A-6740/2011 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA (aLTVA); fitness; prestations de formation, de...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-6740/2011


A r r ê t d u 6 j u i n 2 0 1 2
Composition

Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.



Parties

X._______ SA,
représentée par …,
recourante,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet

TVA (aLTVA); fitness; prestations de formation, de conseil,
de divertissement; unité de la prestation; période du 1er jan-
vier 2005 au 31 décembre 2008.


A-6740/2011
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Faits :
A.
La société X._______ SA (ci-après: la société ou l'assujettie) est une so-
ciété anonyme inscrite au Registre du commerce du canton de … depuis
le 11 juillet 1986. L'inscription au Registre mentionne les buts sociaux
suivants: "exploitation de centres de fitness, de sports et de bien-être:
formation dans ce secteur; vente et diffusion d'articles et d'équipements
de sports, ainsi que de produits diététiques et d'alimentation sportive". La
société est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des
contributions (AFC) depuis le 1er janvier 2000 en qualité d'assujettie à la
TVA.
L'assujettie offre, ou à tout le moins a eu offert, entre autres, à ses clients,
des prestations sous la forme de cours pour apprendre à s'entraîner. Elle
a considéré que ces cours étaient exonérés au sens impropre et n'a donc
pas perçu de TVA sur ceux-ci.
B.
A l'occasion d'un contrôle effectué auprès de l'assujettie les 8 et 9 février
2010 et portant sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2005 au
4e trimestre 2008, l'AFC a constaté diverses erreurs.
En particulier, l'AFC a considéré que l'assujettie avait omis, d'une part,
d'imposer une partie des prestations fournies, notamment les cours pour
apprendre à s'entraîner déjà mentionnés, et, d'autre part, de calculer des
prestations à soi-même pour l'utilisation d'un véhicule privé. Elle a en ou-
tre corrigé certaines erreurs affectant l'impôt préalable déduit par l'assu-
jettie. Elle a finalement retenu que l'assujettie s'était abstenue, à tort, d'ef-
fectuer une réduction de la déduction de l'impôt préalable à raison de la
réalisation de chiffres d'affaires résultant de prestations exonérées au
sens impropre (garderie).
C.
Le 18 juin 2010, l'AFC a adressé à l'assujettie une notification d'estima-
tion n° … censée valoir décision formelle et confirmant le montant de la
reprise fiscale ainsi que les intérêts moratoires corrélatifs.
D.
Par courrier du 16 juillet 2010, l'assujettie a déposé une réclamation à
l'encontre de cette notification d'estimation et a conclu à une "atténuation
notable" de celle-ci, évoquant plus précisément une diminution de 60 %
du montant de la reprise fiscale. A l'appui de sa réclamation, elle a no-
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tamment fait valoir que les prestations qu'elle fournissait relevaient essen-
tiellement de l'enseignement, de sorte qu'elles ne seraient pas soumises
à l'impôt et qu'on pourrait tout au plus leur reconnaître un caractère mixte,
ce qui conduirait à retenir que le 50 % des recettes correspondantes ser-
virait de base de calcul à l'impôt. Elle s'est en outre plainte du fait que,
pour des raisons liées à ses anciens propriétaires, lesquels avaient négli-
gé de demander l'application du taux de dette fiscale nette, elle n'avait
pas eu la possibilité de requérir celle-ci à compter de la reprise de l'activi-
té par un nouveau propriétaire, datant de mars 2003, ce qui l'aurait péna-
lisée dans le cadre de la reprise fiscale opérée. Dans ce même pli, l'assu-
jettie a formulé une demande de remise.
E.
Par décision sur réclamation du 15 novembre 2011, l'AFC a écarté la ré-
clamation et confirmé que l'assujettie devait acquitter, pour les périodes
fiscales allant du 1er trimestre 2005 au 4e trimestre 2008, un montant de
CHF 176'088.-- de TVA, plus un intérêt moratoire dès le 9 novembre 2008
(échéance moyenne).
En substance, l'AFC a considéré que les participants au programme de
cours offert par l'assujettie cherchaient surtout à perdre du poids, ce qui
n'était pas compatible avec la définition d'une prestation de formation. En
outre, l'assujettie n'avait jamais effectué les démarches destinées à re-
quérir l'application du taux de la dette fiscale nette et elle en était seule
responsable, quelles que fussent les raisons invoquées. L'usage du taux
de la dette fiscale nette ne devait d'ailleurs pas servir à obtenir des avan-
tages fiscaux, mais seulement à simplifier les décomptes.
F.
Par pli du 14 décembre 2011, l'assujettie (ci-après la recourante) a dépo-
sé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral concluant à l'annu-
lation de la décision sur réclamation de l'AFC du 15 novembre 2011, et,
"sur le fond, (à l'annulation de) la notification d'estimation n° … de l'AFC
portant sur un total de correction d'impôt de CHF 176'088".
Elle a en outre précisé que son recours concernait uniquement le refus
de l'AFC de considérer tout ou partie des prestations fournies par elle-
même comme des prestations d'enseignement, exonérées au sens im-
propre ("exclues du champ de l'impôt").
G.
Dans sa réponse du 7 février 2012, l'AFC a conclu au rejet du recours,
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tout en renonçant à déposer des observations et en renvoyant à sa déci-
sion sur réclamation du 15 novembre 2011 quant au reste.
H.
Les autres faits et les arguments des parties seront repris, en tant que de
besoin, dans la partie en droit de la présente décision.

Droit :
1.
1.1.
1.1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fé-
dérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La pro-
cédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas au-
trement (art. 37 LTAF). L'Administration fédérale des contributions étant
une autorité au sens de l'art. 33 LTAF, et aucune des exceptions de l'art.
