B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Entscheid aufgehoben durch BGer mit
Urteil vom 13.02.2017 (2C_417/2016
und 2C_418/2016)
Abteilung I
A-6680/2014
Ur t e i l vom 1 9 . Ap r i l 2 0 1 6
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Richterin Marie-Chantal May Canellas,
Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
Parteien
X._______ GmbH,
vertreten durch lic. iur. Stefan Oesterhelt, LL.M.,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidg. Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA-F).
A-6680/2014
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 18. Dezember 2013 richtete die Direction Générale des Finances
Publiques von Frankreich (im Folgenden: DGFP) ein Amtshilfegesuch in
französischer Sprache an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).
Sie stützte sich dabei auf Art. 28 des Abkommens vom 9. September 1966
zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteu-
erung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91;
DBA-F) in der Fassung des Zusatzabkommens vom 27. August 2009 (AS
2010 5683; in Kraft seit dem 4. November 2010).
Als in Frankreich betroffene juristische Personen sind die B._______ SAS,
die C._______ SNC (ehemals D._______), die französische Zweignieder-
lassung der E._______ GmbH, die französische Zweigniederlassung der
F._______ GmbH, die G._______ SAS und die H._______ SNC angege-
ben. Betroffene juristische Person in der Schweiz ist – gemäss dem Amts-
hilfegesuch – die X._______ GmbH. Das Gesuch betrifft (französische)
Gesellschaftssteuern der Jahre 2010 und 2011.
Nach Darstellung der DGFP kontrolliert die französische Finanzverwaltung
die finanzielle Situation der französischen Gesellschaften der I._______-
Gruppe, früher J._______. Vor dem [Beginn der Reorganisation im Jahr]
2009 seien die Aktivitäten der Gruppe in Frankreich von den drei folgenden
operationell tätigen Einheiten ausgeführt worden: K._______ und
H._______ hätten als Zulieferer für die Weiterverarbeitung und Aufma-
chung der Produkte […] gedient. Die Gesellschaft G._______ sei für die
Vermarktung der verschiedenen Produkte der Gruppe auf dem französi-
schen Markt zuständig gewesen. Vo[n …] 2009 an seien die Tätigkeiten
der Gruppe reorganisiert worden, insbesondere in Frankreich. Die Funkti-
onen, Aktiven und strategischen Risiken seien bei der schweizerischen Ge-
sellschaft X._______ GmbH zentralisiert worden. Dennoch kaufe die fran-
zösische Zweigniederlassung der schweizerischen Gesellschaft
E._______ [GmbH] Rohstoffe bei Drittgesellschaften sowie Verpackungen
für die französischen Fabriken und verkaufe sie danach der schweizeri-
schen Gesellschaft X._______ GmbH weiter. Rohstoffe und Verpackungs-
material, Eigentum der schweizerischen Gesellschaft X._______ GmbH,
seien in den Lokalen von zwei Fabrikationsgesellschaften K._______ und
H._______ gelagert. Diese Fabrikationsgesellschaften seien von einer
Produktionsaktivität zu einer Aktivität der Fakturierung für das Konto der
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X._______ GmbH übergegangen. Die in den Fabriken der Gruppe herge-
stellten fertigen Produkte würden bei Dritten auf Rechnung der X._______
GmbH gelagert. Die Vertriebsgesellschaft, G._______ SAS, würde die Wa-
ren erst vor dem Verkauf an den Endkunden erlangen. Sie sei von einer
Tätigkeit als Verteiler mit voller Verantwortung (plein exercice) zu einer sol-
chen als Verteiler mit eingeschränktem Risiko übergegangen. Die franzö-
sische Zweigniederlassung der schweizerischen Gesellschaft F._______
GmbH versichere die Support- und Marketingleistungen für die Gesell-
schaft X._______ GmbH und nebenbei für die französischen Gesellschaf-
ten der I._______-Gruppe. Die Marken […] würden von der französischen
Gesellschaft B._______ gehalten. Diese fakturierte die Lizenzabgaben der
Gesellschaft X._______ GmbH und erhalte eine Entschädigung von
2.70 % der Umsätze, welche die Gesellschaft X._______ GmbH (Schweiz)
innerhalb der Gruppe erziele. Die französische [recte wohl: schweizeri-
sche] Gesellschaft L._______ GmbH vermittle die Rohstoffe von Drittliefe-
ranten. Diese Gesellschaft schliesse ein Termingeschäft über die Rohstoffe
im Namen der begünstigten Gesellschaft, welche ihr die Termingeschäfte
übertrage und ihr die verlangte Menge an Rohstoffen verkaufe. Auf diese
Weise realisiere sie eine Marge. Sie trete bei der Realisation des Kaufs an
die Stelle der französischen Zweigniederlassung der schweizerischen Ge-
sellschaft E._______ GmbH ein.
Der Politikwechsel bei den Verrechnungspreisen der I._______-Gruppe im
[…] 2009 habe zu einer Änderung der Aufteilung des Gewinns innerhalb
der Gruppe geführt. Die Bestimmungen im französischen Steuerrecht sä-
hen vor, dass Transaktionen zwischen Unternehmen der gleichen Gruppe
zu denselben Konditionen getätigt werden müssten, wie wenn sie zwi-
schen unabhängigen Unternehmen getätigt worden wären. Bei länderüber-
greifenden Transaktionen von Gesellschaften der gleichen Gruppe sei es
zudem notwendig, Informationen über diese Gesellschaften und die Ge-
winnverteilung zu haben. Diese Informationen seien für die französische
Steuerverwaltung unabdingbar, damit sie die Höhe der Gewinne bestim-
men könne, die aus Tätigkeiten in Frankreich stammten und um die in
Frankreich geschuldeten Steuern festzusetzen.
Die DGFP ersucht daher um folgende Auskünfte und Unterlagen:
a) Ist die im Gesuch genannte schweizerische Gesellschaft den schweize-
rischen Steuerbehörden bekannt? Falls ja, seit wann? Bitte übermitteln Sie
eine Kopie der aktualisierten Statuten für die Periode 2010 bis 2011.
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b) Welcher Natur sind die von dieser Gesellschaft ausgeübten Tätigkeiten?
Ist die Tätigkeit in Europa in den Finanzdokumenten und juristischen Un-
terlagen der schweizerischen Gesellschaft ausgewiesen? Falls ja, bitte
übermitteln Sie die Dokumente und Beilagen (Geschäftsberichte, Finanz-
berichte, …).
c) Über welche materiellen und menschlichen Ressourcen verfügt die Ge-
sellschaft, um ihre Tätigkeiten auszuüben (Geschäftsräume, Anzahl Arbeit-
nehmer, Aktiven)? Bitte geben Sie die Anzahl Arbeitnehmer, ihre Funktio-
nen und Zuständigkeiten, aufgeschlüsselt nach Aufgabe, an. Bitte übermit-
teln Sie Organigramme der Funktionen für die Jahre 2010 und 2011.
d) Reicht die Gesellschaft regelmässig Deklarationen ein? Falls ja, Wie
hoch sind die deklarierten Umsätze? Bitte übermitteln Sie die Deklaratio-
nen der Ergebnisse für die Jahre 2010 und 2011 (Bilanz und Erfolgsrech-
nung) und präzisieren sie die Sätze und die Höhe der Gesellschaftssteuer
auf kommunaler, kantonaler und Bundesebene für jedes Jahr.
e) Ist es möglich, die auf französischem Staatsgebiet realisierten Resultate
zu identifizieren, falls ja, übermitteln Sie die zugehörigen Elemente.
f) Profitiert die Gesellschaft X._______ GmbH von einem Regime für Prin-
zipalgesellschaften (sogenanntes Regime der internationalen Steuerauf-
teilung)? Profitiert sie von einem Regime für Hilfsgesellschaften? Im einen
oder anderen Fall, bitte präzisieren Sie, welcher Teil des Einkommens aus
einer festen Einrichtung oder aus ausländischen Quellen stammt und unter
diesem Titel in der Schweiz von einer Ausnahme oder einer Besteuerung
zum reduzierten Satz profitiert. Haben die schweizerischen Behörden in
diesem Sinne ein Abkommen geschlossen? Falls ja, können sie den fran-
zösischen Behörden eine Kopie dieser Entscheidung zukommen lassen?
Welcher Teil des Ertrages der Jahre 2010 und 2011 wurde zum normalen
Satz besteuert? Welcher Teil des Einkommens hat von einer reduzierten
Besteuerung oder einer Ausnahme profitiert (präzisieren Sie bitte den Satz,
der auf Bundes-, kantonaler und kommunaler Ebene angewendet wurde).
B.
B.a Am 22. Januar 2014 forderte die ESTV das Kantonale Steueramt […]
auf, ihr Informationen zur X._______ GmbH, konkret, Antworten auf die
Fragen a, d und f zu übermitteln.
B.b Das Kantonale Steueramt […] beantwortete die Fragen der ESTV mit
Schreiben vom 13. Februar 2014 folgendermassen:
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«a) La société suisse visée par la demande d'assistance est-elle connue des
services fiscaux suisses? Dans l'affirmative, depuis quelle date? Veuillez com-
muniquer la copie des statuts actualisés sur la période 2010 à 2011?
Ja, die Gesellschaft ist uns bekannt. Sie ist seit […] 2007 im Handelsregister
eingetragen, vormals unter der Firma ‹M._______ GmbH› (Statutenänderung
vom […]) bzw. ‹N._______ GmbH› (Statutenänderung vom […]). Eine Kopie
der aktuellen Statuten vom […] 2013 sowie der Statuten vom […] 2007, welche
beim Handelsregister […] öffentlich zugänglich sind, liegen diesem Schreiben
bei (Beilagen 1 und 2).
d) La société dépose-t-elle régulièrement des déclarations? Dans l'affirmative,
quel est le montant du chiffre d'affaires déclaré? Veuillez produire les déclara-
tions de résultats pour l'année 2010 et l'année 2011 (bilan et compte de résul-
tat) en précisant le taux et le quantum d'impôt sur les sociétés, communal,
cantonal et fédéral dû chaque année.
Ja, die Gesellschaft reicht jährlich eine Steuererklärung ein. In der Beilage er-
halten Sie Kopien der Steuererklärungen 2010 und 2011 (inkl. Bilanz und Er-
folgsrechnung; Beilagen 3 und 4). […].
f) La société X._______ GmbH bénéficie-t-elle du régime des sociétés princi-
pales (régime dit de la ‹répartition fiscal internationale›)? Bénéficie-t-elle du
régime des sociétés auxiliaires? Dans l'un ou l'autre cas veuillez préciser quel
est le montant des revenus réputés provenir d'un établissement stable ou
d'une source à l'étranger et qui bénéfice à ce titre en Suisse d'une exemption
ou d'une imposition à taux réduit. Les autorités suisses ont-elles délivré un
agrément en ce sens? Dans l'affirmative, peuvent-elles communiquer aux
autorités françaises une copie des courriers officialisant cette décision? Quel
est le montant de revenus de 2010 et 2011 qui a été imposé au taux ordinaire?
