A-6691/2012 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); période du 1er a...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-6691/2012


A r r ê t d u 2 3 j u i l l e t 2 0 1 4
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties

X._______,
représentée par Me Henri-Philippe Sambuc
recourante,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet

Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); période du 1er au 4e
trimestre 2010; exportation ou réalisation à l'étranger d'une
opération; moyens de preuve.


A-6691/2012
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Faits :
A.
X._______ (ci-après: la recourante) est une société anonyme ayant pour but
la fabrication, l'assemblage, la vente et la commercialisation de produits
horlogers, ainsi que l'application des techniques et des matériaux du domaine
aéronautique pour l'industrie horlogère. Cette société est inscrite au registre
du commerce du canton de A._______ depuis le 6 décembre 1994. Elle est
immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-
après: AFC) depuis le 1er octobre 2005 en qualité d'assujettie.
B.
Y._______ (ci-après: Y._______) est une société suisse, sise à M._______,
ayant pour but la fabrication et la vente dans le domaine de l'horlogerie, la
bijouterie et la maroquinerie. Cette société fait partie d'un groupe de sociétés,
dont l'administrateur est M. B._______. La recourante et Y._______ sont des
sociétés sœurs dont les actionnaires sont les mêmes et qui, dans leur projet
de développer des activités horlogères de luxe, ont réparti les tâches ainsi: la
recourante est responsable de la production et de la technologie, Y._______
est chargée de la commercialisation et du branding. Z._______ est une
société monégasque créée sous la forme d'une raison individuelle par
M. B._______, domicilié à C._______.
C.
Lors d'un contrôle opéré en date du 21 juin 2012 portant sur les périodes de
décompte allant du 1er au 4ème trimestre 2010, l'AFC a constaté que la
recourante avait exonéré des prestations sans preuve de l'exportation. En
date du 8 août 2012, l'AFC adressa à la recourante une notification
d'estimation n°287'801 confirmant les montants de la créance fiscale pour
l'année 2010 pour un montant total de Fr. 52'276.- et de la correction d'impôt
en sa faveur de Fr. 104'983.-. Par courrier du 13 septembre 2012, la
recourante forma réclamation contre la décision du 8 août 2012, concluant à
son annulation partielle. Par décision du 10 décembre 2012, l'AFC rejeta la
réclamation de la recourante et fixa la créance fiscale de cette dernière à Fr.
104'983.-, plus intérêt moratoire.
D.
Par mémoire du 24 décembre 2012, la recourante forma recours contre la
décision de l'AFC du 10 décembre 2012 auprès du Tribunal administratif
fédéral, concluant en substance à l'annulation de ladite décision, sous suite
de frais et dépens. Par réponse du 14 février 2012, l'AFC a conclu au rejet du
recours, sous suite de frais.
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Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans la partie en droit du
présent arrêt.
Droit :
1.
1.1
Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin
2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu
de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5
de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, à savoir
notamment les décisions rendues par l'AFC. La procédure est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, le mémoire de recours du 24 décembre 2012 a été déposé
en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (art. 48 al. 1 et
50 al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire du recours révèle qu'il remplit
les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, de sorte que le
recours est recevable, sous réserve des considérations ci-dessous
(cf. consid. 1.2 ci-après).
1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans et le
traitement de la cause, il sied d'observer ce qui suit.
1.2.1 Selon la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (LTVA, RS 641.20), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une
réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification. Il en résulte que
l'assujetti a droit, normalement, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas
et prenne deux décisions successives à son sujet (la seconde étant soumise
à des exigences de forme plus élevées), du moins s'il dépose une réclamation
(cf. arrêts du TAF A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1; A-5747/2008 du
17 mars 2011 consid. 3.3.2; A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2).
En l'occurrence, l'AFC a adressé une notification d'estimation à la recourante
le 8 août 2012. Elle a qualifié cet acte de décision et a indiqué que la
recourante bénéficiait de trente jours pour formuler une réclamation. Celle-ci a
ainsi contesté la décision par courrier du 13 septembre 2012. L'acte attaqué a
été rendu sur cette base le 10 décembre 2012 et l'AFC l'a qualifié de décision
sur réclamation. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, une
notification d'estimation, en tant que telle, ne constitue pas une décision. En
temps normal, le procédé utilisé par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA
(cf. arrêt du TAF A-707/2013 du 25 juillet 2013 consid. 4 [confirmé par
l'ATF 140 II 202]).
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Il s'ensuit que le courrier de la recourante du 30 janvier 2012 ne constitue pas
une réclamation au sens de l'art. 83 LTVA, mais bien une demande de
première décision au fond (art. 82 al. 1 LTVA) et, partant, on ne saurait
qualifier de "décision sur réclamation" la décision de l'AFC du
10 décembre 2012. Il en résulte que la compétence fonctionnelle du Tribunal
de céans n'est en principe pas donnée.
1.2.2 Toutefois, l'acte en cause, qui représente indéniablement une décision
au sens de l'art. 5 PA, est motivé. Attendu que la recourante l'a déférée
directement et sans réserve au Tribunal administratif fédéral, on peut en
déduire qu'elle a accepté, à tout le moins implicitement, d'avoir été privée
d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'elle consent à ce
que son recours soit traité comme un recours "omisso medio", par application
analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du TAF A-707/2013 précité
consid.1.2.3; A-1017/2012 du 18 septembre 2012 consid. 1.2.3; A-6740/2011
du 6 juin 2012 consid. 1.1.4; A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 1.3 et A-
4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.3). Le Tribunal administratif fédéral est
donc compétent pour connaître du présent litige.
1.2.3 Le Tribunal administratif fédéral statue lui-même sur l'affaire ou
exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité
inférieure (art. 61 al. 1 PA). Le renvoi a pour conséquence l'annulation de la
décision attaquée. L'autorité de recours a le pouvoir ou l'obligation de
renvoyer la cause à l'autorité inférieure avec des instructions impératives. Ces
instructions doivent être incluses dans le dispositif – directement ou avec
renvoi aux considérants ("dans le sens des considérants") – pour disposer
d'un caractère impératif (cf. ATF 120 V 233 consid. 1a). Les conditions du
renvoi à l'autorité inférieure, qui représente un cas exceptionnel, n'ont été
précisées ni dans la loi, ni dans les matériaux à disposition (cf. Message du
Conseil fédéral à l'Assemblée fédérale concernant l'extension de la juridiction
administrative fédérale, FF 1965 II 1348 ss., p. 1372). Le choix de la forme de
la décision est laissé à l'appréciation de l'autorité de recours
(cf. ATF 131 V 407 consid. 2.1.1; arrêts du TAF A-1819/2011 du 29 août 2011
consid. 6; A-1898/2009 du 26 août 2010 consid. 9.1). Une décision de renvoi
se justifie quand il s'agit d'examiner des faits nouveaux ou de procéder de
manière complète à l'administration des preuves (cf. arrêt du TAF A-
4677/2010 du 12 mai 2011 consid. 1.3; ANDRÉ MOSER ET AL., Prozessieren
vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., Bâle 2013, op. cit, ch. 3.194).
S'il apparaît que l'autorité inférieure a procédé à une constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents, il convient en règle générale de lui renvoyer la
cause (art. 61 al. 1 PA; cf. RENÉ RHINOW ET AL., Öffentliches Prozessrecht,
2ème éd., Bâle 2010, n. marg. 1597 et 1679).
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1.2.4 Dans la présente cause, il appartiendra au Tribunal de céans d'examiner
tout d'abord les questions relatives à l'administration des preuves
(cf. consid. 2 ci-dessous). Puis, il sera question d'aborder la problématique du
lieu de la livraison de biens et de la prestation de services (cf. consid. 3 ci-
dessous) avant d'analyser la problématique du renvoi d'un recours porté
devant le Tribunal à l'autorité inférieure (cf. consid. 4 ci-dessous). Enfin, il y
aura lieu de rappeler l'importance que revêt la facturation en matière de TVA
(cf. consid. 5 ci-dessous).