32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est compétent
ratione materiae pour juger de la présente affaire.
1.1.2. S'agissant de la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il
s'agit d'observer ce qui suit. La réclamation est conçue comme un moyen
de droit formel, par lequel une décision est soumise à nouveau à l'autorité
décisionnelle en vue d'un nouvel examen. La réclamation n'est pas un
moyen de droit dévolutif, qui aurait pour effet de transférer la compétence
décisionnelle à une instance de recours (cf. ATF 132 V 368 consid. 61,
131 V 407 consid. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHL-
MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zürich/St-Gall 2010,
ch. 1815). La procédure de réclamation permet de clarifier des rapports
de fait ou de droit complexes et de pondérer les intérêts divergents tou-
chés par la décision (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., ch. 1816). Dans
le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, la procédure de réclamation
est traitée à l'art. 83 de la loi fédérale du 12 juin 2009 sur la taxe sur la
valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Le recours "omisso medio" constitue
une exception. Aux termes de l'art. 83 al. 4 LTVA, si la réclamation est
déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmi-
se à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec
son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
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1.1.3. En l'espèce, c'est une "décision sur réclamation" de l'AFC qui est
déférée au Tribunal administratif fédéral. Le prononcé d'une décision sur
réclamation suppose qu'une décision ait préalablement été prise, laquelle
peut précisément faire l'objet d'une procédure de réclamation. L'autorité
inférieure considère que la notification d'estimation du 18 juin 2010 repré-
sente une telle décision, malgré le fait que – selon le dossier – il n'est pas
établi que celle-ci ait été assortie de l'indication des voies de droit, com-
me le prescrit expressément l'art. 82 al. 2 LTVA. La loi régissant la taxe
sur la valeur ajoutée fait référence à la notification d'estimation notam-
ment en relation avec les contrôles entrepris par l'AFC auprès des assu-
jettis. Un semblable contrôle est clos par une notification d'estimation
(cf. art. 78 al. 5 LTVA). En doctrine, l'opinion selon laquelle la notification
d'estimation représente une décision est largement critiquée (cf. IVO P.
BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum
neuen Mehrwertsteuergesetz, Einführung in die neue Mehrwertsteuer-
ordnung, Langenthal 2010, § 8 ch. 39, § 10 ch. 83 ss, ces auteurs décri-
vant la notification d'estimation comme un "Verfügungssurrogat"; MICHAEL
BEUSCH, in: MWSTG Kommentar, Schweizerisches Mehrwertsteuerge-
setz mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Regine
Schluckebier/Felix Geiger [Hrsg.], Zürich 2012 [ci-après : MWSTG Kom-
mentar], ch. 18 ad art. 42; BEATRICE BLUM, Auswirkungen des neuen Ver-
fahrensrechts für die steuerpflichtigen Personen, in : Expert fiscal suisse
[EF] 2010, p. 289, 291 s.; LA MÊME, in : zsis 2010 Best Case N. 7, ch. 3.3;
LA MÊME, in : MWSTG Kommentar, ch. 35 ad art. 78; FELIX GEIGER, in :
MWSTG Kommentar, ch. 5 ad art. 82).
1.1.4. Savoir si la notification d'estimation constitue ou non une décision
n'a pas à être définitivement tranché dans le cas présent. Le Tribunal
administratif fédéral a d'ailleurs déjà laissé la question ouverte dans de
précédentes affaires (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1184/2012 du 31 mai 2012 consid. 3.2, A-5798/2011 du 29 mai 2012
consid. 1.3, A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.3). La décision sur
réclamation en cause représente indéniablement une décision au sens de
l'art. 5 PA. Comme le recourant a interjeté un recours contre cette déci-
sion sur réclamation, il a accepté, à tout le moins implicitement, d'avoir
été éventuellement privé d'une procédure de réclamation en bonne et due
forme (cf. consid. 1.1.2 ci-avant). Son recours déposé sans réserve à cet
égard directement auprès du Tribunal administratif fédéral implique, en la
circonstance – et par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA – l'as-
sentiment à ce qu'il soit traité comme un recours "omisso medio", étant
précisé que la "décision sur réclamation" est ici motivée en détail. Le Tri-
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bunal administratif fédéral est ainsi compétent également sur un plan
fonctionnel pour juger du recours dont il est saisi.
1.1.5. Enfin, posté le 14 décembre 2011, alors que la décision attaquée,
datée du 15 novembre 2011, a été notifiée le 16 novembre 2011 au plus
tôt, le mémoire de recours a été déposé dans le délai légal (art. 50 al. 1
PA). Signé par un avocat au bénéfice d'une procuration, muni de conclu-
sions valables et motivées et accompagné d'une expédition de la décision
attaquée, il répond aux exigences de forme de la procédure administrati-
ve (art. 52 al. 1 PA). La recourante étant directement touchée par la déci-
sion attaquée et ayant participé à la procédure devant l'autorité inférieure,
elle a manifestement qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA).
Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
1.2.
1.2.1. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajou-
tée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les dis-
positions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les faits
et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, avec
pour conséquence que les dispositions de l'ancien droit s'appliquent à
ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Dès lors que les faits dé-
terminants se sont déroulés, en l'espèce, entre le 1er janvier 2005 et le
31 décembre 2008, la présente procédure est régie, s'agissant du droit
matériel applicable, par la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajou-
tée du 2 septembre 1999 (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ulté-
rieures), entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrê-
té du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346; cf. également ar-
rêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012
consid. 2.1, A-6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.1).
