A-6639/2010 - Abteilung I - Amtshilfe - Amtshilfe (DBA-USA)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-6639/2010
Urteil vom 21. Juni 2011
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Salome
Zimmermann, Richter Daniel de Vries Reilingh,
Gerichtsschreiber Keita Mutombo.
Parteien X._______ Stiftung, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).
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Sachverhalt:
A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft
(Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer
Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue
Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht
errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin
verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien
und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein
Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter,
betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450
laufenden oder saldierten Konten mithilfe einer speziellen
Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach
Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in
allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der
verlangten Informationen erlassen werden könne.
B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische
Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington,
IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich
ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll
sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen
der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die
Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in
Pestalozzi/
Lachenal/Patry [bearbeitet von SILVIA ZIMMERMANN unter Mitarbeit von
MARION VOLLENWEIDER], Rechtsbuch der schweizerischen
Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer
I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der
IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische
Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem
31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere
Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der
UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in
der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt
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wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im
Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars "W-9"
war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular "1099"
namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle
Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.
C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine
Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom
15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61,
Vo DBA-USA).
Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die
UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 festgesetzten
Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang
zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.
D.
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-
7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde
gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der
Kategorie in Ziff. 2 Bst. A/b gemäss dem Anhang des Abkommens 09
betraf. Dies geschah mit der Begründung, das Abkommen 09 sei eine
Verständigungsvereinbarung und habe sich an das Stammabkommen
(DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe nur bei Steuer- oder
Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung vorsehe.
Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den
USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung
des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des
Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend
UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten
Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009
(Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im
ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459,
nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses
ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig
anwendbar.
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E.
Das Abkommen 09 und das Protokoll 10 wurden von der
Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die
Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den
Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend
UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und
der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die
konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet
sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10
bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte
Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss
Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt.
F.
Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE
2010/40) entschied das Bundesverwaltungsgericht über die Gültigkeit des
Staatsvertrags 10.
G.
Das vorliegend betroffene Dossier von A._______, als wirtschaftlich
Berechtigtem an der X._______ Stiftung, …, übermittelte die UBS AG der
ESTV am 12. Dezember 2009. In ihrer Schlussverfügung vom 2. August
2010 gelangte die ESTV zum Ergebnis, aufgrund der Tatsache, dass für
A._______ am 20. April 2010 bereits eine Schlussverfügung betreffend
ein anderes Konto (Stammnummer …) erlassen und bereits in jener
Schlussverfügung Amtshilfe geleistet worden sei (Dossier …), erübrige
sich für das vorliegende betroffene Konto aufgrund der Identität des
wirtschaftlich Berechtigten eine Prüfung der Kriterien für die Kategorie
2/B/b.
H.
Mit Eingabe vom 14. September 2010 liess die X._______ Stiftung
(Beschwerdeführerin) gegen die erwähnte Schlussverfügung der ESTV
beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen,
die angefochtene Verfügung sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zulasten der ESTV aufzuheben, und es sei dem IRS keine Amtshilfe zu
gewähren. Eventualiter sei die Angelegenheit an die ESTV zu neuer
Entscheidung zurückzuweisen und dabei sei diese zu verpflichten, die
Unterlagen, welche die UBS AG der ESTV herausgegeben habe, an die
UBS AG zurückzusenden (oder soweit diese elektronisch erstellt
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und/oder übermittelt worden seien, unwiderruflich zu löschen). Ferner sei
die UBS AG zu verpflichten, ein Dossier mit originalen Dokumenten ohne
jegliche Annotationen, wie diejenigen, die im übermittelten Dossier
bestünden, der ESTV herauszugeben, dies jedoch nur, sofern die UBS
AG gestützt auf eine Überprüfung des Sachverhalts feststelle, dass die
Kontenbeziehung UBS Stammnummer … in eine im Anhang zur
Vereinbarung vom 19. August 2009 genannte Kategorie (Ziffer 2/A/a,
2/A/b, 2/B/a, 2/B/b) falle.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragte die Beschwerdeführerin
Einsicht in die vorinstanzlichen Akten, wobei ihr eine mindestens 30-
tägige Nachfrist zur Ergänzung der Beschwerde und insbesondere zur
Nachreichung von Beweismitteln anzusetzen sei.
