuerabzugs ein Steuerausfall entste-
he. Aus Gründen des Steuergeheimnisses könne in der Vernehmlassung
nicht auf die Unterlagen der Einzelfirma "Z." eingegangen werden, dem
Gericht würden aber eine Reihe von Akten zugestellt, die als vertraulich
zu behandeln seien. Daraus sei zu schliessen, dass dem Beschwerdefüh-
rer der Vorsteuerabzug nicht gewährt werden könne. Sodann nimmt die
ESTV Stellung zu weiteren Vorbringen des Beschwerdeführers.
E.
Mit Schreiben vom 1. Dezember 2009 informiert das Bundesverwaltungs-
gericht die ESTV über seine Absicht, dem Beschwerdeführer Einsicht in
die mit der Vernehmlassung eingereichten vertraulichen Akten zu gewäh-
ren, und räumt ihr Gelegenheit zur Stellungnahme ein. Die ESTV teilt
daraufhin mit, aufgrund des Steuergeheimnisses könne die Akteneinsicht
weitgehend nicht gewährt werden. Mit Verfügung vom 17. Dezember
2009 gewährt das Bundesverwaltungsgericht dem Beschwerdeführer
Einsicht in zwei Dokumente der vertraulichen Akten (act. 4 betreffend
Einstellung des Konkurses über Z. [Leistungserbringer] mangels Aktiven),
und gibt ihm gestützt auf Art. 28 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) den Inhalt der
übrigen vertraulichen Akten wie folgt bekannt: Daraus ergibt sich, dass Z.
die an den Beschwerdeführer fakturierten Leistungen gegenüber der
ESTV nicht als steuerbare Umsätze deklariert und entsprechend keine
Mehrwertsteuer auf diesen Leistungen abgeliefert hat (Kontrollbericht,
act. 1), dass die ESTV die von Z. aufgrund der Leistungen an den Be-
schwerdeführer geschuldeten Steuern ermessensweise festgesetzt hat
(act. 2, 3), und die ESTV die ermessensweise festgesetzten Steuern auf-
grund des Verlustscheins aus der Betreibung gegen Z. abgeschrieben hat
(act. 5). Dem Beschwerdeführer wird Gelegenheit zur Stellungnahme ge-
geben. Mit Eingabe vom 19. Januar 2010 hält dieser dafür, dass ihm nicht
angelastet werden könne, wenn Z. die an ihn fakturierten Leistungen ge-
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genüber der ESTV nicht als steuerbaren Umsatz deklariert und abgelie-
fert habe. Im Übrigen wird weitgehend bereits in der Beschwerde Gesag-
tes wiederholt.
F.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – so-
weit entscheidrelevant – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine
Verfügung nach Art. 5 VwVG. Das Bundesverwaltungsgericht ist zustän-
dige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
[Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Das vorliegende Verfah-
ren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nicht anderes be-
stimmt.
1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009
(MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Be-
stimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben
grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetrete-
nen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art.
112 Abs. 1 MWSTG). Soweit der Sachverhalt vom 1. Januar 2001 bis 30.
Juni 2007 betroffen ist, untersteht das vorliegende Verfahren deshalb in
materieller Hinsicht dem aMWSTG. Für die Zeit vom 1. Januar 1996 bis
31. Dezember 2000 finden ferner die Bestimmungen der aMWSTV An-
wendung (Art. 93 und 94 aMWSTG).
1.3 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-
tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als nur eigentliche Verfahrens-
normen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei
nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche
Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts [BVGer] A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3; s.a. Urteil des
BVGer A-4360/2008 und A-4415/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2).
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Unter anderem kann Art. 81 MWSTG unter die von Art. 113 Abs. 3
MWSTG anvisierten Verfahrensbestimmungen subsumiert werden (PAS-
CAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité
TVA, Basel 2009, S. 1235 N. 670). Art. 81 MWSTG gilt damit grundsätz-
lich sofort für alle hängigen Verfahren, und zwar auch für Rechtsmittelver-
fahren, insbesondere vor dem Bundesverwaltungsgericht (vgl. aber auch
unten E. 3.7)..
2.
2.1 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen
für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrech-
nung Vorsteuern für Lieferungen und Dienstleistungen gemäss Art. 29
Abs. 1 und 2 aMWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG abziehen.