2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès
ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte
ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49
let. c PA; cf. égalemen MOSER ET AL., op. cit., ch. 2.149; ULRICH HÄFELIN ET
AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich 2010, ch. 1758 ss).

2.2 Aux termes de l'art. 81 al. 1 LTVA, la PA est applicable, à l'exclusion de
l'art. 2 al. 1 PA. L'art. 81 al. 3 LTVA, quant à lui, dispose que le principe de la
libre appréciation des preuves est applicable. Aux termes de l'art. 113 al. 3
LTVA, concernant l'application du nouveau droit de procédure aux affaires
pendantes au 1er janvier 2010, les art. 12 PA ss. portant sur la constatation
des faits d'office par l'autorité sont désormais immédiatement applicables
(concernant l'application des nouveaux articles LTVA relatifs au droit de
procédure, voir l'arrêt du TAF A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 1.3 et
les références citées; PASCAL MOLLARD ET AL., Traité TVA, Bâle 2009, p. 1194
n. marg. 472 ss et p. 1234 n. marg. 662 ss).

Concrètement cela n'opère guère de changements (cf. arrêts du TAF A-
4309/2008 et A-4313/2008 du 30 avril 2010 consid. 2.3; A-2998/2009 du
11 novembre 2010 consid. 1.2.) puisque, déjà auparavant, la procédure TVA
était régie par le principe inquisitoire et le principe de la libre appréciation des
preuves, de même qu'elle était cadrée par les garanties découlant de
l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. arrêt du TAF A-5078/2008 du 26 mai 2010 consid. 2.1).
Néanmoins, on peut dire que désormais, la loi consacre expressément la
règle selon laquelle l'AFC doit établir les faits de façon complète et exacte en
appliquant ledit principe spontanément et en ayant recours aux différents
moyens de preuve possibles. En particulier, il s'ensuit que tous les moyens de
preuve cités à l'art. 12 PA peuvent être désormais administrés et l'acceptation
d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de
moyens de preuve précis (art. 81 al. 3 LTVA; cf. arrêts du TAF A-4949/2013 du
12 mars 2014 consid. 1.3.1; A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 1.2.2). Par
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ailleurs, l'art. 81 LTVA vaut en principe également pour les procédures
pendantes devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêts du TAF A-
1328/2011 du 16 février 2012 consid. 2.2.3; A-5110/2011 du 23 janvier 2012
consid. 1.2 in fine; A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3).
2.3 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.). Il
n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Il
s'agit souvent de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêts du
TAF A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.2 et A-1933/2011 du 29 mai
2012 consid. 3.2; PASCAL MOLLARD, in: Oberson/Hinny [éd.], LT Commentaire
droits de timbre, Zurich/Bâle/Genève 2006 [Commentaire LT], ad art. 39a LT
ch. 12 p. 1192 ss; MOOR/POLTIER, op. cit., Vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 820;
RHINOW ET AL., op. cit., n. marg. 294a). En particulier, cela implique que l'AFC
procède s'il y a lieu à l'administration des preuves par les moyens à sa
disposition. Cela signifie également qu'elle peut renoncer à des mesures
d'instruction et à des offres de preuves supplémentaires, en faisant appel à
une appréciation anticipée des preuves (cf. arrêts du TAF A-4695/2010 du
14 janvier 2013 consid. 1.3; A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.4;
A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 1.2). Cependant, elle se doit de
respecter la jurisprudence constante en la matière. En particulier, une telle
appréciation anticipée ne doit pas être arbitraire (cf. ATF 133 II 384
consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts du TF 2C_462/2011 du 9 mai
2012 consid. 3.2; 2C_552/2011 du 15 mars 2012 consid. 3.1 et 1C_559/2011
du 7 mars 2012 consid. 2.1; arrêts du TAF A-4309/2008 et A-4313/2008
précité consid. 2.3). En d'autres termes, l'AFC doit expliquer, dans sa
décision, les raisons pour lesquelles elle procède de la sorte. Ainsi, s'agissant
de la déclaration d'un réclamant, elle ne peut pas/plus l'écarter d'emblée, sans
fournir aucune explication.
La décision de renoncer à de plus amples mesures d'instruction est
également admissible s'il apparaît au Tribunal de céans que les nouveaux
éléments seraient de toute façon impropre à entamer la conviction qu'il s'est
forgé sur la base de pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF
133 II 384 consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts du TAF A-606/2012 du
24 janvier 2013 consid. 1.5.3; A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 2.3; A-
1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4 et les références citées ; MOSER ET
AL., op. cit., ch. 3.144). Par ailleurs, on mentionnera également le fait que les
pièces établies après coup ont, sur le plan fiscal, une valeur probante quasi
nulle (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4;
2C_470/270 du 19 février 2008 consid. 3.4; ATF F133 IV 153 consid. 7.2 et
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7.4 in fine; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1373/2006
du 16 novembre 2007 consid. 3.4).