Quel es[t] le montant de ces revenus qui a bénéficié d'une imposition réduite
ou d'une exemption (précisez s'il vous plaît le taux qui a été appliqué au niveau
fédéral, cantonal, et communal).
Gemäss dem im Handelsregister eingetragenen Zweck, nimmt die Gesell-
schaft die Funktion […].»
C.
C.a Am 22. Januar 2014 erliess die ESTV gegenüber der X._______
GmbH eine Editionsverfügung. Sie ersuchte für den Zeitraum vom 1. Ja-
nuar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 um folgende Informationen bzw.
Unterlangen:
«1. Bitte übermitteln Sie eine Kopie der Gesellschaftsstatuten, aktualisiert für
den oben erwähnten Zeitraum.
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2. Bitte erklären Sie, worin die Haupttätigkeit der Gesellschaft besteht. Finden
sich Tätigkeiten bezüglich des europäischen Raumes in juristischen und fi-
nanztechnischen Dokumenten (insb. in Finanz- und Verwaltungsrapporten
und Verträgen) wieder? Falls ja, schicken Sie uns bitte entsprechende Kopien.
3. Bitte informieren Sie uns über die Anzahl und Grösse der Immobilien der
Gesellschaft sowie über Ihre Angestellten (Anzahl, Profil, Funktionen und
Kompetenzen). Bitte schicken Sie uns zudem ein Funktionsorganigramm Ihrer
Gesellschaft bezüglich des oben erwähnten Zeitraumes.
4. Bitte informieren Sie uns über die auf französischem Territorium erzielten
Gewinne/Verluste im oben erwähnten Zeitraum.»
C.b Am 3. Februar 2014 liess die X._______ GmbH um Fristerstreckung
ersuchen und ein Akteneinsichtsgesuch stellen. Die ESTV erstreckte am
4. Februar 2014 die Frist zur Einreichung der Dokumente bis zum 26. Feb-
ruar 2014 und am 11. Februar 2014 bis zum 5. März 2014. Innert erstreck-
ter Frist reichte die X._______ GmbH die Unterlagen ein und gab die ge-
wünschten Informationen wie folgt:
1. In der Beilage zu diesem Schreiben lassen wir Ihnen eine Kopie der Gesell-
schaftsstatuten vom […] 2008, welche während des erwähnten Zeitraums un-
verändert weiter Bestand hatten, zukommen (Beilage 1).
2. X._______ nimmt die Funktion […].
3. Die X._______ unterhält eigene Büroräumlichkeiten an der […] in [Stadt in
der Schweiz] sowie an der […] in [Stadt in der Schweiz] mit gesamthaft […]
m2. [Angaben zu Mitarbeitenden].
4. [Antwort].»
D.
D.a Am 13. Juni 2014 informierte die ESTV den Vertreter der X._______
GmbH darüber, dass sie der DGFP Amtshilfe zu leisten gedenke. Zudem
informierte sie über den Wortlaut der beabsichtigten Antworten und die Bei-
lagen.
«1. La société suisse visée par la demande d'assistance est-elle connue des
services fiscaux suisses? Dans l'affirmative, depuis quelle date ? Veuillez
communiquer la copie des statuts actualisés sur la période 2010 à 2011.
Die Gesellschaft ist den schweizerischen Steuerbehörden bekannt. Sie ist seit
dem […] 2007 im Handelsregister eingetragen, vormals unter der Firma
‹M._______ GmbH› (Statutenänderung vom […] 2007) bzw. ‹N._______
GmbH› (Statutenänderung vom […] 2013). In der Beilage 1 finden Sie eine
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Kopie der Gesellschaftsstatuten vom […] 2008, welche während des erwähn-
ten Zeitraums unverändert weiter Bestand hatten.
2. Quelle est la nature des activités exercées par cette société ? L'activité eu-
ropéenne est-elle identifiée dans les documents financiers et juridiques de
l'entité suisse ? Si oui, produire les documents y afférents (rapports de gestion,
rapports financiers,...).
X._______ nimmt die Funktion […].
3. De quels moyens matériels et humains dispose-t-elle pour exercer son ac-
tivité (locaux, nombre de salariés, actifs) ? Merci d'indiquer le nombre de sa-
lariés, leurs fonctions et compétences, ventilés par services. Veuillez commu-
niquer des organigrammes fonctionnels sur 2010 et 2011.
Die X._______ unterhält eigene Büroräumlichkeiten an der […] in [Stadt in der
Schweiz] sowie an der […] in [Stadt in der Schweiz] mit gesamthaft […] m2.
[Angaben zu Mitarbeitenden].
4. La société dépose-t-elle régulièrement des déclarations ? Dans l'affirmative,
quel est le montant du chiffre d'affaires déclaré ? Veuillez produire les décla-
rations de résultats pour l'année 2010 et l'année 2011 (bilan et compte de ré-
sultat) en précisant le taux et le quantum d'impôt sur les sociétés, communal,
cantonal et fédéral dû chaque année.
Die Gesellschaft reicht jährlich eine Steuererklärung ein. In der Beilage erhal-
ten Sie Bilanz und Erfolgsrechnung der Jahre 2010 und 2011 (Beilagen 4 und
5). […].
5. Est-il possible d'identifier le résultat réalisé sur le territoire français, si oui,
produire les éléments y afférents.
[Antwort]
6. La société X._______ GmbH bénéficie-t-elle du régime des sociétés princi-
pales (régime dit de la « répartition fiscale internationale ») ? Bénéficie-t-elle
du régime des sociétés auxiliaires ? Dans l'un ou l'autre cas veuillez préciser
quel est le montant des revenus réputés provenir d'un établissement stable ou
d'une source à l'étranger et qui bénéficie à ce titre en Suisse d'une exemption
ou d'une imposition à taux réduit. Les autorités suisses ont-elles délivré un
agrément en ce sens ? Dans l'affirmative, peuvent-elles communiquer aux
autorités françaises une copie des courriers officialisant cette décision ? Quel
est le montant des revenus de 2010 et 2011 qui a été imposé au taux ordinaire
? Quel est le montant de ces revenus qui a bénéficié d'une imposition réduite
ou d'une exemption (précisez s'il vous plait le taux qui a été appliqué au niveau
fédéral, cantonal, et communal).
Gemäss dem im Handelsregister eingetragenen Zweck, nimmt die Gesell-
schaft die Funktion […].»
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Seite 8
Die ESTV wies weiter auf die Möglichkeit der Zustimmung zur Leistung von
Amtshilfe hin (vereinfachtes Verfahren) und setzte gleichzeitig eine Frist für
allfällige Einwände an.
D.b Am 16. Juli 2014 und damit innert erstreckter Frist, reichte die
X._______ GmbH ihre Stellungnahme ein. Sie beantragte, die zu Frage 4
gemachten Ausführungen sowie die Beilagen 4 und 5 nicht zu übermitteln.
Weiter sei auch die Aussage zu Frage 6, die X._______ GmbH […], nicht
zu übermitteln. Sie lässt ausführen, sie sei in der Schweiz ansässig und
habe in Frankreich keine Betriebsstätte. Frankreich komme damit kein Be-
steuerungsrecht für ihre Gewinne zu. Es sei daher nicht ersichtlich, wie die
verlangten Informationen für die Durchführung des französischen Steuer-
rechts voraussichtlich erheblich sein sollten. Im Amtshilfegesuch werde
auch nicht dargetan, inwiefern diese Informationen für die Besteuerung in
Frankreich voraussichtlich erheblich sein sollten. Ein Besteuerungsan-
spruch nach internem französischem Recht würde gegen Art. 7 DBA-F
verstossen.
E.
In der Schlussverfügung vom 15. Oktober 2014 ging die ESTV auf die Vor-
bringen der X._______ GmbH ein, kam dann aber zum Schluss, es sei
betreffend X._______ GmbH Amtshilfe zu leisten und es seien alle Fragen
der DGFP so zu beantworten, wie sie (die ESTV) dies ursprünglich vorge-
habt habe und die entsprechenden Unterlagen seien zu übermitteln
(Bst. D.a).
F.
Mit Schreiben vom 30. Oktober 2014 ersuchte die X._______ GmbH im
Hinblick auf eine mögliche Beschwerde um vollständige Einsicht in das
Amtshilfegesuch der französischen Behörde. Diesem Gesuch kam die
ESTV am 4. November 2014 nach, wobei Namen und Kontaktdaten der
Mitarbeitenden der DGFP sowie Referenznummern geschwärzt waren.
G.
Am 14. November 2014 reichte die X._______ GmbH (nachfolgend: Be-
schwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen die
Schlussverfügung der ESTV vom 15. Oktober 2014 ein. Sie beantragt, die
genannte Schlussverfügung aufzuheben und der DGFP in dieser Sache
keine Amtshilfe zu leisten. Eventualiter sei die Amtshilfe auf die Ziffern 2 a),
b) und c) des Dispositivs der genannten Schlussverfügung (welche Ziff. 1,
2 und 3 gemäss dem hier in Bst. D.a wiedergegebenen Schreiben der
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ESTV entsprechen), inkl. Anhänge 1, 2 und 3, zu beschränken. Im Übrigen
sei keine Amtshilfe zu leisten und insbesondere die Anhänge 4 und 5 nicht
zu übermitteln. Die Kostenfolgen seien zulasten des Bundes zu veran-
schlagen.
H.
Die ESTV beantragte in ihrer innert erstreckter Frist eingereichten Ver-
nehmlassung vom 6. Februar 2015 die Beschwerde kostenpflichtig abzu-
weisen.
I.
Die Beschwerdeführerin reichte am 3. März 2015 eine Replik ein, auf wel-
che die ESTV, nachdem ihr die Replik mit Verfügung vom 17. März 2015
zugestellt worden war, mit Duplik vom 24. März 2015 antwortete. Am 1. Ap-
ril 2015 folgte die Triplik der Beschwerdeführerin.
J.
Am 2. Oktober 2015 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit,
dass das Verfahren nach Vorliegen der Begründung des Urteils des Bun-
desgerichts 2C_1174/2014 vom 24. September 2015 weitergeführt werde.
Das begründete Urteil ging am 10. Februar 2015 beim Bundesverwal-
tungsgericht ein.
Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie für
den Entscheid relevant sind – in den nachfolgenden Erwägungen einge-
gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
1.1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch der französi-
schen Steuerbehörde gestützt auf Art. 28 DBA-F zugrunde. Die heute gel-
tende Fassung dieser Amtshilfebestimmung wurde am 27. August 2009
unterzeichnet und ist seit dem 4. November 2010 in Kraft (vgl. Art. 28 DBA-
F in der Fassung gemäss Art. 7 des Zusatzabkommens vom 27. August
2009 zum DBA-F [AS 2010 5683; im Folgenden: Zusatzabkommen 2009]).
Sie ist in zeitlicher Hinsicht auf Kalender- oder Geschäftsjahre anwendbar,
welche ab dem 1. Januar nach Unterzeichnung des Zusatzabkommens
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Seite 10
2009, also ab dem 1. Januar 2010, beginnen (Art. 11 Abs. 3 Zusatzabkom-
men 2009).