Art. 29 Abs. 1 Bst. a aMWSTV und Art. 38 Abs. 1 Bst. a aMWSTG sehen
vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemach-
ten Beträge mit Belegen nach Art. 28 Abs. 1 und 3 aMWSTV bzw. Art. 37
Abs. 1 und 3 aMWSTG nachweisen kann. Die Rechnung des Leistungs-
erbringers muss enthalten: seinen Namen und seine Adresse sowie seine
Mehrwertsteuernummer; Namen und Adresse des Leistungsempfängers;
Datum oder Zeitraum der Leistung; Art, Gegenstand und Umfang der
Leistung; das Entgelt; den Steuersatz und den geschuldeten Steuerbe-
trag, wobei die Angabe des Steuersatzes genügt, wenn das Entgelt die
Steuer einschliesst (Art. 28 Abs. 1 aMWSTV; Art. 37 Abs. 1 aMWSTG).
Von der Rechtsprechung wurde anerkannt, dass diese Regelung (der
aMWSTV) verfassungsmässig ist und die Verwaltung und die Gerichte im
Prinzip durch diesen gesetzlichen Formalismus gebunden sind. Wenn die
Rechnungen die in der aMWSTV bzw. im aMWSTG aufgestellten Vor-
aussetzungen für die Vornahme des Vorsteuerabzugs nicht kumulativ er-
füllen, muss die ESTV den Abzug verweigern (Urteile des BVGer A-
1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.1 mit Hinweisen; A-1562/2006 vom
26. September 2008 E. 2.6.2; Entscheide der Eidgenössischen Steuerre-
kurskommission [SRK] vom 25. März 2002, Verwaltungspraxis der Bun-
desbehörden [VPB] 66.97; E. 4b, 4d/aa; vom 17. Januar 2001, VPB 65.84
E. 4d; vom 3. Dezember 2003, VPB 68.73 E. 3a mit Hinweisen).
2.2 Unter bestimmten Voraussetzungen kann nach der Verwaltungspraxis
eine mangelhafte Rechnung innerhalb der Verjährungsfrist noch korrigiert
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Seite 7
werden und dem Leistungsempfänger damit der Vorsteuerabzug noch
ermöglicht werden:
2.2.1 Vorab ist eine einfache Korrektur der Rechnung bzw. eine Richtig-
stellung durch den Leistungserbringer solange möglich, als die Rechnung
noch nicht bezahlt ist. In diesem Fall können im Prinzip jegliche Mängel
korrigiert werden (vgl. Wegleitung 2001 und 2008 Rz. 807 sowie die Er-
läuterungen in den Vorbemerkungen zum Formular 1550; Wegleitung
1997 Rz. 779a).
2.2.2 Ist die Bezahlung der Rechnung erfolgt, ist eine nachträgliche Be-
richtigung bzw. Ergänzung der Rechnung nur noch unter eingeschränkten
Bedingungen vorgesehen:
2.2.2.1 Bei bestimmten, von der ESTV (abschliessend) aufgezählten
Mängeln ist eine nachträgliche Korrektur anhand von Formular 1310 bzw.
1550 mit dem Titel "Bestätigung des Leistungserbringers an den Leis-
tungsempfänger zwecks nachträglicher Ermöglichung des Vorsteuerab-
zugs bei formell ungenügender Rechnung oder Gutschrift" möglich: Wenn
die Mehrwertsteuernummer des Leistungserbringers fehlt; wenn Datum
oder Zeitraum, Art, Gegenstand und Umfang der Leistung nicht vollstän-
dig angegeben sind; wenn der Steuersatz fehlt. Wenn diese Mängel mit
dem Formular beseitigt werden können, darf der Leistungsempfänger den
Vorsteuerabzug vornehmen (vgl. zur näheren Regelung ausführlich: Ent-
scheid der SRK vom 25. März 2002, VPB 66.97 E. 4d/bb; s.a. BGE 131 II
185 E. 3.3; PASCAL MOLLARD, La TVA: vers une théorie du chaos?
Mélanges CRC, Lausanne 2004, S. 65 f.). Die eigentliche Publikation die-
ser Praxis erfolgte erst mit der Wegleitung 2008 (Rz. 807); seit dem Jahr
2003 ergibt sie sich aber auch aus dem auf dem Internet aufgeschalteten
Formular 1550 und dessen Erläuterungen (vgl. auch Praxisforum MWST,
Steuerrevue [STR] 2003 S. 557 f.). Diese Praxis betreffend Formular
1310 und 1550 wurde von den Gerichten geschützt (BGE 131 II 185 E.