I.
Mit Zwischenverfügung vom 20. September 2010 gewährte das
Bundesverwaltungsgericht der Beschwerdeführerin u.a. eine Nachfrist bis
zum 12. Oktober 2010 zur allfälligen Ergänzung der
Beschwerdebegründung samt Nachreichung von Beweismitteln nach
Aktenkenntnis.
J.
Mit Beschwerdeergänzung vom 12. Oktober 2010 hielt die
Beschwerdeführerin an ihren bereits im Rahmen der Beschwerde
gestellten Anträgen fest (vgl. Bst. H). Zur Begründung machte sie im
Wesentlichen geltend, die Schwellenwerte seien nicht erreicht, des
weiteren habe sie weder die Möglichkeit zur Einreichung der FBAR-
Erklärung gehabt noch liege eine wirtschaftliche Alleinberechtigung vor.
K.
In ihrer Vernehmlassung vom 11. November 2010 beantragte die ESTV
die Gutheissung der Beschwerde in dem Sinn, dass die angefochtene
Verfügung aufgehoben und die Sache an sie zurückgewiesen werde zum
Erlass einer neuen Verfügung "(nachdem der wirtschaftlich Berechtigte,
Hr. A._______, korrekt ins Verfahren einbezogen wurde)". In der
Begründung gab sie an, die angefochtene Verfügung habe Herrn
A._______ aufgrund einer falschen Adresse nicht zugestellt werden
können. Mangels gültiger Eröffnung gegenüber Letztgenanntem könne
die Verfügung nicht in Rechtskraft erwachsen. Sie (die ESTV) werde
deshalb auf jeden Fall, nachdem Herrn A._______ die Möglichkeit zur
Stellungnahme eingeräumt worden sei, eine neue Verfügung erlassen
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müssen. Unter diesen Umständen wäre – so die Ansicht der ESTV – die
materielle Behandlung der vorliegenden Beschwerde im jetzigen
Zeitpunkt verfrüht.
L.
Mit Stellungnahme zur vorerwähnten Vernehmlassung der ESTV
beantragte die Beschwerdeführerin am 17. November 2010, die
Beschwerde sei gutzuheissen und es sei in der Sache zu entscheiden.
Eine Rückweisung an die Vorinstanz solle nur dann erfolgen, wenn das
Gericht zum Schluss käme, dass die erhobenen materiellen Rügen die
Gewährung der Amtshilfe nicht ohnehin ausschliessen würden. In ihrer
Begründung beruft sich die Beschwerdeführerin insbesondere auf den
Vorrang des reformatorischen Urteils, der auf Überlegungen der
Prozessökonomie beruhe und sicher stelle, dass das Verfahren nicht
unnötig in die Länge gezogen werde. Eine Korrektur des
Verfahrensmangels, indem keine Möglichkeit zur Einreichung von FBAR-
Erklärungen bestanden habe, ändere nichts an der Tatsache, dass im
vorliegenden Verfahren die Schwellenwerte für die Gewährung der
Amtshilfe (gemäss Staatsvertrag 10) offensichtlich nicht erfüllt seien. Dem
Bundesverwaltungsgericht sei es daher möglich, im vorliegenden Fall
einen materiellen Entscheid zu treffen und das Verfahren abzuschliessen.
Eine Rückweisung an die Vorinstanz liesse sich – so die
Beschwerdeführerin abschliessend – einzig dann rechtfertigen, wenn das
Gericht zum Schluss käme, dass die erhobenen materiellen Rügen die
Gewährung der Amtshilfe nicht ohnehin ausschliessen würden, was nicht
zu erwarten sei.
M.