Da das im vorliegenden Fall in Frage stehende Amtshilfegesuch mit Schrei-
ben vom 18. Dezember 2013 gestellt wurde und es die Kalenderjahre 2010
und 2011 betrifft, ist Art. 28 DBA-F in der erwähnten Fassung anwendbar.
1.1.2 Das Gesuch wurde nach dem 1. Februar 2013 eingereicht. Das Ver-
fahren richtet sich daher nach dem Bundesgesetz vom 28. September
2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfe-
gesetz, StAhiG, SR 672.5; Art. 1 Abs. 1 StAhiG und Art. 24 StAhiG e
contrario), soweit dem jeweils anwendbaren Abkommen selbst, hier dem
DBA-F, nichts anderes zu entnehmen ist (Art. 1 Abs. 2 StAhiG).
1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal-
tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfü-
gungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der
internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und
Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungs-
gerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben.
Die Beschwerdeführerin erfüllt als Verfügungsadressatin und Person, über
die Informationen verlangt werden, die Voraussetzungen der Beschwerde-
befugnis nach Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG.
1.3 Die Beschwerde wurde zudem form- und fristgerecht eingereicht
(vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG, je in Verbindung mit Art. 19
Abs. 5 StAhiG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
2.
2.1 Nach der heute geltenden Fassung von Art. 28 DBA-F tauschen die
zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen
Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur An-
wendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steu-
ern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder
ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben
werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entspre-
chende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht» (Abs. 1 Satz 1
der Bestimmung). Dabei ist der Informationsaustausch gemäss Art. 28 Abs.
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Seite 11
1 Satz 2 DBA-F nicht durch Art. 1 DBA-F (persönlicher Geltungsbereich)
und Art. 2 DBA-F (sachlicher Geltungsbereich bzw. unter das Abkommen
fallende Steuern) beschränkt.
Art. 28 Abs. 3 DBA-F enthält bestimmte Beschränkungen der Pflicht zur
Leistung von Amtshilfe. So wird damit der ersuchte Vertragsstaat von der
Verpflichtung enthoben, von den Gesetzen oder der Verwaltungspraxis des
einen oder des anderen Vertragsstaates abzuweichen (Bst. a), oder Infor-
mationen zu erteilen, welche nach den Gesetzen oder im üblichen Verwal-
tungsverfahren eines der beiden Vertragsstaaten nicht beschafft werden
können (Bst. b). Auch besteht gemäss Art. 28 Abs. 3 (Bst. c) DBA-F keine
Verpflichtung zur Erteilung von Informationen, «die ein Handels-, Ge-
schäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäfts-
verfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public wi-
derspräche».
Mit anderen Worten müssen – vorbehältlich Art. 28 Abs. 5 DBA-F – Infor-
mationen dann nicht ausgetauscht werden, wenn nach dem internen Recht
und der internen Verwaltungspraxis diese Informationen nicht erlangt wer-
den könnten, sofern jene Person, von der Informationen verlangt werden,
und jene, über die Informationen verlangt werden, sich im gleichen Staat
befänden und dort steuerpflichtig wären. Dabei kann es sich auch um ein
und dieselbe Person handeln.
Auf Art. 28 Abs. 5 DBA-F, der Einschränkungen zu Art. 28 Abs. 3 DBA-F
enthält, muss hier nicht eingegangen werden, da es nicht um Bankinforma-
tionen und auch nicht um Eigentumsverhältnisse geht.
2.2
2.2.1 Nach Art. 3 Bst. a StAhiG gilt als betroffene Person diejenige Person,
über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden. Es handelt
sich um einen formellen Begriff (CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskom-
mentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersa-
chen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG], Zürich/Basel/Genf 2014, Art. 3
Rz. 23). Die Frage, ob die als betroffen bezeichnete Person auch in mate-
rieller Hinsicht als betroffen zu gelten hat, ist im Einzelfall zu klären (hier
E. 4), wobei nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung massgeblich
darauf abzustellen ist, ob die Informationen für den ersuchenden Staat vo-
raussichtlich erheblich sind (BGE 141 II 436, auch publiziert in: Archiv für
schweizerisches Abgaberecht [ASA] 84 [2015/2016] S. 559 ff., E. 4.4.3 und
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Seite 12
4.5). Die Übermittlung von Informationen zu Personen, welche nicht vom
Ersuchen betroffen sind, ist nicht zulässig (Art. 4 Abs. 3 StAhiG).
2.2.2 Informationsinhaberin ist jene Person, die in der Schweiz über die
verlangten Informationen verfügt (Art. 3 Bst. b StAhiG).
2.3 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts er-
hebliche Informationen gelten solche, die für den ersuchenden Staat not-
wendig sind, damit eine in diesem Staat steuerpflichtige Person korrekt be-
steuert werden kann (BGE 141 II 436 E. 4.4.3; vgl. XAVIER OBERSON, in:
Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [Hrsg.] Modèle de Convention fiscale
OCDE concernant le revenu et la fortune: Commentaire, Basel 2014 [nach-
folgend: Commentaire MC OCDE], Art. 26 Rz. 41; ANDREAS DO-
NATSCH/STEFAN HEIMGARTNER/FRANK MEYER/MADELEINE SIMONEK, Inter-
nationale Rechtshilfe unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, Zü-
rich/Basel/Genf 2. Aufl. 2015, S. 233).
Gemäss Ziff. XI Abs. 2 des Zusatzprotokolls zum DBA-F soll der Verweis
auf «voraussichtlich erhebliche» Informationen in Art. 28 Abs. 1 DBA-F «ei-
nen möglichst breiten Informationsaustausch in Steuersachen gewährleis-
ten, ohne dass die Vertragsstaaten ‹fishing expeditions› durchführen oder
Informationen verlangen können, deren Erheblichkeit für die Aufklärung der
Steuerangelegenheiten bestimmter Steuerpflichtiger wenig wahrscheinlich
ist» (im französischen Original: «La référence aux renseignements ‹vrai-
semblablement pertinents› a pour but d'assurer un échange de renseigne-
ments en matière fiscale qui soit le plus large possible, sans qu'il soit pour
autant loisible aux Etats contractants ‹d'aller à la pêche aux renseigne-
ments› ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils
soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d'un contribuable déter-
miné»; vgl. ANDREA OPEL, Neuausrichtung der schweizerischen Abkom-
menspolitik in Steuersachen, 2015, S. 351 f.; OBERSON, Commentaire MC
OCDE, Art. 26 Rz. 34).
Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit und das Verbot der
«fishing expeditions» stehen in Einklang mit dem Verhältnismässigkeits-
prinzip, das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns (vgl.
Art. 5 Abs. 2 BV) zwingend zu berücksichtigen ist (vgl. Urteile des BVGer
A-38/2014 vom 1. April 2014 E. 2.2.1.2, A-5390/2013 vom 6. Januar 2014
E. 5.1.2, mit Hinweisen).
A-6680/2014
Seite 13
Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen muss sich
bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben. Würde dies nicht verlangt,
könnten Ersuchen aufs Geratewohl gestellt werden und die ersuchte Be-
hörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie
erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen
würde. Dem «voraussichtlich» kommt eine doppelte Bedeutung zu, indem
es sich zum einen darauf bezieht, dass der ersuchende Staat die Erheb-
lichkeit voraussehen und diese dem Amtshilfegesuch zu entnehmen sein
muss – wobei im Einklang mit dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip ver-
mutet wird, dass der ersuchende Staat nach Treu und Glauben handelt
(Urteil des BGer 2C_1174/2014 vom 24. September 2015, zur Publikation
vorgesehen, E. 2.1.3 Abs. 3) –, und zum andern nur solche Unterlagen zu
übermitteln sind, die voraussichtlich erheblich sind.
Wie erwähnt, spricht das Zusatzprotokoll zum DBA-F davon, dass der er-
suchende Staat keine Informationen verlangen können soll, deren Erheb-
lichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimmter Steuer-
flichtiger wenig wahrscheinlich ist. Das Bundesgericht spricht in diesem Zu-
sammenhang davon, der ersuchte Staat dürfe hier allerdings nur Unterla-
gen von der Amtshilfe ausschliessen, «die mit Sicherheit nicht erheblich
sind, bzw. deren Zusammenhang mit der Steuerangelegenheit wenig wahr-
scheinlich erscheint» (BGE 141 II 436 E. 4.5 in Bezug auf die im französi-
schen Originaltext diesbezüglich gleich lautende Ziff. XVI Bst. c des Proto-
kolls zum DBA-NL [SR 0.672.963.61]: «deren Erheblichkeit hinsichtlich der
Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrschein-
lich ist»; «dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les
affaires fiscales d'un contribuable déterminé»). In der Regel könne nur der
ersuchende Staat abschliessend feststellen, ob eine Information erheblich
ist (BGE 128 II 407 E. 6.3.1; Urteil des BGer 2C_1174/2014, a.a.O.,
E. 2.1.2 und 2.2.1; vgl. auch Urteil des BGer 2A.352/2005 vom 6. Januar
2006 E. 3; Urteile des BVGer A-6505/2012 vom 29. Mai 2013 E. 6.2.2.1,
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.4.1; vgl. zur innerschweizerischen
Amtshilfe gestützt auf Art. 112 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]: BGE 134 II 318
E. 6.1 und 6.5 f.). Im Folgenden wird auf den Text des Zusatzprotokolls
abgestellt, so dass Unterlagen bereits dann nicht zu übermitteln sind, wenn
ihre Erheblichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimm-
ter Steuerpflichtiger wenig wahrscheinlich ist. In diesem Sinn ist dann auch
Art. 17 Abs. 2 StAhiG anzuwenden, wonach Informationen, welche voraus-
sichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der
ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (vgl. BGE 141 II 436
A-6680/2014
Seite 14
E. 4.5, 2C_1174/2014, a.a.O., E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-5470/2014
vom 18. Dezember 2014 E. 2.2, A-38/2014, a.a.O., E. 2.2.1.2). Der er-
suchte Staat kann Auskünfte also nur verweigern, wenn ein Zusammen-
hang zwischen den verlangten Angaben und der Untersuchung wenig
wahrscheinlich erscheint (BGE 141 436 E. 4.4.3; Es fällt dabei freilich auf,
dass die in den Urteilen des Bundesgerichts verwendete Terminologie nicht
einheitlich ist. Dies gilt insbesondere für die französischsprachigen Urteile
[zur Amtshilfe in Steuersachen] 2C_1174/2014 vom 24. September 2015,
2C_490/2015 vom 14. März 2016, 2C_690/2015 vom 15. März 2016 und
2C_289/2015 vom 5. April 2016. So finden sich beispielhaft in E. 2.1.1 des
zur Publikation vorgesehenen Urteils 2C_1174/2014 mit Bezug auf den
Kommentar zum OECD-Musterabkommen und das Zusatzprotokoll die
Formulierungen «peu probable», «possibilité raisonnable», «avec certi-
tude» und «potentiellement propres à être utilisés». Alle diese französisch-
sprachigen Urteile nehmen sodann keinen Bezug auf das deutschspra-
chige Grundsatzurteil BGE 141 II 436, in welchem – mit einer Ausnahme –
konsequent die Wendung «wenig wahrscheinlich» verwendet wird, und
setzen sich mit diesem nicht auseinander).