1.2.2. Sur le plan procédural, en revanche, le nouveau droit s'applique à
toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi,
conformément à l'art. 113 al. 3 LTVA. La portée de cette disposition doit
cependant être ramenée à sa juste ampleur. Ainsi, seules les règles de
procédure doivent être appliquées aux affaires en cours. Le nouveau droit
matériel ne doit pas trouver application aux périodes fiscales régies par
l'ancien droit (cf., entre autres, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
5682/2011 du 3 avril 2012 consid. 1.3.2, A-6986/2008 du 3 juin 2010
consid. 1.2). S'agissant toujours des dispositions de procédure, le droit de
procédure applicable est celui en vigueur au moment où l'acte de procé-
dure concerné est accompli. Lorsque le Tribunal administratif fédéral doit
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vérifier la mise en œuvre du droit de procédure par l'instance inférieure, le
droit déterminant est celui en vigueur au moment où l'acte en question a
été accompli et qui a été appliqué par l'instance inférieure, peu importe si
entre-temps, le nouveau droit est entré en vigueur (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 2.2.2, A-
7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.2, et les références citées).
L'art. 81 LTVA fait partie des dispositions visées par l'art. 113 al. 3 LTVA
qui sont applicables immédiatement (cf. ci-avant), pour autant que l'acte
de procédure en question (ou la décision concernée) ait été accompli
après l'entrée en vigueur de la LTVA (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 2.2.3, A-7675/2009 du 6
octobre 2011 consid. 2.2.3, et les références citées). Les alinéas 1 et 3
(première phrase) de l'art. 81 LTVA n'ont toutefois a priori pas de portée
propre. Ainsi, le principe de la libre appréciation des preuves est – était,
même avant l'entrée en vigueur de la LTVA – applicable sans autre (cf. ar-
rêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012
consid. 2.2.3, A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 1.2, et les réfé-
rences citées).
1.2.3. Les dispositions en matière d'auto-taxation ne constituent pas des
règles de procédure au sens restrictif précité, et, à cet égard, l'ancien
droit demeure applicable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
5682/2011 du 3 avril 2012 consid. 1.3.4, A-4011/2010 du 18 janvier 2011
consid. 1.1).
1.3.
1.3.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 29 let. a PA), la consta-
tation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou
l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht, Bâle 2008, p. 73 n. 2.149; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op.
cit., ch. 1758 ss).
1.3.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le
droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011,
p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soule-
vés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesu-
re où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V
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157 consid. 1a; ATF 121 V 204 consid. 6c; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd.,
Zurich 1998, ch. 677).
1.4. Il convient à ce stade de préciser l'objet du litige, dans la mesure où
– par ses conclusions – le recourant est à même de réduire ce dernier
(en n'attaquant plus certains points de la décision entreprise), mais ne
saurait l'étendre, notamment par de nouvelles conclusions. En l'occurren-
ce, la recourante a indiqué que son recours concerne uniquement le refus
de l'autorité intimée de considérer tout ou partie des prestations qu'elle
fournit comme des prestations d'enseignement, exonérées au sens im-
propre. La recourante renonce ainsi à une partie des griefs qu'elle avait
invoqués devant l'autorité inférieure. Elle ne revient plus sur le refus de
l'autorité inférieure de calculer l'impôt préalable déductible au moyen du
taux de dette fiscale nette. Le litige en est réduit d'autant. Dans les consi-
dérants qui suivent, le Tribunal s'attachera ainsi tout d'abord à rappeler le
principe de l'auto-taxation (consid. 2 ci-après), les règles déterminant
l'exonération de certaines prestations dans le domaine de l'éducation et
de l'enseignement (cf. consid. 3 ci-après), ainsi que celles régissant le
sort fiscal de prestations combinées ou non (cf. consid. 4 ci-après), avant
d'examiner les prestations litigieuses dans le cas présent (cf. consid. 5 ci-
après).
2.
L'auto-taxation est un principe qui définit la manière dont ont lieu la décla-
ration et le paiement de l'impôt en matière de TVA (art. 46 aLTVA; cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-2998/2009 du 11 novembre 2010
consid. 2.4; ERNST BLUMENSTEIN / PETER LOCHER, System des schweize-
rischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 421 ss). L'application de ce
principe implique que l'assujetti est tenu de déclarer lui-même et sponta-
nément à l'AFC l'impôt et l'impôt préalable, et qu'il doit verser à cette au-
torité l'impôt dû (impôt sur le chiffre d'affaires moins impôt préalable) dans
les soixante jours qui suivent l'expiration de la période de décompte
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_246/2010 du 28 septembre 2010
consid. 7; 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 2.1, A-
2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.4). L'assujetti doit ainsi établir
lui-même la créance fiscale le concernant; il est seul responsable de l'im-
position complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul
correct de l'impôt préalable (cf. ATF 123 II 385 consid. 8; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_246/2010 du 28 septembre 2010 consid. 7; arrêts du Tribunal
A-6740/2011
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administratif fédéral A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.1, A-
4440/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.1).
3.
3.1.
3.1.1. Selon l'art. 18 ch. 11 let. a et b aLTVA, les opérations réalisées
dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseigne-
ment, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage profes-
sionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou
des écoles privées, ainsi que les opérations réalisées dans le domaine
des cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique
ou didactique, sont exonérées au sens impropre ("exclues du champ de
l'impôt", selon la terminologie utilisée dans la loi).