3.
3.1 S'agissant du devoir de collaborer à l'établissement des faits (devoir de
collaborer sur le plan matériel), l'art. 13 PA est applicable. Le recourant doit
ainsi renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (art. 52 PA; cf. ATF 122 V 11
consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêt du TAF A-4674/2010 du
22 décembre 2011 consid. 1.3; ALFRED KÖLZ ET AL., Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.). A cet
égard, il sied de remarquer que d'une manière générale, l'administré ne doit
agir de manière spontanée que si la loi le prévoit (cf. notamment, en cas
d'auto-taxation, les art. 46 et 47 al. 1 de l'ancienne loi fédérale du
2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [aLTVA; RO 2000
1300 et les modifications ultérieures] et art. 66 ss et 86 al. 1 LTVA; cf.
également art. 21 et 24 ss. de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes [LD, RS
631.0]). Si tel n'est pas le cas, l'autorité inférieure se doit de procéder, en
principe, à une sommation (cf. CHRISTOPH AUER, in: Auer et al. [éd.],
Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG],
Zurich/St Gall 2008, ch. 26 ad art. 13). Ainsi, elle ne saurait exiger que
l'administré lui fournisse de lui-même les renseignements et preuves
adéquats, mais doit au contraire indiquer les faits qu'elle considère comme
pertinents et les moyens de preuve qu'elle attend (art. 12 PA). C'est en effet
l'autorité qui a la charge d'instruire la cause et, partant, de définir les moyens
de preuve nécessaires à l'établissement des faits. Il lui appartient en
conséquence de juger s'il y a lieu de requérir la collaboration de l'administré,
ainsi que du moment et de la forme de celle-ci. Lorsque tel est le cas,
l'autorité impartit en principe un délai à l'intéressé pour qu'il s'exécute et
l'avertit des conséquences d'un défaut de collaboration (art. 23 PA;
cf. ATF 130 I 258 consid. 5; 116 V 23 consid. 3c et 3d et 102 Ib 97 consid. 3;
MOOR/POLTIER, op. cit., p. 293 ss; GRISEL, op. cit., n. marg. 252 ss, 376,
614 s. et 665). Par ailleurs, le devoir de l'administré de collaborer à
l'établissement des faits ne concerne pas seulement ceux pour lesquels il a le
fardeau de la preuve, mais également ceux pour lesquels l'autorité supporte
cette charge (cf. notamment arrêt du TF 2A.242/2005 du 17 mars 2006
consid. 4).

3.2 Le devoir d'auto-taxation, même atténué au sens du nouveau droit
(cf. ATF 2C_805/2013 du 21 mars 2014 consid. 5.4. et 6.3.2.; 2C_678/2012
du 17 mai 2013 consid. 2.1. et 3.3., in: Archives 82 no 5 p. 311ss), demeure
important. La taxation et le paiement de l'impôt grevant les opérations
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réalisées sur le territoire suisse a lieu selon le principe de l'auto-taxation
(cf. BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6ème éd., Zurich 2002, p. 421 ss.). La personne assujettie est tenue de
remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme
prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte
(art. 71 al. 1 LTVA). De plus, l'assujetti doit acquitter la créance fiscale née
pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette
période (art. 86 al. 1 LTVA; cf. BEATRICE BLUM, in: Schluckebier/Geiger [éd.],
MWSTG Kommentar, Schweizerisches Mehrwertsteuergesetz mit den
Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Zurich 2012 [MWSTG
Kommentar], n. 2 ss. zu Vorbemerkungen zu Art. 65-80 MWSTG). Enfin, le
principe de l'auto-taxation signifie aussi que le prestataire est lui-même
responsable pour la constatation de l'assujettissement à la TVA ainsi que de
la créance fiscale qui en découle (cf. arrêts du TF 2C_356/2008 du
21 novembre 2008 consid. 3.2; 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1;
arrêts du TAF A-6544/2012 du 12 septembre 2013 consid. 2.4.1; A-6198/2012
du 3 septembre 2013 consid. 2.7; A-849/2012 du 27 septembre 2012
consid. 2.3.1; A-1344/2011 et A-3285/2011 du 26 septembre 2011
consid. 3.1).

