B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Entscheid aufgehoben durch BGer mit
Urteil vom 13.02.2017 (2C_413/2016
und 2C_414/2016)
Abteilung I
A-6667/2014
Ur t e i l vom 1 9 . Ap r i l 2 0 1 6
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Richterin Marie-Chantal May Canellas,
Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
Parteien
X._______ GmbH,
vertreten durch lic. iur. Stefan Oesterhelt, LL.M.,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidg. Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA-F).
A-6667/2014
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 18. Dezember 2013 richtete die Direction Générale des Finances
Publiques von Frankreich (im Folgenden: DGFP) ein Amtshilfegesuch in
französischer Sprache an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).
Sie stützte sich dabei auf Art. 28 des Abkommens vom 9. September 1966
zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteu-
erung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91;
DBA-F) in der Fassung des Zusatzabkommens vom 27. August 2009 (AS
2010 5683; in Kraft seit dem 4. November 2010).
Als in Frankreich betroffene juristische Person ist die X._______ GmbH,
succursale française, angegeben. Betroffene juristische Person in der
Schweiz ist – gemäss dem Amtshilfegesuch – die X._______ GmbH. Das
Gesuch betrifft (französische) Gesellschaftssteuern der Jahre 2010 und
2011.
Nach Darstellung der DGFP kontrolliert die französische Finanzverwaltung
die finanzielle Situation der französischen Gesellschaften der A._______-
Gruppe, früher B._______. Vor dem [Beginn der Reorganisation im Jahr]
2009 seien die Aktivitäten der Gruppe in Frankreich von den drei folgenden
operationell tätigen Einheiten ausgeführt worden: C._______ und
D._______ hätten als Zulieferer für die Weiterverarbeitung und Aufma-
chung der Produkte […] gedient. Die Gesellschaft E._______ sei für die
Vermarktung der verschiedenen Produkte der Gruppe auf dem französi-
schen Markt zuständig gewesen. Vo[n …] 2009 an seien die Tätigkeiten
der Gruppe reorganisiert worden, insbesondere in Frankreich. Die Funkti-
onen, Aktiven und strategischen Risiken seien bei der schweizerischen Ge-
sellschaft F._______ GmbH zentralisiert worden. Dennoch kaufe die fran-
zösische Zweigniederlassung der schweizerischen Gesellschaft
G._______ [GmbH] Rohstoffe bei Drittgesellschaften sowie Verpackungen
für die französischen Fabriken und verkaufe sie danach der schweizeri-
schen Gesellschaft F._______ GmbH weiter. Rohstoffe und Verpackungs-
material, Eigentum der schweizerischen Gesellschaft F._______ GmbH,
seien in den Lokalen von zwei Fabrikationsgesellschaften C._______ und
D._______ gelagert. Diese Fabrikationsgesellschaften seien von einer
Produktionsaktivität zu einer Aktivität der Fakturierung für das Konto der
F._______ GmbH übergegangen. Die in den Fabriken der Gruppe herge-
stellten fertigen Produkte würden bei Dritten auf Rechnung der F._______
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Seite 3
GmbH gelagert. Die Vertriebsgesellschaft, E._______ SAS, würde die Wa-
ren erst vor dem Verkauf an den Endkunden erlangen. Sie sei von einer
Tätigkeit als Verteiler mit voller Verantwortung (plein exercice) zu einer sol-
chen als Verteiler mit eingeschränktem Risiko übergegangen. Die franzö-
sische Zweigniederlassung der schweizerischen Gesellschaft X._______
GmbH versichere die Support- und Marketingleistungen für die Gesell-
schaft F._______ GmbH und nebenbei für die französischen Gesellschaf-
ten der A._______-Gruppe. Die Marken […] würden von der französischen
Gesellschaft H._______ gehalten. Diese fakturierte die Lizenzabgaben der
Gesellschaft F._______ GmbH und erhalte eine Entschädigung von 2.70 %
der Umsätze, welche die Gesellschaft F._______ GmbH (Schweiz) inner-
halb der Gruppe erziele. Die französische [recte wohl: schweizerische] Ge-
sellschaft I._______ GmbH vermittle die Rohstoffe von Drittlieferanten.
Diese Gesellschaft schliesse ein Termingeschäft über die Rohstoffe im Na-
men der begünstigten Gesellschaft, welche ihr die Termingeschäfte über-
trage und ihr die verlangte Menge an Rohstoffen verkaufe. Auf diese Weise
realisiere sie eine Marge. Sie trete bei der Realisation des Kaufs an die
Stelle der französischen Zweigniederlassung der schweizerischen Gesell-
schaft G._______ GmbH ein.
Der Politikwechsel bei den Verrechnungspreisen der A._______-Gruppe
im […] 2009 habe zu einer Änderung der Aufteilung des Gewinns innerhalb
der Gruppe geführt. Die Bestimmungen im französischen Steuerrecht sä-
hen vor, dass Transaktionen zwischen Unternehmen der gleichen Gruppe
zu denselben Konditionen getätigt werden müssten, wie wenn sie zwi-
schen unabhängigen Unternehmen getätigt worden wären. Bei länderüber-
greifenden Transaktionen von Gesellschaften der gleichen Gruppe sei es
zudem notwendig, Informationen über diese Gesellschaften und die Ge-
winnverteilung zu haben. Diese Informationen seien für die französische
Steuerverwaltung unabdingbar, damit sie die Höhe der Gewinne bestim-
men könne, die aus Tätigkeiten in Frankreich stammten und um die in
Frankreich geschuldeten Steuern festzusetzen.
Die DGFP ersucht daher um folgende Auskünfte und Unterlagen:
a) Ist die im Gesuch genannte schweizerische Gesellschaft den schweize-
rischen Steuerbehörden bekannt? Falls ja, seit wann? Bitte übermitteln Sie
eine Kopie der aktualisierten Statuten für die Periode 2010 bis 2011.
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Seite 4
b) Welcher Natur sind die von dieser Gesellschaft ausgeübten Tätigkeiten?
Ist die Tätigkeit in Europa in den Finanzdokumenten und juristischen Un-
terlagen der schweizerischen Gesellschaft ausgewiesen? Falls ja, bitte
übermitteln Sie die Dokumente und Beilagen (Geschäftsberichte, Finanz-
berichte, …).
c) Über welche materiellen und menschlichen Ressourcen verfügt die Ge-
sellschaft, um ihre Tätigkeiten auszuüben (Geschäftsräume, Anzahl Arbeit-
nehmer, Aktiven)? Bitte geben Sie die Anzahl Arbeitnehmer, ihre Funktio-
nen und Zuständigkeiten, aufgeschlüsselt nach Aufgabe, an. Bitte übermit-
teln Sie Organigramme der Funktionen für die Jahre 2010 und 2011.
d) Gibt es unter den Angestellten der schweizerischen Gesellschaft Perso-
nal, welches zuvor bei der französischen Gesellschaft beschäftigt war?
Welche Angestellten wurden in Folge der Zentralisation der Risiken in der
Schweiz transferiert?
e) Reicht die Gesellschaft regelmässig Deklarationen ein? Falls ja, Wie
hoch sind die deklarierten Umsätze? Bitte übermitteln Sie die Deklaratio-
nen der Ergebnisse für die Jahre 2010 und 2011 (Bilanz und Erfolgsrech-
nung) und präzisieren sie die Sätze und die Höhe der Gesellschaftssteuer
auf kommunaler, kantonaler und Bundesebene für jedes Jahr.
f) Profitiert die Gesellschaft X._______ GmbH von einem Regime für Prin-
zipalgesellschaften (sogenanntes Regime der internationalen Steuerauf-
teilung)? Profitiert sie von einem Regime für Hilfsgesellschaften? Im einen
oder anderen Fall, bitte präzisieren Sie, welcher Teil des Einkommens aus
einer festen Einrichtung oder aus ausländischen Quellen stammt und unter
diesem Titel in der Schweiz von einer Ausnahme oder einer Besteuerung
zum reduzierten Satz profitiert. Haben die schweizerischen Behörden in
diesem Sinne ein Abkommen geschlossen? Falls ja, können sie den fran-
zösischen Behörden eine Kopie dieser Entscheidung zukommen lassen?
Welcher Teil des Ertrages der Jahre 2010 und 2011 wurde zum normalen
Satz besteuert? Welcher Teil des Einkommens hat von einer reduzierten
Besteuerung oder einer Ausnahme profitiert (präzisieren Sie bitte den Satz,
der auf Bundes-, kantonaler und kommunaler Ebene angewendet wurde).
B.
B.a Am 4. Februar 2014 forderte die ESTV das Kantonale Steueramt […]
auf, ihr Informationen zur X._______ GmbH, konkret, Antworten auf die
Fragen a, b, e und f zu übermitteln.
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Seite 5
B.b Das Kantonale Steueramt […] beantwortete die Fragen der ESTV mit
Schreiben vom 13. Februar 2014 folgendermassen:
«a) La société suisse visée par la demande d'assistance est-elle connue des
services fiscaux suisses? Dans l'affirmative, depuis quelle date? Veuillez com-
muniquer la copie des statuts actualisés sur la période 2010 à 2011?
Ja, die Gesellschaft ist uns bekannt. Sie ist seit dem […] 2008 im Handelsre-
gister eingetragen, vormals unter der Firma ‹J._______ GmbH› (Statutenän-
derung vom […] 2013). Eine Kopie der aktuellen Statuten vom […] 2013 sowie
der Statuten vom […] 2013 und vom […] 2009, welche beim Handelsregister
[…] öffentlich zugänglich sind, liegen diesem Schreiben bei (Beilagen 1, 2 und
3).
b) Quelle est la nature des activités exercées par cette société? L'activité eu-
ropéenne est-elle identifiée dans les documents financiers et juridiques de
l'entité suisse? Si oui, produire les documents y afférent (rapports de gestion,
rapports financiers, ...).
Gemäss Handelsregisterauszug bezweckt die Gesellschaft […].
d) La société dépose-t-elle régulièrement des déclarations? Dans l'affirmative,
quel est le montant du chiffre d'affaires déclaré? Veuillez produire les déclara-
tions de résultats pour l'année 2010 et l'année 2011 (bilan et compte de résul-
tat) en précisant le taux et le quantum d'impôt sur les sociétés, communal,
cantonal et fédéral dû chaque année.