3.1.2. La notion d’éducation, respectivement d’enseignement et
d’instruction exonérée de TVA n’est pas définie dans la loi. Elle est sujette
à interprétation. A cet égard, il s’agit de rappeler que les exceptions à
l’imposition doivent être appliquées de manière restrictive; plus précisé-
ment, l'interprétation qu'on leur donne doit être correcte, mais, si les mé-
thodes usuelles (littérale, historique, systématique, téléologique) ne don-
nent pas de résultat univoque, la question d'une interprétation restrictive
doit se poser. En effet, les exceptions en question sont contraires au sys-
tème d’un impôt général de consommation et peuvent en définitive abou-
tir à des distorsions de la concurrence ainsi qu’à des taxes occultes, vu
qu’il n’y a pas de déduction de l’impôt préalable (cf. ATF 124 II 372
consid. 6a, 124 II 193 consid. 5e; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1669/2006 du 3 septembre 2010 consid. 3.2; cf. PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 260 n.
marg. 336 s.).
3.1.3. Cette notion a déjà fait l’objet d’une jurisprudence abondante, tant
en relation avec l'art. 14 ch. 9 de l’ordonnance du 22 juin 1994 sur la taxe
sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464) qu'avec l’art. 18 ch. 11 aLT-
VA dont la formulation est semblable, bien que plus complète (voir les ar-
rêts du Tribunal fédéral 2C_641/2008 et 2C_642/2008 du 12 décem-
bre 2008 consid. 3.2, 2C_232/2007 du 14 octobre 2008 consid. 2.1,
2C_613/2007 du 15 août 2008 consid. 2.2, 2A.756/2006 du 22 octo-
bre 2007, 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 5.2, 2A.485/2004 du
18 mai 2005, du 20 septembre 2000 in Archives de droit fiscal suisse [Ar-
chives] 71 63 consid. 3c et du 3 mars 1999 in Archives 69 351 consid. 6a
et 6d et in Archives 69 664 consid. 6d; voir également, arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1454/2007 du 8 juillet 2008 ch. 21 ss et A-
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1473/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.3). Sont visées les prestations en ma-
tière de formation sous toutes formes et de quelque niveau que ce soit
(cf. CHANTAL ZBINDEN, La TVA dans le domaine de l'enseignement et de
la formation : portée et incidences d'une exonération, in Revue de droit
administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997 II p. 55). Cela étant, une pres-
tation n'est pas automatiquement exonérée dès l'instant où elle entretient
d'une manière ou d'une autre un rapport avec l'enseignement. Il a à cet
égard été précisé, dans un arrêt du Tribunal fédéral 2A.485/2004 du
18 mai 2005 (consid. 7.2, publié in Revue fiscale [RF] 61/2006 p. 237 ss)
concernant le cas dit "pilote" d'un fitness, que l’exonération recouvre des
prestations étroitement liées à un but éducatif ou formateur et qui tendent
avant tout à approfondir ou transmettre des connaissances ou du moins à
permettre d’acquérir un savoir-faire. L'apprentissage et la connaissance
constituent donc les éléments-clefs d'une prestation de formation (cf. ar-
rêts du Tribunal fédéral 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 3.1.2,
2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 7, et les références citées; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1473/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.3.1, A-
1979/2007 du 2 novembre 2007 consid. 2.5, et les références citées).
3.1.4. C'est d'ailleurs le sens des définitions énoncées par l'AFC dans ses
différentes brochures.
Ainsi, selon la Brochure n° 23 de l'AFC "Sport", ch. 18.3, dans sa version
valable du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2007, dont les termes ont été
repris dans la version ultérieure, applicable dès le 1er janvier 2008 : "Par
prestation de formation et d'enseignement exclue du champ de l'impôt
(recte : exonérée au sens impropre), on entend toute activité qui consiste
à aider quelqu'un, par le biais d'un travail d'instruction régulier, d'une as-
sistance et de contrôles des progrès réalisés, à atteindre un but d'appren-
tissage déterminé dans un domaine précis."
Il ressort également de la Brochure n° 19 de l'AFC "Formation et recher-
che", ch. 3.6, dans sa version de 2008, que : "Un cours est une suite co-
hérente de leçons ou d'autres activités pédagogiques similaires qui per-
mettent, par un enseignement limité dans le temps, d'acquérir des
connaissances dans une ou plusieurs branches."
La version suivante de cette brochure, valable dès le 1er janvier 2008,
précise qu'un cours doit viser "un objectif d'apprentissage prédéfini."
3.1.5. Selon la jurisprudence, ne relèvent donc pas de la formation la mi-
se à disposition d’engins de musculation, d’installations de saunas et de
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Page 11
solarium, pas plus que les cours qui y sont liés (cf. arrêts du Tribunal fé-
déral 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 3.1.2, 2A.485/2004 du
18 mai 2005 consid. 7.2). Il en va également ainsi si l’utilisation d’engins
et d’installations mis à disposition de la clientèle nécessite certaines ins-
tructions de la part de spécialistes (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 3). Les cours de stretching, de
gymnastique du dos, de gymnastique cardio-vasculaire, de renforcement
des muscles abdominaux et fessiers, de rééducation articulaire, post-
opératoire ou des programmes personnalisés de musculation corrective
ou de musculation préventive ont pareillement été jugés comme ne rele-
vant pas de la formation exonérée (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 7.2). Ne font pas non plus partie des
prestations dites d’instruction les activités de fitness telles que le fitness,
l’aérobic, la gymnastique, le spinning ou la danse jazz ainsi que les pres-
tations d’enseignement et d’instruction qui accompagnent une activité
sportive ou doivent être considérées comme de l’animation sportive
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.756/2006 du 22 octobre 2007
consid. 2.3.1 et 3.3.1, 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 7 ; ALOIS CA-
MENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS VALLENDER, Handbuch zum Mehrwert-
steuergesetz, 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, ch. 732 ss, en particu-
lier ch. 735 ; NIKLAUS HONAUER, in : , Kommentar zum Bundes-
gesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/München 2000 [ci-après:
], ad art. 18 ch. 11 aLTVA, p. 272 ss, 277/278).