4.
4.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité se
trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa
conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse,
elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve
supplémentaires, en faisant appel à une appréciation anticipée de celles-ci
(cf. consid. 2.3). En revanche, si l'autorité de recours reste dans l'incertitude
après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur
la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de
dispositions spéciales en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil
suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, le défaut
de preuve d'un fait va au détriment de la partie qui entendait en tirer un droit
(cf. arrêts du TAF A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.3; A-163/2011 du
1er mai 2012 consid. 2.3 et A-7046/2010 du 1er avril 2011 consid. 2.4.2;
MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s.; RHINOW et al., op. cit., n. marg. 996 ss;
THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, Genève/Zurich/Bâle 2010,
n. marg. 1563). En droit fiscal, il en découle que l'autorité supporte le fardeau
de la preuve des faits qui fondent ou accroissent la créance fiscale, alors que
l'assujetti supporte celui des faits qui la suppriment ou la réduisent (cf. arrêt
du TF 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4; arrêts du TAF A-5938/2011
du 4 juillet 2012 consid. 2.1.2; A-5166/2011 du 3 mai 2012 consid. 2.1.2).
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De plus, lorsque des documents écrits, telles des factures, existent ou
devraient exister, la seule allégation ou la requête d'audition de témoins ne
suffisent pas (cf. arrêts du TF 2C_576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 5.1;
2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les réf. cit. et 2A.109/2005 du 10
mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; voir également l'arrêt du TAF A-163/2011 du 1er
mai 2012 consid. 2.3).
4.2
4.2.1 Au vu de ce qui précède, il convient de relever que le principe
inquisitoire et le devoir de collaborer n'ont – en principe – aucun effet sur la
répartition du fardeau de la preuve, car ils interviennent à un stade antérieur
(cf. arrêt du TAF A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.3 et les réf. cit.;
GRISEL, op. cit., n. marg. 174 ss, 177 ss et 296). Cependant, il existe en
pratique une certaine connexité entre ces différentes notions.
4.2.2 Ainsi, dans la mesure où pour établir l'état de fait, l'autorité fiscale est
dépendante de la collaboration de l'administré, le refus, par celui-ci, de fournir
des renseignements ou des moyens de preuve requis peut conduire à un "état
de nécessité en matière de preuve" (Beweisnot), c'est-à-dire à une
impossibilité, pour l'autorité, d'établir les faits pertinents. Dans une telle
hypothèse, la violation du devoir de collaborer peut être prise en compte au
stade de la libre appréciation des preuves (cf. art. 19 PA et renvoi à l'art. 40 de
la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale [PCF,
RS 273]) ou conduire à un allégement de la preuve à charge de l'autorité –
voire à un renversement du fardeau de la preuve – ainsi qu'à une diminution
de son obligation d'établir l'état de fait pertinent (cf. ATF 132 III 715 consid. 3.1
et 130 III 321 consid. 3.2; arrêts du TF 4A.186/2009 du 3 mars 2010
consid. 6.1.1 et 4A.193/2008 du 8 juillet 2008 consid. 2.1.1; arrêts du TAF A-
5927/2007 du 3 septembre 2010 consid. 3.3; A-4417/2007 du 10 mars 2010
consid. 3.2 et A-1597/2006 et 1598/2006 du 17 août 2009 consid. 4.1 et 4.2;
cf. également GRISEL, op. cit., n. marg. 149, 168, 185 ss et 801). L'autorité
peut ainsi être admise à se satisfaire d'une preuve par indices ou sous la
forme d'une vraisemblance prépondérante et statuer en se fondant sur une
présomption ou sur une conviction réduite (cf. arrêts du TF 2C_569/2012 du
6 décembre 2012 consid. 4 et 2C_623/2007 du 15 août 2008 consid. 3.2;
arrêts du TAF A-629/2010 du 29 avril 2011 consid. 3.3 ss.; GRISEL, op. cit.,
n. marg. 199 et réf. cit.).
4.2.3 En outre, l'administré qui refuse de fournir des renseignements ou des
moyens de preuve ne saurait à cet égard reprocher à l'autorité d'avoir
constaté les faits de manière inexacte ou incomplète (cf. arrêt du TF
2A.53/2003 du 13 août 2003, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal
A-6691/2012
Page 10
[RDAF], consid. 2.3; GRISEL, op. cit. n. marg. 165), ni se prévaloir des règles
sur le fardeau de la preuve (cf. MOLLARD, in : Commentaire LT, ad art. 39a ch.
13 p. 1194; arrêt du TAF A-1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6). La
violation du devoir de collaborer ne doit en effet pas conduire à l'obtention
d'un avantage (cf. ATF 103 Ib 192 consid. 1 et les réf. cit.; arrêts du TAF A-
2682/2007 du 7 octobre 2010 consid. 2.4.1; A-5078/2008 du 26 mai 2010
consid. 2.2; A-2293/2008 du 18 mai 2008 consid. 2.1.1; A-4216/2007 et A-
4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 3.2.2; GRISEL, op. cit., n. marg. 800).
4.2.4 D'autre part, dès lors que la collaboration de l'administré n'est pas
raisonnablement exigible, soit notamment lorsqu'il lui est impossible de fournir
les renseignements requis, celui-ci ne doit subir aucun désavantage d'un
manquement à son devoir, tel n'étant toutefois pas le cas lorsqu'incombe au
dit administré un devoir d'auto-déclaration. De même, le degré de preuve
requis se limitera à la vraisemblance prépondérante s'agissant de faits pour
lesquels l'administré ne peut apporter de preuve absolue (cf. GRISEL, op. cit.,
n. marg. 195, 200 et 348 ss). Attendu enfin que l'application des règles sur le
fardeau de la preuve n'intervient qu'après que l'autorité a procédé à une
véritable instruction et mis tous les moyens en œuvre pour éclaircir la
situation, l'administré ne saurait supporter le fardeau de la preuve dans les
cas où l'autorité n'a pas satisfait à son devoir d'instruction (cf. également
GRISEL, op. cit. n. marg. 159 ss et 196).
5.
5.1 Il convient, en matière de TVA, de relever l'importance déterminante que
revêt la facturation. Selon un principe admis, elle constitue un indice
important, voire une présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et qu'elle a
été effectuée par l'auteur de la facture, agissant en principe en son propre
nom (cf. ATF 131 II 185 consid. 3.3 et 5; arrêts du TF 2C_309/2009 et
2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 6.7; 2C_285/2008 du 29 août 2008
consid. 3.2; arrêts du TAF A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010
consid. 2.2; A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009 consid. 5.2;
MOLLARD ET AL., op. cit., ch. 459 p. 144). En outre, et suivant la « théorie des
stades », la facture crée un stade distinct dans la chaîne des opérations TVA,
son rôle dépassant donc celui du simple titre (cf. arrêt du TF 2C_612/2007 du
7 avril 2008 consid. 6.5; arrêt du TAF A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2