Nach entsprechender Aufforderung durch das Bundesverwaltungsgericht
äusserte sich die ESTV im Rahmen einer zweiten Vernehmlassung am
10. Dezember 2010 erstmals (auch) in materieller Hinsicht zur
Beschwerde. Dabei hielt sie (aus näher dargelegten Gründen) an ihrem
Antrag gemäss der ersten Vernehmlassung (oben Bst. K) vollumfänglich
fest. In der Schlussverfügung seien die Schwellenwerte nicht geprüft
worden, da dies aufgrund der dargelegten Argumentation nicht
erforderlich gewesen sei. Es sei aber auf einen Blick ersichtlich, dass die
Beschwerdeführerin für die Behauptung, die Schwellenwerte würden
nicht erreicht, die erzielten Kapitalgewinne ausser Acht lasse.
Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – soweit
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entscheidwesentlich – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das
Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim
Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die
Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe
(Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die
Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der
Beschwerde ist somit gegeben.
1.2. Die Beschwerdeführerin erfüllt die Voraussetzungen der
Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Die Beschwerde wurde
im Übrigen form- und fristgemäss eingereicht.
1.3. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge
verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten –
festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen
Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm
jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE
119 V 347 E. 1a).
Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das
Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche
Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine
Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen
(teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit
einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann
(vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-3038/2008 vom 9. Juni 2010 E. 1.5).
Anstelle eines Entscheids in der Sache selbst kann das
Bundesverwaltungsgericht die Streitsache auch mit verbindlichen
Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Bei
der Wahl zwischen diesen beiden Entscheidarten steht dem Gericht ein
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weiter Ermessensspielraum zu (BGE 131 V 407 E. 2.1.1). Zu einer
Rückweisung führt insbesondere eine mangelhafte Abklärung des
Sachverhalts durch die Vorinstanz, wenn sich das Versäumte nicht ohne
eine aufwändige Beweiserhebung nachholen lässt. Die Vorinstanz ist mit
den tatsächlichen Verhältnissen besser vertraut und darum im
Allgemeinen besser in der Lage, die erforderlichen Abklärungen
durchzuführen; zudem bleibt der betroffenen Partei dergestalt der
gesetzlich vorgesehene Instanzenzug erhalten (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-122/2010 vom 24. Dezember 2010 E. 1.3).
1.4. Im Rechtsmittelverfahren kommt – wenn auch in sehr
abgeschwächter Form (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55) –
das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zur
Anwendung, dass die Beschwerdeführerin die ihre Rügen stützenden
Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat
(Art. 52 Abs. 1 VwVG; CHRISTOPH AUER, in: Auer/Müller/Schindler
[HRSG.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren
[VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N 9 und 12 zu Art. 12). Hingegen ist es
grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den
Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über
die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt
vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.5;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.52). Vielmehr geht es in
diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten
Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen.
Weiter ist die Rechtsmittelinstanz nicht gehalten, allen denkbaren
Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechende
Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen
oder den Akten ergeben (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 1.4; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 1.55).
Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951
über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der Bundesrat
zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich
ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. In Bezug auf
den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96
hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass der Vo DBA-USA
wahrgenommen. An der dort festgeschriebenen Verfahrensordnung
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ändert der Staatsvertrag 10 grundsätzlich nichts (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010
E. 1.4.2, A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 und E. 6.2.2). Das
Verfahren in Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA wird
abgeschlossen mit dem Erlass einer begründeten Schlussverfügung der
ESTV im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA. Darin hat die ESTV
darüber zu befinden, ob ein begründeter Tatverdacht auf Betrugsdelikte
und dergleichen im Sinn der einschlägigen Normen vorliegt, ob die
weiteren Kriterien zur Gewährung der Amtshilfe gemäss Staatsvertrag 10
erfüllt sind und, bejahendenfalls, welche Informationen (Gegenstände,
Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht haben bzw. hätten
beschafft werden können und nun an die zuständige amerikanische
Behörde übermittelt werden dürfen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2). Nach
der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung
des Tatverdachts, wenn sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben,
dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe
des Amtshilferichters, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare
Handlung vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht prüft deshalb nur, ob
die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist
oder ob die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich
fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II
484 E. 4.1, 128 II 407 E. 5.2.1, 127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar
2011 E. 1.5 und A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2).
In der Folge obliegt es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den
begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften.