Ja, die Gesellschaft reicht jährlich eine ordentliche Steuererklärung ein. […].
e) La société X._______ GmbH bénéficie-t-elle du régime des sociétés princi-
pales (régime dit de la ‹répartition fiscal internationale›)? Bénéficie-t-elle du
régime des sociétés auxiliaires? Dans l'un ou l'autre cas veuillez préciser quel
est le montant des revenus réputés provenir d'un établissement stable ou
d'une source à l'étranger et qui bénéfice à ce titre en Suisse d'une exemption
ou d'une imposition à taux réduit. Les autorités suisses ont-elles délivré un
agrément en ce sens? Dans l'affirmative, peuvent-elles communiquer aux
autorités françaises une copie des courriers officialisant cette décision? Quel
est le montant de revenus de 2010 et 2011 qui a été imposé au taux ordinaire?
Quel es[t] le montant de ces revenus qui a bénéficié d'une imposition réduite
ou d'une exemption (précisez s'il vous plaît le taux qui a été appliqué au niveau
fédéral, cantonal, et communal).
[Antwort]»
C.
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Seite 6
C.a Am 4. Februar 2014 erliess die ESTV gegenüber der X._______
GmbH eine Editionsverfügung. Sie ersuchte für den Zeitraum vom 1. Ja-
nuar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 um folgende Informationen bzw.
Unterlangen:
«1. Bitte übermitteln Sie eine Kopie der Gesellschaftsstatuten, aktualisiert für
den oben erwähnten Zeitraum.
2. Bitte erklären Sie uns, worin die Haupttätigkeit der Gesellschaft besteht.
Finden sich Tätigkeiten bezüglich des europäischen Raumes in juristischen
und finanztechnischen Dokumenten (insb. in Finanz- und Verwaltungsrappor-
ten und Verträgen) wieder? Falls ja, schicken Sie uns bitte entsprechende Ko-
pien.
3. Bitte informieren Sie uns über die Anzahl und Grösse der Immobilien der
Gesellschaft sowie über Ihre Angestellten (Anzahl, Profil, Funktionen und
Kompetenzen). Bitte schicken Sie uns zudem ein Funktionsorganigramm Ihrer
Gesellschaft bezüglich des oben erwähnten Zeitraumes.
4. Bitte informieren Sie uns über Angestellte Ihrer Schweizer Gesellschaft, die
früher von der französischen Niederlassung der X._______ GmbH (Niederlas-
sung in [Stadt in Frankreich]) angestellt waren. Welche dieser Angestellten
wurden aufgrund der Zentralisierung der Risiken in die Schweiz transferiert?
5. Bitte schicken Sie uns Kopien der Bilanzen und Erfolgs-/Verlustrechnungen
für den oben erwähnten Zeitraum.»
C.b Am 6. Februar 2014 liess die X._______ GmbH um Fristerstreckung
ersuchen und ein Akteneinsichtsgesuch stellen. Die ESTV erstreckte am
11. Februar 2014 die Frist zur Einreichung der Dokumente bis zum 5. März
2014. Innert erstreckter Frist reichte die X._______ GmbH die Unterlagen
ein und gab die gewünschten Informationen wie folgt:
1. In der Beilage zu diesem Schreiben lassen wir Ihnen eine Kopie der Gesell-
schaftsstatuten vom[…] 2009, welche während des erwähnten Zeitraums un-
verändert weiter Bestand hatten, zukommen (Beilage 1).
2. Die Haupttätigkeit der X._______ […].
3. Die X._______ unterhält eigene Büroräumlichkeiten über […] m2 an der […]
in [Stadt in der Schweiz]. [Angaben zu Mitarbeiteinden].
4. [Antwort].
5. Die Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Jahre 2010 und 2011 finden Sie in
den Beilagen 4 und 5.»
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Seite 7
D.
D.a Am 16. Juni 2014 informierte die ESTV den Vertreter der X._______
GmbH darüber, dass sie der DGFP Amtshilfe zu leisten gedenke. Zudem
informierte sie über den Wortlaut der beabsichtigten Antworten und die Bei-
lagen.
«1. [Frage]
Die Gesellschaft ist den schweizerischen Steuerbehörden bekannt. Sie ist seit
dem […] 2008 im Handelsregister eingetragen, vormals unter der Firma
‹J._______ GmbH› (Statutenänderung vom […] 2013). In der Beilage 1 finden
Sie eine Kopie der Gesellschaftsstatuten vom […] 2009, welche während des
erwähnten Zeitraums unverändert weiter Bestand hatten.
2. [Frage]
Die Haupttätigkeit der X._______ […].
3. [Frage]
Die X._______ unterhält eigene Büroräumlichkeiten über […] m2 an der […] in
[Stadt in der Schweiz]. [Angaben zu Mitarbeitenden].
4. [Frage]
[Antwort].
5. [Frage]
Die Gesellschaft reicht jährlich eine Steuererklärung ein. […].
6. [Frage]
[…]»
Sie wies auf die Möglichkeit der Zustimmung zur Leistung von Amtshilfe
hin (vereinfachtes Verfahren) und setzte gleichzeitig eine Frist für allfällige
Einwände an.
D.b Am 16. Juli 2014 und damit innert erstreckter Frist, reichte die
X._______ GmbH ihre Stellungnahme ein. Zur Frage 5 merkte sie an, dass
die der französischen Betriebsstätte zuzuweisenden Gewinne aufgrund
der direkten Gewinnermittlungsmethode ermittelt würden. Vor diesem Hin-
tergrund sei nicht ersichtlich, inwiefern Angaben zum Reingewinn der
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Seite 8
X._______ GmbH zur Durchsetzung des französischen Steuerrechts «vo-
raussichtlich erheblich» wären. Letzteres wäre nur dann der Fall, wenn
Frankreich eine Gewinnermittlung aufgrund einer «quotenmässig-indirek-
ten» Methode vornehmen würde. Dies sei aber nicht der Fall. Die voraus-
sichtliche Erheblichkeit werde im Amtshilfegesuch – soweit ersichtlich –
auch nicht dargetan. Die zu Frage 5 gemachten Ausführungen sowie die
Beilagen 4 und 5 dürften nicht an Frankreich übermittelt werden.
E.
In der Schlussverfügung vom 15. Oktober 2014 ging die ESTV auf die Vor-
bringen der X._______ GmbH ein, kam dann aber zum Schluss, es sei
betreffend X._______ GmbH (succursale française) Amtshilfe zu leisten
und es seien alle Fragen der DGFP so zu beantworten, wie sie (die ESTV)
dies ursprünglich vorgehabt habe und die entsprechenden Unterlagen
seien zu übermitteln (Bst. D.a).
F.
Mit Schreiben vom 30. Oktober 2014 ersuchte die X._______ GmbH im
Hinblick auf eine mögliche Beschwerde um vollständige Einsicht in das
Amtshilfegesuch der französischen Behörde. Diesem Gesuch kam die
ESTV am 4. November 2014 nach, wobei Namen und Kontaktdaten der
Mitarbeitenden der DGFP sowie Referenznummern geschwärzt waren.
G.
Am 14. November 2014 reichte die X._______ GmbH (nachfolgend: Be-
schwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen die
Schlussverfügung der ESTV vom 15. Oktober 2014 ein. Sie beantragt, die
genannte Schlussverfügung aufzuheben und der DGFP keine Amtshilfe
betreffend X._______ GmbH (succursale française) zu leisten. Eventualiter
sei die Amtshilfe auf die Ziffern 2 a), b) und c) des Dispositivs der genann-
ten Schlussverfügung (welche Ziff. 1, 2 und 3 gemäss dem hier in Bst. D.a
wiedergegebenen Schreiben der ESTV entsprechen), inkl. Anhänge 1, 2
und 3, zu beschränken. Im Übrigen sei keine Amtshilfe zu leisten und ins-
besondere Anhänge 4 und 5 nicht zu übermitteln. Die Kostenfolgen seien
zulasten des Bundes zu veranschlagen.
H.
Die ESTV beantragte in ihrer innert erstreckter Frist eingereichten Ver-
nehmlassung vom 6. Februar 2015 die Beschwerde kostenpflichtig abzu-
weisen.
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Seite 9
I.
Die Beschwerdeführerin reichte am 3. März 2015 eine Replik ein, auf wel-
che die ESTV, nachdem ihr die Replik mit Verfügung vom 17. März 2015
zugestellt worden war, mit Duplik vom 24. März 2015 antwortete. Am 1. Ap-
ril 2015 folgte die Triplik der Beschwerdeführerin.
J.
Am 2. Oktober 2015 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit,
dass das Verfahren nach Vorliegen der Begründung des Urteils des Bun-
desgerichts 2C_1174/2014 vom 24. September 2015 weitergeführt werde.
Das begründete Urteil ging am 10. Februar 2015 beim Bundesverwal-
tungsgericht ein.
Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie für
den Entscheid relevant sind – in den nachfolgenden Erwägungen einge-
gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
1.1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch der französi-
schen Steuerbehörde gestützt auf Art. 28 DBA-F zugrunde. Die heute gel-
tende Fassung dieser Amtshilfebestimmung wurde am 27. August 2009
unterzeichnet und ist seit dem 4. November 2010 in Kraft (vgl. Art. 28 DBA-
F in der Fassung gemäss Art. 7 des Zusatzabkommens vom 27. August
2009 zum DBA-F [AS 2010 5683; im Folgenden: Zusatzabkommen 2009]).
Sie ist in zeitlicher Hinsicht auf Kalender- oder Geschäftsjahre anwendbar,
welche ab dem 1. Januar nach Unterzeichnung des Zusatzabkommens
2009, also ab dem 1. Januar 2010, beginnen (Art. 11 Abs. 3 Zusatzabkom-
men 2009).
Da das im vorliegenden Fall in Frage stehende Amtshilfegesuch mit Schrei-
ben vom 18. Dezember 2013 gestellt wurde und es die Kalenderjahre 2010
und 2011 betrifft, ist Art. 28 DBA-F in der erwähnten Fassung anwendbar.
1.1.2 Das Gesuch wurde nach dem 1. Februar 2013 eingereicht. Das Ver-
fahren richtet sich daher nach dem Bundesgesetz vom 28. September
2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfe-
gesetz, StAhiG, SR 672.5; Art. 1 Abs. 1 StAhiG und Art. 24 StAhiG e
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Seite 10
contrario), soweit dem jeweils anwendbaren Abkommen selbst, hier dem
DBA-F, nichts anderes zu entnehmen ist (Art. 1 Abs. 2 StAhiG).