[confirmé par l'arrêt du TF 2C_480/2008 du 13 octobre 2009]; PASCAL
MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos?, in : Festschrift SRK -
Mélanges CRC [Mélanges CRC], p. 68 ss.).
5.2 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de
l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom
A-6691/2012
Page 11
(cf. arrêts du TAF A-1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.2.4; A-5747/2008
du 17 mars 2011 consid. 2.4.2; A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.4
et les réf. cit.; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20
des neuen MWSTG, in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 78 757,
p. 761 ss.; MOLLARD ET AL., op. cit., p. 148, ch 472 ss.). La question
déterminante est de se demander comment la prestation offerte apparaît pour
le public de manière générale, autrement dit, comment elle est objectivement
perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du TAF A-5747/2008 du 17 mars 2011
consid. 2.4.1; A-1382/2006 et A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.2
[confirmé par l'arrêt du TF 2C_518/2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008,
in: ASA 77 567]).
Par ailleurs, pour déterminer l'existence, ainsi que l'étendue d'une prestation
soumise à la TVA, il s'agit de considérer les choses d'un point de vue
économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des
prestations ont en principe seulement une valeur d'indices et ne peuvent à
eux seuls justifier une qualification fiscale ayant valeur décisive (cf. arrêt du
TF 2A.202/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et les réf. cit.; arrêts du TAF A-
1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.3.1; A-1524/2006 du
28 janvier 2008 consid. 2.3.2).
6.
6.1 A teneur de l'art. 1 al. 2 let. a LTVA, seules les opérations réalisées sur le
territoire suisse sont imposables. Les opérations dont le lieu se situe à
l'étranger ne sont donc pas imposables. Conformément à l'art. 23 al. 2 LTVA,
les livraisons de biens et les prestations de services effectuées sur le territoire
suisse peuvent dans certains cas être exonérées de l'impôt, avec droit à la
déduction de l'impôt préalable.
6.2 En ce qui concerne l'exportation de biens, il y a livraison d'un bien au sens
de l'art. 3 let. d LTVA lorsque le pouvoir de disposer économiquement d'un
bien est accordé à une personne en son propre nom, lorsqu'un bien sur lequel
des travaux ont été effectués est remis, même si ce bien n'a pas été modifié,
mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement
ou traité d'une autre manière, ou lorsqu'un bien est mis à la disposition d'un
tiers à des fins d'usage ou de jouissance (cf. arrêts du TAF A-6743/2009 du
3 mai 2010 consid. 2.2.1; A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009
consid. 2.2; A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.1). Aux termes de
l'art. 23 al. 3 LTVA, il y a exportation directe de biens lorsque le bien faisant
l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier
ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le
territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend
A-6691/2012
Page 12
à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération (cf. MOLLARD ET AL., op.
cit., p. 1119, n. 128; ALOIS CAMENZIND ET AL., Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Berne 2012, p. 522 n. 1416 ss.;
BAUMGARTNER ET AL., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz –
Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, Langenthal 2010, p. 163,
ch. 4, n. 165; REGINE SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, ad art. 23 n. 3
ss.). Par ailleurs, le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou
transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non
assujetti. Une exportation directe de biens est exonérée de l'impôt (art. 23
al. 2 ch. LTVA).
En particulier, il faut encore que le contribuable sis en Suisse puisse prouver
l'exportation. Quant aux moyens de preuves à apporter dans ce contexte, il
s'agit de bien distinguer le régime de l'aLTVA du régime actuel sous l'empire
de la nLTVA (cf. arrêt du TF 2C_576/2013 du 20 décembre 2013
consid. 2.2.5). Sous ce dernier régime, l'appréciation d'une preuve ne doit pas
dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis
(cf. consid. 2.2; et en lien avec l'exportation directe CAMENZIND ET AL., op. cit.,
p. 522, n. 1416 ss.; BAUMGARTNER ET AL., op. cit., p. 162, ch. 4, n. 132). En
principe, d'autres moyens de preuve sont admissibles. Toutefois, des
documents écrits existent forcément, étant donné qu'une exportation est
soumise au droit douanier (cf. art. 61 LD). Si l'assujetti ne les produit pas, il
s'agit d'examiner l'influence de ce refus sur l'appréciation des preuves, dès
lors qu'on se trouve alors en présence d'un refus de collaborer (cf. consid. 6;
Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA, FF 2008 6395). En
particulier, la question se pose de savoir si le degré de preuve devient plus
élevé ou s'il faut procéder au renversement du fardeau de la preuve quand
l'assujetti ne produit pas des documents écrits qui doivent exister. En tous les
cas, la simple allégation du recourant sera confrontée à la rigueur du devoir
de collaborer et la force probante de ses dires appréciée en conséquence
(cf. consid. 6).
6.3 Pour les prestation de services, le système mis en place par l'art. 8 LTVA
diffère aussi fondamentalement de celui qui s'appliquait sous l'ancienne
législation sur la TVA. Cette dernière suivait en effet une ligne inverse et
posait comme règle fondamentale que le lieu des prestations de services
correspondait à l'endroit où le prestataire se trouvait, une série d'exceptions
introduisant ensuite des règles spéciales pour divers types de prestations
(cf. art. 14 aLTVA). Les effets concrets du changement en question restent
toutefois limités, dans la mesure où les exceptions sont nombreuses dans le
nouveau droit, tout comme elles l'étaient dans l'ancien (cf. ALOIS CAMENZIND,
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Page 13
Der Ort von Dienstleistungen im Mehrwertsteuergesetz 2010, ASA 78 p. 713,
en particulier p. 731).
L'art. 8 al. 1 LTVA traite du lieu de la prestation de services. De manière
générale, celui-ci se définit comme le lieu où le destinataire de la prestation a
le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la
prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel
établissement stable, le lieu où il séjourne habituellement (art. 8 al. 1
in fine LTVA). En d'autres termes, la non-imposition d'une opération n'est
admise que s'il est prouvé que le lieu de sa réalisation se situe à l'étranger.
Conformément à l'art. 8 al. 2 LTVA, certains types de prestations de services
sont ensuite soumis à une réglementation particulière, à savoir les prestations
de services qui sont d'ordinaire fournies directement à des personnes
physiques présentes; les prestations des agences de voyage et des
organisateurs de manifestations; les prestations culturelles, artistiques,
didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives et les prestations