3.2. Des distinctions doivent en effet être faites, pour éviter toute confu-
sion notamment avec les prestations d’analyse ou de conseil et celles de
divertissement, lesquelles sont imposables.
3.2.1. Les prestations de loisir ou de divertissement, parmi lesquelles cer-
taines comportent des éléments de formation, revêtent un caractère es-
sentiellement axé sur le divertissement ou le bien-être général (cf. arrêts
du Tribunal fédéral 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.3.1,
2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 7.1).
3.2.2. Quant aux prestations d'analyse ou de conseil, elles ne tendent pas
principalement à la transmission de connaissances. Au contraire, leur but
premier est de donner des conseils permettant de mettre en pratique des
connaissances théoriques dans le but de résoudre un problème concret
(cf. brochure n° 19 de l'AFC, version en vigueur dès 2008, ch. 5.1; voir,
pour les éléments permettant de distinguer quel aspect prédomine, lors-
que formation et conseil coexistent, arrêt du Tribunal fédéral 2A.269/2005
du 21 mars 2006 consid. 3.2).
A-6740/2011
Page 12
4.
4.1. Il n'est pas exclu qu'une même opération économique puisse se rat-
tacher à diverses catégories de prestations. Le principe de l'unité de la
prestation intervient alors. Selon ce principe, ancré à l'art. 36 al. 4 aLTVA,
les prestations qui forment un tout économique et qui ne peuvent être
dissociées constituent une seule prestation. Dans un tel cas, les différen-
tes composantes de la prestation sont soumises à un seul et même régi-
me fiscal, notamment en ce qui concerne le lieu de la prestation, le taux
de l'impôt ou une éventuelle exonération au sens impropre. On ne peut
conclure à l'existence d'une prestation unique que lorsque les différents
éléments de la prestation sont liés sur un plan objectif, temporel et éco-
nomique de telle manière qu'ils forment les composants indissociables
d'une opération qui les englobe tous (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 4.2, 2C_639/2007 du 24 juin 2008
consid. 2.2; ATAF 2007/14 consid. 2.3.1; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 6.1, A-659/2007 du
1er février 2010 consid. 2.3).
4.2. Des prestations liées les unes aux autres sont ainsi traitées comme
une unité lorsqu'on se trouve en présence d'une prestation composite
unique ou en présence de prestations distinctes les unes des autres dont
l'une est qualifiée de principale et la ou les autres d'accessoires, parta-
geant le sort fiscal de la prestation principale.
4.2.1. Dans le premier cas, la prestation composite unique est formée de
plusieurs composantes de nature différente, qui sont caractérisées par
leur lien intrinsèque ou physique (dans le cas de livraisons) permanent.
Le traitement fiscal de la prestation est analysé en fonction de son élé-
ment essentiel, c'est-à-dire d'après la composante qui apparaît au pre-
mier plan d'un point de vue économique (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.4, 2C_639/2007 du 24 juin 2008
consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 jan-
vier 2011 consid. 6.2.2, A-310/2009 du 7 mai 2010 consid. 4.2).
4.2.2. Dans le second cas, à savoir en présence de plusieurs prestations
distinctes les unes des autres, dont l'une est principale et l'autre/les au-
tres accessoire/s, ces dernières sont étroitement liées à la prestation
principale d'un point de vue spatial ou temporel. La prestation principale
caractérise l'opération, alors que la ou les prestations accessoires sont
secondaires par rapport à celle-ci, se rattachent étroitement à elle – au
sens d'un parachèvement et d'un complément économiquement justifiés
A-6740/2011
Page 13
– et s'inscrivent habituellement dans son prolongement. Autrement dit,
pour être accessoire, la pratique et la jurisprudence exigent que la presta-
tion soit (i) subordonnée à la prestation principale, (ii) qu'elle complète ou
équilibre la prestation dont elle dépend, (iii) qu'elle accompagne habituel-
lement la prestation principale et (iv) qu'elle soit en lien étroit du point de
vue économique avec la prestation principale. Les prestations accessoi-
res suivent le sort de la prestation principale, qui caractérise l'opération
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.4,
2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2; ATAF 2007/14 consid. 2.3.1;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011
consid. 6.2.2, A-2999/2007 du 12 février 2010 consid. 2.3; MOLLARD/
OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 231 n. marg. 232 et p. 631 n.
marg. 192).
4.2.3. Si, en revanche, il n'y a ni prestation composite unique, ni presta-
tions distinctes les unes des autres, dont l'une est principale et les autres
accessoires, il y a alors des prestations complètement indépendantes, qui
doivent être traitées distinctement sur le plan de la TVA.
4.3. L'analyse des situations décrites ci-avant s'effectue selon une appro-
che économique et, conformément à un principe général en matière de
TVA, cette analyse prime celle du droit civil (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4, 2A.567/2006 du
25 avril 2007 consid. 4.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.3, A-6048/2008 du 10 décembre
2009 consid. 4.2.4). Compte tenu de la nature de la TVA, qui est celle
d'un impôt sur la consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du
point de vue du destinataire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.3, A-680/2007 du 8 juin 2009 con-
sid. 4.3 [confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_458/2009 du 26 mars
2010]; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Berne 1999, p. 228).
Il ne s'agit cependant pas de connaître l'opinion subjective du destinataire
concret, mais bien plutôt de savoir comment l'ensemble de prestations en
question est perçu par une certaine catégorie de destinataires donnée
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1; ar-
rêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du 15 juillet 2010
consid. 3.3, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 4.2.4; MICHAELA
MERZ, in: , ch. 2 ad art. 36 al. 4 aLTVA).
A-6740/2011
Page 14
5.
