A-659/2007 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2001); Entgel...

Abtei lung I
A-659/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 . F e b r u a r 2 0 1 0
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
X._______AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2001); Darlehen
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-659/2007
Sachverhalt:
A.
Die X._______AG wurde im Dezember 1993 gegründet. Sie bezweckt
insbesondere Projektierung, Erstellung, Unterhalt, Bewirtschaftung
sowie Betreibung der dem jeweiligen Golfclub zur Verfügung gestellten
Golfplatzanlage „...“ mit Clubhaus und Restaurationsbetrieb. Die
X._______ ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen.
B.
Mit Schreiben vom 8. Dezember 2000 teilte die ESTV der
X._______AG ihre Absicht mit, bei ihr eine Steuerkontrolle
durchzuführen. Im Jahr 2000 könne dies aber nicht mehr stattfinden.
Sie sehe sich deshalb veranlasst, zwecks Verjährungsunterbrechung
allfällig seit dem 1. Januar 1995 noch geschuldete Steuern oder zu
Unrecht geltend gemachte Vorsteuern nachzufordern. Das Schreiben
gelte als Einforderungshandlung im Sinn von Art. 40 und Art. 41 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS
1994 1464).
C.
An verschiedenen Tagen im April sowie November 2001 führte die
ESTV die angekündigte Kontrolle bei der X._______AG durch. Sie
überprüfte die Abrechnungsperioden vom 1. Quartal 1995 bis
2. Quartal 2001. Im Anschluss an die Kontrolle forderte die ESTV am
9. November 2001 für sämtliche geprüften Abrechnungsperioden unter
dem Titel „Eintrittsgebühren resp. Darlehens-Einzahlungen“ mit der Er-
gänzungsabrechnung (EA) Nr. 194'427 Fr. 813'394.-- Mehrwertsteuer
zuzüglich Verzugszins nach. Mit der Gutschriftsanzeige (GS)
Nr. 194'173 im Betrag von Fr. 8'606.-- korrigierte sie die
Nachforderung. Mit der EA Nr. 194'426 in der Höhe von Fr. 52'641.--
zuzüglich Zins nahm die ESTV weitere Aufrechnungen unter
verschiedenen Titeln vor. Mit den GS Nr. 194'171 sowie Nr. 194'172
vom 20. November bzw. 20. Dezember 2001 korrigierte sie diese
Nachforderung um Fr. 14'007.-- respektive Fr. 2'069.--. Zur Abgrenzung
der Steuerforderungen hinsichtlich der Zeiträume vom 1. Quartal 1995
bis 4. Quartal 2000 sowie vom 1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2001
erliess die ESTV am 15. September 2003 schliesslich die EA
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Nr. 194'510 und Nr. 194'511 sowie die GS Nr. 194'198 und
Nr. 194'199.
D.
Am 25. November 2003 erliess die ESTV zwei anfechtbare
Entscheide, einerseits betreffend das 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal
2000 und andererseits betreffend das 1. Quartal 2001 bis 30. Juni
2001. Darin bestätigte die ESTV die Nachforderungen von
Fr. 468'825.-- bzw. Fr. 372'528.-- zuzüglich Verzugszins zu 5%. Gegen
diese beiden Entscheide erhob die X._______AG am 23. Dezember
2003 Einsprache und ergänzte diese auf Aufforderung der ESTV am
11. Oktober 2005. Die Einsprache richtete sich einzig gegen die
Qualifikation der Darlehen als Entgelt bzw. die diesbezüglichen
Nachforderungen in der Höhe von Fr. 432'501.-- und von Fr. 372'287.--.
E.
Am 11. Dezember 2006 traf die ESTV einen Einspracheentscheid. Sie
vereinigte die beiden Einspracheverfahren. Sie erkannte, dass die
Entscheide vom 25. November 2003 im Umfang von Fr. 36'565.--
zuzüglich Verzugszins in Rechtskraft erwachsen seien. Die Einsprache
hiess sie im Sinn der Erwägungen teilweise gut. Die X._______AG
schulde ihr für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2001
Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 734'672.-- zuzüglich Verzugszins.
Zur Begründung brachte sie im Wesentlichen vor, die von den
Mitgliedern unter dem Titel „Darlehen“ an die X._______AG bezahlten
Eintrittsgebühren bildeten Teil des Entgelts für die Berechtigung zur
Benützung der Golfanlage. Es liege insoweit ein mehrwertsteuer-
rechtlich relevanter Leistungsaustausch vor. Entgegen ihrer bisherigen
Ansicht bildeten die Eintrittsgebühren aber nicht Vorauszahlungen für
Leistungen der X._______AG über mehrere Jahre. Die Gegenleistung
für die Eintrittsgebühren sei mit dem gewährten Zugang zur
Golfanlage erbracht. Die ESTV nahm deshalb eine Korrektur der
Steuersatzaufteilung vor. Insoweit hiess sie die Einsprache im Umfang
von Fr. 70'116.-- gut.
F.
Die X._______AG (Beschwerdeführerin) führte am 24. Januar 2007
Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 11. De-
zember 2006 an das Bundesverwaltungsgericht. Sie stellte die
folgenden Anträge: „(1) Der Einspracheentscheid vom 11. Dezember
2006 sei aufzuheben, insbesondere seien die Ergänzungsab-
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rechnungen Nr. 194'427 vom 9. November 2001 und Nr. 194'511 vom
15. September 2003 vollumfänglich zurückzuweisen. Eventualiter: Falls
aus einem aktuell nicht ersichtlichen Grund dem Rechtsbegehren Nr. 1
nicht stattgegeben werden kann, ist, soweit das angerufene
Bundesverwaltungsgericht aufgrund der Offizialmaxime die Ergän-
zungsabrechnungen nicht mehr mindern kann, zumindest (2) der
Steuerbetrag um Fr. 389'023.45 (zuzüglich allfälliger Verzugszinsen)
zu reduzieren und auf Fr. 345'649.35 festzusetzen (Verjährungs-
einrede). Subeventualiter: (3) Eventuell sei der Steuerbetrag um
Fr. 352'830.95 (zuzüglich allfälliger Verzugszinsen) zu reduzieren und
auf Fr. 381'841.85 festzusetzen (Keine Anwendung aMWSTV).