1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal-
tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfü-
gungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der
internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und
Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungs-
gerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben.
Die Beschwerdeführerin erfüllt als Verfügungsadressatin und Person, über
die Informationen verlangt werden, die Voraussetzungen der Beschwerde-
befugnis nach Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG.
1.3 Die Beschwerde wurde zudem form- und fristgerecht eingereicht
(vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG, je in Verbindung mit Art. 19
Abs. 5 StAhiG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
2.
2.1 Nach der heute geltenden Fassung von Art. 28 DBA-F tauschen die
zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen
Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur An-
wendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steu-
ern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder
ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben
werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entspre-
chende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht» (Abs. 1 Satz 1
der Bestimmung). Dabei ist der Informationsaustausch gemäss Art. 28 Abs.
1 Satz 2 DBA-F nicht durch Art. 1 DBA-F (persönlicher Geltungsbereich)
und Art. 2 DBA-F (sachlicher Geltungsbereich bzw. unter das Abkommen
fallende Steuern) beschränkt.
Art. 28 Abs. 3 DBA-F enthält bestimmte Beschränkungen der Pflicht zur
Leistung von Amtshilfe. So wird damit der ersuchte Vertragsstaat von der
Verpflichtung enthoben, von den Gesetzen oder der Verwaltungspraxis des
einen oder des anderen Vertragsstaates abzuweichen (Bst. a), oder Infor-
mationen zu erteilen, welche nach den Gesetzen oder im üblichen Verwal-
tungsverfahren eines der beiden Vertragsstaaten nicht beschafft werden
können (Bst. b). Auch besteht gemäss Art. 28 Abs. 3 (Bst. c) DBA-F keine
A-6667/2014
Seite 11
Verpflichtung zur Erteilung von Informationen, «die ein Handels-, Ge-
schäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäfts-
verfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public wi-
derspräche».
Mit anderen Worten müssen – vorbehältlich Art. 28 Abs. 5 DBA-F – Infor-
mationen dann nicht ausgetauscht werden, wenn nach dem internen Recht
und der internen Verwaltungspraxis diese Informationen nicht erlangt wer-
den könnten, sofern jene Person, von der Informationen verlangt werden,
und jene, über die Informationen verlangt werden, sich im gleichen Staat
befänden und dort steuerpflichtig wären. Dabei kann es sich auch um ein
und dieselbe Person handeln.
Auf Art. 28 Abs. 5 DBA-F, der Einschränkungen zu Art. 28 Abs. 3 DBA-F
enthält, muss hier nicht eingegangen werden, da es nicht um Bankinforma-
tionen und auch nicht um Eigentumsverhältnisse geht.
2.2
2.2.1 Nach Art. 3 Bst. a StAhiG gilt als betroffene Person diejenige Person,
über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden. Es handelt
sich um einen formellen Begriff (CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskom-
mentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersa-
chen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG], Zürich/Basel/Genf 2014, Art. 3
Rz. 23). Die Frage, ob die als betroffen bezeichnete Person auch in mate-
rieller Hinsicht als betroffen zu gelten hat, ist im Einzelfall zu klären (hier
E. 4), wobei nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung massgeblich
darauf abzustellen ist, ob die Informationen für den ersuchenden Staat vo-
raussichtlich erheblich sind (BGE 141 II 436, auch publiziert in: Archiv für
schweizerisches Abgaberecht [ASA] 84 [2015/2016] S. 559 ff., E. 4.4.3 und
4.5). Die Übermittlung von Informationen zu Personen, welche nicht vom
Ersuchen betroffen sind, ist nicht zulässig (Art. 4 Abs. 3 StAhiG).
2.2.2 Informationsinhaberin ist jene Person, die in der Schweiz über die
verlangten Informationen verfügt (Art. 3 Bst. b StAhiG).
2.3 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts er-
hebliche Informationen gelten solche, die für den ersuchenden Staat not-
wendig sind, damit eine in diesem Staat steuerpflichtige Person korrekt be-
steuert werden kann (BGE 141 II 436 E. 4.4.3; vgl. XAVIER OBERSON, in:
Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [Hrsg.] Modèle de Convention fiscale
A-6667/2014
Seite 12
OCDE concernant le revenu et la fortune: Commentaire, Basel 2014 [nach-
folgend: Commentaire MC OCDE], Art. 26 Rz. 41; ANDREAS DO-
NATSCH/STEFAN HEIMGARTNER/FRANK MEYER/MADELEINE SIMONEK, Inter-
nationale Rechtshilfe unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, Zü-
rich/Basel/Genf 2. Aufl. 2015, S. 233).
Gemäss Ziff. XI Abs. 2 des Zusatzprotokolls zum DBA-F soll der Verweis
auf «voraussichtlich erhebliche» Informationen in Art. 28 Abs. 1 DBA-F «ei-
nen möglichst breiten Informationsaustausch in Steuersachen gewährleis-
ten, ohne dass die Vertragsstaaten ‹fishing expeditions› durchführen oder
Informationen verlangen können, deren Erheblichkeit für die Aufklärung der
Steuerangelegenheiten bestimmter Steuerpflichtiger wenig wahrscheinlich
ist» (im französischen Original: «La référence aux renseignements ‹vrai-
semblablement pertinents› a pour but d'assurer un échange de renseigne-
ments en matière fiscale qui soit le plus large possible, sans qu'il soit pour
autant loisible aux Etats contractants ‹d'aller à la pêche aux renseigne-
ments› ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils
soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d'un contribuable déter-
miné»; vgl. ANDREA OPEL, Neuausrichtung der schweizerischen Abkom-
menspolitik in Steuersachen, 2015, S. 351 f.; OBERSON, Commentaire MC
OCDE, Art. 26 Rz. 34).
Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit und das Verbot der
«fishing expeditions» stehen in Einklang mit dem Verhältnismässigkeits-
prinzip, das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns (vgl.
Art. 5 Abs. 2 BV) zwingend zu berücksichtigen ist (vgl. Urteile des BVGer
A-38/2014 vom 1. April 2014 E. 2.2.1.2, A-5390/2013 vom 6. Januar 2014
E. 5.1.2, mit Hinweisen).
Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen muss sich
bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben. Würde dies nicht verlangt,
könnten Ersuchen aufs Geratewohl gestellt werden und die ersuchte Be-
hörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie
erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen
würde. Dem «voraussichtlich» kommt eine doppelte Bedeutung zu, indem
es sich zum einen darauf bezieht, dass der ersuchende Staat die Erheb-
lichkeit voraussehen und diese dem Amtshilfegesuch zu entnehmen sein
muss – wobei im Einklang mit dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip ver-
mutet wird, dass der ersuchende Staat nach Treu und Glauben handelt
(Urteil des BGer 2C_1174/2014 vom 24. September 2015, zur Publikation
A-6667/2014
Seite 13
vorgesehen, E. 2.1.3 Abs. 3) –, und zum andern nur solche Unterlagen zu
übermitteln sind, die voraussichtlich erheblich sind.
Wie erwähnt, spricht das Zusatzprotokoll zum DBA-F davon, dass der er-
suchende Staat keine Informationen verlangen können soll, deren Erheb-
lichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimmter Steuer-
pflichtiger wenig wahrscheinlich ist. Das Bundesgericht spricht in diesem
Zusammenhang davon, der ersuchte Staat dürfe hier allerdings nur Unter-
lagen von der Amtshilfe ausschliessen, «die mit Sicherheit nicht erheblich
sind bzw. deren Zusammenhang mit der Steuerangelegenheit wenig wahr-
scheinlich erscheint» (BGE 141 II 436 E. 4.5 in Bezug auf die im französi-
schen Originaltext diesbezüglich gleich lautende Ziff. XVI Bst. c des Proto-
kolls zum DBA-NL [SR 0.672.963.61]: «deren Erheblichkeit hinsichtlich der
Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrschein-
lich ist»; «dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les
affaires fiscales d'un contribuable déterminé»). In der Regel könne nur der
ersuchende Staat abschliessend feststellen, ob eine Information erheblich
ist (BGE 128 II 407 E. 6.3.1; Urteil des BGer 2C_1174/2014, a.a.O.,
E. 2.1.2 und 2.2.1; vgl. auch Urteil des BGer 2A.352/2005 vom 6. Januar
2006 E. 3; Urteile des BVGer A-6505/2012 vom 29. Mai 2013 E. 6.2.2.1,
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.4.1; vgl. zur innerschweizerischen
Amtshilfe gestützt auf Art. 112 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]: BGE 134 II 318
E. 6.1 und 6.5 f.). Im Folgenden wird auf den Text des Zusatzprotokolls
abgestellt, so dass Unterlagen bereits dann nicht zu übermitteln sind, wenn
ihre Erheblichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimm-
ter Steuerpflichtiger wenig wahrscheinlich ist. In diesem Sinn ist dann auch
Art. 17 Abs. 2 StAhiG anzuwenden, wonach Informationen, welche voraus-
sichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der
ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (vgl. BGE 141 III
436 E. 4.5, 2C_1174/2014, a.a.O., E. 2.2.1; Urteile des BVGer
A-5470/2014 vom 18. Dezember 2014 E. 2.2, A-38/2014, a.a.O.,
E. 2.2.1.2). Der ersuchte Staat kann Auskünfte also nur verweigern, wenn
ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der Untersu-
chung wenig wahrscheinlich erscheint (BGE 141 II 436 E. 4.4.3; Es fällt
dabei freilich auf, dass die in den Urteilen des Bundesgerichts verwendete
Terminologie nicht einheitlich ist. Dies gilt insbesondere für die französisch-
sprachigen Urteile [zur Amtshilfe in Steuersachen] 2C_1174/2014 vom
24. September 2015, 2C_490/2015 vom 14. März 2016, 2C_690/2015 vom
15. März 2016 und 2C_289/2015 vom 5. April 2016. So finden sich bei-
spielhaft in E. 2.1.1 des zur Publikation vorgesehenen Urteils
A-6667/2014
Seite 14
2C_1174/2014 mit Bezug auf den Kommentar zum OECD-Musterabkom-
men und das Zusatzprotokoll die Formulierungen «peu probable», «possi-
bilité raisonnable», «avec certitude» und «potentiellement propres à être
utilisés». Alle diese französischsprachigen Urteile nehmen sodann keinen
Bezug auf das deutschsprachige Grundsatzurteil BGE 141 II 436, in wel-
chem – mit einer Ausnahme – konsequent die Wendung «wenig wahr-
scheinlich» verwendet wird, und setzen sich mit diesem nicht auseinander).