3.3; Urteile des BVGer A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 2.6.2; A-
1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.2; A-1476/2006 vom 26. April 2007
E. 4.2.2, je mit zahlreichen Hinweisen; Entscheide der SRK vom 25. März
2002, VPB 66.97 E. 4d; vom 14. März 2006, VPB 70.79 E. 2b; vgl. auch
Urteil des Bundesgerichts 2A.406/2002 vom 31. März 2003 E. 4.3). Bei
Formular 1550 handelt es sich, wie dessen Titel schon sagt, um eine
"Bestätigung des Leistungserbringers". Er muss mit seiner Unterschrift
bestätigen, dass er die fraglichen Rechnungen ordnungsgemäss versteu-
ert hat und dazu nähere Angaben machen (vgl. Formular 1550).
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Diese Möglichkeit der nachträglichen Verbesserung anhand des Formu-
lars 1550/1310 besteht gemäss der Praxis (publiziert in Wegleitung 2008
Rz. 807 sowie Erläuterungen im Formular 1550) hingegen nicht bei man-
gelhafter Angabe von Leistungserbringer oder -empfänger. Auch diese
Einschränkung wurde von den Gerichten geschützt (BGE 131 II 185 E.
3.3; statt vieler: Urteile des BVGer A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E.
4.2; A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 2.6.2; A-1476/2006 und A-
1492/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.2; Entscheid der SRK vom 14. März
2006, VPB 70.79 E. 2b, je mit Hinweisen).
2.2.2.2 Schliesslich kann auch ein falscher Steuerbetrag gegebenenfalls
korrigiert werden, also wenn die fakturierte Mehrwertsteuer zu hoch oder
zu niedrig ist (Rechenfehler, Anwendung eines falschen Steuersatzes,
falsche Berechnungsgrundlage) oder die Mehrwertsteuer (ganz) zu Un-
recht fakturiert oder nicht fakturiert wurde. Hier erfolgt die Korrektur nicht
anhand Formular 1550, sondern es muss durch den Leistungserbringer
eine formell richtige Nachbelastung (Zusatzrechnung) oder Gutschrift
ausgestellt werden, die auf die ursprüngliche Rechnung hinweist. Der zu-
sätzliche Beleg ist vom Leistungserbringer zu verbuchen und dem Leis-
tungsempfänger zuzustellen. Der Leistungsempfänger muss eine Korrek-
tur des Vorsteuerabzugs vornehmen (Wegleitung 2001 Rz. 808 und Än-
derung derselben in Praxismitteilung "Berichtigung der in Rechnung ge-
stellten Mehrwertsteuer" vom 30. Januar 2004; vgl. auch Wegleitung
2008 Rz. 808 mit etwas geänderter Praxis; Anerkennung dieser Praxis:
Urteile des Bundesgerichts 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 5.4.1; vom
31. Mai 2002, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 732 E.
5b, c).
2.3
2.3.1 Am 1. Juli 2006 sind die folgenden Bestimmungen in Kraft getreten:
Nach Art. 45a aMWSTGV wird allein aufgrund von Formmängeln keine
Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichti-
ge Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Form-
vorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Be-
legen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a
aMWSTGV).
Nach Art. 15a aMWSTGV hat die ESTV auch Rechnungen und Rech-
nungen ersetzende Dokumente anzuerkennen, welche die Anforderungen
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Seite 9
an die Angaben zu Namen und Adresse der steuerpflichtigen Person und
zum Empfänger der Lieferung oder der Dienstleistung nach Art. 37 Abs. 1
Bst. a und b aMWSTG nicht vollumfänglich erfüllen, sofern die tatsächlich
vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizieren
(vgl. auch Wegleitung 2008 Rz. 807, 764a).
2.3.2 Diese neuen Bestimmungen wurden von den Gerichten als recht-
mässig und zudem rückwirkend anwendbar erachtet, und zwar selbst auf
den zeitlichen Anwendungsbereich der alten Mehrwertsteuerverordnung
(aMWSTV) (Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008
E. 3.5; ausführlich: Urteile des BVGer A-1437/2006 und A-1438/2006 vom
11. Juni 2007 E. 3.3; A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.3; A-
1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4).