2.4 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den
massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet
werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun.
Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe)
nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen,
die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte
erst noch geklärt werden (vgl. Urteile des BGer 2C_1174/2014, a.a.O.,
E. 2.2.1, 2A.154/2003 vom 26. August 2003 E. 4.1; Urteile des BVGer
A-6547/2013 vom 11. Februar 2014 E. 5.3, A-5290/2013 vom 19. Dezem-
ber 2013 E. 5.2, B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2; ROBERT ZIMMERMANN,
La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl. 2009,
Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Be-
hörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinrei-
chende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 404
E. 7.2.2, 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1, 125 II 250 E. 5b).
Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet
der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder
bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG ge-
nannten Konstellationen (dazu E. 2.5.3) – prinzipiell kein Anlass besteht,
an der Richtigkeit und Einhaltung der Sachverhaltsdarstellung und an Er-
A-6680/2014
Seite 15
klärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauens-
prinzip; Urteil des BGer 2C_1174/2014, a.a.O., E. 2.1.3 f.; vgl. BGE 128 II
407 E. 3.2, 4.3.1 und 4.3.3, 126 II 409 E. 4; Urteile des BVGer A-6337/2014
vom 21. Oktober 2015 E. 10, A-5390/2013, a.a.O., E. 5.2.2, B-4565/2015
vom 18. November 2015 E.4 [betreffend internationale Amtshilfe im Be-
reich der Finanzmarktaufsicht]; vgl. Urteile des BStGer RR.2013.116-117
vom 29. August 2013 E. 6, RR.2010.295 vom 15. Dezember 2011 E. 5.3).
Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren.
Dementsprechend hat sich die ESTV nicht darüber auszusprechen, ob die
im Ersuchen angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat-
noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweis-
würdigung vorzunehmen. Die ESTV ist vielmehr an die Darstellung des
Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offen-
sichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräftet
werden kann (vgl. anstelle vieler: Urteil des BGer 2A.567/2001 vom 15.
April 2002 E. 4.1; Urteile des BVGer A-6547/2013, a.a.O., E. 5.3,
A-5290/2013, a.a.O., E. 5.2, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.1.2 [mit
zahlreichen Hinweisen]).
2.5
2.5.1 Gemäss Ziff. XI Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum DBA-F stellt die zu-
ständige Behörde des ersuchenden Staates ein Amtshilfebegehren im Sinn
von Art. 28 DBA-F «erst dann, wenn alle in seinem innerstaatlichen Steu-
erverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Information
ausgeschöpft sind» (vgl. DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK,
a.a.O., S. 234). Nach Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls zum DBA-F ha-
ben die ersuchenden Behörden den Behörden des ersuchten Staates bei
einem Informationsbegehren folgende Informationen zu liefern:
« a) Namen und Adresse der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezo-
genen Person und sofern verfügbar weitere Angaben, welche die
Identifikation erleichtern (wie Geburtsdatum oder Zivilstand);
b) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;
c) die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hin-
sichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen
vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;
d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
e) sofern bekannt Namen und Adresse der mutmasslichen Inhaber der
verlangten Informationen.»
A-6680/2014
Seite 16
2.5.2 Stellt eine ausländische Behörde ein Amtshilfegesuch, so wird es von
der ESTV vorgeprüft. Dies ergibt sich aus Art. 6 Abs. 3 StAhiG, wonach die
ESTV der ersuchenden Behörde Gelegenheit zur Ergänzung gibt, wenn es
den Anforderungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG nicht genügt (vgl. DO-
NATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK, a.a.O., S. 260).
Das Gesuch muss schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder
in Englisch gestellt werden und die im anwendbaren Abkommen vorgese-
henen Angaben enthalten (Art. 6 Abs. 1 StAhiG). In Art. 6 Abs. 2 StAhiG
werden weitere Angaben genannt, die das Gesuch enthalten muss, wenn
das anwendbare Abkommen keine Bestimmungen über den Inhalt enthält
und sich aus diesem nichts anderes ableiten lässt. Diese Bestimmung
stimmt mit Art. 1 Abs. 2 StAhiG überein, wonach abweichende Bestimmun-
gen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens vorbehalten werden
(SCHODER, a.a.O., Art. 6 Rz. 59). Da das DBA-F entsprechende Bestim-
mungen enthält, muss hier auf Art. 6 Abs. 2 StAhiG nicht weiter eingegan-
gen werden, zumal sich kaum Abweichungen zu den Anforderungen ge-
mäss DBA-F ergeben.
2.5.3 Weiter wird auf das Gesuch nicht eingetreten, wenn mindestens eine
der in Art. 7 StAhiG aufgezählten Voraussetzungen zutrifft. In Bst. a wer-
den Gesuche genannt, die zum Zweck der Beweisausforschung gestellt
wurden (siehe zu den sog. fishing expeditions bereits oben E. 2.3). Weiter
dürfen keine Informationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestim-
mungen des anwendbaren Abkommens nicht erfasst sind (Bst. b).
Schliesslich darf der Grundsatz von Treu und Glauben nicht verletzt sein,
wobei Gesuche, die auf Informationen beruhen, die durch nach schweize-
rischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind, explizit aufge-
führt werden (Bst. c).
2.6 Laut Ziff. XI Abs. 5 des Zusatzprotokolls zum DBA-F besteht unter den
Vertragsparteien des Abkommens Einvernehmen darüber, dass Art. 28
DBA-F «die Vertragsstaaten nicht dazu verpflichtet, Informationen auf einer
spontanen oder automatischen Basis auszutauschen». Damit in Einklang
steht Art. 4 Abs. 1 StAhiG, wonach Amtshilfe ausschliesslich auf Ersuchen
geleistet wird. Diese Bestimmungen schliessen die spontane Amtshilfe
aus. Unter spontaner (internationaler) Amtshilfe ist die Informationsüber-
mittlung an ausländische Behörden zu verstehen, die ohne oder ohne kon-
kretes Ersuchen erfolgt. Unterschieden werden kann dabei zwischen selb-
ständiger bzw. antizipierter spontaner Amtshilfe, das heisst der spontanen
Übermittlung von Informationen ohne vorgängiges Amtshilfeersuchen, und
A-6680/2014
Seite 17
der ergänzenden spontanen Amtshilfe im Sinn einer zusätzlichen Amtshil-
feleistung im Rahmen eines bereits gestellten Amtshilfegesuches (s. zum
Begriff der spontanen Amtshilfe BVGE 2010/26 E. 5.6, mit Hinweisen; Ur-
teil des BVGer A-1606/2014 vom 7. Oktober 2014 E. 3.4.1).
3.
Im Folgenden wird zunächst darauf eingegangen, ob das Amtshilfegesuch
die formellen Anforderungen erfüllt (E. 3). Daran anschliessend wird ge-
prüft, wer in einem materiellen Sinn vom Amtshilfegesuch betroffene Per-
son ist (E. 4). Weiter ist zu prüfen, ob die verlangten Informationen nach
schweizerischem Recht erhältlich gemacht werden könnten (E. 5). Dann
ist die Frage zu beantworten, ob die verlangten Informationen voraussicht-
lich erheblich sind (E. 6). Zum Schluss wird auf einzelne Vorbringen der
Beschwerdeführerin einzugehen sein (E. 7).
3.1 Wie erwähnt, ist zunächst zu beurteilen, ob die formellen Vorausset-
zungen erfüllt sind.
3.1.1 Das hier zu beurteilende Amtshilfegesuch wurde von der zuständigen
französischen Behörde gestellt. Name und Adresse der (nach Auffassung
der DGFP) betroffenen Personen sind genannt (ob dabei französische
Zweigniederlassungen als eigene Personen anzusehen sind, obwohl ihnen
keine Persönlichkeit zukommt, kann hier offengelassen werden), ebenso
die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden, die verlang-
ten Informationen und der Steuerzweck. Da die Informationen bei der als
betroffen bezeichneten Person in der Schweiz (sowie gestützt auf Art. 11
StAhiG bei der kantonalen Steuerverwaltung) einzuholen sind, sind die In-
haber dieser Informationen ebenfalls bekannt gegeben.
Weiter hat die DGFP ausdrücklich geltend gemacht, die nach innerstaatli-
chem Recht üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft zu haben. Auch dem
Grundsatz der Subsidiarität ist insoweit Genüge getan.
Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (E. 2.4) darf grundsätz-
lich davon ausgegangen werden, dass die ersuchten Informationen für die
DGFP voraussichtlich erheblich sind (E. 2.3). Wie dies im konkreten Fall
aussieht, ist weiter unten zu behandeln (E. 6).
3.1.2 Das Gesuch wurde schriftlich in französischer Sprache gestellt, wo-
mit auch die weitere Voraussetzung von Art. 6 Abs. 1 StAhiG erfüllt ist. Auf
Art. 6 Abs. 2 StAhiG muss hier nicht eingegangen werden (E. 2.5.2).
A-6680/2014
Seite 18
3.1.3 Weiter ist weder geltend gemacht noch ergibt sich aus den Akten,
dass das Gesuch eine der in Art. 7 StAhiG aufgezählten Voraussetzungen
erfüllt, bei deren Vorliegen nicht auf das Gesuch einzutreten wäre
(E. 2.5.3).
3.2 Das Gesuch erfüllt somit alle formellen Voraussetzungen gemäss DBA-
F (E. 2.5.1 f.). Die ESTV ist nach dem Gesagten zu Recht auf das Amtshil-
fegesuch eingetreten.
4.
Nun ist zu klären, wer vom Gesuch betroffene Person ist.
4.1
4.1.1 Die Beschwerdeführerin wird im Gesuch der DGFP als in der
Schweiz betroffene Person bezeichnet (Sachverhalt Bst. A). Zudem ver-
langt die DGFP Informationen über die Beschwerdeführerin wie Statuten,
Bilanz- und Erfolgsrechnung, Anzahl Beschäftigte etc. Insofern ist sie – zu-
mindest in einem formellen Sinn – betroffene Person im Sinn des StAhiG
(E. 2.2.1). Die verlangten Informationen betreffen fast ausschliesslich (nur)
die Beschwerdeführerin. Das Bundesgericht hat festgestellt, dass sich das
Kriterium der betroffenen Person in materieller Hinsicht massgeblich nach
dem Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit richtet (E. 2.2.1).
Damit ist zu klären, ob die von der DGFP verlangten Informationen voraus-
sichtlich erheblich sind, denn einerseits dürfen sie nur dann überhaupt
übermittelt werden (E. 2.3, dazu dann auch E. 6) und andererseits lassen
sich über die voraussichtliche Erheblichkeit Rückschlüsse auf die be-
troffene(n) Person(en) ziehen (E. 2.2.1).