2.4 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den
massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet
werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun.
Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe)
nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen,
die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte
erst noch geklärt werden (vgl. Urteile des BGer 2C_1174/2014, a.a.O.,
E. 2.2.1, 2A.154/2003 vom 26. August 2003 E. 4.1; Urteile des BVGer
A-6547/2013 vom 11. Februar 2014 E. 5.3, A-5290/2013 vom 19. Dezem-
ber 2013 E. 5.2, B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2; ROBERT ZIMMERMANN,
La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl. 2009,
Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Be-
hörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinrei-
chende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 404
E. 7.2.2, 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1, 125 II 250 E. 5b).
Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet
der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder
bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG ge-
nannten Konstellationen (dazu E. 2.5.3) – prinzipiell kein Anlass besteht,
an der Richtigkeit und Einhaltung der Sachverhaltsdarstellung und an Er-
klärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauens-
prinzip; Urteil des BGer 2C_1174/2014, a.a.O., E. 2.1.3 f.; vgl. BGE 128 II
407 E. 3.2, 4.3.1 und 4.3.3, 126 II 409 E. 4; Urteile des BVGer A-6337/2014
vom 21. Oktober 2015 E. 10, A-5390/2013, a.a.O., E. 5.2.2, B-4565/2015
vom 18. November 2015 E.4 [betreffend internationale Amtshilfe im Be-
reich der Finanzmarktaufsicht]; vgl. Urteile des BStGer RR.2013.116-117
vom 29. August 2013 E. 6, RR.2010.295 vom 15. Dezember 2011 E. 5.3).
Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren.
Dementsprechend hat sich die ESTV nicht darüber auszusprechen, ob die
im Ersuchen angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat-
noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweis-
würdigung vorzunehmen. Die ESTV ist vielmehr an die Darstellung des
A-6667/2014
Seite 15
Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offen-
sichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräftet
werden kann (vgl. anstelle vieler: Urteil des BGer 2A.567/2001 vom 15.
April 2002 E. 4.1; Urteile des BVGer A-6547/2013, a.a.O., E. 5.3, A-
5290/2013, a.a.O., 2013 E. 5.2, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.1.2 [mit
zahlreichen Hinweisen]).
2.5
2.5.1 Gemäss Ziff. XI Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum DBA-F stellt die zu-
ständige Behörde des ersuchenden Staates ein Amtshilfebegehren im Sinn
von Art. 28 DBA-F «erst dann, wenn alle in seinem innerstaatlichen Steu-
erverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Information
ausgeschöpft sind» (vgl. DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK,
a.a.O., S. 234). Nach Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls zum DBA-F ha-
ben die ersuchenden Behörden den Behörden des ersuchten Staates bei
einem Informationsbegehren folgende Informationen zu liefern:
« a) Namen und Adresse der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezo-
genen Person und sofern verfügbar weitere Angaben, welche die
Identifikation erleichtern (wie Geburtsdatum oder Zivilstand);
b) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;
c) die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hin-
sichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen
vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;
d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
e) sofern bekannt Namen und Adresse der mutmasslichen Inhaber der
verlangten Informationen.»
2.5.2 Stellt eine ausländische Behörde ein Amtshilfegesuch, so wird es von
der ESTV vorgeprüft. Dies ergibt sich aus Art. 6 Abs. 3 StAhiG, wonach die
ESTV der ersuchenden Behörde Gelegenheit zur Ergänzung gibt, wenn es
den Anforderungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG nicht genügt (vgl. DO-
NATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK, a.a.O., S. 260).
Das Gesuch muss schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder
in Englisch gestellt werden und die im anwendbaren Abkommen vorgese-
henen Angaben enthalten (Art. 6 Abs. 1 StAhiG). In Art. 6 Abs. 2 StAhiG
werden weitere Angaben genannt, die das Gesuch enthalten muss, wenn
das anwendbare Abkommen keine Bestimmungen über den Inhalt enthält
und sich aus diesem nichts anderes ableiten lässt. Diese Bestimmung
stimmt mit Art. 1 Abs. 2 StAhiG überein, wonach abweichende Bestimmun-
gen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens vorbehalten werden
A-6667/2014
Seite 16
(SCHODER, a.a.O., Art. 6 Rz. 59). Da das DBA-F entsprechende Bestim-
mungen enthält, muss hier auf Art. 6 Abs. 2 StAhiG nicht weiter eingegan-
gen werden, zumal sich kaum Abweichungen zu den Anforderungen ge-
mäss DBA-F ergeben.
2.5.3 Weiter wird auf das Gesuch nicht eingetreten, wenn mindestens eine
der in Art. 7 StAhiG aufgezählten Voraussetzungen zutrifft. In Bst. a wer-
den Gesuche genannt, die zum Zweck der Beweisausforschung gestellt
wurden (siehe zu den sog. fishing expeditions bereits oben E. 2.3). Weiter
dürfen keine Informationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestim-
mungen des anwendbaren Abkommens nicht erfasst sind (Bst. b).
Schliesslich darf der Grundsatz von Treu und Glauben nicht verletzt sein,
wobei Gesuche, die auf Informationen beruhen, die durch nach schweize-
rischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind, explizit aufge-
führt werden (Bst. c).
2.6 Laut Ziff. XI Abs. 5 des Zusatzprotokolls zum DBA-F besteht unter den
Vertragsparteien des Abkommens Einvernehmen darüber, dass Art. 28
DBA-F «die Vertragsstaaten nicht dazu verpflichtet, Informationen auf einer
spontanen oder automatischen Basis auszutauschen». Damit in Einklang
steht Art. 4 Abs. 1 StAhiG, wonach Amtshilfe ausschliesslich auf Ersuchen
geleistet wird. Diese Bestimmungen schliessen die spontane Amtshilfe
aus. Unter spontaner (internationaler) Amtshilfe ist die Informationsüber-
mittlung an ausländische Behörden zu verstehen, die ohne oder ohne kon-
kretes Ersuchen erfolgt. Unterschieden werden kann dabei zwischen selb-
ständiger bzw. antizipierter spontaner Amtshilfe, das heisst der spontanen
Übermittlung von Informationen ohne vorgängiges Amtshilfeersuchen, und
der ergänzenden spontanen Amtshilfe im Sinn einer zusätzlichen Amtshil-
feleistung im Rahmen eines bereits gestellten Amtshilfegesuches (s. zum
Begriff der spontanen Amtshilfe BVGE 2010/26 E. 5.6, mit Hinweisen; Ur-
teil des BVGer A-1606/2014 vom 7. Oktober 2014 E. 3.4.1).
3.
Im Folgenden wird zunächst darauf eingegangen, ob das Amtshilfegesuch
die formellen Anforderungen erfüllt (E. 3). Daran anschliessend wird ge-
prüft, wer in einem materiellen Sinn vom Amtshilfegesuch betroffene Per-
son ist (E. 4). Weiter ist zu prüfen, ob die verlangten Informationen nach
schweizerischem Recht erhältlich gemacht werden könnten (E. 5). Dann
ist die Frage zu beantworten, ob die verlangten Informationen voraussicht-
lich erheblich sind (E. 6). Zum Schluss wird auf einzelne Vorbringen der
Beschwerdeführerin einzugehen sein (E. 7).
A-6667/2014
Seite 17
3.1 Wie erwähnt, ist zunächst zu beurteilen, ob die formellen Vorausset-
zungen erfüllt sind.
3.1.1 Das hier zu beurteilende Amtshilfegesuch wurde von der zuständigen
französischen Behörde gestellt. Name und Adresse der (nach Auffassung
der DGFP) betroffenen Personen sind genannt. Auch wenn der französi-
schen Zweigniederlassung juristisch keine eigene Persönlichkeit zukommt,
kann sie für die vorliegenden Zwecke wie eine eigene Person angesehen
werden, wird sie doch im Sinn des DBA-F ähnlich wie eine eigenständige
Person behandelt (vgl. Art. 7 DBA-F). Auch die Zeitperiode, für welche die
Informationen verlangt werden, die verlangten Informationen und der Steu-
erzweck sind bekannt. Da die Informationen bei der als betroffen bezeich-
neten Person in der Schweiz (sowie gestützt auf Art. 11 StAhiG bei der
kantonalen Steuerverwaltung) einzuholen sind, sind die Inhaber dieser In-
formationen ebenfalls bekannt gegeben.
Weiter hat die DGFP ausdrücklich geltend gemacht, die nach innerstaatli-
chem Recht üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft zu haben. Auch dem
Grundsatz der Subsidiarität ist insoweit Genüge getan.
Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (E. 2.4) darf grundsätz-
lich davon ausgegangen werden, dass die ersuchten Informationen für die
DGFP voraussichtlich erheblich sind (E. 2.3). Wie dies im konkreten Fall
aussieht, ist weiter unten zu behandeln (E. 6).
3.1.2 Das Gesuch wurde schriftlich in französischer Sprache gestellt, wo-
mit auch die weitere Voraussetzung von Art. 6 Abs. 1 StAhiG erfüllt ist. Auf
Art. 6 Abs. 2 StAhiG muss hier nicht eingegangen werden (E. 2.5.2).
3.1.3 Weiter ist weder geltend gemacht noch ergibt sich aus den Akten,
dass das Gesuch eine der in Art. 7 StAhiG aufgezählten Voraussetzungen
erfüllt, bei deren Vorliegen nicht auf das Gesuch einzutreten wäre
(E. 2.5.3).
3.2 Das Gesuch erfüllt somit alle formellen Voraussetzungen gemäss DBA-
F (E. 2.5.1 f.). Die ESTV ist nach dem Gesagten zu Recht auf das Amtshil-
fegesuch eingetreten.
A-6667/2014
Seite 18
4.
Nun ist zu klären, wer vom Gesuch betroffene Person ist.
4.1 Im vorliegenden Fall geht es um die Besteuerung der französischen
Zweigniederlassung der Beschwerdeführerin in Frankreich. Somit weist die
Beschwerdeführerin hinreichende Anknüpfungspunkte zu Frankreich auf.