Gelingt ihm dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010
E. 2.2; THOMAS COTTIER/RENÉ MATTEOTTI, Das Abkommen über ein
Amtshilfegesuch zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. August 2009: Grundlagen
und innerstaatliche Anwendbarkeit, in: Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 78 S. 349 ff., S. 389). Dies setzt voraus, dass der
vom Amtshilfeverfahren Betroffene unverzüglich und ohne Weiterungen
den Urkundenbeweis erbringt, dass er zu Unrecht ins Verfahren
einbezogen worden ist. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt
diesbezüglich keine Untersuchungshandlungen vor (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 1.5
und A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2).
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Seite 11
2.
2.1. Eine allfällige Nichtigkeit einer Verfügung einer unteren Instanz ist
von Amtes wegen zu beachten. Eine in diesem Sinn nichtige Verfügung
ist auch ohne förmliche Anfechtung von ihrem Erlass an absolut
unwirksam, weshalb die Nichtigkeit von jedermann jederzeit geltend
gemacht werden kann. Fehlerhafte Verfügungen sind grundsätzlich
anfechtbar und nur ausnahmsweise nichtig. Nichtig ist eine Verfügung
nach der so genannten Evidenztheorie nur dann, wenn sie einen
besonders schweren Mangel aufweist, der Mangel offensichtlich oder
zumindest leicht erkennbar ist und die Annahme der Nichtigkeit die
Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet (BGE 132 II 342 E. 2.1, 129 I
361 E. 2.1; BVGE 2008/8 E. 6.2; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010,
Rz. 956; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 31 Rz. 13-15;
PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, 3. Aufl., Bern 2011,
Ziff. 2.3.3.2 ff., S. 364 ff.). Schwere Verfahrensfehler, wie die
Unzuständigkeit der verfügenden Behörde, sind Nichtigkeitsgründe (BGE
132 II 21 E. 3.1, 129 I 361 E. 2.1, 122 I 97 E. 3a/aa, 116 Ia 215 E. 2c;
Urteil des Bundesgerichts 1C_280/2010 vom 16. September 2010 E. 3.1;
BVGE 2008/59 E. 4.2, 2008/8 E. 6.2; zum ganzen Absatz auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6829/2010 vom 4. Februar 2011 E. 2.2.1).
2.2. Im Zivilrecht nimmt die Lehre Nichtigkeit an, wenn ein Entscheid sich
an eine nicht existierende Partei richtet (FABIENNE HOHL, Procédure civile,
Bd. II, 2. Aufl., Bern 2010, N 548, S. 110; WALTER J. HABSCHEID,
Schweizerisches Zivilprozess- und Gerichtsorganisationsrecht, 2. Aufl.,
Basel/Frankfurt a.M. 1990, N 459, S. 259). Dieser Mangel kann nicht
durch die Aufhebung des Entscheids im Beschwerdeverfahren geheilt
werden, litte doch das Beschwerdeverfahren wieder am gleichen Mangel,
indem die nicht existierende Person in das Verfahren einbezogen würde
(Urteil des Bundesgerichts 6B_860/2008 vom 10. Juli 2009 E. 2.1, auch
zum Folgenden). Nichtig sind weiter Entscheide, die gefällt werden, ohne
dass Klage erhoben worden wäre, Entscheide, die nicht umgesetzt
werden können oder eine Rechtsfolge nach sich ziehen, die dem
schweizerischen Recht unbekannt ist, solche, die zu einer verbotenen
oder gegen die guten Sitten verstossenden Leistung verurteilen (HOHL,
a.a.O., N 548, S. 110 f.; HABSCHEID, a.a.O., N 459. S. 259), ausserdem
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Seite 12
alle Entscheide, deren Ausführung schwer gegen die Rechtsordnung
verstossen würde. Nichtig, bzw. wohl besser: (noch) nicht-existent, ist ein
Entscheid schliesslich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts
auch, wenn der Betroffene von einer Entscheidung mangels Eröffnung
gar nichts weiss bzw. wenn er gar keine Gelegenheit erhalten hat, an
einem gegen ihn laufenden Verfahren teilzunehmen (BGE 129 I 361
E. 2.1; MOOR/ POLTIER, a.a.O., Ziff. 2.3.4.4, S. 374). Abgesehen von
diesen schweren, die Nichtigkeit nach sich ziehenden Fällen, sind
Rechtsprechungsakte nur anfechtbar (HABSCHEID, a.a.O., N 455, S. 257).