(4) Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Bundes“.
Zur Begründung brachte sie im Wesentlichen vor, gemäss den
Mitgliedschaftsverträgen handle es sich zivilrechtlich eindeutig um
Darlehen. Es liege ein normales „Start-up-financing“ mittels Eigen- und
Fremdkapital (teilweise in Form von Aktionärsdarlehen) vor. Die
Verzichtserklärung bereits zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung
stelle wirtschaftlich eine Einlage ins Eigenkapital der Gesellschaft dar.
Die Ansicht der ESTV, unverzinsliche Darlehen würden immer einen
Leistungsaustausch beinhalten, sei überholt. Die ESTV habe selber in
ihrem Merkblatt Nr. 23, gültig ab 1. Juli 2003, festgehalten, dass
beispielsweise unverzinsliche Darlehen im Sanierungsfall nicht einmal
mehr zu Vorsteuerkürzungen führten. Angesichts dieser Praxis-
änderung sei das Festhalten an den Aufrechnungen im Jahr 2001
nicht nachvollziehbar, weil doch gerade auf die Rückzahlung der in
den Jahren 1994 ff. gewährten Darlehen im Sinn einer vorsorglichen
Sanierung ausdrücklich verzichtet worden sei. Das Bundesgericht sei
in BGE 132 II 353 (2A.245/2005) noch weiter gegangen und habe
explizit den Darlehenscharakter im Fall der im vornherein bestehenden
Rückzahlungsunmöglichkeit bejaht und eine Aufrechnung der ESTV
verweigert.
Unbestritten sei hingegen, dass es sich bei den Stammaktionären im
Wesentlichen um Golfspieler handle. Es gebe aber neben diesen
Aktionären einerseits auch solche, die nicht Golf spielten und
andererseits Golf spielende Aktionäre, die Eigentümer von zwei oder
mehr Mitgliedschaften seien (also über vier oder mehr Aktien
verfügten und auch den Darlehensbetrag in der entsprechenden Höhe
pro zusätzlicher Mitgliedschaft einbezahlt hätten). Dies lasse sich nur
mit kaufmännischen Überlegungen begründen. Bei Verkäufen
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zwischen unabhängigen Dritten erzielten die Aktien Preise von
Fr. 24'000.-- bis Fr. 29'000.--. Es sei also auch möglich, die
Mitgliedschaft im Sinn einer reinen Anlage zu erwerben und diese
dann zu sistieren, d.h. nicht Golf zu spielen. In diesem Fall sei der
Jahresbeitrag nicht geschuldet. Der betreffende Aktionär habe aber die
Investition von Fr. 25'000.-- voll bezahlt. Mit der Benutzung der Anlage
habe dies nichts zu tun.
Zwar werde gemäss Art. 8 der Mitgliedschaftsverträge das Mitglied mit
Bezahlung der Eintrittsgebühr berechtigt, die Golfanlage (...) zu
nutzen, faktisch verfüge ein Aktionär (und Darlehensgeber) jedoch
ohne Bezahlung der Jahresgebühr – ausser über die „normalen“
Rechte von Eigen- und Fremdkapitalgebern – über keinerlei Rechte.
Unmissverständliche Voraussetzung für die Nutzung der Golfanlage
sei die Bezahlung der Jahresgebühr. Gegen einen Leistungsaustausch
und damit gegen die Qualifikation als Entgelt spreche auch der
Verzicht der Z._______AG auf ihre Darlehensforderung in der Höhe
von Fr. 4,2 Mio.
Im Weiteren unterbreche das Schreiben der ESTV vom 8. Dezember
2000 die Verjährung nicht, da es zu allgemein formuliert sei. Doch
selbst, wenn davon ausgegangen werde, dass ein Leistungsaustausch
vorliege und die Forderung noch nicht verjährt sei, dürften die
Darlehen, die vor dem 1. Januar 1995 gewährt worden sind, nicht
berücksichtigt werden. Die Golfanlage habe bereits im Jahr 1994
genutzt werden können und damit sei die entsprechende
Gegenleistung zu den fraglichen Zahlungen vor der Einführung der
aMWSTV erbracht worden.
G.
Die ESTV schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 27. März 2007 auf
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdeführerin.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist.
Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die
Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG
nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das
Verfahren nach dem VwVG.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwer-
deführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge
der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).
1.3 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen
gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Für
Umsätze, die vor dem 1. Januar 2010, aber nach dem Inkrafttreten des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG, AS 2000 1300) am 1. Januar 2001 getätigt worden sind,
bleibt deshalb das aMWSTG anwendbar. Für Umsätze vor dem
1. Januar 2001 kommt noch die aMWSTV zur Anwendung (Art. 93
Abs. 1 und Art. 94 Abs. 1 aMWSTG). Vor dem Inkrafttreten der
aMWSTV vereinnahmte Vorauszahlungen für erst nachher erbrachte
Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Steuer nach der
aMWSTV (Art. 84 Abs. 3 Satz 3 aMWSTV).
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2.
2.1
2.1.1 Die Steuerbarkeit bedingt gemäss Art. 4 aMWSTV bzw. Art. 5
aMWSTG, dass Lieferungen und Dienstleistungen gegen Entgelt
erbracht werden, mithin einen Leistungsaustausch. Erforderlich ist eine
wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung.
Zwischen diesen muss ein unmittelbarer (direkter) ursächlicher
Zusammenhang bestehen (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II
443 E. 6, 126 II 249 E. 4a; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts vom
25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff.