Weiter ist sie Mitglied einer Unternehmensgruppe, das – zumindest be-
haupteterweise – zu anderen, in Frankreich steuerpflichtigen Mitgliedern
der Gruppe weitgehende Beziehungen aufweist. Da zudem das Bundes-
gericht festgestellt hat, dass sich das Kriterium der betroffenen Person in
materieller Hinsicht massgeblich nach dem Kriterium der voraussichtlichen
Erheblichkeit richtet (E. 2.2.1) und grundsätzlich davon auszugehen ist,
dass gewisse Informationen über eine Gesellschaft für die Besteuerung ih-
rer Zweigniederlassung relevant sind, ist die Beschwerdeführerin eine in
diesem Sinn betroffene Person. Dabei spielt es keine Rolle, dass die Be-
schwerdeführerin im Amtshilfegesuch als in der Schweiz betroffene Person
und ihre französische Zweigniederlassung als in Frankreich betroffene Per-
son bezeichnet werden.
4.2 Die ESTV hat im Übrigen zu Recht verfügt, die (allenfalls zu übermit-
telnden) Informationen dürften nur gegen die französische Zweigniederlas-
sung der Beschwerdeführerin verwendet werden.
5.
Hier ist darauf einzugehen, ob die Informationen nach schweizerischem
Recht erhältlich gemacht werden können, denn grundsätzlich sind nur sol-
che Informationen zu übermitteln (E. 2.1 [Hinweis auf Gesetze und Verwal-
tungspraxis]).
Die ESTV holte sowohl von der Steuerverwaltung des Kantons […] als
auch von der Beschwerdeführerin Auskünfte ein.
5.1 Vorauszuschicken ist, dass gemäss innerstaatlichem Recht eine Be-
hörde nicht verpflichtet werden kann, Nachforschungen anzustellen über
Informationen, die sich nicht bereits in ihrem Besitz befinden (vgl. MARTIN
ZWEIFEL, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bd. I/2b: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG]
Art. 83-222, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 111 Rz. 5). Dagegen sieht das StAhiG
in den Art. 9 ff. vor, dass die ESTV bei verschiedenen Personen sowie den
Steuerverwaltungen Auskünfte und Unterlagen einholt. Demnach kann die
A-6667/2014
Seite 19
ESTV Informationen einzig zum Zweck der Leistung von Amtshilfe einho-
len, auch wenn sich diese noch nicht in ihrem Besitz oder jenem einer an-
deren Steuerverwaltung in der Schweiz befinden. Voraussetzung ist, dass
das schweizerische Recht der Erhebung solcher Auskünfte nicht entgegen-
steht. Auf Sonderbestimmungen betreffend Bankauskünfte ist hier – wie
bereits zuvor festgehalten (E. 2.1) – nicht einzugehen.
5.2 Sofern die Auskünfte von der Steuerverwaltung stammen, ergeben sich
in Bezug auf die Erhältlichkeit nach dem internen Recht kaum Probleme,
wurden diese Informationen doch in aller Regel gemäss schweizerischem
Recht erhoben. Auch im Bereich der innerstaatlichen Amtshilfe können
grundsätzlich alle Dokumente in einem Dossier an andere Steuerbehörden
weitergegeben werden. Diese haben zudem ein Akteneinsichtsrecht in die
offiziellen Aktenstücke (Art. 111 Abs. 1 DBG; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-6098/2014 vom 17. Juni 2015 E. 11; JEAN-FRÉDÉRIC MA-
RAIA, Le secret fiscal et sa portée dans le cadre de l'assistance et de l'en-
traide en droit interne Suisse, in: Zen-Ruffinen [Hrsg.], Les secrets et le
droit, Genf/Zürich/Basel 2004, S. 247 ff., S. 275). Kein Einsichtsrecht be-
steht nur in rein interne Akten (MARAIA, a.a.O., S. 276; XAVIER OBERSON,
Droit fiscal suisse, 4. Aufl., Basel 2012, § 22 Rz. 33). Insgesamt erlaubt
das schweizerische Recht im internen Verhältnis einen recht weitgehenden
Austausch von Informationen (Urteil des BVGer A-7111/2014, A-
7156/2014, A-7159/2014 vom 9. Juli 2014 E. 7.2.1 mit Hinweisen auf die
Literatur).
5.3 Wie bereits festgehalten, ist die Beschwerdeführerin im Sinn des StA-
hiG und des DBA-F als betroffene Person zu betrachten. Zudem ist sie in
der Schweiz steuerpflichtig. Die ESTV hat sie daher zu Recht nach Art. 9
StAhiG (und nicht etwa Art. 10 StAhiG) aufgefordert, die verlangten Infor-
mationen herauszugeben. Daraus folgt, dass sie als steuerpflichtige Per-
son umfassend Auskunft erteilen und Einsicht in die verlangten Unterlagen
gewähren muss (vgl. Art. 126 DBG).
5.4 Damit ist zu fragen, ob die einzelnen von der DGFP erfragten Informa-
tionen nach schweizerischem Recht erhältlich zu machen sind.
5.4.1 Die ESTV hat mehrere Informationen und Unterlagen von der Steu-
erverwaltung des Kantons […] erhalten. Diese Informationen befanden
sich bei der Steuerverwaltung des Kantons […] und wären demnach für
eine andere inländische Steuerverwaltung erhältlich gewesen. Mithin sind
A-6667/2014
Seite 20
sie nach innerstaatlichem Verfahrensrecht und innerstaatlicher Praxis er-
hältlich.
5.4.2 Die Beschwerdeführerin selbst edierte folgende Unterlagen und er-
teilte folgende Informationen:
– Kopie der Statuten;
– Informationen zu den ausgeübten Aktivitäten;
– Angaben zu Geschäftslokalitäten, Arbeitnehmern, insb. deren
Funktionen, und Aktiven;
– […];
– Bilanzen und Erfolgsrechnungen.
Diese Informationen wären nach innerstaatlichem Recht von der Be-
schwerdeführerin, da sie als betroffene Person angesehen wird (dazu oben
E. 4.1) und betreffend Auskunftspflicht wie eine steuerpflichtige Person
nach innerstaatlichem Recht zu behandeln ist, grundsätzlich erhältlich zu
machen gewesen, ist doch die steuerpflichtige Person verpflichtet, alles zu
tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen
(Art. 126 Abs. 1 DBG). Sie muss auf Verlangen Auskünfte erteilen, Ge-
schäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über
den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126 Abs. 2 DBG). Bei der Frage, wel-
che Informationen zu Beweiszwecken dienen können und daher von der
steuerpflichtigen Person herauszugeben sind, kommt der Steuerverwal-
tung ein Ermessensspielraum zu (ZWEIFEL, a.a.O., Art. 126 Rz. 11). Die ge-
nannten Informationen können so insbesondere der Beantwortung der
Frage dienen, ob die Gesellschaft tatsächlich einer Geschäftstätigkeit
nachgeht oder ob es sich bei ihr allenfalls um eine reine Verwaltungsge-
sellschaft oder eine so genannte Briefkastenfirma handelt.
Hier geht es nun nicht um das Ermessen einer schweizerischen Behörde,
sondern um das Ermessen der französischen Steuerbehörde, die schliess-
lich auch für die Besteuerung zuständig sein wird. Zwar begründet diese
nicht ausführlich, weshalb sie jeweils die konkrete Information benötigt,
sondern macht nur in allgemeiner Form geltend, die angeforderten Infor-
mationen würden zur Ermittlung der Gewinnverteilung und der Verrech-
nungspreispolitik innerhalb des nämlichen Konzerns und insbesondere der
Besteuerung der französischen Zweigniederlassung der Beschwerdefüh-
rerin dienen. Es ist aber davon auszugehen, dass den verlangten Angaben
möglicherweise Informationen zu diesen Themen entnommen werden kön-
nen. Insofern liegt es unter diesem Gesichtspunkt im Ermessen der DGFP,
diese Informationen zu verlangen. Hier ist auch zu beachten, dass der
Sachverhalt im Amtshilfegesuch in aller Regel noch nicht vollständig ist,
A-6667/2014
Seite 21
sondern gewisse Lücken aufweist, die erst mit Hilfe der im Amtshilfeverfah-
ren erlangten Informationen gefüllt werden sollen. Insofern ist es der ersu-
chenden Behörde unter Umständen auch noch nicht möglich zu erklären,
für welche konkrete Frage eine bestimmte Information verwendet werden
soll. Es muss genügen, wenn die Unterlagen grundsätzlich für die Besteu-
erung einer Person im ersuchenden Staat erheblich sein können.
Auch diese Informationen sind demnach nach schweizerischem Recht er-
hältlich.
Die Statuten könnten zudem auch im Handelsregisteramt eingesehen wer-
den, da sie beim Eintrag ins Handelsregister zu hinterlegen sind und Ein-
sicht in die dort hinterlegten Belege gewährt wird (Art. 71 Abs. 1 Bst. b der
Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV, SR 221.411;
für die GmbH] und Art. 11 Abs. 1 HRegV).
5.4.3 Das DBA-F in der vorliegend anwendbaren Fassung gilt allerdings
erst ab dem Jahr 2010 (E. 1.1.1). Die Frage, ob die Beschwerdeführerin
Personal aus der Niederlassung übernommen hat, betrifft hingegen das
Jahr 2009. Die konkret verlangte Information stellt einen zeitlich abge-
schlossenen und selbständigen Sachverhalt dar. Die betreffende Informa-
tion kann somit nicht unter dem derzeit geltenden DBA-F übermittelt wer-
den, weil eine allfällige Übernahme von Personal ausserhalb des zeitlichen
Geltungsbereichs liegt.
Vor diesem Zeitpunkt sah Art. 28 DBA-F lediglich den Austausch von Infor-
mationen zur richtigen Durchführung des Abkommens vor (AS 1967 1079).
Dass die gewünschte Information zu diesem Zweck notwendig (gewesen)
wäre, wird weder im Amtshilfegesuch geltend gemacht, noch ist dies auf-
grund der Akten ersichtlich.
5.4.4 Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass die von der DGFP er-
fragten Informationen gemäss schweizerischer Verwaltungspraxis erhält-
lich zu machen wären, jedoch die Antwort auf die Frage, ob Personal von
der französischen Zweigstelle in [Stadt in Frankreich] von der Beschwer-
deführerin übernommen wurde, unter dem DBA-F nicht gegeben werden
kann.