4.1.2 Die DGFP möchte anhand der verlangten Informationen insbeson-
dere die Gewinnverteilung innerhalb des Konzerns und Informationen zur
Besteuerung der französischen Gesellschaften und französischer Zweig-
niederlassungen schweizerischer Gesellschaften der Gruppe ermitteln.
Auch habe sich die Verrechnungspreispolitik innerhalb des Konzerns nach
der Umstrukturierung geändert (Sachverhalt Bst. A).
4.1.3 Die Beschwerdeführerin führt dazu zusammengefasst aus, die ver-
langten Informationen könnten diesem Zweck nicht dienen und seien somit
nicht voraussichtlich erheblich.
A-6680/2014
Seite 19
4.2 Damit ist im Folgenden auf die Frage einzugehen, ob die von der DGFP
verlangten Informationen konkret dem von ihr genannten Ziel dienen kön-
nen.
4.2.1 Hierzu macht die DGFP geltend, nach französischem Recht müssten
Transaktionen zwischen Unternehmen derselben Gruppe zu den gleichen
Bedingungen realisiert werden, wie wenn sie zwischen unabhängigen Un-
ternehmen getätigt worden wären. Bei transnationalen Transaktionen zwi-
schen Unternehmen derselben Gruppe sei es notwendig, Informationen
über die Unternehmen und die Modalitäten der Gewinnverteilung zu erhal-
ten. Die verlangten Informationen seien für die französische Steuerbe-
hörde unabdingbar, um einerseits die Höhe der Gewinne, die sich aus einer
Aktivität in Frankreich ergäben, und andererseits die Höhe der Steuern,
welche in Frankreich geschuldet seien, bestimmen zu können.
4.2.2 Informationen, aus denen Verrechnungspreise abgeleitet werden
können, können von Bedeutung sein (DANIEL HOLENSTEIN, in: Zweifel/
Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Internationales Steuerrecht, 2015 [nachfolgend: Kommentar Internationa-
les Steuerrecht], Art. 26 N. 150; DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMO-
NEK, a.a.O., S. 228; OBERSON, Commentaire MC OCDE, Art. 26 Rz. 41).
Der (nicht verbindliche; vgl. dazu Urteil des BVGer A-3119/2014 vom
27. Oktober 2014 E. 3.3) OECD-Kommentar (Version 2010; Modèle de
Convention fiscale concernant le revenu et la fortune; Model Tax Conven-
tion on Income and on Capital) zählt Informationen, die dazu benötigt wer-
den, den Gewinn zwischen verbundenen Personen richtig zu verteilen, so-
gar zu jenen, die der Durchsetzung des Abkommens dienen (können). So
wird festgehalten, es sei möglich, dass Informationen benötigt würden, um
die Gewinnverteilung zwischen verbundenen Unternehmen in verschiede-
nen Staaten richtig vornehmen zu können oder um die Gewinne, die einer
Betriebsstätte im einen Staat eines Unternehmens mit Sitz im anderen
Staat, richtig bestimmen zu können (OECD-Kommentar, Ziff. 7 Bst. c zu
Art. 26).
A-6680/2014
Seite 20
4.2.3 Grundsätzlich ist zwar auch bei Konzerngesellschaften gemäss den
OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und
Steuerverwaltungen 2010 (nachfolgend: OECD-LL; eine online-Version fin-
det sich unter
preisleitlinien-fur-multinationale-unternehmen-und-steuerverwaltungen-
2010_9789264125483-de;jsessionid=9cdf1lpls264h.x-oecd-live-01; letzt-
mals besucht am 19. April 2016) davon auszugehen, dass es sich um
selbstständige Gesellschaften handelt (Ziff. 1.6 OECD-LL; PETER EISEN-
RING, in: Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 9 N. 5). Das ändert
aber nichts daran, dass ein Staat ein legitimes Interesse daran haben kann,
die Verrechnungspreispolitik zwischen verbundenen Unternehmen zu un-
tersuchen. Die OECD geht gar davon aus, dass diesbezüglich einige Infor-
mationen in erster Linie über den Amtshilfeweg zu beschaffen seien. Dies
gilt dann, wenn die Beschaffung dieser Informationen für die steuerpflich-
tige Person sehr aufwändig oder gar unmöglich wäre.
4.2.4 Nun sind die OECD-LL (wie auch der OECD-Kommentar; siehe dazu
E. 4.2.2) für das Bundesverwaltungsgericht nicht verbindlich. Sie können
aber hier insbesondere zur Beantwortung der Frage, welche Informationen
im konkreten Fall für die DGFP voraussichtlich erheblich sein können, be-
achtet werden und als Interpretationshilfe dienen. Nicht zu beachten sind
hier die Ausführungen der OECD zum BEPS-Projekt (BEPS: Base Erosion
and Profit Shifting). Zwar reichen die Anfänge der entsprechenden Bemü-
hungen der OECD bis ins Jahr 2013 zurück, doch wurden die Abschluss-
berichte erst im Jahr 2015 erstellt (vgl. die Erläuterungen dazu, S. 4; im
Internet abrufbar unter
[deutsch] und
2015.pdf [französisch]; letztmals besucht am 29. April 2016). Für den vor-
liegend relevanten Zeitraum sind sie damit schon aus diesem Grund nicht
als Auslegungshilfe beizuziehen.
4.2.5 Die OECD-LL halten in Ziff. 5.6 fest, Steuerverwaltungen könnten auf
die Bestimmungen in bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zurück-
greifen, wenn Informationen zu ausländischen verbundenen Unternehmen
oder auch Vergleichsdaten für die Prüfung der Verrechnungspreise rele-
vant sein könnten. Dies insbesondere dann, wenn es für ein Unternehmen
mit unverhältnismässigem Aufwand verbunden wäre, solche Informationen
zu beschaffen (vgl. auch Ziff. 5.29). Weiter steht in den OECD-LL in Ziff.
5.11, in vielen Fällen seien für Verrechnungspreisprüfungen Informationen
über ausländische verbundene Unternehmen unbedingt erforderlich.
A-6680/2014
Seite 21
4.2.6 Die OECD-LL sehen verschiedene Möglichkeiten vor, die Drittver-
gleichbarkeit von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unterneh-
men zu bestimmen. Sie stellen zunächst geschäftsvorfallbezogene Stan-
dardmethoden dar, bei denen ein Vergleich unmittelbar erfolgt. Auf diese
ist hier aber nicht einzugehen. Weiter werden zwei geschäftsvorfallbezo-
gene Gewinnmethoden erläutert. Eine davon ist die geschäftsvorfallbezo-
gene Nettomargenmethode, welche sich auf die tatsächlich von den Unter-
nehmen getätigten Transaktionen stützt (Ziff. 2.58 ff. OECD-LL; EISENRING,
a.a.O., Art. 9 Rz. 25; XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international,
4. Aufl., Bern 2014 [nachfolgend: Précis], Rz. 902). Insbesondere steht, es
könne je nach Wirtschaftszweig und geprüftem konzerninternem Ge-
schäftsvorfall sinnvoll sein, Nenner zu betrachten, die auch unabhängige
Daten umfassen könnten, wie beispielsweise die Grundfläche von Ver-
kaufsstellen, das Gewicht der transportierten Güter, die Zahl der Beschäf-
tigten, Zeit, Entfernung usw. (Ziff. 2.99 OECD-LL). Weiter wird die ge-
schäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode genannt (Ziff. 2.108 ff.
der OECD-LL). Mit dieser Methode soll die Gewinnaufteilung in Bezug auf
einen bestimmten Geschäftsvorgang bestimmt werden, die unabhängige
Unternehmen erwartet hätten. Zunächst wird der aufzuteilende Gewinn
(bzw. Verlust) ermittelt, der sich aus den zwischen den verbundenen Un-
ternehmen getätigten Geschäftsvorfällen ergibt. Danach werden diese Ge-
samtgewinne zwischen den verbundenen Unternehmen nach wirtschaftlich
vernünftigen Gesichtspunkten in einer Weise aufgeteilt, die dem nahe-
kommt, was bei einem zwischen fremden Dritten vereinbarten Geschäfts-
vorfall erwartet worden wäre (vgl. auch EISENRING, a.a.O., Art. 9 Rz. 30;
OBERSON, Précis, Rz. 903). Diese Methoden sind von der OECD nur sub-
sidiär vorgesehen (OBERSON, Précis, Rz. 901; vgl. auch MARC A. TSCHIR-
NER/RAOUL STOCKER, Verrechnungspreise im grenzüberschreitenden An-
lagefondsgeschäft, Vorgehensweise nach den OECD-Verrechnungspreis-
grundsätzen unter Berücksichtigung des Schweizer Steuerrecht, in: IFF
Forum für Steuerrecht 2010 S. 42 ff., S. 48). Die OECD ist der Auffassung,
dass eine Analyse der ausgeführten Funktionen, übernommenen Risiken
und eingesetzten Wirtschaftsgüter entscheidend ist, um den Gewinn ent-
sprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zuordnen zu können (TSCHIR-
NER/STOCKER, a.a.O., S. 45 f.; betreffend immaterielle Wirtschaftsgüter
MARKUS F. HUBER/FABIAN BERR, Blickpunkt OECD, Entwicklungen im Be-
reich Verrechnungspreise, in: SteuerRevue 2013 S. 709 ff., S. 710).
A-6680/2014
Seite 22
4.2.7 Eine weitere Möglichkeit zur Bestimmung von Verrechnungspreisen
ist die globale formelhafte Aufteilung (Ziff. 1.16 OECD-LL). Dabei werden
die miteinander verbundenen Gesellschaften zunächst bezüglich eines
Geschäftsvorgangs als eine ökonomische Einheit betrachtet. Der Nettoge-
winn dieser Einheit wird dann jedem einzelnen Mitglied gemäss seinen tat-
sächlich ausgeübten Funktionen, dem Risiko und dem wirtschaftlichen Bei-
trag zugeteilt (s.a. OBERSON, Précis, Rz. 898). Diese Methode wird von der
OECD nicht befürwortet (sie beruht nicht auf dem Fremdvergleichsgrund-
satz; s. EISENRING, a.a.O., Art. 9 Rz. 10; TSCHIRNER/STOCKER, a.a.O.,
S. 47; OBERSON, Précis, Rz. 899).
4.2.8 Allen von der OECD in den Leitlinien beschriebenen Methoden ist
gemeinsam, dass sie sich auf konkrete Geschäftsvorfälle, möglichst ein-
zelne Transaktionen oder ein Bündel von Transaktionen beziehen, nicht
jedoch auf den Gesamtgewinn eines Vermögens. Daraus kann aber nicht
geschlossen werden, es sei wenig wahrscheinlich, dass die Finanzsitua-
tion einer verbundenen Gesellschaft für die Aufklärung der Besteuerung
einer anderen Gesellschaft erheblich sein könne. Wie gerade gesehen, wi-
dersprechen auch formelhafte Aufteilungen nicht den DBA.