E. 6, 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2, 2A.410/2006 vom
18. Januar 2007 E. 5.1).
2.1.2 Das Vorliegen eines Entgelts ist nicht nur Voraussetzung des
Bestehens eines steuerbaren Umsatzes, sondern es stellt auch die
Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar. Es umfasst alles, was
der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für
die Leistung aufwendet. Nur jene Zuwendungen des Abnehmers
gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen
Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren
Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen
Leistungsaustauschverhältnis haben bzw. überhaupt nicht im Zu-
sammenhang mit einem Leistungsaustausch stehen (statt vieler: Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1430/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.4
mit Hinweisen; Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurs-
kommission [SRK] vom 26. April 2006, veröffentlicht in Verwaltungs-
praxis der Bundesbehörden [VPB] 70.77 E. 2c; vom 3. Juni 2005,
veröffentlicht in VPB 69.127 E. 2a).
2.1.3 Sowohl das Bestehen eines mehrwertsteuerlichen Leistungs-
austauschs als auch Begriff und Umfang des Entgelts als
Bemessungsgrundlage sind primär aus der Sicht des Leistungs-
empfängers zu definieren, was namentlich der Konzeption der
Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (statt vieler: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007
E. 2.2.3, 2.5, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1 mit Hinweisen).
2.1.4 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und
sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer
der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung wird aufgrund der wirt-
schaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche
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Qualifikation von Vorgängen – und namentlich die Frage nach dem
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch – hat nicht in erster Linie
aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach
wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (statt vieler: Urteil
des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3440/2007 vom 22. Septem-
ber 2009, E. 2.1.3, A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 2.3.2; Entscheid
der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a; vgl. DANIEL
RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische
Recht, Bern 1999, S. 112 mit Fn. 125).
2.2 Auch die Steuerbarkeit von Leistungen zwischen Gesellschaft
(z.B. einer Aktiengesellschaft) und Gesellschaftern hängt vom
Vorhandensein eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches
nach den hievor beschriebenen allgemeinen Regeln ab. Bei Leistun-
gen des Gesellschafters an die Gesellschaft (Gesellschafterbeiträge
oder Gesellschaftereinlagen), die nicht gegen spezielle Entschä-
digungen bzw. Gegenleistungen der Gesellschaft erfolgen, ist gemäss
Lehre und Rechtsprechung von nicht steuerbaren Leistungen
auszugehen (Urteil des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August
2007 E. 4.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1511/2006 vom
3. September 2007 E. 2.5, A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.5 mit
Hinweisen). Nach neuerer Rechtsprechung stellen Kapitaleinlagen von
Gesellschaftern, mit welchen ein Aktionär eine Unternehmung über
Eigenkapital finanziert (gleich wie Darlehen eines Aktionärs, d.h. bei
Finanzierung über Fremdkapital) reine Finanzierungsmassnahmen
dar, welche der Gesellschaft die Ausübung ihrer Tätigkeit überhaupt
erst erlauben. Im Unterschied zu Subventionen und Spenden
ergänzten sie nicht den Umsatz der Gesellschaft, sondern stellten
einzig den Finanzbedarf sicher (BGE 132 II 353 E. 6.4, 7.1, 7.2, 9.3;
Urteil des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.3).
Dasselbe habe neben den Kapitaleinlagen auch für Finanzierungen
mittels anderer Gesellschafterbeiträge wie Forderungsverzichten,
Zinsverzichten, à-fonds-perdu-Zahlungen usw. zu gelten (vgl. BGE 132
II 353 E. 6.4, 7.2; BVGE 2007/39 E. 3.2 und 3.4). Die genannten
Beiträge erfolgen unentgeltlich und stehen deshalb ausserhalb des
Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_229/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 5.4; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1579/2006 vom 19. November 2009 E. 3.2.1). Auch
in der Literatur wird allgemein die Meinung vertreten, reine
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Finanzierungsbeiträge, worunter auch Verlustdeckungs- oder Sa-
nierungsbeiträge und dergleichen fallen, wiesen keinen Entgelts-
charakter auf (IVO P. BAUMGARTNER, , Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 41 zu Art. 33;
DIEGO CLAVADETSCHER, , a.a.O., N. 16 zu Art. 38 Abs. 8; PIERRE-
MARIE GLAUSER, Nouvelle jurisprudence concernant le traitement des
subventions au regard de la TVA, veröffentlicht in: Der Schweizer
Treuhänder [ST] 4/99 S. 409 ff.), wenn sie in erster Linie darauf
abzielen, den wirtschaftlichen Fortbestand der Unternehmung sicher-
zustellen und nicht darauf, konkrete Leistungen abzugelten (DANIEL
RIEDO, Problemfall Subvention im Mehrwertsteuerrecht, veröffentlicht in
Festschrift SRK, Lausanne 2004, S. 117 ff., S. 131). Nicht anders hat
es sich zu verhalten, wenn solche unentgeltliche Beiträge an die
Gesellschaft durch ihre Gesellschafter erfolgen. Sie bleiben durch den
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer unerfasst (vgl. zum Ganzen:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1648/2006 vom 27. April
2009 E. 2.3.2, A-1511/2006 vom 3. September 2007 E. 2.5).
2.3 Gehören miteinander verbundene Leistungen wirtschaftlich derart
eng zusammen und greifen so ineinander, dass sie ein unteilbares
Ganzes bilden, so ist mehrwertsteuerrechtlich von einer "einheitlichen
Leistung" (auch Leistungseinheit, Gesamtleistung, Leistungsbündel
oder Leistungskomplex genannt) auszugehen. Nach dem Grundsatz
der Einheitlichkeit der Leistung erfolgt in diesem Falle die mehrwert-
steuerliche Behandlung nach der für die Gesamtleistung wesentlichen
Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet
im Vordergrund steht.