2.3.3 Art. 15a und 45a aMWSTGV betreffen einzig Formmängel. Form-
vorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht
überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es
soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu
Steuernachbelastungen führt. Gesetzmässige Vorschriften werden da-
durch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr gültig und sind von den
Steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche Vorschriften oder mate-
riellrechtliche Mängel bleiben vom neuen Verordnungsrecht folglich unbe-
rührt (statt vieler: BVGE 2007/25 E. 6.1; Urteil des BVGer A-1437/2006
und A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3). So bleibt das Vorhandensein
einer Rechnung (oder eines entsprechenden Belegs) eine unabdingbare,
materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Fehlt die
Rechnung, kann dieser Mangel nicht durch Art. 15a oder 45a aMWSTGV
geheilt werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2007 vom 24. August
2007 E. 5.2; Urteile des BVGer A-6048/2008 vom 10. Dezember 2009 E.
3.3; A-7522/2006 vom 15. Dezember 2009 E. 2.5.1; A-1389/2006 vom 21.
Januar 2008 E. 4.1; A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.2 und 3.3; A-
1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2; A-1515/2006 vom 25. Juni 2008
E. 2.5.1; A-1478/2006 vom 10. März 2008 E. 2.2.1).
2.3.4 Art. 15a aMWSTGV erfasst Rechnungen, die betreffend Angaben
zum Leistungserbringer und -empfänger mangelhaft sind. Für andere
formelle Mängel in einer Rechnung (nach dem in E. 2.3.3 Gesagten nicht
aber bei völligem Fehlen einer Rechnung) kann allenfalls die Anwendung
von Art. 45a aMWSTGV in Betracht kommen (Urteile des BVGer A-
1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 4.3.4.1; A-1524/2006 vom 28. Janu-
ar 2008 E. 3.3.4, 3.4). Damit können formelle Fehler einer Rechnung
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Seite 10
neuerdings unabhängig von einem ausgefüllten Formular 1550 aufgrund
von Art. 45a aMWSTGV geheilt werden, sofern die Voraussetzungen die-
ser Bestimmung, also namentlich der fehlende Steuerausfall, gegeben
sind (Urteile des BVGer A-1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.4,
4.2.2.1; A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 5.2.3). Diese Möglichkeit
wurde vom Bundesverwaltungsgericht bejaht für formelle Mängel in Be-
zug auf nicht zwingende Angaben einer Rechnung (éléments non-
essentiels), wie bei fehlender Mehrwertsteuernummer des Leistungserb-
ringers (Urteil des BVGer A-1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.4,
4.2.2) oder bei Fehlen des Steuersatzes (Urteil des BVGer A-1483/2006
vom 16. Oktober 2007 E. 5.2.3; von dieser Rechtsprechung aber abwei-
chend: Urteil des BVGer A-1643/2006 vom 19. August 2008 E. 3.1).
2.4 Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen han-
delt, obliegt der formgerechte Beweis (unter Respektierung von Art. 28
Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 27 Abs. 1 aMWSTG) für deren Vorliegen dem
Steuerpflichtigen. Es ist ihm unbenommen, noch im Rahmen einer Be-
schwerde gegen eine Steuerforderung mittels Belegen den Nachweis für
angefallene Vorsteuern zu erbringen (statt vieler: Urteile des BVGer A-
1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4.2; A-1454/2006 vom 26. September
2007 E. 2.4.3 mit Hinweisen).
3.
3.1 Vorliegend weisen die von der ESTV beanstandeten Rechnungen
Mängel in zweierlei Hinsicht auf: Als Leistungserbringerin ist die "Y." be-
zeichnet statt die – bei der ESTV registrierte – Einzelfirma Z. und abge-
sehen von einigen Rechnungen (hierzu sogleich E. 3.2) fehlt der Steuer-
satz.
3.2 Die ESTV räumte bereits im Einspracheentscheid ein, dass die unzu-
treffende Bezeichnung des Leistungserbringers aufgrund von Art. 15a
aMWSTGV (vgl. vorn E. 2.3.1) der Anerkennung der vorliegenden Rech-
nungen als Vorsteuerbeleg nicht mehr im Weg steht, da der Leistungserb-
ringer aufgrund der Angaben in den Rechnungen immerhin genügend
identifizierbar sei. Dem ist zuzustimmen. Dieser Mangel kann dem Be-
schwerdeführer aufgrund von Art. 15a aMWSTGV folglich nicht mehr an-
gelastet werden.