4.2.9 Die OECD-LL enthalten keine abschliessende Aufzählung von Infor-
mationen, welche für die Prüfung von Verrechnungspreisen notwendig
sind, können diese doch je nach Einzelfall sehr unterschiedlich sein
(Ziff. 5.16). Dennoch werden einige Informationen aufgezählt. Dazu heisst
es in Ziff. 5.18:
«In besonderen Verrechnungspreisfällen kann es vorteilhaft sein, sich auf In-
formationen über jedes verbundene Unternehmen, das an den geprüften kon-
zerninternen Geschäftsvorfällen beteiligt ist, zu beziehen. Solche Informatio-
nen sind etwa:
a) ein Überblick über den Geschäftsbetrieb,
b) der Organisationsaufbau,
c) die Beteiligungsverhältnisse innerhalb des multinationalen Konzerns,
d) die Höhe des Umsatzes und die Ergebnisse aus der Geschäftstätigkeit der
letzten dem Geschäftsvorfall vorangehenden Jahre,
e) der Umfang der Geschäftsvorfälle, die der Steuerpflichtige mit ausländi-
schen verbundenen Unternehmen tätigt, beispielsweise der Umsatz von
Umlaufvermögen, die Erbringung von Dienstleistungen, die Vermietung
und Verpachtung materieller Wirtschaftsgüter, die Nutzung und Übertra-
gung immaterieller Wirtschaftsgüter sowie Darlehenszinsen.»
A-6680/2014
Seite 23
Auch finanzwirtschaftliche Informationen könnten von Vorteil sein, wenn
Gewinn und Verlust zwischen verbundenen Unternehmen verglichen wer-
den sollen, mit denen der Steuerpflichtige den Verrechnungspreisvorschrif-
ten unterliegende Geschäftsvorfälle tätige (Ziff. 5.25).
4.3
4.3.1 Insbesondere aus dem Umstand, dass sich Informationen über jedes
verbundene Unternehmen als relevant erweisen können (E. 4.2.9), diese
Informationen also zur Feststellung von Verrechnungspreisen sowie der
Gewinn- und Verlustverteilung im Konzern voraussichtlich erheblich sein
können, ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin – als Mitglied eines Kon-
zerns, der seinerseits von den französischen Behörden in Bezug auf in
Frankreich steuerbare Gesellschaften und Betriebsstätten einer Untersu-
chung unterzogen wird – als betroffene Person zu gelten hat.
4.3.2 Diese Auslegung ergibt sich im Übrigen zuallererst auch aus dem
DBA-F. Es wird nämlich ein möglichst weitgehender Austausch von Infor-
mationen angestrebt. Zudem sollen Informationen ausgetauscht werden
zur «Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durch-
setzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Be-
zeichnung» (Art. 28 Abs. 1 DBA-F; E. 2.1; OPEL, a.a.O., S. 350). Damit
sind die auszutauschenden Informationen gemäss dem Wortlaut der Be-
stimmung klarerweise nicht auf solche über jene Person beschränkt, deren
Steuerpflicht in Frage steht. So wird auch im OECD-Kommentar ausge-
führt, die auszutauschenden Informationen seien nicht auf Steuerzahler
beschränkt (HOLENSTEIN, a.a.O., Art. 26 N. 84). Dass im OECD-Kommen-
tar dann Informationen allgemeiner Art und nicht solche betreffend andere
Personen angeführt werden (OECD-Kommentar Art. 26 Ziff. 5.1), ändert
am gerade Ausgeführten nichts.
4.3.3 Weiter stimmt diese Auslegung insoweit auch mit der innerschweize-
rischen Amtshilfe unter Steuerbehörden (Art. 111 DBG) und von weiteren
Behörden (Art. 112 DBG) überein, als auch hier Informationen ausge-
tauscht werden können bzw. müssen, die nicht zwingend direkt die be-
stimmte steuerpflichtige Person betreffen. Gemäss Art. 111 DBG werden
unter Steuerbehörden die «benötigten Auskünfte» («toute information
utile», «le informazioni necessarie») ausgetauscht (auf die graduellen Un-
terschiede des Wortes «nützlich/notwendig» in den verschiedenen Sprach-
fassungen ist an dieser Stelle nicht einzugehen). Nach Art. 112 DBG ertei-
len «[d]ie Behörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Ge-
meinden […] den mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden
A-6680/2014
Seite 24
auf Ersuchen hin alle erforderlichen Auskünfte» («tout renseignement
nécessaire à l'application de la présente loi», «ogni informazione necessa-
ria per la […] applicazione [della presente legge]»). In beiden Fällen ist klar,
dass nicht nur Informationen über jene Person ausgetauscht werden kön-
nen, die mit Hilfe dieser Informationen besteuert werden soll, sondern auch
Informationen über Drittpersonen, sofern diese Informationen für die Be-
steuerung der erstgenannten Person nützlich bzw. notwendig sind (vgl.
XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl., Basel 2012 [nachfolgend:
Droit fiscal suisse], § 22 Rz. 35, wo festgehalten ist, die verlangten Infor-
mationen müssten für die richtige Anwendung des Rechts notwendig und
auf eine bestimmte Situation bezogen sein; vgl. auch zur Amtshilfe gestützt
auf Art. 112 DBG: BGE 134 II 318 E. 6.1). Beispielsweise kann eine Steu-
erbehörde von der ersuchten Behörde auch eine Liste mit Namen von Per-
sonen verlangen, die geldwerte Leistungen empfangen haben (MARTIN
ZWEIFEL, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bd. I/2b: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG]
Art. 83-222, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 112 Rz. 8). Umso mehr muss es zu-
lässig sein, Informationen über eine bekannte (steuerpflichtige) Person zu
verlangen, damit eine andere Person richtig besteuert werden kann. Das
interne Recht kennt zwar auch den spontanen Informationsaustausch, der
gemäss DBA-F gerade untersagt ist. Dies ändert aber nichts an der Fest-
stellung, dass auch nach dem DBA-F Informationen über andere Personen
als jene, deren Besteuerung im konkreten Fall zur Debatte steht, ausge-
tauscht werden können, wenn die zuständige französische Behörde da-
nach fragt, die Personen bezeichnet und die Information für die Besteue-
rung einer in Frankreich steuerpflichtigen Person voraussichtlich erheblich
ist.
4.3.4 Die ESTV hat die Beschwerdeführerin somit zu Recht als betroffene
Person ins Recht gefasst.
Ob die konkret verlangten Informationen alle voraussichtlich erheblich sind,
wird in E. 6 beurteilt werden.
4.4 Anders ist die Lage betreffend die weiteren Personen, die im Gesuch
als betroffen bezeichnet werden. Diese sind ebenfalls in einem formellen
Sinn betroffene Personen. Über ihre materielle Betroffenheit besteht hier
kein Zweifel, sollen die Informationen doch gerade dazu verwendet wer-
den, ihre Steuerpflicht in Frankreich festzustellen und durchzusetzen. Sie
sind jene Personen, gegenüber denen die Informationen verwendet wer-
den sollen.
A-6680/2014
Seite 25
Was die ebenfalls genannten Zweigniederlassungen betrifft, so sind solche
zwar keine juristischen Personen im eigentlichen Sinn. Gemäss Art. 5
Abs. 2 Bst. b DBA-F gilt eine Zweigniederlassung aber als Betriebsstätte.
Gewinne einer Betriebsstätte können gemäss Art. 7 Abs. 1 DBA-F in jenem
Staat besteuert werden, in welchem die Betriebsstätte liegt, sofern diese
Gewinne der Betriebsstätte zugerechnet werden können. Damit diese Vor-
schrift notfalls mittels Amtshilfe durchgesetzt werden kann, müssen dem-
nach Informationen übermittelt werden, die Rückschlüsse auf die Gewinne
einer Betriebsstätte zulassen. Da im Übrigen jeweils auch die «Hauptge-
sellschaften» erwähnt werden, kann hier offenbleiben, ob auch eine Be-
triebsstätte selbst als «betroffene Person» gelten könnte.
4.5 Die ESTV hat im Übrigen zu Recht verfügt, die (allenfalls zu übermit-
telnden) Informationen dürften nur gegen die B._______ SAS, die
C._______ SNC, die französische Zweigniederlassung der E._______
GmbH, die französische Zweigniederlassung der F._______ GmbH, die
G._______ SAS und die H._______ SNC verwendet werden.
5.
Hier ist darauf einzugehen, ob die Informationen nach schweizerischem
Recht erhältlich gemacht werden können, denn grundsätzlich sind nur sol-
che Informationen zu übermitteln (E. 2.1 [Hinweis auf Gesetze und Verwal-
tungspraxis]).
Die ESTV holte sowohl von der Steuerverwaltung des Kantons […] als
auch von der Beschwerdeführerin Auskünfte ein.
5.1 Vorauszuschicken ist, dass gemäss innerstaatlichem Recht eine Be-
hörde nicht verpflichtet werden kann, Nachforschungen anzustellen über
Informationen, die sich nicht bereits in ihrem Besitz befinden (vgl. ZWEIFEL,
a.a.O., Art. 111 Rz. 5). Dagegen sieht das StAhiG in den Art. 9 ff. vor, dass
die ESTV bei verschiedenen Personen sowie den Steuerverwaltungen
Auskünfte und Unterlagen einholt. Demnach kann die ESTV Informationen
einzig zum Zweck der Leistung von Amtshilfe einholen, auch wenn sich
diese noch nicht in ihrem Besitz oder jenem einer anderen Steuerverwal-
tung in der Schweiz befinden. Voraussetzung ist, dass das schweizerische
Recht der Erhebung solcher Auskünfte nicht entgegensteht. Auf Sonderbe-
stimmungen betreffend Bankauskünfte ist hier – wie bereits zuvor festge-
halten (E. 2.1) – nicht einzugehen.
A-6680/2014
Seite 26
5.2 Sofern die Auskünfte von der Steuerverwaltung stammen, ergeben sich
in Bezug auf die Erhältlichkeit nach dem internen Recht kaum Probleme,
wurden diese Informationen doch in aller Regel gemäss schweizerischem
Recht erhoben. Auch im Bereich der innerstaatlichen Amtshilfe können
grundsätzlich alle Dokumente in einem Dossier an andere Steuerbehörden
weitergegeben werden. Diese haben zudem ein Akteneinsichtsrecht in die
offiziellen Aktenstücke (Art. 111 Abs. 1 DBG; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-6098/2014 vom 17. Juni 2015 E. 11; JEAN-FRÉDÉRIC MA-
RAIA, Le secret fiscal et sa portée dans le cadre de l'assistance et de l'en-
traide en droit interne Suisse, in: Zen-Ruffinen [Hrsg.], Les secrets et le
droit, Genf/Zürich/Basel 2004, S. 247 ff., S. 275). Kein Einsichtsrecht be-
steht nur in rein interne Akten (MARAIA, a.a.O., S. 276; OBERSON, Droit fis-
cal suisse, § 22 Rz. 33). Insgesamt erlaubt das schweizerische Recht im
internen Verhältnis einen recht weitgehenden Austausch von Informationen
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7111/2014, A-7156/2014, A-
7159/2014 vom 9. Juli 2014 E. 7.2.1 mit Hinweisen auf die Literatur).