Im Weiteren teilen Nebenleistungen mehrwertsteuerrechtlich das
Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Verhältnis zu dieser neben-
sächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen,
diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit
dieser üblicherweise vorkommen (akzessorische Nebenleistung). Die
gleiche steuerrechtliche Behandlung bei Gesamtleistungen sowie bei
Haupt-und Nebenleistungen bezieht sich nicht nur auf den anzuwen-
denden Steuersatz, sondern auch auf den Ort und Zeitpunkt der
Leistungen und auf die Anwendung von Befreiungsvorschriften und
Steuerausnahmen (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl.,
Rz. 188).
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Liegt weder eine untrennbare Gesamtleistung noch eine Hauptleistung
mit abhängigen Nebenleistungen vor, so handelt es sich um mehrere
selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerlich getrennt zu behan-
deln sind (Urteile des Bundesgerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007
E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; BVGE 2007/14 E. 2.3;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1536/2006 vom 16. Juni
2008 E. 2.3, A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 4.2, bestätigt
durch das Urteil des Bundesgerichts 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008
E. 2.2). Die Beurteilung, ob im konkreten Einzelfall Einheitlichkeit der
Leistung anzunehmen ist oder ob eine akzessorische Nebenleistung
vorliegt, erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise,
welche der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteil des Bundes-
gerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; vgl. auch oben
E. 2.1.4). Aufgrund des Charakters der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer hat die Beurteilung zudem primär aus der Sicht des
Verbrauchers zu erfolgen. Es ist zu prüfen, ob ein Leistungskomplex
nach allgemeiner Verkehrsauffassung von einer bestimmten Verbrau-
chergruppe typischerweise als einheitliche Leistung verstanden wird.
Der subjektive Parteiwille ist sekundär. Nicht massgebend sind
schliesslich die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen, auch wenn
in vielen Fällen der Wert der Nebenleistung geringer ist als jener der
Hauptleistung (Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März
2003 E. 3.2; zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
1470/2006 vom 5. Februar 2009 E. 4, A-1536/2006 vom 16. Juni 2008
E. 2.3).
3.
3.1 Art. 34 aMWSTV bzw. Art. 43 aMWSTG regeln den Zeitpunkt der
Entstehung der Steuerforderung. Bei Lieferungen und Dienstleis-
tungen entsteht die Steuerforderung je nach Abrechnungsart entweder
mit der Rechnungstellung oder mit der Vereinnahmung des Entgelts
(Art. 34 Bst. a aMWSTV, Art. 43 Abs. 1 aMWSTG). Bei Voraus-
zahlungen entsteht die Steuerforderung unabhängig von der
Abrechnungsart mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 34 Bst. a
Ziff. 1 und 2 aMWSTV, Art. 43 Abs. 1 Bst. a Ziff. 3 und Bst. b aMWSTG;
vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1463/2006 und A-
1464/2006 vom 27. Februar 2009 E. 3.4.1).
3.2 Vorauszahlungen im Sinn von Art. 34 Bst. a aMWSTV und Art. 43
Abs. 1 aMWSTG liegen dann vor, wenn für eine bestimmte oder
zumindest bestimmbare künftige Leistung ein im Voraus bezahltes
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Entgelt geleistet wird. Eine Vorauszahlung untersteht der Mehr-
wertsteuer und bildet Bestandteil der Bemessungsgrundlage, wenn es
sich um ein Entgelt für eine steuerbare Leistung handelt. Es müssen
hierzu die üblichen Voraussetzungen des Leistungsaustauschs
gegeben sein, namentlich die innere wirtschaftliche Verknüpfung
zwischen der Vorauszahlung mit der mehrwertsteuerlichen Leistung
(siehe BGE 126 II 249 E. 4; Urteil des Bundesgerichts 2A.349/2004
vom 1. Dezember 2004 E. 5.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 4.3; Entscheide der SRK vom
13. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.129 E. 2, 3 mit Hinweis;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1563 f.).
4.
4.1 Art. 14 Ziff. 15 aMWSTV (Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG) nimmt
bestimmte Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs – ohne
Vorsteuerabzugsberechtigung (Art. 13 aMWSTV, Art. 17 aMWSTG) –
von der Mehrwertsteuer aus. Nach Bst. a dieser Vorschriften zählt die
Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von
Krediten durch Kreditgeber dazu. Als Kreditgewährung wird herkömm-
licherweise die Hingabe von Kapital zur Nutzung verbunden mit der
Begründung eines Rückzahlungsanspruchs bezeichnet. Ein Umsatz
kann systembedingt nur dann von der Steuer ausgenommen werden,
wenn er zunächst der Steuer unterliegt, d.h. wenn grundsätzlich ein
mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch gegeben ist. Ein solcher
liegt bei Kreditgeschäften vor, wenn die Nutzung von Kapital
entgeltlich (z.B. gegen Zinsen) gewährt wird. Ohne diese Vorschrift
wäre die entgeltliche Überlassung von Kapital zur Nutzung (beim
Kreditgeber) steuerbar, wobei in die Berechnungsgrundlage alle für
den Kredit bezahlten Zinsen, Kosten usw. fallen würden. Die Rückzah-
lung des Kapitals ist kein Entgelt (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 802). Es handelt sich um eine sog. unechte Steuerbefreiung, weil
der Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht werden kann. Als
Kreditgewährung wird herkömmlicherweise die Hingabe von Kapital
zur Nutzung verbunden mit der Begründung eines Rückzahlungs-
anspruchs bezeichnet (vgl. WOLFGANG KÖHLER in: Plückebaum/Malitzky,
Umsatzsteuergesetz, 10. Auflage, § 4 Nr. 8 UStG 1999 Rz. 18 ff.). In
welcher Form das Kapital zur Verfügung gestellt wird, kann angesichts
der zahlreichen Arten von Kreditgeschäften nicht entscheidend sein.