Ein Grossteil der Rechnungen weist wie erwähnt einen zweiten Mangel
auf, indem der Steuersatz fehlt (hierzu sogleich E. 3.3 ff.). Dies ist jedoch
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Seite 11
nicht bei allen strittigen Rechnungen der Fall, weswegen in der Be-
schwerde eventualiter die (teilweise) Gutheissung im Umfang der davon
betroffenen Vorsteuern von Fr. ... beantragt wird. Die ESTV stimmt die-
sem Antrag in der Vernehmlassung zu. Nachdem in den fraglichen Rech-
nungen die fehlerhafte Angabe des Leistungserbringers der einzige Man-
gel ist und dieser aufgrund von Art. 15a aMWSTGV wie erläutert nicht
mehr zur Verweigerung des Vorsteuerabzugs führt, ist der Vorsteuerab-
zug im eventualiter beantragten Umfang von Fr. ... zuzulassen und die
Beschwerde insofern gutzuheissen. Der vom Beschwerdeführer bereits
einbezahlte Betrag ist von der ESTV zurückzubezahlen bzw. gutzuschrei-
ben. Die ESTV hat für die Zeit ab der Zahlung der zu Unrecht eingefor-
derten Steuer (6. Juni 2004) bis zur Auszahlung zudem einen Vergü-
tungszins zu 5% auszurichten (Art. 48 Abs. 4 aMWSTG bzw. Art. 39 Abs.
4 aMWSTV i.V.m. Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des EFD vom 20. Juni
2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.201.49]).
3.3 Auf den übrigen von der ESTV bemängelten Rechnungen ist hinge-
gen unbestrittenermassen kein Steuersatz ausgewiesen. Gleichzeitig
fehlt es an der Angabe des Steuerbetrags. Die Rechnungen enthalten nur
den totalen Rechnungsbetrag und den Vermerk "Betragstotal inkl. Mwst.".
Die Angabe des Steuersatzes ist nach Art. 28 aMWSTV bzw. Art. 37
aMWSTG je Abs. 1 Bst. f erforderlich, damit von einer vorsteuerkonfor-
men Rechnung ausgegangen werden kann. Der fehlende Steuersatz ist
damit prinzipiell ein zulässiger Grund für die Nichtanerkennung einer
Rechnung als Vorsteuerbeleg und damit für die Verweigerung des geltend
gemachten Vorsteuerabzugs (vgl. E. 3.1). Relativiert wird diese Feststel-
lung jedoch gegebenenfalls durch die Möglichkeiten der Korrektur der
Rechnung aufgrund der Praxis der ESTV sowie der Heilung des Mangels
gestützt auf Art. 45a aMWSTGV. Wie es sich damit verhält, ist im Folgen-
den zu prüfen.
3.4 Von den vorn (E. 2.2) erwähnten Möglichkeiten zur Korrektur einer
Rechnung steht hier nur die Berichtigung anhand Formular 1310/1550 zur
Debatte. Damit kann insbesondere die aufgrund des fehlenden Steuer-
satzes ungenügende Rechnung korrigiert werden (vorn E. 2.2.2.1). Vor-
liegend wurde ein Formular 1310/1550 nicht beigebracht. Die ESTV
macht geltend, eine Korrektur mittels dieses Formulars sei auch nicht
mehr möglich, weil über den Leistungserbringer, die Einzelfirma Z., im
August 2004 der Konkurs eröffnet und mangels Aktiven wieder eingestellt
worden ist. Dieser könne das Formular also nicht mehr ausfüllen und bes-
A-6555/2007
Seite 12
tätigen, dass er die Leistung ordnungsgemäss versteuert hat. Der Be-
schwerdeführer hält dem entgegen, dass die nicht erfolgte Korrektur mit-
tels Formular 1550/1310 auf das Verhalten der ESTV zurückzuführen sei,
die ihm das Formular nicht (rechtzeitig) herausgegeben habe.
Tatsächlich ist mit der ESTV davon auszugehen, dass die Korrektur mit-
tels Formular 1550/1310 nicht mehr möglich ist und – rückblickend gese-
hen – auch nie möglich war. Aufgrund der von der ESTV eingereichten
"vertraulichen" Akten betreffend den Leistungserbringer (Einzelfirma Z.)