A-6667/2014
Seite 22
5.4.5 Diese Informationen fallen vorliegend auch nicht in den abkommens-
rechtlich geschützten Geheimbereich (E. 2.1; vgl. OPEL, a.a.O., S. 430 f.;
OECD-Kommentar [Version 2010; Modèle de Convention fiscale con-
cernant le revenu et la fortune; Model Tax Convention on Income and on
Capital], Art. 26 Ziff. 19.2), so dass Art. 28 Abs. 3 Bst. c DBA-F einem all-
fälligen Austausch von Informationen nicht entgegensteht.
6.
Weiter ist zu klären, ob die von der DGFP verlangten Informationen voraus-
sichtlich erheblich sind, denn nur dann dürfen sie überhaupt übermittelt
werden (E. 2.3).
Von der Frage, ob die Informationen nach schweizerischem Recht hätten
beschafft werden können, ist die Frage zu unterscheiden, ob diese Infor-
mationen für den im Amtshilfeersuchen genannten Steuerzweck tatsäch-
lich voraussichtlich erheblich sind. Nicht jede nach innerstaatlichem Recht
erhältliche Information erweist sich für die Besteuerung im ersuchenden
Staat als voraussichtlich erheblich (vgl. MICHAEL BEUSCH/URSULA SPÖRRI,
in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015 [nachfolgend: Kommentar
Internationales Steuerrecht], Art. 26 Rz. 367a), wobei sich der ersuchte
Staat bei dieser Beurteilung Zurückhaltung aufzuerlegen hat (E. 2.3).
6.1
6.1.1 Die DGFP möchte anhand der verlangten Informationen insbeson-
dere die Gewinnverteilung innerhalb des Konzerns und Informationen zur
Besteuerung der französischen Betriebsstätte der Beschwerdeführerin er-
mitteln. Auch habe sich die Verrechnungspreispolitik innerhalb des Kon-
zerns nach der Umstrukturierung geändert (Sachverhalt Bst. A). Dies hat –
auch wenn dies so ausdrücklich im Amtshilfegesuch nicht gesagt wird –
Auswirkungen auf den Gewinn der Betriebsstätte.
6.1.2 Die Beschwerdeführerin führt dazu zusammengefasst aus, die ver-
langten Informationen könnten diesem Zweck nicht dienen und seien somit
nicht voraussichtlich erheblich.
6.2 Gewinne eines Unternehmens mit Sitz in einem Vertragsstaat können
soweit im anderen Staat besteuert werden, als sie einer Betriebsstätte die-
ses Unternehmens im anderen Staat zugerechnet werden können (Art. 7
Ziff. 1 DBA-F). Insofern hat die DGFP ein Interesse daran, die Gewinne,
A-6667/2014
Seite 23
welche der Zweigniederlassung in Frankreich zugeordnet werden können,
zu eruieren.
6.3 Eine andere Frage ist, ob die von der DGFP verlangten Informationen
konkret diesem Ziel dienen können.
6.3.1 Hierzu macht die DGFP geltend, nach französischem Recht müssten
Transaktionen zwischen Unternehmen derselben Gruppe zu den gleichen
Bedingungen realisiert werden, wie wenn sie zwischen unabhängigen Un-
ternehmen getätigt worden wären. Bei transnationalen Transaktionen zwi-
schen Unternehmen derselben Gruppe sei es notwendig, Informationen
über die Unternehmen und die Modalitäten der Gewinnverteilung zu erhal-
ten. Die verlangten Informationen seien für die französische Steuerbe-
hörde unabdingbar, um einerseits die Höhe der Gewinne, die sich aus einer
Aktivität in Frankreich ergäben, und andererseits die Höhe der Steuern,
welche in Frankreich geschuldet seien, bestimmen zu können.
6.3.2 Informationen, aus denen Verrechnungspreise abgeleitet werden
können, können von Bedeutung sein (DANIEL HOLENSTEIN, in: Kommentar
Internationales Steuerrecht, Art. 26 N. 150; DONATSCH/HEIMGARTNER/
MEYER/SIMONEK, a.a.O., S. 228; OBERSON, Commentaire MC OCDE,
Art. 26 Rz. 41). Der (nicht verbindliche; vgl. dazu Urteil des BVGer
A-3119/2014 vom 27. Oktober 2014 E. 3.3) OECD-Kommentar zählt Infor-
mationen, die dazu benötigt werden, den Gewinn zwischen verbundenen
Personen richtig zu verteilen, sogar zu jenen, die der Durchsetzung des
Abkommens dienen (können). So wird festgehalten, es sei möglich, dass
Informationen benötigt würden, um die Gewinnverteilung zwischen verbun-
denen Unternehmen in verschiedenen Staaten richtig vornehmen zu kön-
nen oder um die Gewinne, die einer Betriebsstätte im einen Staat eines
Unternehmens mit Sitz im anderen Staat, richtig bestimmen zu können
(OECD-Kommentar, Ziff. 7 Bst. c zu Art. 26).
6.3.3 Grundsätzlich ist zwar auch bei Konzerngesellschaften gemäss den
OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und
Steuerverwaltungen 2010 (nachfolgend: OECD-LL; eine online-Version fin-
det sich unter
preisleitlinien-fur-multinationale-unternehmen-und-steuerverwaltungen-
2010_9789264125483-de;jsessionid=9cdf1lpls264h.x-oecd-live-01; letzt-
mals besucht am 19. April 2016) davon auszugehen, dass es sich um
selbstständige Gesellschaften handelt (Ziff. 1.6 OECD-LL; PETER EISEN-
RING, in: Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 9 N. 5). Das ändert
A-6667/2014
Seite 24
aber nichts daran, dass ein Staat ein legitimes Interesse daran haben kann,
die Verrechnungspreispolitik zwischen verbundenen Unternehmen zu un-
tersuchen. Die OECD geht gar davon aus, dass diesbezüglich einige Infor-
mationen in erster Linie über den Amtshilfeweg zu beschaffen seien. Dies
gilt dann, wenn die Beschaffung dieser Informationen für die steuerpflich-
tige Person sehr aufwändig oder gar unmöglich wäre.
6.3.4 Nun sind die OECD-LL (wie auch der OECD-Kommentar; siehe dazu
E. 6.3.2) für das Bundesverwaltungsgericht nicht verbindlich. Sie können
aber hier insbesondere zur Beantwortung der Frage, welche Informationen
im konkreten Fall für die DGFP voraussichtlich erheblich sein können, be-
achtet werden und als Interpretationshilfe dienen. Nicht zu beachten sind
hier die Ausführungen der OECD zum BEPS-Projekt (BEPS: Base Erosion
and Profit Shifting). Zwar reichen die Anfänge der entsprechenden Bemü-
hungen der OECD bis ins Jahr 2013 zurück, doch wurden die Abschluss-
berichte erst im Jahr 2015 erstellt (vgl. die Erläuterungen dazu, S. 4; im
Internet abrufbar unter
[deutsch] und
2015.pdf [französisch]; letztmals besucht am 19. April 2016). Für den vor-
liegend relevanten Zeitraum sind sie damit schon aus diesem Grund nicht
als Auslegungshilfe beizuziehen.
6.3.5 Die OECD-LL halten in Ziff. 5.6 fest, Steuerverwaltungen könnten auf
die Bestimmungen in bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zurück-
greifen, wenn Informationen zu ausländischen verbundenen Unternehmen
oder auch Vergleichsdaten für die Prüfung der Verrechnungspreise rele-
vant sein könnten. Dies insbesondere dann, wenn es für ein Unternehmen
mit unverhältnismässigem Aufwand verbunden wäre, solche Informationen
zu beschaffen (vgl. auch Ziff. 5.29). Weiter steht in den OECD-LL in Ziff.
5.11, in vielen Fällen seien für Verrechnungspreisprüfungen Informationen
über ausländische verbundene Unternehmen unbedingt erforderlich.
6.3.6 Die OECD-LL sehen verschiedene Möglichkeiten vor, die Drittver-
gleichbarkeit von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unterneh-
men zu bestimmen. Sie stellen zunächst geschäftsvorfallbezogene Stan-
dardmethoden dar, bei denen ein Vergleich unmittelbar erfolgt. Auf diese
ist hier aber nicht einzugehen. Weiter werden zwei geschäftsvorfallbezo-
gene Gewinnmethoden erläutert. Eine davon ist die geschäftsvorfallbezo-
gene Nettomargenmethode, welche sich auf die tatsächlich von den Unter-
nehmen getätigten Transaktionen stützt (Ziff. 2.58 ff. OECD-LL; EISENRING,
a.a.O., Art. 9 Rz. 25; XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international,
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Seite 25
4. Aufl., Bern 2014 [nachfolgend: Précis], Rz. 902). Insbesondere steht, es
könne je nach Wirtschaftszweig und geprüftem konzerninternem Ge-
schäftsvorfall sinnvoll sein, Nenner zu betrachten, die auch unabhängige
Daten umfassen könnten, wie beispielsweise die Grundfläche von Ver-
kaufsstellen, das Gewicht der transportierten Güter, die Zahl der Beschäf-
tigten, Zeit, Entfernung usw. (Ziff. 2.99 OECD-LL). Weiter wird die ge-
schäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode genannt (Ziff. 2.108 ff.
der OECD-LL). Mit dieser Methode soll die Gewinnaufteilung in Bezug auf
einen bestimmten Geschäftsvorgang bestimmt werden, die unabhängige
Unternehmen erwartet hätten. Zunächst wird der aufzuteilende Gewinn
(bzw. Verlust) ermittelt, der sich aus den zwischen den verbundenen Un-
ternehmen getätigten Geschäftsvorfällen ergibt. Danach werden diese Ge-
samtgewinne zwischen den verbundenen Unternehmen nach wirtschaftlich
vernünftigen Gesichtspunkten in einer Weise aufgeteilt, die dem nahe-
kommt, was bei einem zwischen fremden Dritten vereinbarten Geschäfts-
vorfall erwartet worden wäre (vgl. auch EISENRING, a.a.O., Art. 9 Rz. 30;
OBERSON, Précis, Rz. 903). Diese Methoden sind von der OECD nur sub-
sidiär vorgesehen (OBERSON, Précis, Rz. 901; vgl. auch MARC A. TSCHIR-
NER/RAOUL STOCKER, Verrechnungspreise im grenzüberschreitenden An-
lagefondsgeschäft, Vorgehensweise nach den OECD-Verrechnungspreis-
grundsätzen unter Berücksichtigung des Schweizer Steuerrecht, in: IFF
Forum für Steuerrecht 2010 S. 42 ff., S. 48). Die OECD ist der Auffassung,
dass eine Analyse der ausgeführten Funktionen, übernommenen Risiken
und eingesetzten Wirtschaftsgüter entscheidend ist, um den Gewinn ent-
sprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zuordnen zu können (TSCHIR-
NER/STOCKER, a.a.O., S. 45 f.; betreffend immaterielle Wirtschaftsgüter
MARKUS F. HUBER/FABIAN BERR, Blickpunkt OECD, Entwicklungen im Be-
reich Verrechnungspreise, in: SteuerRevue 2013 S. 709 ff., S. 710).