Das Kreditgeschäft knüpft an das zivilrechtliche Darlehen an, ist aber
mit diesem nicht deckungsgleich (BENEDIKT MAURENBRECHER, Das
verzinsliche Darlehen im schweizerischen Recht, Diss. Bern 1995,
Seite 11
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S. 77 ff.). Es ist daher im Einzelfall genau zu prüfen, ob ein
Kreditgeschäft vorliegt (Urteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom
1. Juli 2004 E. 3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1380/2006
vom 27. September 2007 E. 4.3.2; Entscheid der SRK vom 17. Oktober
2006 [SRK 2003-164] E. 2d; vgl. im Übrigen zum Unterschied
zwischen dem Darlehen nach Art. 312 OR und dem weiter gefassten
Begriff des Kredits im Zivilrecht: PETER HIGI, Zürcher Kommentar zum
Obligationenrecht, Teilband V 2b, Zürich 2003, Rz. 14 zu Art. 312 und
Rz. 81 ff. Vorbemerkungen zu Art. 312 ff.). Dass die zivilrechtliche
Qualifikation nicht allein entscheidend sein kann, ergibt sich im
Übrigen auch aus dem mehrwertsteuerlichen Grundsatz der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise (oben E. 2.1.4); die zivilrechtliche
Einordnung von Vorgängen kann im Bereich der Mehrwertsteuer nur
(aber immerhin) Indizien vermitteln (Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 5.1).
4.1.1 Von einem Kreditgeschäft kann indessen nur dann gesprochen
werden, wenn dieses für sich alleine abgeschlossen wird, ohne dass
damit verschiedene vertragliche Verpflichtungen im Rahmen einer
Gesamtleistung erfüllt werden (Urteil des Bundesgerichts
2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 4). Kein Kredit gemäss Art. 14
Ziff. 15 Bst. a aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 19 Bst. a aMWSTG liegt
demnach vor, wenn die hingegebene Summe Entgelt für bestimmte
Leistungen darstellt, d.h. mit der Zahlung eine konkrete Leistungser-
bringung verbunden ist (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.135/2001
vom 7. Dezember 2001 E. 4; 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.2;
Entscheide der SRK vom 13. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.129
E. 3; vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164] E. 3b/bb; ferner: Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1380/2006 vom 27. September
2007 E. 5.2.2). Von der Besteuerung ausgenommen ist das Kredit-
geschäft dann, wenn eine selbständige Leistung gegeben ist, d.h. die
Zahlung keinen Bezug zu einem (anderen) Leistungsaustausch-
verhältnis (abgesehen von jenem aus dem Kreditverhältnis) aufweist
(zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1385/2006 vom
3. April 2008 E. 5.2).
4.2 Von der Steuer ausgenommen sind im Weiteren gemäss Art. 14
Ziff. 15 Bst. e aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG die
Umsätze aus dem Handel mit Wertpapieren. Die Emission von
Wertpapieren und der Handel mit Wertpapieren unterstehen aber der
Stempelabgabepflicht. Die Erhebung der Mehrwertsteuer wäre deshalb
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A-659/2007
ebenso wenig gerechtfertigt wie bei den Versicherungsleistungen.
Ebenfalls unter den Anwendungsbereich dieser Steuerausnahme
fallen die Umsätze aus dem Handel mit Anteilen an Gesellschaften
und anderen Vereinigungen. Der Begriff „Anteile an Gesellschaften“
umfasst die Anteile an Kapitalgesellschaften (AG, GmbH,
Genossenschaft) wie auch Anteile an Personengesellschaften
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 819 f.: PHILIP ROBINSON/CRISTINA
OBERHEID, , a.a.O., N. 49 zu Art. 18 Ziff. 19).
5.
Die Mehrwertsteuerforderung verjährt gemäss Art. 40 Abs. 1 aMWSTV
fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist.
Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforderungshandlung
unterbrochen (Art. 40 Abs. 2 aMWSTV). Die Einforderungshandlung ist
nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung an keine besondere
Form gebunden; namentlich muss sie nicht schriftlich erfolgen (Urteil
des Bundesgerichts vom 1. Mai 2002, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 237 E. 3e, Urteil des
Bundesgerichts 2A.314/2006 vom 10. Oktober 2006 E. 2.6). Unter den
Begriff der Einforderungshandlung fallen nicht nur die eigentlichen
Steuerbezugshandlungen; jede dem Mehrwertsteuerpflichtigen zur
Kenntnis gebrachte, auf Einforderung oder Feststellung des Steuer-
anspruchs gerichtete Amtshandlung genügt, um die Verjährung zu
unterbrechen. Dabei ist nicht notwendig, dass der Tatbestand, welchen
die ESTV als mehrwertsteuerpflichtig erachtet, bereits nach allen
Richtungen hin abgeklärt sein muss. Auch braucht der Mehr-
wertsteuerbetrag nicht unbedingt ziffernmässig festgesetzt zu werden.
Mit einer vorläufigen Mitteilung kann die Verwaltung die Verjährung
ferner für den ganzen Mehrwertsteueranspruch unterbrechen, selbst
wenn sie die Forderung später noch erhöhen muss. Als ver-
jährungsunterbrechende Einforderungshandlung gilt namentlich die
Ankündigung und Vornahme von Bücheruntersuchungen, die Zu-
stellung einer EA oder einer GS oder die Aufforderung oder Mahnung
zur Zahlung (BGE 126 II 1 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts
2A.314/2006 vom 10. Oktober 2006 E. 2.6; Urteil des Bundesgerichts
vom 1. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 237 E. 3; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1545/2006 vom 30. April 2008 E. 5.1, A-
1525/2006 vom 28. Januar 2008 E. 1.4, A-1427/2006 vom 23. No-
vember 2007 E. 2.6).