ist erstellt, dass die Umsätze von diesem gar nicht versteuert wurden. Er
hat nämlich keine Abrechnungen erstellt und die aufgrund einer Ermes-
senseinschätzung von der ESTV geltend gemachte Steuerforderung wur-
de von ihm nicht beglichen und musste aufgrund dessen Konkurses ab-
geschrieben werden. Auf die fraglichen Akten bzw. die sich daraus erge-
benden Erkenntnisse kann vorliegend abgestellt werden, da dem Be-
schwerdeführer gestützt auf Art. 28 VwVG der wesentliche Inhalt der Ak-
ten mitgeteilt und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben wurde
(vorn Sachverhalt Bst. E). Im Formular 1310 bzw. 1550 muss der Leis-
tungserbringer bestätigen, dass er die fraglichen Rechnungen "ordnungs-
gemäss versteuert" hat (vgl. Formular 1550 und oben E. 2.2.2.1; sowie
Einspracheentscheid S. 9, wonach dies auch für Formular 1310 gilt). Eine
solche Bestätigung konnte der Leistungserbringer aufgrund der geschil-
derten Umstände nicht liefern (oder wäre tatsachenwidrig gewesen). Auf
den Vorwurf des Beschwerdeführers, die ESTV habe die Herausgabe der
Formulare 1550/1310 verweigert, ist damit nicht einzugehen; dies wäre
aufgrund des Gesagten irrelevant, weil der Leistungserbringer die darin
zu machenden Erklärungen ohnehin nicht hätte abgeben können.
3.5 Weiter ist die Anwendbarkeit von Art. 45a aMWSTGV zu prüfen.
3.5.1 Art. 45a aMWSTGV kann nur angewendet werden, wenn eine
Nachforderung auf einem blossen Formmangel beruht. Nach der Recht-
sprechung ist zwar das Vorliegen einer Rechnung unabdingbar und der
Mangel der fehlenden Rechnung der Heilung durch Art. 45 aMWSTGV
nicht zugänglich (E. 2.3.3). Hingegen ist die Heilung einzelner inhaltlicher
Mängel einer Rechnung durch Art. 45a aMWSTGV denkbar. Dies ist ins-
besondere – wie das Bundesverwaltungsgericht in einem konkreten An-
wendungsfall bereits angenommen hat – bei fehlendem Steuersatz mög-
lich (E. 2.3.4).
A-6555/2007
Seite 13
3.5.2 Weiter muss nach Art. 45a aMWSTGV erkennbar oder vom Steuer-
pflichtigen bewiesen sein, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvor-
schrift für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist.
Vorliegend würde offenkundig ein Steuerausfall eintreten, wenn dem Be-
schwerdeführer der Vorsteuerabzug gewährt würde, weil der Leistungs-
erbringer seinerseits die fakturierten Umsätze gar nicht versteuert hat
(vgl. E. 3.4). Jedoch wäre dieser Steuerausfall damit nicht (direkt) auf die
mangelhafte Rechnung zurückzuführen, sondern auf die Nichtablieferung
der Steuer durch den Leistungserbringer. Es fragt sich deswegen, ob Art.
45a aMWSTGV trotz Bejahung eines Steuerausfalls angewendet werden
könnte, weil keine (unmittelbare) Kausalität zwischen in Frage stehendem
Formmangel und Steuerausfall vorliegt (vgl. hierzu Urteil des BVGer A-
1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 4.2.2.2). Allerdings muss aufgrund
des Wortlauts von Art. 45 aMWSTGV dargetan sein, dass aufgrund des
Formfehlers kein Steuerausfall entstanden ist. Dies kann der Beschwer-
deführer nicht nachweisen oder glaubhaft machen. Der nicht angegebene
Steuersatz begründete die Gefahr, dass der Leistungserbringer die Steu-
er zu einem falschen Steuersatz abliefert und damit – aufgrund des Form-
fehlers – ein Steuerausfall entsteht. Der fragliche Formfehler ist zumin-
dest geeignet, einen Steuerausfall zu bewirken. Wenn diese mögliche Ur-
sache für einen (allfälligen) Steuerausfall quasi durch eine andere Ursa-
che "überholt" wurde, müsste zumindest glaubhaft dargetan sein sein,
dass ohne die zweite Ursache kein Steuerausfall eingetreten wäre. Vor-
liegend kann jedoch die Annahme, dass der Leistungserbringer die vom
Beschwerdeführer geltend gemachte Steuer zum Normalsatz abgeliefert
hätte, wenn er die Mehrwertsteuer überhaupt deklariert hätte und nicht in
Konkurs gefallen wäre, nicht getroffen werden. Damit ist nicht dargetan,
dass durch den Formfehler kein Steuerausfall resultierte. Die Vorausset-
zungen von Art. 45a aMWSTGV sind nicht erfüllt.