analogues; les prestations de la restauration; les prestations de transport de
passagers; les prestations de services en relation avec un bien immobilier; les
prestations de services dans le domaine de la coopération internationale.
Quant à la preuve, il faut procéder à la même distinction que ci-dessus entre
l'aLTVA et la LTVA (cf. consid. 6.2). L'appréciation des preuves ne dépend pas
de moyens de preuves précis. En principe, l'ensemble des moyens de preuve
sont admissibles. En particulier, la question se pose de savoir une fois de plus
si le degré de preuve devient plus élevé ou s'il faut procéder au renversement
du fardeau de la preuve quand l'assujetti ne produit pas des documents écrits
qui doivent exister. La rigueur de la preuve du lieu d'une prestation de service
reste élevée dans la mesure où le fardeau de la preuve repose sur l'assujetti.
De même, elle reste importante s'il est seulement allégué, sans autre forme
de confirmation écrite, que le lieu de la prestation est à l'étranger.
7.
7.1 En l'espèce, il s'agit d'analyser les preuves à disposition concernant la
vente puis l'exportation des 150 montres, afin de déterminer si le Tribunal de
céans est en mesure de juger le présent cas sur la base du dossier
(cf. consid. 7.2). Puis, cette même question sera abordée en lien avec le lieu
de la prestation de services en ce qui concerne le projet E._______
(cf. consid. 7.3).
7.2
7.2.1 Avant tout autre débat, il sied d'examiner les preuves à disposition, afin
d'établir ou de rejeter la réalité de l'exportation des 150 montres, tant il est
difficile d'établir avec précision les faits. En effet, si le compte 3211 "Ventes
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Page 14
montres et accessoires D._______" de la recourante fait bien état d'une vente
de 150 montres, le numéro qui s'y réfère (2010-090) ne correspond pas aux
numéros des bons de commande du 22 avril 2010 établis par Y._______,
ainsi qu'aux bulletins de livraison du 17 juillet 2010, établis par Z._______
(2010-085 et 2010-86). De plus, le montant inscrit au compte 3211 (CHF
987'000.- au total) ne correspond pas aux montants figurant dans les bons de
commande établis par Y._______ et les factures de Z._______
(USD 1'400'000.-). Il pourrait toutefois correspondre au montant effectivement
payé selon la facture 2010-085-1 du 17 juillet 2010, soit USD 1'050'000.-,
sans qu'on puisse pourtant l'affirmer avec certitude. Enfin, les documents
douaniers font état de 140 montres alors que 150 montres ont été vendues.
Enfin, ces mêmes documents mentionnent 100 montres avec mouvement
automatique, alors que seulement 90 mouvements automatiques figurent sur
les bons de commande mentionnés ci-dessus. Certes, ces éléments seraient
propres à renforcer la thèse de l'AFC concluant à nier l'exportation des
mouvements. Cependant, on ne saurait en déduire sans autre que la
recourante n'a pas exporté les 150 montres.
Tout d'abord, rien dans le dossier ne laisse accréditer la thèse de l'AFC. En
effet, cette dernière admet une livraison entre la recourante et Y._______
sans disposer de preuves et se refuse à admettre la possibilité d'une telle
livraison entre la recourante et Z._______, passant par Y._______, alors
qu'elle possède la preuve qu'une livraison a bien eu lien entre Y._______ et
Z._______. Une première considération factuelle et d'ordre économique
conduit au rejet de la thèse de l'autorité inférieure, dans la mesure où l'AFC
ne fait qu'extrapoler une conclusion à partir d'une absence d'éléments, sans
s'appuyer sur des documents pouvant prouver l'existence d'une livraison de
montres entre la recourante et Y._______. Ensuite, l'AFC se méprend
lorsqu'elle déduit de ces incohérences l'absence d'une exportation. Là encore,
aucun élément versé au dossier ne permet d'établir cette déduction. A
l'inverse, on ne saurait tirer de ces anomalies une absence d'exportation, tant
il s'agit avant tout d'examiner l'ensemble des hypothèses pouvant conduire à
l'exportation d'un bien, dont notamment l'exportation directe. En effet, malgré
un état de fait pouvant suggérer une telle exportation, l'AFC n'examine pas
cette hypothèse, ni ne la réfute. A aucun moment, l'AFC n'a analysé, ni même
écarté l'hypothèse d'une exportation directe au sens de l'art. 23 al. 3 LTVA,
alors qu'une telle analyse s'imposait. Enfin, quant à l'importance des
arguments portant sur l'analyse des comptes, on rappellera que l'appréciation
économique est déterminante par rapport au poids de la comptabilité, de sorte
que les écritures comptables ne sont elles seules pas décisives du point de
vue du droit de la TVA, car elles n'ont qu'une valeur de présomption (cf. arrêts
du TAF A-720/2013 du 31 janvier 2014 consid. 3.5; A-1601/2006 du 4 mars
A-6691/2012
Page 15
2010 consid. 3.2.2; A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 2.3.2). Au vu de ce qui
vient d'être exposé, il convient d'examiner s'il faut renvoyer
exceptionnellement la cause à l'autorité inférieure avec des instructions
impératives (art. 61 al. 1 PA).
7.2.2 A cet égard, il sied d'observer que, d'une part, l'AFC n'a pas cherché à
établir le rôle réel de Y._______, puisqu'elle ne s'est pas basée sur des
éléments concrets pour parvenir au résultat figurant dans la décision
attaquée. Force est de constater qu'elle a mal établi les faits, puisqu'elle n'a
pas réellement recherché les éléments permettant d'établir une éventuelle
livraison entre la recourante et Y._______. En particulier, la Cour a constaté
plus haut de nombreuses incertitudes qui ne lui permettent pas de se
déterminer si les 150 montres qui figurent au compte de la recourante sont
bien celles qui sont mentionnées sur les documents douaniers de Y._______.
De plus, elle ne connaît pas l'état des montres, ni ne possède de descriptif de
ces dernières suite à leur fabrication et avant leur livraison à Y._______. Cette
preuve permettrait de constater s'il y eu emploi ou modification des montres
et, de ce fait, de déterminer s'il s'agit d'un cas d'exportation directe ou non.
Comme cela a été dit précédemment, l'AFC se doit, en vertu des art. 113 al. 3
et 81 LTVA ainsi que l'art. 12 PA, d'établir un état de fait aussi complet et
exact que possible en administrant les preuves, conformément au principe de
la maxime inquisitoire. D'autre part, il apparaît que l'AFC a appliqué
incorrectement le droit aux faits de la cause en abordant uniquement la
question de la preuve sans même mentionner la problématique de
l'exportation directe. Enfin, l'administration des preuves nécessiterait que le
Tribunal de céans prenne des mesures d'instruction spécifiques qui ne
seraient guère envisageables à son niveau, du moins en la présente
cause.Dans ces circonstances, il se justifie de renvoyer la cause à l'autorité
inférieure, à charge pour elle, en tenant compte du nouveau droit relatif aux
moyens de preuve (art. 81 al. 1 et al. 3 LTVA), de réexaminer l'état de fait
dans le sens des considérants ci-dessus et de tirer les conséquences qui
s'imposent.