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6.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass gemäss den Mitglied-
schaftsverträgen der Beschwerdeführerin von 1994 und 1995 das
Mitglied eine einmalige Eintrittsgebühr von Fr. 25'000.-- zu leisten
hatte (Art. 5 der Mitgliedschaftsverträge der Jahre 1994 und 1995,
amtl. Akten Nr. 10). Art. 6 legte die Zahlungsmodalitäten fest. Es waren
zwei Namenaktien der Beschwerdeführerin à nominal Fr. 2'000.-- zu
übernehmen. Der Restbetrag von Fr. 21'000.-- war durch die
Gewährung eines unverzinsbaren und verzichtbaren Darlehens an die
Beschwerdeführerin zu entrichten. Der Aktienbesitz sowie das
Darlehen waren mit der Mitgliedschaft untrennbar verknüpft. Während
der Dauer des Mitgliedschaftsvertrages konnten weder die Aktien
veräussert oder verschenkt noch das Darlehen gekündigt werden. Erst
nach Erfüllung der finanziellen Verpflichtungen war das Mitglied
berechtigt die Golfanlage zu benutzen (Art. 8). Im Weiteren hatte das
Mitglied jährlich zu Beginn jeder Saison der Beschwerdeführerin eine
vom Verwaltungsrat festgelegte Jahresgebühr für die Benutzung des
Golfplatzes zu entrichten (Art. 9). Gleichzeitig mit der Bezahlung der
Jahresgebühr war zusätzlich auch noch eine Spielgebühr (Art. 10)
sowie eine Konsumationsgebühr (Art. 11) zu bezahlen. Die
Mitgliedschaftsverträge galten für eine feste Dauer von fünf Jahren
und konnten anschliessend unter Einhaltung einer 12-monatigen
Kündigungsfrist jeweilen auf Ende eines Kalenderjahres gekündigt
werden (Art. 15). Nach Erlöschen der Mitgliedschaft musste das
Mitglied seine Aktien auf die Beschwerdeführerin rückübertragen,
wofür es Anspruch hatte auf eine Barvergütung mindestens in der
Höhe des Nominalwertes. Darüber hinaus war vereinbart, dass dem
austretenden Mitglied ein allfälliger Mehrwert abzüglich eines ange-
messenen Verwaltungsaufwandes zufallen soll, den die Beschwer-
deführerin bei der Weiterplatzierung der Aktien erzielt. Mit Bezug auf
das gewährte Darlehen hatte das Mitglied Anspruch auf Rückzahlung
von 50% des Betrages bei Austritten ab dem 5. bis
10. Mitgliedschaftsjahr. Nach Ablauf des 10. Mitgliedschaftsjahres ver-
fiel das Darlehen vollständig zu Gunsten der Beschwerdeführerin, d.h.
das Mitglied verzichtete vollständig auf die Rückerstattung (Art. 16). Im
Gegensatz zu den Mitgliedschaftsverträgen der Jahre 1994 und 1995
hatte das Mitglied nach den Verträgen von 1996 bis Mitte 2000 bei
Erlöschen seiner Mitgliedschaft keinen Anspruch auf Rückzahlung des
Darlehens (Art. 16 der Mitgliedschaftverträge von 1996 bis Mitte 2000,
amtl. Akten Nr. 10). Im Streit liegt, ob die gemäss den erwähnten
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Mitgliedschaftsverträgen auszurichtenden Darlehen in die Bemes-
sungsgrundlage fallendes Entgelt darstellen.
6.1 Aus den Mitgliedschaftsverträgen von 1994 und 1995 geht hervor,
dass die Beschwerdeführerin das Darlehen nur unter bestimmten
Bedingungen teilweise zurückzubezahlen hatte. Nach denjenigen von
1996 bis Mitte 2000 war gar keine Rückzahlung vorgesehen. Ob unter
diesen Umständen zivilrechtlich überhaupt von „Darlehen“ gesprochen
werden kann, erscheint zumindest als fraglich, doch muss hierüber
nicht abschliessend entschieden werden. Massgebend ist die
wirtschaftliche Sicht (E. 2.1.4). Die Zahlung von Fr. 21'000.-- als
(Haupt-)Teil der Eintrittsgebühr stellt keine reine Finanzierungs-
massnahme dar (vgl. E. 2.2), vielmehr ist damit eine konkrete
Leistungsvereinbarung verbunden. Erst nach Unterzeichnung des
Vertrages und Erfüllung der finanziellen Verpflichtungen, darunter
insbesondere die Bezahlung der fraglichen Fr. 21'000.--, wird die
Mitgliedschaft wirksam und berechtigt das Mitglied, die Golfanlage (...)
zu benutzen (je Art. 8 der Verträge). Aus der massgeblichen Sicht des
Leistungsempfängers (E. 2.1.3), d.h. des Mitglieds, ist somit
insbesondere die Zahlung von Fr. 21'000.-- zu leisten, um Mitglied
werden und auf dem Golfplatz spielen zu können. Es besteht somit ein
mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch. Die Mitglieder
mussten neben weiteren Gebühren das fragliche „Darlehen“ bezahlen
und erhielten als Gegenleistung von der Beschwerdeführerin die
Spielberechtigung. Die beiden Leistungen sind in rechtsgenügender
Weise wirtschaftlich verknüpft. Die Mitglieder bezahlten das „Darlehen“
nicht lediglich zum Zweck der Finanzierung der Beschwerdeführerin
bzw. um ihren wirtschaftlichen Fortbestand sicherzustellen. Damit
steht fest, dass die betreffenden „Darlehen“ mehrwertsteuerliches Ent-
gelt darstellen. In der Folge kann auch keine von der Steuer ausge-
nommene Kreditgewährung im Sinn von Art. 14 Ziff. 15 Bst. a
aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 19 Bst. a aMWSTG vorliegen (vgl. E. 4.1.1).
Vor der Errichtung des Golfplatzes bezahlte „Darlehen“ sind als
Vorauszahlungen zu qualifizieren, da die Gegenleistung – die
Berechtigung zur Nutzung des Golfplatzes – erst zu einem späteren
Zeitpunkt erfolgte. Sie sind nach Art. 84 Abs. 3 Satz 3 aMWSTV
ebenfalls zu versteuern (E 1.3). Konsequenterweise behandelte die
ESTV teilweise Rückzahlungen von „Darlehen“ als Entgeltsminde-
rungen.