Diese Grundsätze sind gleichermassen im Strafprozessrecht anwendbar
(Urteil des Bundesgerichts 6B_860/2008 vom 10. Juli 2009 E. 2.2;
ROBERT HAUSER/ERHARD SCHWERI/KARL HARTMANN, Schweizerisches
Strafprozessrecht, 6. Aufl., Basel/Genf/München 2005, § 101 N 20 ff.,
insb. N 23, S. 497) und es ist kein Grund ersichtlich, sie nicht auf das
öffentliche Recht zu übertragen (zum ganzen Absatz auch Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6729/2010 vom 5. April 2011 E. 2.2.2 und
A-6829/2010 vom 4. Februar 2011 E. 2.2.2).
Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen und ist ex
tunc sowie ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich (BGE 132 II
342 E. 2.3, 129 I 361 E. 2.3; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 955).
Sie kann aufgrund ihrer fehlenden Rechtswirkung auch nicht
Anfechtungsobjekt einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde sein. Auf die
Beschwerde gegen eine nichtige Verfügung ist daher nicht einzutreten,
jedoch ist die Nichtigkeit im Dispositiv festzustellen (BGE 132 II 342 E.
2.3 mit weiteren Hinweisen; BVGE 2008/59 E. 4.3; zum Ganzen auch
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6406/2010 vom 15. April 2011
E. 2.2.3 mit Hinweisen).
3.
3.1. Unter dem Titel "Rechte der betroffenen Person" bestimmt Art. 20e
Abs. 1 Vo DBA-USA, dass die ESTV die an den Informationsinhaber
gerichtete Verfügung sowie eine Kopie des Ersuchens der
amerikanischen Behörde (soweit darin nicht ausdrücklich die
Geheimhaltung verlangt wird) auch der betroffenen Person, die einen
schweizerischen Zustellungsbevollmächtigten bezeichnet hat, eröffnet.
Sofern die betroffene Person keinen Zustellungsbevollmächtigten
bezeichnet hat, ist die Eröffnung von der zuständigen amerikanischen
Behörde nach amerikanischem Recht vorzunehmen. Gleichzeitig setzt
die ESTV der Person eine Frist zur Zustimmung zum
Informationsaustausch oder zur Bestellung eines
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Seite 13
Zustellungsbevollmächtigten an (Art. 20e Abs. 2 Vo DBA-USA). Gemäss
Art. 20e Abs. 3 Vo DBA-USA kann sich die vom Amtshilfeverfahren
betroffene Person am vorinstanzlichen Verfahren beteiligen und Einsicht
in die Akten nehmen.
3.2. Letztere Regelung entspricht auch dem in Art. 29 Abs. 2 BV
festgehaltenen und in den Art. 26-33 VwVG exemplarisch konkretisierten
Grundsatz der Gewährung des rechtlichen Gehörs, wonach Parteien ein
Recht haben, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde
geführten Verfahren sich vor Erlass eines belastenden Entscheids zur
Sache zu äussern, Begehren zu stellen und Einblick in die Akten zu
erhalten (BGE 135 II 286 E. 5.1, 132 II 485 E. 3.2; BVGE 2009/36 E. 7.1).