5.1. En l'espèce, il apparaît – à la lecture du recours (p. 2, ch. 3) – que la
recourante ne conteste plus que l'imposition d'une partie des prestations
qu'elle fournit. Elle cite à cet égard uniquement les cours "pour apprendre
à s'entraîner" et précise que "les autres éléments de ce contrôle ne sont
pas déterminants dans le cadre du (…) recours". Cela étant, il sied d'ob-
server que la reprise fiscale résultant du ch. 1 de la notification d'estima-
tion n° … ne concerne manifestement pas que les recettes tirées des
cours "pour apprendre à s'entraîner". Si l'on s'en réfère aux annexes au
rapport de révision de l'AFC, il appert que les recettes tirées des leçons
de formation (poste 3011) sont inférieures au différentiel de chiffre d'affai-
res sur lequel l'AFC a fondé sa reprise fiscale, et ce pour chacune des
années considérées (2005-2008). Ceci signifie que la reprise fiscale se
base également sur d'autres chiffres d'affaires que ceux générés par les
cours en question, qui n'ont pas été déclarés par la recourante. Cette
dernière ne dit rien à ce propos dans son recours. Dans la mesure où elle
y mentionne uniquement les recettes tirées des cours de formation, il faut
en déduire qu'elle ne conteste pas le caractère imposable des autres
prestations – telles que la location de salle, la mise à disposition de sola-
rium, de sauna, les recettes administratives, etc., ni les corrections d'im-
pôt qui s'y rapportent.
Le Tribunal de céans relève également que la recourante ne conteste
plus les prestations à soi-même pour l’utilisation du véhicule à titre privé
(ch. 2 de la notification d'estimation précitée). Elle ne remet pas non plus
en cause les corrections de la déduction de l’impôt préalable entreprises
par l’AFC (ch. 3 et 4 de la notification d'estimation précitée), dont une
grande partie pour tenir compte du caractère imposable des prestations
avales, objet du ch. 1 de la notification d'estimation précitée et qui lui
permet de déduire Fr. 58'577.-- à titre d’impôt préalable.
5.2. Ceci étant précisé, il s'agit de déterminer si tout ou partie des presta-
tions comprises dans le programme "…" peuvent être considérées com-
me relevant de la formation et bénéficier d'une exonération au sens im-
propre, au sens de l'art. 18 ch. 11 aLTVA.
Le recourant a remis au Tribunal administratif fédéral un prospectus pu-
blicitaire qui décrit les cours en question. Ceux-ci se composent de douze
"unités" de formation sur les thèmes et avec les descriptions suivants:
– Alimentation 1: deux séances collectives, soit deux unités de forma-
tion: « sujets : Régime, la fausse solution – Glucides, les faux enne-
A-6740/2011
Page 15
mis – comment composer ses menus – apprendre à faire ses achats
– comprendre la composition des aliments – comment définir ses be-
soins énergétiques ».
– Alimentation 2: deux séances collectives, soit deux unités de forma-
tion: « comprendre la tabelle des index glycémiques – les associa-
tions d’aliments à éviter – fonctionnement du métabolisme de base ».
– Mesurer son taux de graisse: une séance individuelle, soit une unité
de formation: « apprendre à mesurer soi-même et à contrôler son
taux de graisse ».
– Les différentes techniques d'entraînement: deux séances collectives,
soit deux unités de formation: « Quelle technique d’entraînement
choisir en fonction de ses besoins sera l’objectif de cette unité de for-
mation. Comment composer son propre programme d’entraînement,
durée, fréquence d’entraînement, etc. ».
– Réglage des appareils et positions: une séance individuelle, soit une
unité de formation: « réglage des appareils et des charges
d’entraînements aux appareils de renforcement, en fonction de votre
taille, poids, etc. ».
– Entraînement cardio-vasculaire: une séance collective, soit une unité
de formation: « comment programmer les multiples appareils cardio-
vasculaires à l’aide de la clé TGS électronique – zones
d’entraînement et durée – mesure des progrès. Enregistrement des
résultats à l’écran de contrôle et analyse ».
– Exercices à risque et sécurité: une séance collective, soit une unité de
formation: « certains exercices, s’ils ne sont pas parfaitement maîtri-
sés, peuvent présenter un risque de blessure. Durant cette séance
individuelle, vous exécuterez les principaux mouvements sous l’œil de
l’instructeur afin de pouvoir les répéter correctement et de manière
autonome ».
– Mise en pratique – entraînement aux appareils: deux séances indivi-
duelles, soit deux unités de formation: « L’instructeur vérifiera durant
ces deux séances individuelles votre aptitude à vous entraîner de
manière parfaitement autonome et en toute sécurité ».
Plus loin, le prospectus indique ce qui est compris dans le prix:
A-6740/2011
Page 16
– Toute la formation selon la description ci-dessus;
– la mise à disposition des installations du club pour les séances d'en-
traînement durant la durée de l'abonnement;
– le suivi par l'équipe du club de la bonne réalisation des exercices du-
rant la durée du "challenge", soit pendant la durée de l'abonnement
(même s'il est aussi souligné que ce suivi n'est que ponctuel).