5.3 Wie bereits festgehalten, ist die Beschwerdeführerin im Sinn des StA-
hiG und des DBA-F als betroffene Person zu betrachten. Zudem ist sie in
der Schweiz steuerpflichtig. Die ESTV hat sie daher zu Recht nach Art. 9
StAhiG (und nicht etwa Art. 10 StAhiG) aufgefordert, die verlangten Infor-
mationen herauszugeben. Daraus folgt, dass sie als steuerpflichtige Per-
son umfassend Auskunft erteilen und Einsicht in die verlangten Unterlagen
gewähren muss (vgl. Art. 126 DBG).
5.4 Damit ist zu fragen, ob die einzelnen von der DGFP erfragten Informa-
tionen nach schweizerischem Recht erhältlich zu machen sind.
5.4.1 Die ESTV hat mehrere Informationen und Unterlagen von der Steu-
erverwaltung des Kantons […] erhalten. Diese Informationen befanden
sich bei der Steuerverwaltung des Kantons […] und wären demnach für
eine andere inländische Steuerverwaltung erhältlich gewesen. Mithin sind
sie nach innerstaatlichem Verfahrensrecht und innerstaatlicher Praxis er-
hältlich.
5.4.2 Die Beschwerdeführerin selbst edierte folgende Unterlagen und er-
teilte folgende Informationen:
– Kopie der Statuten;
– Informationen zu den ausgeübten Aktivitäten;
– Angaben zu Geschäftslokalitäten, Arbeitnehmern, insb. deren
Funktionen, und Aktiven;
– […].
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Seite 27
Diese Informationen wären nach innerstaatlichem Recht von der Be-
schwerdeführerin, da sie als betroffene Person und nicht nur als Informa-
tionsinhaberin angesehen wird (dazu oben E. 4.3.1 und 5.3) und betreffend
Auskunftspflicht wie eine steuerpflichtige Person nach innerstaatlichem
Recht zu behandeln ist, grundsätzlich erhältlich zu machen gewesen, ist
doch die steuerpflichtige Person verpflichtet, alles zu tun, um eine vollstän-
dige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Sie
muss auf Verlangen Auskünfte erteilen, Geschäftsbücher, Belege und wei-
tere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorle-
gen (Art. 126 Abs. 2 DBG). Bei der Frage, welche Informationen zu Be-
weiszwecken dienen können und daher von der steuerpflichtigen Person
herauszugeben sind, kommt der Steuerverwaltung ein Ermessensspiel-
raum zu (ZWEIFEL, a.a.O., Art. 126 Rz. 11). Die genannten Informationen
können so insbesondere der Beantwortung der Frage dienen, ob die Ge-
sellschaft tatsächlich einer Geschäftstätigkeit nachgeht oder ob es sich bei
ihr allenfalls um eine reine Verwaltungsgesellschaft oder eine so genannte
Briefkastenfirma handelt.
Hier geht es nun nicht um das Ermessen einer schweizerischen Behörde,
sondern um das Ermessen der französischen Steuerbehörde, die schliess-
lich auch für die Besteuerung zuständig sein wird. Zwar begründet diese
nicht ausführlich, weshalb sie jeweils die konkrete Information benötigt,
sondern macht nur in allgemeiner Form geltend, die angeforderten Infor-
mationen würden zur Ermittlung der Gewinnverteilung und der Verrech-
nungspreispolitik innerhalb des nämlichen Konzerns und insbesondere der
Besteuerung der B._______ SAS, der C._______ SNC (ehemals
D._______), der französische Zweigniederlassung der E._______ GmbH,
der französische Zweigniederlassung der F._______ GmbH, der
G._______ SAS und der H._______ SNC dienen. Es ist aber davon aus-
zugehen, dass den verlangten Angaben möglicherweise Informationen zu
diesen Themen entnommen werden können. Insofern liegt es unter diesem
Gesichtspunkt im Ermessen der DGFP, diese Informationen zu verlangen.
Hier ist auch zu beachten, dass der Sachverhalt im Amtshilfegesuch in aller
Regel noch nicht vollständig ist, sondern gewisse Lücken aufweist, die erst
mit Hilfe der im Amtshilfeverfahren erlangten Informationen gefüllt werden
sollen. Insofern ist es der ersuchenden Behörde unter Umständen auch
noch nicht möglich zu erklären, für welche konkrete Frage eine bestimmte
Information verwendet werden soll. Es muss genügen, wenn die Unterla-
gen grundsätzlich für die Besteuerung einer Person im ersuchenden Staat
erheblich sein können.
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Seite 28
Auch diese Informationen sind demnach nach schweizerischem Recht er-
hältlich.
Die Statuten könnten zudem auch im Handelsregisteramt eingesehen wer-
den, da sie beim Eintrag ins Handelsregister zu hinterlegen sind und Ein-
sicht in die dort hinterlegten Belege gewährt wird (Art. 71 Abs. 1 Bst. b der
Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV, SR 221.411;
für die GmbH] und Art. 11 Abs. 1 HRegV).
5.4.3 Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass sämtliche von der
DGFP erfragten Informationen gemäss schweizerischer Verwaltungspraxis
erhältlich zu machen wären.
5.4.4 Diese Informationen fallen vorliegend auch nicht in den abkommens-
rechtlich geschützten Geheimbereich (E. 2.1; vgl. OPEL, a.a.O., S. 430 f.;
OECD-Kommentar, Art. 26 Ziff. 19.2), so dass Art. 28 Abs. 3 Bst. c DBA-F
einem allfälligen Austausch von Informationen nicht entgegensteht.
6.
Von der Frage, ob die Informationen nach schweizerischem Recht hätten
beschafft werden können, ist die Frage zu unterscheiden, ob diese Infor-
mationen für den im Amtshilfeersuchen genannten Steuerzweck tatsäch-
lich voraussichtlich erheblich sind. Nicht jede nach innerstaatlichem Recht
erhältliche Information erweist sich für die Besteuerung im ersuchenden
Staat als voraussichtlich erheblich (vgl. MICHAEL BEUSCH/URSULA SPÖRRI,
in: Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 26 Rz. 367a), wobei sich
der ersuchte Staat bei dieser Beurteilung Zurückhaltung aufzuerlegen hat
(E. 2.3).
6.1
6.1.1 Aus dem zuvor Gesagten (E. 4.2) ergibt sich, dass Informationen zu
einem Unternehmen wie verfügbare Räume, Tätigkeiten, Mitarbeiter und
ihre Funktionen sowie Übernahmen von Risiken und Art der Finanzierung,
aber auch Gewinne der einzelnen Unternehmen unter Umständen relevant
sein können, um zu prüfen, ob die zwischen nahestehenden Unternehmen
vereinbarten Verrechnungspreise einem Drittvergleich standhalten. Solche
Informationen sind auch geeignet, um festzustellen, ob ein Unternehmen
Substanz enthält oder ob es sich um eine so genannte Briefkastenfirma
handelt. Informationen zur Art der Besteuerung einer im ersuchenden Staat
unbestrittenermassen nicht steuerpflichtigen Gesellschaft sind dagegen in
A-6680/2014
Seite 29
der Regel nicht relevant (vgl. Urteile des BVGer A-7111/2014 et al., a.a.O.,
E. 6.2.2, A-6098/2014, a.a.O., E. 6.2 f.).
6.1.2 Das Bundesgericht hat festgestellt, dass es grundsätzlich am ersu-
chenden Staat ist, festzustellen, ob bestimmte Informationen für die Be-
steuerung voraussichtlich erheblich sind (E. 2.3). Dies bedeutet aber nicht,
dass es dem ersuchten Staat vollständig verwehrt wäre zu prüfen, ob die
verlangten Informationen relevant sind (Urteil des BGer 2C_1174, a.a.O.,
E. 2.1.3 am Ende). Andernfalls würde er seine staatliche Souveränität zu-
gunsten des ersuchenden Staates aufgeben. Nach der bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung und dem Zusatzprotokoll zum DBA-F kann der er-
suchte Staat Auskünfte nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwi-
schen den verlangten Angaben und der Untersuchung wenig wahrschein-
lich erscheint (E. 2.3).
6.1.3 Die DGFP benötigt gemäss Amtshilfeersuchen die Informationen,
weil sie prüfen möchte, ob die Verrechnungspreise innerhalb des Konzerns
einem Drittvergleich standhalten. Dazu seien bei grenzüberschreitenden
Transaktionen auch Informationen über (andere) Konzerngesellschaften
sowie über die Gewinnverteilung notwendig. Diese Informationen seien un-
abdingbar, um die Höhe des Gewinns aus der in Frankreich ausgeübten
Tätigkeit zu ermitteln sowie um die Höhe der in Frankreich geschuldeten
Steuern festzulegen.
6.2
6.2.1 Was nun Informationen zur Besteuerung einer Gesellschaft in der
Schweiz betrifft, kann ausgeschlossen werden, dass aus solchen Informa-
tionen Rückschlüsse darauf gezogen werden können, wie die Gewinne in-
nerhalb einer Gruppe von Gesellschaften verteilt sind beziehungsweise
wie die Verrechnungspreise zwischen diesen Gesellschaften festgesetzt
wurden. Dies gilt einerseits für das Steuerregime. Für die genannte Ge-
winnverteilung und die Verrechnungspreise kann dieses keine Rolle spie-
len. Andererseits kann auch die Höhe der in der Schweiz bezahlten Steu-
ern sowie die Höhe der Steuerfaktoren keinen Einfluss auf die Gewinnver-
teilung und die Verrechnungspreise haben. Diesen Informationen lässt sich
zwar entnehmen, mit welchen Steuerfaktoren die Schweiz gerechnet hat,
doch ist nicht ersichtlich, wie diese Information der DGFP bei der Frage
nach Gewinnverteilung und Verrechnungspreisen helfen soll.
Informationen über das Steuerregime der Beschwerdeführerin, ihre Steu-
erfaktoren, auf sie angewandte Steuersätze und die Höhe der Steuer, die
A-6680/2014
Seite 30
sie in der Schweiz entrichten muss, sind der DGFP mithin nicht zu übermit-
teln.
Die Antworten 2d) und 2f) gemäss Dispositiv der Schlussverfügung vom
15. Oktober 2014 sind somit in dem Sinn zu modifizieren, dass über die
Höhe der Steuer und das das Steuerregime keine Auskunft erteilt werden
könne. Die Steuererklärungen der Beschwerdeführerin sind der DGFP
nicht zu übermitteln.
6.2.2 Wie bereits zuvor erwähnt (E. 6.1.1), können die Gewinne der einzel-
nen Gesellschaften unter Umständen zur Feststellung der Gewinnvertei-
lung zwischen verbundenen Gesellschaften relevant sein. Insbesondere
der Gewinn lässt sich der Bilanz einer Gesellschaft entnehmen. Mithin
kann im vorliegenden Fall nicht davon gesprochen werden, es sei wenig
wahrscheinlich, dass diese Informationen für die Besteuerung der franzö-
sischen Gesellschaften und Zweigniederlassungen erheblich seien
(E. 2.3). Diese Informationen sind der DGFP zu übermitteln.