6.3.7 Eine weitere Möglichkeit zur Bestimmung von Verrechnungspreisen
ist die globale formelhafte Aufteilung (Ziff. 1.16 OECD-LL). Dabei werden
die miteinander verbundenen Gesellschaften zunächst bezüglich eines
Geschäftsvorgangs als eine ökonomische Einheit betrachtet. Der Nettoge-
winn dieser Einheit wird dann jedem einzelnen Mitglied gemäss seinen tat-
sächlich ausgeübten Funktionen, dem Risiko und dem wirtschaftlichen Bei-
trag zugeteilt (s.a. OBERSON, Précis, Rz. 898). Diese Methode wird von der
OECD nicht befürwortet (sie beruht nicht auf dem Fremdvergleichsgrund-
satz; s. EISENRING, a.a.O., Art. 9 Rz. 10; TSCHIRNER/STOCKER, a.a.O.,
S. 47; OBERSON, Précis, Rz. 899).
A-6667/2014
Seite 26
6.3.8 Allen von der OECD in den Leitlinien beschriebenen Methoden ist
gemeinsam, dass sie sich auf konkrete Geschäftsvorfälle, möglichst ein-
zelne Transaktionen oder ein Bündel von Transaktionen beziehen, nicht
jedoch auf den Gesamtgewinn eines Vermögens. Daraus kann aber nicht
geschlossen werden, es sei wenig wahrscheinlich, dass die Finanzsitua-
tion einer verbundenen Gesellschaft für die Aufklärung der Besteuerung
einer anderen Gesellschaft erheblich sein könne. Wie gerade gesehen, wi-
dersprechen auch formelhafte Aufteilungen nicht den DBA.
6.3.9 Die OECD-LL enthalten keine abschliessende Aufzählung von Infor-
mationen, welche für die Prüfung von Verrechnungspreisen notwendig
sind, können diese doch je nach Einzelfall sehr unterschiedlich sein
(Ziff. 5.16). Dennoch werden einige Informationen aufgezählt. Dazu heisst
es in Ziff. 5.18:
«In besonderen Verrechnungspreisfällen kann es vorteilhaft sein, sich auf In-
formationen über jedes verbundene Unternehmen, das an den geprüften kon-
zerninternen Geschäftsvorfällen beteiligt ist, zu beziehen. Solche Informatio-
nen sind etwa:
a) ein Überblick über den Geschäftsbetrieb,
b) der Organisationsaufbau,
c) die Beteiligungsverhältnisse innerhalb des multinationalen Konzerns,
d) die Höhe des Umsatzes und die Ergebnisse aus der Geschäftstätigkeit der
letzten dem Geschäftsvorfall vorangehenden Jahre,
e) der Umfang der Geschäftsvorfälle, die der Steuerpflichtige mit ausländi-
schen verbundenen Unternehmen tätigt, beispielsweise der Umsatz von
Umlaufvermögen, die Erbringung von Dienstleistungen, die Vermietung
und Verpachtung materieller Wirtschaftsgüter, die Nutzung und Übertra-
gung immaterieller Wirtschaftsgüter sowie Darlehenszinsen.»
Auch finanzwirtschaftliche Informationen könnten von Vorteil sein, wenn
Gewinn und Verlust zwischen verbundenen Unternehmen verglichen wer-
den sollen, mit denen der Steuerpflichtige den Verrechnungspreisvorschrif-
ten unterliegende Geschäftsvorfälle tätige (Ziff. 5.25).
6.4
6.4.1 Aus dem zuvor Gesagten ergibt sich, dass Informationen zu einem
Unternehmen wie verfügbare Räume, Tätigkeiten, Mitarbeiter und ihre
Funktionen sowie Übernahmen von Risiken und Art der Finanzierung, aber
auch Gewinne der einzelnen Unternehmen unter Umständen relevant sein
können, um zu prüfen, ob die zwischen nahestehenden Unternehmen ver-
einbarten Verrechnungspreise einem Drittvergleich standhalten. Solche In-
formationen sind auch geeignet, um festzustellen, ob ein Unternehmen
Substanz enthält oder ob es sich um eine so genannte Briefkastenfirma
A-6667/2014
Seite 27
handelt. Informationen zur Art der Besteuerung einer im ersuchenden Staat
unbestrittenermassen nicht steuerpflichtigen Hauptgesellschaft sind dage-
gen in der Regel nicht relevant, auch wenn es unter anderem um die Be-
steuerung ihrer Zweigniederlassung in diesem Staat geht (vgl. Urteile des
BVGer A-7111/2014 et al., a.a.O., E. 6.2.2, A-6098/2014, a.a.O., E. 6.2 f.).
6.4.2 Das Bundesgericht hat festgestellt, dass es grundsätzlich am ersu-
chenden Staat ist, festzustellen, ob bestimmte Informationen für die Be-
steuerung voraussichtlich erheblich sind (E. 2.3). Dies bedeutet aber nicht,
dass es dem ersuchten Staat vollständig verwehrt wäre zu prüfen, ob die
verlangten Informationen relevant sind (Urteil des BGer 2C_1174, a.a.O.,
E. 2.1.3 am Ende). Andernfalls würde er seine staatliche Souveränität zu-
gunsten des ersuchenden Staates aufgeben. Nach der bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung und dem Zusatzprotokoll zum DBA-F kann der er-
suchte Staat Auskünfte nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwi-
schen den verlangten Angaben und der Untersuchung wenig wahrschein-
lich erscheint (E. 2.3).
6.4.3 Die DGFP benötigt gemäss Amtshilfeersuchen die Informationen,
weil sie prüfen möchte, ob die Verrechnungspreise innerhalb des Konzerns
einem Drittvergleich standhalten. Dazu seien bei grenzüberschreitenden
Transaktionen auch Informationen über (andere) Konzerngesellschaften
sowie über die Gewinnverteilung notwendig. Diese Informationen seien un-
abdingbar, um die Höhe des Gewinns aus der in Frankreich ausgeübten
Tätigkeit zu ermitteln sowie um die Höhe der in Frankreich geschuldeten
Steuern festzulegen.
6.5
6.5.1 Was nun Informationen zur Besteuerung einer Gesellschaft in der
Schweiz betrifft, kann ausgeschlossen werden, dass aus solchen Informa-
tionen Rückschlüsse darauf gezogen werden können, wie die Gewinne in-
nerhalb einer Gruppe von Gesellschaften verteilt sind beziehungsweise
wie die Verrechnungspreise zwischen diesen Gesellschaften festgesetzt
wurden. Dies gilt einerseits für das Steuerregime. Für die genannte Ge-
winnverteilung und die Verrechnungspreise kann dieses keine Rolle spie-
len. Andererseits kann auch die Höhe der in der Schweiz bezahlten Steu-
ern sowie die Höhe der Steuerfaktoren keinen Einfluss auf die Gewinnver-
teilung und die Verrechnungspreise haben. Diesen Informationen lässt sich
zwar entnehmen, mit welchen Steuerfaktoren die Schweiz gerechnet hat,
doch ist nicht ersichtlich, wie diese Information der DGFP bei der Frage
nach Gewinnverteilung und Verrechnungspreisen helfen soll.
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Informationen über das Steuerregime der Beschwerdeführerin, ihre Steu-
erfaktoren, auf sie angewandte Steuersätze und die Höhe der Steuer, die
sie in der Schweiz entrichten muss, sind der DGFP mithin nicht zu übermit-
teln.
Bei Antwort 2e) darf somit nur der erste Absatz ([…]) stehen bleiben. Im
Übrigen ist diese Frage nicht zu beantworten. Auf Frage 2f) ist keine Aus-
kunft zu erteilen.
6.5.2 Wie bereits zuvor erwähnt (E. 6.4.1), können die Gewinne der einzel-
nen Gesellschaften unter Umständen zur Feststellung der Gewinnvertei-
lung zwischen verbundenen Gesellschaften bzw. zwischen Hauptsitz und
Zweigniederlassung relevant sein. Insbesondere der Gewinn lässt sich der
Bilanz einer Gesellschaft entnehmen. Mithin kann im vorliegenden Fall
nicht davon gesprochen werden, es sei wenig wahrscheinlich, dass diese
Information für die Besteuerung der französischen Zweigniederlassung der
Beschwerdeführerin erheblich sei (E. 3.2). Diese Information ist der DGFP
zu übermitteln.
Nicht ersichtlich ist hingegen, inwiefern die Erfolgsrechnung für den hier
konkret zu beurteilenden Fall voraussichtlich erhebliche Informationen ent-
halten würde, die über den Informationsgehalt der Bilanz hinausgehen. Der
Gewinn ergibt sich – wie soeben erwähnt – bereits aus der Bilanz. Dass
weitere in der Erfolgsrechnung enthaltene Angaben vorliegend voraus-
sichtlich erheblich wären, kann dem Amtshilfegesuch nicht entnommen
werden. Da es bereits genügen würde, dass wenig wahrscheinlich ist, dass
die Informationen in der Erfolgsrechnung für die Besteuerung der französi-
schen Betriebsstätte der Beschwerdeführerin erheblich sind, um solche In-
formationen nicht zu übermitteln, ist die Erfolgsrechnung von der Amtshilfe
auszunehmen.