Il convient encore de préciser que, toujours selon le prospectus remis par
la recourante à ses clients :
« Durant les 2 premiers mois, les membres devront suivre
2 entraînements par semaine, puis 3 par la suite. »
« Le club étant ouvert 7/7, le Challenger sera libre de venir quand il le
voudra, en fonction de ses disponibilités. La durée d'une séance est de
75 minutes environ. »
5.3. Analysé sous l’angle du principe de l’unité de la prestation (cf.
consid. 4 ci-avant), il apparaît que le programme offert par la recourante à
ses clients sous l’intitulé "…" comprend différentes composantes allant de
la mise à disposition des installations du fitness à des cours théoriques,
pratiques ainsi qu’à des conseils ponctuels, pendant la durée de
l’abonnement au fitness. Le fait qu’il s’agisse de prestations combinées
n’est d’ailleurs nullement contesté par la recourante (cf. réclamation du
16 juillet 2010 p. 2 ch. 3). Il est clair que ces éléments – en soi distincts
les uns des autres et d’une nature potentiellement différente – sont étroi-
tement liés d’un point de vue spatial et temporel. Ils sont offerts par la re-
courante aux destinataires comme une unité et sont perçus comme telle
par les destinataires en question. Cela étant, une prestation revêt un ca-
ractère principal, par rapport aux autres qui sont accessoires. En effet, à
la lecture du prospectus précité, il ne fait aucun doute que la mise à dis-
position des installations du fitness pour permettre aux clients de la re-
courante de s’entraîner est largement prépondérante. D’une part, parmi
les douze "unités de formation" englobées dans l’offre, sept ont trait au
réglage des engins, respectivement à la pratique bien ordonnée des
exercices physiques in situ. Dans l’optique du destinataire, qui est déter-
minante, c’est donc bien l’utilisation des installations du club qui revêt un
aspect principal. D’autre part, bien plus que d’être permise, l’utilisation
des installations du fitness leur est même rendue obligatoire, dans la me-
sure où les challengers "doivent" venir s'entraîner deux fois par semaine
A-6740/2011
Page 17
durant les deux premiers mois, puis trois fois par la suite, ce qui marque
son importance. Cette prestation principale étant imposable, ce que la re-
courante ne conteste nullement (cf. réclamation du 16 juillet 2010 p. 2 ch.
3), les autres prestations – qui lui sont accessoires – le sont également. A
cet égard d’ailleurs, les "unités de formation" relatives au réglage des en-
gins de fitness et aux instructions relatives à leur utilisation sont de toute
manière imposables, sans égard à leur caractère accessoire.
5.4. Certes, il est possible de se demander si les cinq premières "unités
de formation" du programme, lesquelles sont consacrées à l’alimentation,
respectivement à apprendre à mesurer soi-même son taux de graisse, re-
lèveraient de la formation exonérée si elles étaient prises isolément. Cela
étant, comme déjà relevé, le principe de l’unité de la prestation comman-
de de traiter ces prestations accessoires en fonction de la prestation prin-
cipale, à savoir la mise à disposition des installations du fitness, qui est
imposable. Il n’est donc pas utile de déterminer si, prises indépendam-
ment, ces unités de formation seraient exonérées au sens de
l’art. 18 ch. 11 aLTVA. L’argument de la recourante – selon laquelle il fau-
drait reconnaître aux prestations un caractère mixte et appliquer une clé
de répartition entre ces prestations, dont 50 % seraient imposables et
50 % exonérées au sens impropre, ne peut être suivi, dans la mesure où
le principe de l’unité de la prestation implique nécessairement que les
prestations accessoires suivent le sort de la prestation principale.
5.5. Vu ce qui précède, la formation ne saurait être la composante essen-
tielle du programme proposé par la recourante; l’élément essentiel de ce
programme est la mise à disposition des installations de fitness aux fins
d’entraînement, ce qui est clairement imposable (cf. consid. 5.3 ci-avant).
C'est donc à tort que la recourante n'a pas déclaré la TVA sur les revenus
tirés de son programme d'entraînement "…", lequel inclut – comme déjà
relevé – la mise à disposition de ses installations. En vertu du principe de
l'auto-taxation rappelé ci-dessus (cf. consid.2), elle doit en supporter les
conséquences. La reprise fiscale apparaît sous cet angle bien fondée.
5.6. Il s'agit, à ce stade, d'examiner les arguments développés par la re-
courante, dans la mesure où ils sont pertinents.

5.6.1. La recourante conteste la pertinence des critères permettant de
distinguer entre les prestations de formation, celles de conseil et celles de
divertissement. A ses yeux, ces distinctions constituent des sophismes et
leur application amène à un résultat arbitraire.
A-6740/2011
Page 18
Pourtant, les distinctions en question sont rendues nécessaires par la loi
elle-même, qui soumet à un régime spécifique les prestations d'éducation
et de formation (art. 18 ch. 11 aLTVA). Cette situation impose que les au-
torités administratives et judiciaires définissent ces notions pour pouvoir
les différencier des autres types de prestations. Toute définition ne saurait
pour autant être arbitraire. L'existence de cas-limite – dans lesquels les
prestations de la recourante ne sauraient quoi qu'il en soit se ranger – ré-
sulte donc directement de l'existence de prestations exonérées, telles
qu'énumérées à l'art. 18 aLTVA, dont les autorités judiciaires ne sauraient
contrôler la constitutionnalité et encore moins l'opportunité, en vertu de
l'injonction de l'art. 190 de la constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
5.6.2. Le point de vue du destinataire est déterminant, dès lors qu'il s'agit
de déterminer – dans le cadre d'un ensemble de prestations – laquelle
revêt un caractère prédominant (cf. consid. 4.3). La recourante critique
également cet aspect du raisonnement. Elle indique qu'il serait impossible
de demander à chaque client individuellement la raison pour laquelle il a
décidé de participer au cours. Cependant, il n'est pas nécessaire d'en-
quêter ainsi sur la volonté de chaque bénéficiaire. En effet, dans ce
contexte, il ne s'agit pas de connaître l'opinion subjective du destinataire
concret, mais de se référer à l'opinion générale d'une catégorie de desti-
nataires donnée (cf. consid. 4.3). Or, ce point de vue conduit le Tribunal
de céans à constater que – dans l'offre de la recourante – la prestation
consistant à mettre à disposition les installations de fitness revêt un ca-
ractère principal, alors que les autres lui sont accessoires.