3.6 Zu diesem Ergebnis rechtfertigen sich folgende ergänzende Bemer-
kungen:
3.6.1 Wie gesehen hängen sowohl die Korrekturmöglichkeit anhand For-
mular 1550/1310 als auch die Anwendung von Art. 45a aMWSTG (ge-
nauer die Voraussetzung des fehlenden Steuerausfalls) davon ab, ob die
vom Leistungsempfänger geltend gemachte Vorsteuer vom Leistungserb-
ringer auch abgeliefert wurde (E. 3.4 und 3.5). Obwohl es an sich keine
Bedingung des Vorsteuerabzugs ist, dass der Leistungserbringer die fak-
turierte Steuer abgerechnet hat (IVO P. BAUGARTNER, ,
A-6555/2007
Seite 14
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N.
25 zu Art. 38, A; MOLLARD/OBERSON/ TISSOT BENEDETTO, a.a.O.,
S. 699 Rz. 49), ist dies aus folgenden Gründen nicht zu beanstanden:
Die Kongruenz zwischen beim Leistungserbringer abgerechneter Mehr-
wertsteuer und vom Leistungsempfänger geltend gemachtem Vorsteuer-
abzug ist immerhin Ziel der Mehrwertsteuer und Hintergrund verschiede-
ner Vorschriften: So sollen etwa die Voraussetzung des Vorsteuerabzugs,
dass die Steuer durch einen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellt wur-
de, wie auch Art. 37 Abs. 4 aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 4 aMWSTV si-
cherstellen, dass der Leistungsempfänger nicht eine Steuer zurückfor-
dern kann, die vom Erbringer gar nicht abgerechnet wurde (vgl. etwa
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz.
1374; UELI MAUSER, , a.a.O., N. 27 und 28 zu Art. 37). Insbe-
sondere aber ist die Voraussetzung des Nachweises der Vorsteuer an-
hand einer – den Vorschriften von Art. 28 aMWSTV bzw. Art. 37
aMWSTG entsprechenden – Rechnung auf dieses Ziel ausgerichtet: Die
Rechnung dient dem Empfänger der Leistung als Beleg, dass der Leis-
tungserbringer die Mehrwertsteuer abgerechnet hat (BGE 131 II 185 E. 5;
Urteile des Bundesgerichts 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002, ASA 72 727
E. 5a; 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.2; s.a. DANIEL RIEDO,
Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 263; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1312).
Sind diese Voraussetzungen erfüllt und liegt insbesondere eine vorsteu-
erkonforme Rechnung vor, wird der Vorsteuerabzug gewährt, auch wenn
die Ablieferung der Steuer durch den Erbringer nicht erfolgt ist. Ist dies
jedoch nicht der Fall, ist gemäss der gesetzlichen Regelung der Vorsteu-
erabzug zu verweigern. Wenn nun die Verwaltung mit ihrer Praxis zur
Korrektur der Rechnung oder der Verordnungsgeber mit Art. 45a
aMWSTGV in dieser Situation (mangelhafte Belege) aus Toleranz- oder
"Pragmatismus"-Überlegungen den – nach der gesetzlichen Regelung ei-
gentlich ausgeschlossenen – Vorsteuerabzug doch noch gewähren will,
dies aber wiederum an die Voraussetzung knüpft, dass der Erbringer die
fakturierte Steuer abgeliefert hat, ist dies folglich nicht zu beanstanden.
3.6.2 Anzufügen ist auch, dass der Beschwerdeführer durchaus Möglich-
keiten gehabt hätte, für konforme Vorsteuerbelege zu sorgen. Er hätte
nämlich bei Erhalt der Rechnung und vor deren Bezahlung vom Leis-
tungserbringer solche verlangen können (vorn E. 2.2.1; Wegleitung 1997
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Rz. 779a; Wegleitung 2001 und 2008 Rz. 807). Die Überprüfung der
Rechnungen im Hinblick auf die Frage, ob der Steuersatz angegeben ist,
wäre ein Leichtes gewesen und der Formfehler des fehlenden Steuersat-
zes war unschwer erkennbar. Der Beschwerdeführer hat das vorliegende
Ergebnis also sich selbst zuzuschreiben. Es trifft folglich auch nicht zu,
wie der Beschwerdeführer vorbringt (Eingabe vom 19. Januar 2010),
dass ihm angelastet würde, dass der Leistungserbringer die Steuern nicht
deklariert hat. Hätte er eine konforme Rechnung verlangt und wäre diese
noch mit dem Steuersatz versehen worden, so wäre ihm der Vorsteuer-
abzug zuzugestehen, auch wenn der Leistungserbringer die Steuer nicht
abgeliefert hätte.