Der Gehörsanspruch ist gemäss ständiger Rechtsprechung formeller
Natur mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der
Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit
dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt. Es kommt somit
nicht darauf an, ob die Anhörung im konkreten Fall für den Ausgang der
materiellen Streitentscheidung von Bedeutung ist, d.h. die Behörde zu
einer Änderung ihres Entscheides veranlasst wird oder nicht (zum ganzen
statt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6418/2010 vom
24. März 2011 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Nach Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts in Amtshilfeangelegenheiten kann indessen
die Rüge der Gehörsverletzung stets nur durch die von dieser
behaupteterweise betroffenen Person geltend gemacht werden (Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-6302/2010 vom 28. März 2011 E. 5.3;
vgl. auch A-7011/2010 vom 19. Mai 2011 E. 1.4).
4.
4.1. Laut Verfügung der ESTV kann den eingereichten Bankunterlagen
entnommen werden, dass A._______, …, USA, an der Bankbeziehung
mit Stammnummer …, die auf den Namen der Beschwerdeführerin
gelautet habe, wirtschaftlich berechtigt gewesen sei. Aufgrund der
Tatsache, dass für ihn am 20. April 2010 bereits eine Schlussverfügung
betreffend ein anderes Konto (Stammnummer …) erlassen und bereits in
jener Schlussverfügung Amtshilfe geleistet worden sei (D3.US.64.2/174-
02193), erübrige sich für das vorliegende Konto aufgrund der Identität
des wirtschaftlich Berechtigten eine Prüfung der Kriterien für die
Kategorie 2/B/b.
4.2. Die Beschwerdeführerin rügt unter anderem die "äusserst knappe"
Begründung durch die ESTV. Deren "Pauschalbegründung" erfülle die
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minimalsten Anforderungen an eine Amtshilfeverfügung nicht, zumal die
staatsvertraglichen Kriterien in jedem einzelnen Fall geprüft werden und –
für die Gewährung der Amtshilfe – im jeweiligen Einzelfall erfüllt sein
müssten. Dass in einem anderen Verfahren gegen eine Person mit
gleichem Namen aber anderer Adresse bereits Amtshilfe geleistet worden
sei, bedeute noch nicht, dass auch im vorliegenden Verfahren Amtshilfe
geleistet werden dürfe.
4.3. Die ESTV räumt in ihrer Vernehmlassung ein, A._______ gegenüber
habe die (auch) die Beschwerdeführerin betreffende Verfügung nicht
zugestellt und damit nicht gültig eröffnet werden können. Die Beschwerde
sei deshalb teilweise gutzuheissen und die Streitsache an sie
zurückzuweisen (oben Bst. K).
4.4. Konnte eine Verfügung – wie vorliegend eingestandenermassen –
nicht gültig eröffnet werden, so ist sie nicht existent und vermag keine
Rechtsfolgen zu zeitigen (vgl. oben E. 2.2). Schon aufgrund dieses
Umstandes kann dem Ansinnen der Beschwerdeführerin auf Erlass eines
reformatorischen Entscheids nicht statt gegeben werden. Dies wäre auch
nicht anders, wenn man von einer bloss mangelhaften Zustellung der die
Amtshilfe gewährenden Verfügung der ESTV ausgehen wollte. Eine
solche gälte nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts in Amtshilfeangelegenheiten nämlich als
Verletzung des rechtlichen Gehörs und führte – sofern zulässigerweise
geltend gemacht (oben E. 3.2), was vorliegend nicht weiter zu behandeln
ist – zur Rückweisung der Streitsache in das vorinstanzliche Verfahren
(statt aller Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3973/2010 vom
29. November 2010, A-4230/2010 vom 27. Oktober 2010). Dazu ist
schliesslich anzumerken, dass es ohnehin nicht Aufgabe des
Bundesverwaltungsgerichts (als einziger Gerichtsinstanz) sein könnte, zu
der von der Beschwerdeführerin aufgeworfenen und von der ESTV im
angefochtenen Entscheid aufgrund ihrer Argumentation (E. 4.1)
konsequenterweise nicht beantworteten Frage, ob die relevanten
Schwellenwerte gemäss der Kategorie 2/B/b des Anhangs zum
Staatsvertrag 10 überschritten seien (vgl. zu den Ausführungen der ESTV
in der Duplik oben Bst. M), erstmals und anstelle der ESTV – den
Anforderungen an die Begründungspflicht genügende – Ausführungen zu
machen.