Nicht ersichtlich ist hingegen, inwiefern die Erfolgsrechnung für den hier
konkret zu beurteilenden Fall voraussichtlich erhebliche Informationen ent-
halten würde, die über den Informationsgehalt der Bilanz hinausgehen. Der
Gewinn ergibt sich – wie soeben erwähnt – bereits aus der Bilanz. Dass
weitere in der Erfolgsrechnung enthaltene Angaben vorliegend voraus-
sichtlich erheblich wären, kann dem Amtshilfegesuch nicht entnommen
werden. Da es bereits genügen würde, dass wenig wahrscheinlich ist, dass
die Informationen in der Erfolgsrechnung für die Besteuerung der französi-
schen Gruppengesellschaften erheblich sind, um solche Informationen
nicht zu übermitteln, ist die Erfolgsrechnung von der Amtshilfe auszuneh-
men.
6.3 Mit Ausnahme der in E. 6.2.1 und im zweiten Absatz von E. 6.2.2 ge-
nannten, erweisen sich die Informationen, um die ersucht wird, als für die
Besteuerung der französischen Gruppengesellschaften voraussichtlich er-
heblich. Auch dieses Erfordernis ist damit erfüllt.
7.
Damit ist auf die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin einzugehen,
soweit sie vorstehend nicht explizit oder implizit bereits behandelt worden
sind.
A-6680/2014
Seite 31
7.1 Sie macht geltend, eine voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten
Informationen für die Besteuerung anderer Gesellschaften als der Be-
schwerdeführerin stelle keine voraussichtliche Erheblichkeit im Sinn von
Art. 28 Abs. 1 DBA-F dar. Zudem hätte die französische Steuerverwaltung
ihr Gesuch auch in Bezug auf die übrigen Gesellschaften der Gruppe spe-
zifizieren müssen.
Nach dem oben Gesagten ist nicht notwendig, dass die Prüfung der Be-
steuerung der Beschwerdeführerin dem Amtshilfegesuch zugrunde liegt.
Dass die DGFP die Gewinnverteilung innerhalb der Gruppe untersuchen
will, bedeutet nicht, dass die Gruppe als solche Steuersubjekt oder vom
Ersuchen direkt betroffen sein muss. Die Informationen müssen einzig der
Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend
Steuern dienen (E. 2.1 und 2.3). Weiter führt die DGFP im Amtshilfegesuch
aus, die Informationen würden für die Besteuerung im Gesuch genannter
französischer Gruppengesellschaften und in Frankreich liegenden Zweig-
niederlassungen von Gruppengesellschaften benötigt. Diese Gesellschaf-
ten und Zweigniederlassungen sind – zumindest prima vista, wobei eine
vertiefte Prüfung hier unterbleiben kann – in Frankreich steuerpflichtig. Da-
mit sollen die Informationen dem in Art. 28 Abs. 1 DBA-F genannten Zweck
dienen. Dass sie dazu voraussichtlich erheblich sind, wurde bereits zuvor
ausgeführt (E. 6).
7.2 Weiter lässt die Beschwerdeführerin ausführen, die Vervollständigung
eines Gesamtbilds einer Reorganisation sei kein Steuerzweck.
Dieses Vorbringen als solches ist zwar zutreffend. Die DGFP verlangt die
Informationen aber ausdrücklich für die Besteuerung der genannten fran-
zösischen Gruppengesellschaften und in Frankreich gelegenen Zweignie-
derlassungen. Auf diese Angaben im Gesuch, nicht auf eine Interpretation
der ESTV, ist abzustellen. Auch musste die DGFP ihr Gesuch nicht in Be-
zug auf die übrigen Gruppengesellschaften spezifizieren (wovon aber die
Beschwerdeführerin ausgeht). Als betroffene Personen, deren Besteue-
rung in Frankreich überprüft werden soll, werden eindeutig die genannten
französischen Gruppengesellschaften und in Frankreich gelegenen Zweig-
niederlassungen aufgeführt. Nur gegen diese hat die ESTV denn auch die
Amtshilfe gewährt und die DGFP darauf hingewiesen, dass die übermittel-
ten Informationen einzig gegenüber diesen verwendet werden dürfen.
7.3 Die Beschwerdeführerin lässt ausführen, die Umstrukturierung habe
bereits im Jahr 2009 stattgefunden. Auf diesen Zeitraum sei Art. 28 DBA-F
A-6680/2014
Seite 32
in der heute geltenden Fassung nicht anwendbar, weshalb auf dieser Basis
auch keine Informationen zur Umstrukturierung erteilt werden dürften.
Die Beschwerdeführerin verkennt, dass die DGFP um Informationen be-
treffend die Jahre 2010 und 2011 ersucht, die von der zeitlichen Geltung
des Art. 28 DBA-F umfasst sind. Ob es der DGFP möglich ist, mittels dieser
Informationen auch Rückschlüsse auf die Umstrukturierung zu ziehen, ist
demgegenüber irrelevant. Jedenfalls werden Auskünfte zur besagten Um-
strukturierung weder verlangt noch sollen solche übermittelt werden.
Zwar ist auch richtig, dass die Verlagerung von Funktionen an sich (wie die
Beschwerdeführerin geltend macht) keinen Dauersachverhalt darstellt. Der
Zustand, der sich aus einer solchen Verlagerung ergibt, dauert aber bis zur
nächsten Änderung an. Über den Ist-Zustand können (bei Vorliegen aller
Voraussetzungen) Informationen erteilt werden.
7.4 Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, keine der in den OECD-LL
erwähnten Methoden nehme Rückgriff auf die Finanz-, geschweige denn
die Steuersituation der beteiligten Gesellschaften, geht insofern an der Sa-
che vorbei, als die OECD-LL selbst die von ihnen genannten, benötigten
Informationen als nicht abschliessend bezeichnen. Zudem spricht nichts
dagegen, wenn die DGFP zunächst Informationen allgemeiner Art einholt,
um dann entscheiden zu können, welche konkreteren Informationen –
möglicherweise mittels eines neuen Amtshilfegesuchs – einzuholen sind.
7.5 Weiter sieht Art. 28 Abs. 1 DBA-F – wie die Beschwerdeführerin zutref-
fend ausführt – vor, dass Informationen nicht für eine abkommenswidrige
Besteuerung erhoben werden dürfen, doch bedeutet dies einzig, dass In-
formationen nur dann nicht zu erheben bzw. auszutauschen sind, wenn sie
klarerweise eine mit dem Abkommen im Widerspruch stehende Besteue-
rung bezwecken. Die theoretische Möglichkeit (oder, wie es die Beschwer-
deführerin ausdrückt, «latente Gefahr»), dass die Informationen für eine
solche Besteuerung verwendet werden könnten, genügt hingegen nicht.
Ohne konkrete Hinweise für das Gegenteil ist aufgrund des völkerrechtli-
chen Vertrauensprinzips (E. 2.4) davon auszugehen, dass Frankreich sich
an das DBA-F hält und keine mit dem Abkommen im Widerspruch ste-
hende Besteuerung anstrebt. Mit diesem Argument dringt die Beschwerde-
führerin somit nicht durch. Immerhin werden Informationen zu ihrer eige-
nen Steuersituation im vorliegenden Fall nicht übermittelt.
A-6680/2014
Seite 33
7.6 Schliesslich erklärt die Beschwerdeführerin, wenn Informationen auch
dann übermittelt werden könnten, wenn sie nicht für die Anwendung des
materiellen Steuerrechts, sondern alleine für die Anwendung der Bestim-
mungen des ausländischen Steuerverfahrensrechts bzw. für die Durchset-
zung ausländischer Untersuchungsmassnahmen von Bedeutung seien,
könnten die umfassenden Dokumentationspflichten des französischen
Steuerverfahrensrechts betreffend gruppeninterne Verrechnungspreisge-
staltung auf Schweizer Steuersubjekte ausgedehnt werden, selbst wenn
Teile dieser Dokumentationen für die Besteuerung der geltend gemachten
grenzüberschreitenden Vorgänge erkennbar und von vornherein unerheb-
lich seien.
In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass das Verfahrens-
recht der Durchsetzung des materiellen Rechts dient. Unter diesem Aspekt
ist nicht von Vornherein ausgeschlossen, dass Informationen übermittelt
werden dürfen, die für die Anwendung von Verfahrensvorschriften relevant
sind. Im vorliegenden Fall erklärt die DGFP aber ohnehin, es gehe um die
Besteuerung französischer Gesellschaften und in Frankreich gelegener
Zweigniederlassungen, also um materielles Steuerrecht. Es erübrigt sich
damit, hier auf diese Frage und insbesondere Aussagen im OECD-Kom-
mentar weiter einzugehen.
8.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die Ant-
worten 2d) und 2f) der ESTV gemäss dem Dispositiv der Schlussverfügung
vom 15. Oktober 2014 sind in dem Sinn zu modifizieren, das über die Höhe
der Steuer und das Steuerregime keine Auskunft erteilt werden könne. Die
Steuererklärungen der Beschwerdeführerin sowie ihre Erfolgsrechnungen
sind der DGFP nicht zu übermitteln. Im Übrigen ist die Beschwerde abzu-
weisen. Damit entspricht das Bundesverwaltungsgericht beinahe dem
Eventualantrag der Beschwerdeführerin.
8.1 Ausgangsgemäss hat die teilweise obsiegende Beschwerdeführerin
die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.-- im Umfang von 1/2, also Fr. 1'250.--,
zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist dem Kos-
tenvorschuss zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 1'250.-- ist der Be-
schwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu-
rückzuerstatten.
A-6680/2014
Seite 34
8.2 Die Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Unter Be-
rücksichtigung der gesamten Umstände erscheint eine reduzierte Partei-
entschädigung von praxisgemäss Fr. 1'875.-- (inkl. Mehrwertsteuerzu-
schlag im Sinn von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE) als angemessen. Der Vor-
instanz ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG
und Art. 7 Abs. 1 VGKE sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
9.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur
dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen
um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG
handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist,
entscheidet das Bundesgericht.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-6680/2014
Seite 35
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Antworten 2d) und 2f)
der ESTV gemäss dem Dispositiv der Schlussverfügung vom 15. Oktober
2014 sind in dem Sinn zu modifizieren, dass über die Höhe der Steuer und
das Steuerregime keine Auskunft erteilt werden könne. Die Steuererklärun-
gen der Beschwerdeführerin sowie ihre Erfolgsrechnungen sind der DGFP
nicht zu übermitteln. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von
Fr. 1'250.-- auferlegt. Dieser Betrag wird dem Kostenvorschuss entnom-
men. Der Restbetrag von Fr. 1'250.-- wird der Beschwerdeführerin nach
Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte
Parteientschädigung in der Höhe von insgesamt Fr. 1'875.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Susanne Raas
A-6680/2014
Seite 36
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG).
In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung
erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen
und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und
die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen
(Art. 42 BGG).
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