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6.1.1 Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, die ESTV habe in
ihrem Merkblatt Nr. 23 „Gesellschafterbeiträge, Beiträge Dritter und
Beiträge im Sanierungsfall“, gültig ab 1. Juli 2003, selber festgehalten,
dass unverzinsliche Darlehen im Sanierungsfall nicht einmal mehr zu
Vorsteuerkürzungen führten. Dieser Einwand ist aus mehreren
Gründen nicht stichhaltig. Zum einen wurde das Merkblatt nach der
vorliegend relevante Zeit erlassen, zum anderen ist es ohnehin nicht
anwendbar, da es sich bei den vorliegenden „Darlehenszahlungen“ um
Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches handelt (vgl.
Merkblatt Nr. 23, a.a.O., Ziff. 1: Handelt es sich bei den Zuschüssen
um Entgelt ist das Merkblatt nicht anwendbar). Ebenfalls nicht
stichhaltig ist der Einwand der Beschwerdeführerin, das Bundesgericht
habe in BGE 132 II 353 explizit den Darlehenscharakter bei einer im
vornherein bestehenden Rückzahlungsunmöglichkeit bejaht. In diesem
Urteil ging es um ein Darlehen, welches im Gegensatz zum
vorliegenden Fall nicht in einem mehrwertsteuerrechtlich relevanten
Leistungsaustausch stand. Diesem Darlehen kam deshalb kein
Entgeltscharakter zu.
6.1.2 Die Beschwerdeführerin bringt zudem vor, bei den Aktionären
handle es sich zwar grösstenteils um Golfspieler. Es gebe aber
einerseits auch Aktionäre, die nicht Golf spielten – ihre Mitgliedschaft
könne sistiert werden – und andererseits Mitglieder, die Golf spielten,
aber Eigentümer von zwei oder mehr Mitgliedschaften seien (also über
vier oder mehr Aktien verfügten und auch den Darlehensbetrag in der
entsprechenden Höhe pro zusätzlicher Mitgliedschaft einbezahlt
hätten). Bei Verkäufen unter unabhängigen Dritten würden die Aktien
Preise von Fr. 24'000.-- bis Fr. 29'000.-- erzielen. Die Beschwer-
deführerin verkennt, dass es für einen mehrwertsteuerrechtlich rele-
vanten Leistungsaustausch nicht massgebend ist, ob die Berechtigung
zur Benutzung der Golfanlage auch effektiv wahrgenommen wird. Ob
und wie oft das Mitglied seine Recht wahrnimmt oder ob es seine
Mitgliedschaft einstweilen sistiert, kann für die mehrwert-
steuerrechtliche Qualifikation keine Rolle spielen. Im Weiteren hat die
Beschwerdeführerin die freie Handelbarkeit der Aktien erst mit den
Mitgliedschaftsverträgen ab Juli 2000 und damit nach der vorliegend
relevanten Zeit eingeführt (vgl. Einsprache vom 23. Dezember 2003;
amtl. Akten Nr. 6). Bei den vorliegend massgebenden Mitgliedschafts-
verträgen (1994/1995 sowie von 1996 bis Mitte 2000) war explizit
festgehalten, dass nur eine Rückübertragung der Aktien auf die
Beschwerdeführerin möglich war (vgl. oben E. 6). Die von der
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Beschwerdeführerin eingereichten Beweismittel über die Höhe von
erzielten Aktienverkaufspreisen unter unabhängigen Dritten beziehen
sich deshalb auf die Zeit nach dem Juli 2000 (vgl. Beschwerde-
beilagen Nr. 35-37). Insoweit kann die Beschwerdeführerin daraus
nichts zu ihren Gunsten ableiten. Nachweise für ihre Behauptung,
dass verschiedene Mitglieder über mehrere Mitgliedschaften verfüg-
ten, hat die Beschwerdeführerin keine erbracht. Es kann deshalb nicht
weiter darauf eingegangen werden. Im Übrigen ist nicht davon
auszugehen, dass vor dem Juli 2000 zahlreiche Mitglieder mehrere
Mitgliedschaften aufwiesen, da diese nicht frei handelbar waren und
auf das „Darlehen“ verzichtet werden musste.
6.1.3 Im Weiteren legt die Beschwerdeführerin dar, gegen einen
Leistungsaustausch und damit gegen die Qualifikation als in die
Bemessungsgrundlage fallendes Entgelt spreche auch der Verzicht der
Z._______AG auf ihre Darlehensforderung in der Höhe von Fr. 4,2 Mio
zu Beginn des Jahres 2000. Dieser Einwand ist unbegründet. Die
Z._______AG hat als Hauptaktionärin auf ihr Darlehen im Nachhinein
als Sanierungsmassnahme verzichtet. Im Weiteren hat sie ihr
Darlehen nicht aufgrund der vorliegenden Mitgliedschaftsverträge
geleistet. Bei ihr lag also keine Zahlung für eine Berechtigung zur
Nutzung der Golfanlage vor, sondern es handelte sich um eine reine
Finanzierung.
6.1.4 Die Beschwerdeführerin wendet zudem ein, dass es sich bei der
Regelung ab Juli 2000, bei welcher das Mitglied unter dem Titel
„Eintrittsgebühren“ nunmehr ausschliesslich Aktien zum Preis von
Fr. 29'000.-- erwerbe (d.h. keine „Darlehen“ mehr bezahle), wirt-
schaftlich der selbe Sachverhalt vorliege. Dieser unterliege aber nicht
der Steuer. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist diese
unterschiedliche Behandlung korrekt. Die Kapitalbeteiligung eines
Gesellschafters durch den Kauf von Aktien stellt einen Vorgang
ausserhalb des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer dar. Hier steht
die reine Finanzierung im Vordergrund. Es liegt somit kein
mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch und damit kein
Entgelt vor. Die ungleiche Behandlung ist im Weiteren auch deshalb
gerechtfertigt, weil die Beschwerdeführerin auf dem Agio die
Emissionsabgabe abzuliefern hatte (vgl. Art. 5 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1
Bst. a des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempel-
abgaben [StG, SR 641.10]; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 3.4).