4.5. Damit bleibt festzuhalten, dass die Schlussverfügung der ESTV vom
2. August 2010 mangels Eröffnung nichtig ist. Aufgrund einer nichtigen
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Schlussverfügung kann auch keine Amtshilfe geleistet werden. Da gegen
eine nichtige Verfügung mangels Anfechtungsobjekt keine Beschwerde
geführt werden kann, ist auf die vorliegende Beschwerde nicht
einzutreten, jedoch ist die Nichtigkeit der genannten Schlussverfügung im
Dispositiv festzustellen. Unter diesen Umständen ist auf die weiteren
Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht einzugehen.
5.
5.1. In der Regel werden die Verfahrenskosten bei einem Nichteintreten
der beschwerdeführenden Partei auferlegt und es wird von der
Zusprechung einer Parteientschädigung abgesehen. Da vorliegend die
Nichtigkeit jedoch nur aufgrund einer Beschwerde festgestellt werden
konnte, die Beschwerdeführerin an der Feststellung der Nichtigkeit ein
Interesse hatte und ausserdem dieser Entscheid im Ergebnis für sie die
gleichen Folgen zeitigt wie eine Rückweisung wegen Gehörsverletzung,
rechtfertigt es sich, analog die Bestimmungen über die Kosten- und
Entschädigungsfolgen bei Gegenstandslosigkeit von Verfahren
anzuwenden (vgl. etwa bereits Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
6289/2010 vom 4. Februar 2010 E. 4).
5.2. Wird ein Verfahren gegenstandslos, sind die Verfahrenskosten in der
Regel jener Partei aufzuerlegen, deren Verhalten die
Gegenstandslosigkeit bewirkt hat (vgl. Art. 5 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Vorinstanzen oder
beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden können
keine Kosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Bei
Gegenstandslosigkeit des Verfahrens prüft das Gericht, ob eine
Parteientschädigung zuzusprechen ist, wobei Art. 5 VGKE sinngemäss
gilt (Art. 15 VGKE).
5.3. Damit die Nichtigkeit der Schlussverfügung der ESTV vom 2. August
2010 festgestellt werden konnte, musste die Beschwerdeführerin die
vorliegende Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht anheben. Das
Verfahren wurde somit wegen des Verhaltens der Vorinstanz notwendig,
deren Verfügung mangels rechtgenügender Eröffnung als nichtig zu
betrachten ist. Ihr können jedoch keine Kosten auferlegt werden (Art. 63
Abs. 2 VwVG). Der Beschwerdeführerin sind nach dem Gesagten
ebenfalls keine Kosten aufzuerlegen. Damit sind keine Verfahrenskosten
zu erheben. Der Kostenvorschuss ist der Beschwerdeführerin
zurückzuerstatten.
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5.4. Da sich die Beschwerde als gerechtfertigt erweist – nur so konnte die
Nichtigkeit der Schlussverfügung festgestellt werden –, ist der anwaltlich
vertretenen Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung zuzusprechen,
welche gemäss Art. 6 ff. VGKE festzusetzen ist. Unter Berücksichtigung
der Komplexität des Falles, der eingereichten Rechtsschriften, des
notwendigen Aufwandes sowie eines durchschnittlichen Stundenansatzes
erachtet das Bundesverwaltungsgericht eine Entschädigung von
Fr. 10'000.-- als angemessen.
6.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG,
SR 173.110]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
2.
Es wird festgestellt, dass die Schlussverfügung der ESTV vom 2. August
2010 nichtig ist. Demzufolge kann gestützt auf diese Schlussverfügung
dem IRS keine Amtshilfe geleistet werden.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 20'000.-- wird der Beschwerdeführerin
zurückerstattet. Diese wir ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine
Auszahlungsstelle bekannt zu geben.
4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung in Höhe von Fr. 10'000.-- zu bezahlen.
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5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Keita Mutombo
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