5.6.3. La recourante invoque implicitement la protection de la bonne foi,
en se référant à un courrier qui lui avait été adressé par l'autorité inférieu-
re et qui donne des explications sur la manière dont il faut interpréter la
notion de formation dans le cadre d'un fitness. Ce courrier est daté du
13 décembre 2001 et répond à une question téléphonique de l'administra-
teur de la recourante. Il en ressort que l'autorité inférieure avait appa-
remment, en 1994 et en 1999, considéré à tort que la recourante ne rem-
plissait pas les conditions entraînant son assujettissement, sur la base
des renseignements que lui avait délivrés la recourante en 1994. Cela
étant, l’AFC a reconnu que la bonne foi de la recourante devait être pro-
tégée jusqu’au 1er janvier 2000, date à laquelle la recourante fut inscrite
au registre des assujettis à la TVA, vu que le chiffre d’affaires qu’elle avait
réalisé durant l’année 1999 se montait à plus de Fr. 450'000.-.
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Afin de permettre à la recourante de définir les chiffres d'affaires imposa-
bles à déclarer, le courrier de l'AFC du 13 décembre 2001 lui donne les
nouvelles informations suivantes:
« 2.1 Abonnements »
« Les comptes de pertes et profits de l'exercice 1999 mentionnent un
poste "Abonnements". La vente d'abonnements permettant l'accès à une
salle de fitness et/ou à divers cours accompagnés tels que les cours de
gymnastique, de stretching, etc. et/ou l'accès à des séances de sola-
rium/sauna est imposable au taux de 7,5 % jusqu'au 31 décembre 2000
et 7,6 % dès le 1er janvier 2001. La vente de l'abonnement est également
imposable en totalité si l'abonnement donne droit à des prestations qui,
en soi, seraient exclues du champ de l'impôt (cours, traitements médi-
caux). »
Vu la teneur de ce courrier et vu la nature du programme "…", la recou-
rante peut difficilement prétendre qu'elle a continué à croire, même après
2001, de bonne foi, que les cours en question n'étaient pas soumis à la
TVA. Le programme "…" répond en effet largement à la description don-
née par l'autorité inférieure au sujet des abonnements de fitness. La re-
courante a donc agi à tout le moins avec légèreté en partant du principe
que le programme qu'elle offrait était exonéré au sens impropre. S’y ajou-
te le fait que le courrier de l’AFC du 13 septembre 2001 mentionne ex-
pressément que la recourante a réalisé un chiffre d’affaires déterminant
pour l’assujettissement supérieur à Fr. 450'000.- en 1999, ce qui ne peut
que comprendre les recettes issues du programme précité, comprises
dans la comptabilité de la recourante sous le poste 3011. La recourante
ne peut donc invoquer ici sa bonne foi.
Au demeurant, la protection de la bonne foi n'est garantie que lorsqu'un
citoyen s'est fié à tort à une affirmation d'une autorité dans un cas concret
(ATF 131 II 627 consid. 61; 122 II 113 consid. 3 b/cc; XAVIER OBERSON,
Droit fiscal suisse, 4e éd., Genève 2012, § 3 ch. 69). Or, l'autorité inférieu-
re n'a pas, par le courrier cité ci-dessus, fait de promesse concrète, en re-
lation avec le programme "…". La recourante n'allègue d'ailleurs rien de
tel. Le principe de la protection de la bonne foi ne saurait donc trouver à
s'appliquer ici.
5.6.4. La recourante indique encore que son existence serait mise en pé-
ril si elle devait payer les montants que l'autorité inférieure lui réclame au
titre d'arriérés de TVA.
A-6740/2011
Page 20
On l'a vu, la déclaration et le paiement de la TVA sont basés sur le princi-
pe de l'auto-taxation et la loi fait peser sur les assujettis le poids des er-
reurs qu'ils peuvent commettre (cf. consid. 2). A cet égard, le fait que la
recourante se trouverait, par hypothèse, dans une situation financière dif-
ficile ne change rien à la créance fiscale, sur laquelle le Tribunal de céans
est appelé à se prononcer. On ne peut que renvoyer la recourante à la
faculté de demander à l'AFC des facilités de paiement (plan de paiement;
cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_642/2008 du 12 décembre 2008,
consid. 5 in fine; 2C_382/2007 du 23 novembre 2007, consid. 4.2 in fine).
5.7. Les arguments de la recourante ne résistant pas à l’examen, le Tri-
bunal de céans confirme la conclusion résultant du consid 5.5 ci-avant, à
savoir que l’AFC a retenu à bon droit que les prestations comprises dans
le programme "…" étaient imposables. La recourante n’élevant aucune
objection à l’encontre du calcul de l’impôt, pas plus qu’à l’encontre de ce-
lui de l’impôt préalable, il s’agit de confirmer l’un et l’autre.
6.
Les considérations qui précèdent conduisent à rejeter le recours. En
conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règle-
ment du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés
par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de
procédure, par CHF 5'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les
débours, sont mis à la charge de la recourante. Il convient d'imputer, dans
le dispositif, l'avance fournie sur les frais correspondants. Par ailleurs, vu
l'issue de la cause, il n'y a pas lieu de procéder à l'allocation de dépens
(art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

A-6740/2011
Page 21

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 5'000.-- (cinq mille francs),
sont mis à la charge de la recourante et imputés sur l'avance de frais du
même montant déjà versée.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (par acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. … ; par acte judiciaire)


La présidente du collège : Le greffier :

Marie-Chantal May Canellas Cédric Ballenegger


Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
A-6740/2011
Page 22
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42
LTF).

Expédition :