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6.1.5 Zur Begründung ihres Eventualantrages bringt die Beschwerde-
führerin vor, die ESTV habe die fünfjährige Verjährungsfrist betreffend
die Mehrwertsteuerforderung für das Jahr 1995 verstreichen lassen,
ohne ihr gegenüber rechtzeitig verjährungsunterbrechende Mass-
nahmen zu ergreifen. Der Beschwerdeführerin ist insoweit Recht zu
geben, als die Kontrolle der ESTV im Jahr 2001 stattfand und
demnach Steuerforderungen aus dem Jahr 1995 gemäss Art. 40
Abs. 1 aMWSTV verjährt wären, sofern keine rechtzeitige Unterbre-
chung der Verjährung stattgefunden hat. Entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführerin stellt jedoch das Schreiben der ESTV vom 8. De-
zember 2000 eine Einforderungshandlung im Sinn von Art. 40 Abs. 2
aMWSTV dar, welche die Verjährung unterbrach. Mit diesem
Schreiben kündigte die ESTV der Beschwerdeführerin nicht nur eine
Steuerkontrolle an, sondern wies sie ausdrücklich darauf hin, dass
zwecks Verjährungsunterbrechung allfällig seit dem 1. Januar 1995
noch geschuldete Mehrwertsteuerbeträge oder zu Unrecht geltend ge-
machte Vorsteuern durch die Verwaltung nachgefordert würden.
Zusätzlich war das Schreiben als Einforderungshandlung im Sinne von
Art. 40 und 41 aMWSTV bezeichnet; in der Betreffzeile wurde
ausdrücklich auf die "Verjährungsunterbrechung" hingewiesen. Der
Sachverhalt, der zu einer Mehrwertsteuernachforderung führen wird,
muss noch nicht nach allen Seiten durch die ESTV abgeklärt sein, um
rechtsgültig die Verjährung unterbrechen zu können (E. 5). Im Sinn der
vom Bundesgericht entwickelten Praxis hat das fragliche Schreiben
der Beschwerdeführerin gegenüber die Verjährung für allfällige
geschuldete Mehrwertsteuerbeträge seit dem 1. Januar 1995 unter-
brochen; die Mehrwertsteuerforderung ist mithin nicht verjährt. Offen
bleiben kann bei diesem Resultat, ob das Schreiben der ESTV vom
9. Dezember 1999 ebenfalls eine Einforderungshandlung im Sinn von
Art. 40 Abs. 2 aMWSTV darstellt.
6.1.6 Schliesslich macht die Beschwerdeführerin zur Begründung
ihres Subeventualantrags geltend, die Golfanlage habe bereits im Jahr
1994 teilweise genutzt werden können (Driving-Range, Golfschule).
Die vor dem 1. Januar 1995 einbezahlten „Darlehensbeträge“ wären
deshalb ohnehin für Leistungen bezahlt worden, die bereits im Jahr
1994 erbracht worden seien. Die betreffenden Leistungen wären somit
vor der Einführung der aMWSTV bereits konsumiert worden. Für die
vor dem 1. Januar 1995 einbezahlten „Darlehen“ in der Höhe von
Fr. 5'922'000.-- bedeute dies, dass eine Qualifikation als vereinnahmte
Vorauszahlungen für erst nach dem 1. Januar 1995 erbrachte
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Lieferungen und Dienstleistungen nicht in Betracht komme. Insoweit
könnten auf keinen Fall Vorauszahlungen im Sinn von Art. 84 Abs. 3
aMWSTV vorliegen. Das Bundesverwaltungsgericht kann diesem
Einwand nicht stattgeben. Nach den Akten wurde die Golfanlage am
24. Juni 1995 eröffnet (vgl. u.a. den Jahresbericht an die General-
versammlung vom 31. Mai 1996, amtl. Akten Nr. 24). Im Jahr 1994 war
die Golfanlage somit noch nicht erstellt. Gemäss Art. 8 der
Mitgliedschaftsverträge von 1994/1995 nahm das Mitglied zur
Kenntnis, dass die Golfanlage erst nach Beendigung sämtlicher
Bauarbeiten benutzt werden kann. Während der Bauphase sorgte die
Beschwerdeführerin zwar für Trainingsmöglichkeiten (Driving-Range),
es ist jedoch offensichtlich, dass die Mitglieder die Eintrittsgebühr
zumindest nicht in erster Linie (nur) dafür, sondern für die Nutzung des
eigentlichen Golfparcours bezahlt haben. Im Vergleich zu dessen
Nutzung ist die genannte Trainingsmöglichkeit nebensächlich, hängt
mit jener aber eng zusammen. Sie rundet den Golfparcours ab und
kommt üblicherweise mit ihm vor. Die Einräumung der Trainings-
möglichkeit auf der Driving-Range kann als Nebenleistung zur
Berechtigung, auf dem Golfparcours zu spielen, bezeichnet werden.
Diese Nebenleistung teilt das rechtliche Schicksal der Hauptleistung
unter anderem auch in zeitlicher Hinsicht (vgl. E. 2.3). Die „Darlehens-
zahlungen“ vor dem 1. Januar 1995 sind somit als Vorauszahlungen
für die im Jahr 1995 erbrachten Leistungen der Beschwerdeführerin zu
qualifizieren.
7.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem
Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender
Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 12'500.-- festgesetzt (Art. 4 des
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent-
schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]) und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt.
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG
e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Seite 19
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2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 12'500.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 12'500.-- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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