3.7 Weiter vermögen am Gesagten Art. 113 Abs. 3 und Art. 81 MWSTG
(zu dessen sofortiger Anwendung vgl. vorn E. 1.3) nichts zu ändern:
Art. 113 Abs. 3 MWSTG ist restriktiv anzuwenden, bezieht sich einzig auf
eigentliches Verfahrensrecht und darf nicht zur rückwirkenden Anwen-
dung von materiellem Recht führen (vgl. oben E. 1.3). Nach Art. 29 Abs. 1
Bst. a aMWSTV und Art. 38 Abs. 1 Bst. a aMWSTG ist zum Vorsteuerab-
zug nur berechtigt, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach
Art. 28 Abs. 1 und 3 aMWSTV bzw. Art. 37 Abs. 1 und 3 aMWSTG nach-
weisen kann (E. 2.1). Das Bestehen einer Rechnung ist nach dem bishe-
rigen Recht eigentliche, materielle Voraussetzung für den Vorsteuerab-
zug, wie die Gerichte etwa auch im Zusammenhang mit der Anwendbar-
keit von Art. 45a aMWSTGV erkannt haben (vorn E. 2.3.3). Auch die ein-
zelnen Formvorschriften in Art. 27 aMWSTG bzw. Art. 28 aMWSTV sind
mit bisherigem materiellem Recht eng verknüpft und können nicht als
blosse Verfahrensbestimmungen im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG
qualifiziert werden, womit sie – zusammen mit der zugehörigen Recht-
sprechung und als zulässig erkannten Praxis – auf altrechtliche Sachver-
halte anwendbar bleiben. Erst recht vermag Art. 81 MWSTG, der keine in-
tertemporalrechtliche Regel enthält, an der Anwendbarkeit von Art. 28
aMWSTV bzw. Art. 37 aMWSTG auf altrechtliche Sachverhalte etwas zu
ändern (s.a. Urteil des BVGer A-1113/2006 vom 23. Februar 2010 E.
3.4.3). Das gleiche gilt für Art. 28 Abs. 4 MWSTG und die Tatsache, dass
nach dem neuen MWSTG die Rechnung nun gerade keine materielle
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug mehr darstellt (vgl. Botschaft zur
Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, Bundesblatt [BBl]
2008 S. 6973 und 3975). Dabei handelt es sich offenkundig nicht um ei-
gentliches Verfahrensrecht. Die neue Konzeption im Zusammenhang mit
dem Beweis des Vorsteuerabzugs auf altrechtliche Sachverhalte anzu-
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Seite 16
wenden hiesse, altes materielles Recht entgegen der Regel in Art. 112
MWSTG und den allgemeinen Grundsätzen zur Anwendung von materiel-
lem Recht und zum Rückwirkungsverbot (vgl. hierzu Urteil des BVGer A-
1113/2006 vom 23. Februar 2010 E. 1.3.3) nicht mehr anzuwenden, was
nicht via Art. 113 Abs. 3 MWSTG erreicht werden kann, der – wie erwähnt
– einzig eigentliches Verfahrensrecht betrifft.
Entsprechendes hat das Bundesverwaltungsgericht im Übrigen bereits im
Zusammenhang mit den gesetzlichen Beweisvorschriften von Art. 20 Abs.
1 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 aMWSTV entschieden. Diese fielen nicht
unter den Anwendungsbereich von Art. 113 Abs. 3 MWSTG und seien
nach wie vor auf Sachverhalte, die dem alten Recht unterstehen, an-
wendbar, auch bei von hängigen Fällen (Urteil des BVGer A-1113/2006
vom 23. Februar 2010 E. 3.4.3).
4.
Die Beschwerde ist im Sinn der Erwägungen teilweise gutzuheissen (E.
3.2), im Übrigen aber abzuweisen. Da der Beschwerdeführer mit seinen
Anträgen nur zu einem sehr geringen Teil durchdringt (vgl. E. 3.2), recht-
fertigt es sich, ihm die gesamten Verfahrenskosten, die auf Fr. 6'000.--,
festgesetzt werden, vollständig aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Aus dem gleichen Grund ist auch keine Parteientschädigung auszurich-
ten.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die ESTV hat dem Be-
schwerdeführer den Betrag von Fr. ... zurückzuerstatten bzw. gutzu-
schreiben, und für die Zeit ab 6. Juni 2004 einen Vergütungszins von 5%
auszurichten.
2.
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Beschwerdeführer
auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 6000.- ver-
rechnet.
4.
Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten.
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5.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Salome Zimmermann Sonja Bossart Meier
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be-
schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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