7.3
7.3.1 Dans un deuxième temps, il convient d'aborder la problématique relative
au projet dit E._______. F._______ est un coureur automobile italien,
domicilié hors de Suisse, avec lequel la recourante affirme qu'il était convenu
de créer un modèle de montre spécial nommé G._______. Pour ce faire, le
coureur automobile ou plus précisément, la société qui le représentait, à
savoir P._______, sise à L._______, a conclu un contrat de publicité, en date
du 9 septembre 2009, avec l'une des deux sociétés G._______, la partie à ce
contrat n'apparaissant pas de manière claire et donnant lieu à des thèses
A-6691/2012
Page 16
contradictoires de l'AFC et de la recourante. Cette dernière prétend que son
rôle dans ce projet, qui a d'ailleurs été abandonné par la suite, était de créer
une montre E._______ avec tout ce qui permet, dans ce type d'accord, de
transformer une personnalité sportive en un vecteur de vente : signature,
silhouette logo, visage stylisé, etc. Elle estime en particulier que ces
prestations ont été facturées à Z._______ et non à Y._______, comme le
prétend l'AFC. Elle considère avoir apporté la preuve de la réalisation à
l'étranger desdites prestations de services, en produisant le contrat de
publicité du 9 septembre 2009 ainsi que l'accord du 10 septembre qui lui est
lié. Avant tout autre débat, il sied d'examiner les preuves à disposition.
7.3.2 Tout d'abord, au regard des documents figurant au dossier et dans un
premier temps, il ne semble pas possible de déterminer clairement l'identité
du destinataire de la prestation, ni de nier la version de la recourante. En effet,
l'AFC avance qu'il n'apparaît pas clairement qui est partie au présent contrat
signé avec P._______. En particulier, elle mentionne qu'il importe peu, en
définitive, de savoir si le contrat en cause avait été conclu par Y._______ ou
par Z._______, dans la mesure où il apparaît de toute évidence qu'aucune
référence n'est faite à l'intervention de la recourante. L'AFC conclut au fait que
cette dernière n'a pas établi la réalité de la réalisation à l'étranger des
prestations de recherche et de développement en cause lié au projet
E._______ du fait que l'identité du destinataire n'est pas connue. Ainsi, l'AFC
s'appuie sur un manque de preuves pour réfuter l'exécution à l'étranger des
prestations de service en cause. Or, l'autorité inférieure se doit de procéder à
l'administration des preuves par tous les moyens à disposition en établissant
les faits de façon complète et exacte tout en ayant recours aux différents
moyens de preuve possible (cf. consid. 2.3).
7.3.3 En l'occurrence, l'AFC se limite à une appréciation sommaire des faits,
sans mener une appréciation juridique des preuves dans l'optique du nouveau
droit (cf. consid. 2.2). En effet, il est difficile de comprendre pourquoi l'AFC se
fonde ci-dessus largement sur une analyse de la comptabilité de la recourante
pour examiner l'exportation des 150 montres alors qu'elle ne l'utilise en aucun
cas en la présente cause, alors même que le compte 3213 fait état d'une
prestation liée au projet E._______ pour le compte de Z._______. De même,
elle ne cherche pas à réfuter cette preuve indiquant pourtant l'existence d'une
prestation de la recourante à destination de Z._______. De plus, elle se
contente de considérer que le contrat de publicité mentionné n'est pas clair,
afin de ne pas procéder à son analyse. Or ce contrat et les pièces jointes
révèlent quelques indices permettant de conclure que Z._______ était bien
partie au présent contrat. En particulier, l'art. 17.1 du contrat dispose que "any
notice required by this Agreement shall be deemed to have been properly
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Page 17
received when delivered in person or when mailed by registered first-class
mail, return receipt requested, to the address as given herein, or such
addresses as may be designated from time to time during the term of this
Agreement. To G._______ : Z._______". De même, le contrat est signé au
nom et pour le compte de G._______ sans mention spécifique. Or le contrat
lié au projet similaire H._______ mentionne clairement le nom de Y._______.
Le fait que le contrat du projet E._______ ne mentionne pas clairement le
nom de Y._______ sous la signature représente un nouvel indice. Enfin, un
accord du 10 septembre 2009 entre Z._______ et P._______ fait suite au
contrat de publicité. Il porte sur l'échange d'informations confidentielles ainsi
qu'une relation de mandat entre P._______ et Z._______, afin d'exécuter le
contrat de publicité principal. Force est de constater que l'AFC n'a pas
considéré ces divers indices plaidant en faveur d'une prestation entre
X._______ et Z._______ et qu'elle n'a même pas cherché à les réfuter.
8.
Comme cela a déjà été dit, l'AFC se doit, en vertu des art. 113 al. 3 et
81 LTVA ainsi que l'art. 12 PA, d'établir un état de fait aussi complet et exact
que possible en administrant les preuves, conformément au principe de la
maxime inquisitoire. De même, elle n'a pas à se limiter à des moyens de
preuves précis (81 al. 3 LTVA). Or, l'AFC ne traite pas les preuves présentées,
tels le compte 3213, le contrat de publicité ainsi que l'accord du 10 septembre
2009 qui lui est joint, et ne cherche pas à les réfuter en procédant à une
analyse de ces dernières. En particulier, elle ne semble pas s'être occupée
des indices existants permettant d'établir un lien entre le compte 3213 et le
contrat de publicité ainsi que l'accord du 10 septembre 2009. Ainsi, elle n'a
pas procédé à l'administration des preuves sous l'angle du nouveau droit en
n'abordant pas directement et de manière argumentée la question de la
preuve. À aucun moment, l'AFC n'a examiné, ni même écarté de manière
convaincante et argumentée les preuves à disposition dans le dossier. Dans
ces circonstances, il se justifie de renvoyer la cause à l'autorité inférieure, à
charge pour elle de procéder à une constatation complète des faits en tenant
compte du nouveau droit relatif aux moyens de preuve (art. 81 al. 1 et al.3
LTVA).