6.6 Mit Ausnahme der in E. 6.5.1 und im zweiten Absatz von E. 6.5.2 ge-
nannten, erweisen sich die Informationen, um die ersucht wird, als für die
Besteuerung der französischen Betriebsstätte der Beschwerdeführerin vo-
raussichtlich erheblich. Auch dieses Erfordernis ist damit erfüllt.
7.
Damit ist auf die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin einzugehen,
soweit sie vorstehend nicht explizit oder implizit bereits behandelt worden
sind.
A-6667/2014
Seite 29
7.1 Sie macht geltend, eine voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten
Informationen für die Besteuerung anderer Gesellschaften als der Be-
schwerdeführerin stelle keine voraussichtliche Erheblichkeit im Sinn von
Art. 28 Abs. 1 DBA-F dar. Zudem hätte die französische Steuerverwaltung
ihr Gesuch auch in Bezug auf die übrigen Gesellschaften der Gruppe spe-
zifizieren müssen. Weiter sei die A._______ Gruppe als solche weder vom
Ersuchen betroffen noch Steuersubjekt.
Nach dem oben Gesagten ist nicht notwendig, dass die Prüfung der Be-
steuerung der Beschwerdeführerin dem Amtshilfegesuch zugrunde liegt.
Dass die DGFP die Gewinnverteilung innerhalb der Gruppe untersuchen
will, bedeutet nicht, dass die Gruppe als solche Steuersubjekt oder vom
Ersuchen direkt betroffen sein muss. Die Informationen müssen einzig der
Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend
Steuern dienen (E. 2.1 und 2.3). Weiter führt die DGFP im Amtshilfegesuch
aus, die Informationen würden unter anderem für die Besteuerung der fran-
zösischen Zweigniederlassung der Beschwerdeführerin benötigt. Diese
Zweigniederlassung ist – zumindest prima vista, wobei eine vertiefte Prü-
fung hier unterbleiben kann – in Frankreich steuerpflichtig. Damit sollen die
Informationen dem in Art. 28 Abs. 1 DBA-F genannten Zweck dienen. Dass
sie dazu voraussichtlich erheblich sind, wurde bereits zuvor ausgeführt
(E. 6).
7.2 Weiter lässt die Beschwerdeführerin ausführen, die Vervollständigung
eines Gesamtbilds einer Reorganisation sei kein Steuerzweck.
Dieses Vorbringen als solches ist zwar zutreffend. Die DGFP verlangt die
Informationen aber ausdrücklich für die Besteuerung der französischen
Zweigniederlassung der X._______ GmbH. Auf diese Angaben im Gesuch,
nicht auf eine Interpretation der ESTV, ist abzustellen. Auch musste die
DGFP ihr Gesuch nicht in Bezug auf die übrigen Gruppengesellschaften
spezifizieren (wovon aber die Beschwerdeführerin ausgeht). Als betroffene
Person, deren Besteuerung in Frankreich überprüft werden soll, wird ein-
deutig die genannte französische Zweigniederlassung aufgeführt. Nur ge-
gen diese hat die ESTV denn auch die Amtshilfe gewährt und die DGFP
darauf hingewiesen, dass die übermittelten Informationen einzig gegen-
über dieser Zweigniederlassung verwendet werden dürfen.
7.3 Die Beschwerdeführerin lässt ausführen, die Umstrukturierung habe
bereits im Jahr 2009 stattgefunden. Auf diesen Zeitraum sei Art. 28 DBA-F
A-6667/2014
Seite 30
in der heute geltenden Fassung nicht anwendbar, weshalb auf dieser Basis
auch keine Informationen zur Umstrukturierung erteilt werden dürften.
Die Beschwerdeführerin verkennt, dass die DGFP um Informationen be-
treffend die Jahre 2010 und 2011 ersucht, die von der zeitlichen Geltung
des Art. 28 DBA-F umfasst sind (zur allfälligen Übernahme von Angestell-
ten siehe den nächsten Abschnitt). Ob es der DGFP möglich ist, mittels
dieser Informationen auch Rückschlüsse auf die Umstrukturierung zu zie-
hen, ist demgegenüber irrelevant. Jedenfalls werden Auskünfte zur besag-
ten Umstrukturierung weder verlangt noch sollen solche übermittelt wer-
den.
Betreffend die allfällige Übernahme von Angestellten aus der französi-
schen Zweigniederlassung dürfen nach dem zuvor Gesagten keine Infor-
mationen übermittelt werden, weil solche tatsächlich ausserhalb des zeitli-
chen Geltungsbereichs liegen, bzw. nach dem damals geltenden Recht
nicht zu übermitteln gewesen wären (E. 5.4.3).
Zwar ist auch richtig, dass die Verlagerung von Funktionen an sich (wie die
Beschwerdeführerin geltend macht) keinen Dauersachverhalt darstellt. Der
Zustand, der sich aus einer solchen Verlagerung ergibt, dauert aber bis zur
nächsten Änderung an. Über den Ist-Zustand können (bei Vorliegen aller
Voraussetzungen) Informationen erteilt werden.
7.4 Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, keine der in den OECD-LL
erwähnten Methoden nehme Rückgriff auf die Finanz-, geschweige denn
die Steuersituation der beteiligten Gesellschaften, geht insofern an der Sa-
che vorbei, als die OECD-LL selbst die von ihnen genannten, benötigten
Informationen als nicht abschliessend bezeichnen. Zudem spricht nichts
dagegen, wenn die DGFP zunächst Informationen allgemeiner Art einholt,
um dann entscheiden zu können, welche konkreteren Informationen –
möglicherweise mittels eines neuen Amtshilfegesuchs – einzuholen sind.
A-6667/2014
Seite 31
7.5 Weiter sieht Art. 28 Abs. 1 DBA-F – wie die Beschwerdeführerin zutref-
fend ausführt – vor, dass Informationen nicht für eine abkommenswidrige
Besteuerung erhoben werden dürfen, doch bedeutet dies einzig, dass In-
formationen nur dann nicht zu erheben bzw. auszutauschen sind, wenn sie
klarerweise eine mit dem Abkommen im Widerspruch stehende Besteue-
rung bezwecken. Die theoretische Möglichkeit (oder, wie es die Beschwer-
deführerin ausdrückt, «latente Gefahr»), dass die Informationen für eine
solche Besteuerung verwendet werden könnten, genügt hingegen nicht.
Ohne konkrete Hinweise für das Gegenteil ist aufgrund des völkerrechtli-
chen Vertrauensprinzips (E. 2.4) davon auszugehen, dass Frankreich sich
an das DBA-F hält und keine mit dem Abkommen im Widerspruch ste-
hende Besteuerung anstrebt. Mit diesem Argument dringt die Beschwerde-
führerin somit nicht durch. Immerhin werden Informationen zu ihrer eige-
nen Steuersituation im vorliegenden Fall nicht übermittelt.
7.6 Schliesslich erklärt die Beschwerdeführerin, wenn Informationen auch
dann übermittelt werden könnten, wenn sie nicht für die Anwendung des
materiellen Steuerrechts, sondern alleine für die Anwendung der Bestim-
mungen des ausländischen Steuerverfahrensrechts bzw. für die Durchset-
zung ausländischer Untersuchungsmassnahmen von Bedeutung seien,
könnten die umfassenden Dokumentationspflichten des französischen
Steuerverfahrensrechts betreffend gruppeninterne Verrechnungspreisge-
staltung auf Schweizer Steuersubjekte ausgedehnt werden, selbst wenn
Teile dieser Dokumentationen für die Besteuerung der geltend gemachten
grenzüberschreitenden Vorgänge erkennbar und von vornherein unerheb-
lich seien.
In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass das Verfahrens-
recht der Durchsetzung des materiellen Rechts dient. Unter diesem Aspekt
ist nicht von Vornherein ausgeschlossen, dass Informationen übermittelt
werden dürfen, die für die Anwendung von Verfahrensvorschriften relevant
sind. Im vorliegenden Fall erklärt die DGFP aber ohnehin, es gehe um die
Besteuerung der französischen Betriebsstätte der Beschwerdeführerin,
also um materielles Steuerrecht. Es erübrigt sich damit, hier auf diese
Frage und insbesondere Aussagen im OECD-Kommentar weiter einzuge-
hen.
A-6667/2014
Seite 32
8.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die Ant-
worten 2d) und 2f) der ESTV gemäss dem Dispositiv der Schlussverfügung
vom 15. Oktober 2014 dürfen der DGFP nicht übermittelt werden. Die Fra-
gen sind dahingehend zu beantworten, dass keine Auskünfte erteilt werden
können. Von der Antwort 2e) darf nur der erste Absatz übermittelt werden,
wobei die Erfolgsrechnungen nicht zu übermitteln sind. Im Übrigen ist die
Beschwerde abzuweisen. Damit entspricht das Bundesverwaltungsgericht
beinahe dem Subeventualantrag der Beschwerdeführerin.
8.1 Ausgangsgemäss hat die teilweise obsiegende Beschwerdeführerin
die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.-- im Umfang von 2/5, also Fr. 1'000.--,
zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist dem Kos-
tenvorschuss zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 1'500.-- ist der Be-
schwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu-
rückzuerstatten.
8.2 Die Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Unter Be-
rücksichtigung der gesamten Umstände erscheint eine reduzierte Partei-
entschädigung von praxisgemäss Fr. 2'250.-- (inkl. Mehrwertsteuerzu-
schlag im Sinn von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE) als angemessen. Der Vor-
instanz ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG
und Art. 7 Abs. 1 VGKE sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
9.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur
dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen
um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG
handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist,
entscheidet das Bundesgericht.
A-6667/2014
Seite 33
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Antworten 2d) und 2f)
der ESTV gemäss dem Dispositiv der Schlussverfügung vom 15. Oktober
2014 dürfen der DGFP nicht übermittelt werden. Die Fragen sind dahinge-
hend zu beantworten, dass keine Auskünfte erteilt werden können. Von der
Antwort 2e) darf nur der erste Absatz übermittelt werden, wobei die Erfolgs-
rechnungen nicht zu übermitteln sind. Im Übrigen wird die Beschwerde ab-
gewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von
Fr. 1'000.-- auferlegt. Dieser Betrag wird dem Kostenvorschuss entnom-
men. Der Restbetrag von Fr. 1'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach
Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte
Parteientschädigung in der Höhe von insgesamt Fr. 2'250.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Susanne Raas
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Seite 34
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG).
In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung
erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen
und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und
die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen
(Art. 42 BGG).
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