9.
9.1 Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à admettre le recours tout en annulant la décision du
10 décembre 2012 de l'autorité inférieure et lui renvoyant la cause pour une
nouvelle décision. Selon l'art. 63 al. 1 PA, en règle générale, les frais de
procédure sont mis à la charge de la partie qui succombe. Compte tenu de
l'issue du litige pour la recourante, il n'est pas perçu de frais de procédure
A-6691/2012
Page 18
(art. 63 al. 1 et 2 PA). En conséquence, l'avance de frais de 4'000 francs déjà
versée par la recourante lui sera restituée sur le compte bancaire qu'elle aura
désigné, une fois le présent arrêt entré en force.

9.2 En vertu de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou
sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une
indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui sont
occasionnés. Aux termes de l'art. 7 du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif
fédéral (FITAF, RS 173.320.2), la partie qui obtient gain de cause a droit aux
dépens pour les frais nécessaires causés par le litige. Il peut être
exceptionnellement accordé des dépens à un avocat qui est organe d'une
personne morale et qui agit pour elle dans la cause portée devant le Tribunal
de céans. En particulier, afin d'accorder des dépens dans ce cas, il s'agit de
vérifier qu'au cours de la procédure l'activité d'avocat et non la fonction
d'organe de la société recourante se situe au premier plan. Le but est de
déterminer si le membre de l'un des organes de la société remplit son mandat
d'avocat comme un avocat tiers pourrait le faire (cf. ATF 115 Ib 197
consid. 3d/bb; arrêts du TAF B-1211/2007 du 21 novembre 2007 consid. 8.2;
A-1420/2006 du 10 avril 2008 consid. 6.2; A-1648/2006 du 27 avril 2009
consid. 6.2; voir aussi MICHAEL BEUSCH, in: Auer et al. [éd.], op. cit., n. 14 ad
art. 64). En l'espèce, le travail a été accompli par un avocat qui était aussi
administrateur de la recourante. Dans l'ensemble de la procédure, de
nombreux indices permettent de conclure que l'activité d'avocat prédomine.
En effet, l'ensemble des actes de procédure a été accompli par l'étude de
l'avocat en question. De plus, ce dernier a assumé l'ensemble des actes de la
procédure ainsi que la défense des intérêts de la recourante au même titre
que l'aurait fait un avocat tiers. Ainsi, les intérêts en cause ne se distinguent
pas de manière essentielle du mandat d'un avocat qui ne serait pas en même
temps administrateur de la recourante. Il se justifie, eu égard à ce qui
précède, de lui allouer une indemnité à titre de dépens de CHF 6'000.- (TVA
comprise) à charge de l'autorité inférieure.





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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis.
2.
La décision de l'AFC du 10 décembre 2012 est annulée et la cause est
renvoyée à l'autorité inférieure pour une nouvelle décision dans le sens des
considérants.
3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais de CHF 4'000.- déjà
versée sera restituée à la recourante sur le compte qu'elle aura indiqué une
fois le présent arrêt entré en force.
4.
Une indemnité de dépens de CHF 6'000.- (TVA comprise) est allouée à la
recourante à la charge de l'autorité inférieure.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […]; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud






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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :