A-6743/2009 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST (1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008)

Abtei lung I
A-6743/2009
{T 0/2}
U r t e i l v o m 3 . M a i 2 0 1 0
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard,
Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Ursula Spörri.
Kläranlage X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST (1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008;
Steuerpflicht)
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-6743/2009
Sachverhalt:
A.
Am 14. September 1994 retournierte die Kläranlage X._______,
Technisches Büro, der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) den
ausgefüllten Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige.
Mit Begleitschreiben desselben Datums teilte sie u.a. mit, rechtlich
kein eigenständiger Betrieb zu sein und gemäss einem Vertrag zwi-
schen dem Abwasserverband (AV) A._______ mit Geschäftssitz in
Y._______/CH und dem Abwasserzweckverband (AZV) B._______ mit
Sitz in Z._______/D betrieben zu werden. Die Abwasserverbände
seien Körperschaften des öffentlichen Rechts. Daraufhin wurde die
Kläranlage X._______ unter der Nummer 345'528 ins Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der ESTV eingetragen und ist seit dem
1. Januar 1995 so verzeichnet.
B.
Mit einem Ruling vom 20. Oktober 2008 liess die Kläranlage
X._______ geltend machen, ihre Umsätze seien grösstenteils nicht
mehrwertsteuerpflichtig. Zur Begründung liess sie im Wesentlichen an-
führen, die Kläranlage sei aufgrund eines Zusammenarbeitsvertrages
zwischen dem AV A._______ und dem AZV B._______ sowie eines
Staatsvertrages zwischen [...] entstanden. Der AV A._______ und der
AZV B._______ seien öffentlich-rechtliche Zweckverbände, welche die
Kläranlage betrieben. Diese grenzüberschreitende Zusammenarbeit
sei analog als Zweckverband im Sinn des schweizerischen
Mehrwertsteuerrechts zu qualifizieren. Aus Art. 23 des Bundes-
gesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG,
AS 2000 1300) ergebe sich, was als Gemeinwesen gelte und dass
Leistungen, welche in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht würden,
nicht zu dessen Steuerpflicht führten. Für den AV A._______ seien die
Merkmale der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, der hoheitlichen
Tätigkeit sowie des Zweckverbandes erfüllt. Ausserdem erbringe der
AV A._______ seine Leistungen gegenüber seinen
Mitgliedsgemeinden, also ausschliesslich gegenüber Gemeinwesen,
weshalb diese Umsätze nicht der Mehrwertsteuer unterlägen. Diese
Regelung dürfe keinen Halt vor den Grenzen machen. Der AZV
B._______ qualifiziere sich nach deutschem Recht ebenfalls als
Zweckverband, erbringe hoheitliche Leistungen und unterstehe der
Umsatz- bzw. Mehrwertsteuer nicht. Sie – die Kläranlage – selbst be-
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sitze keine Rechtspersönlichkeit und tätige keine Umsätze; dies erfol-
ge allein durch den grenzüberschreitenden Zweckverband X._______.
Zuletzt liess die Kläranlage X._______ erklären, sie erziele minimale
Erträge aus der Stromeinspeisung in das Netz des Elektrizitätswerks
des Kantons C._______. Da diese Erträge aus Leistungen an ein
Nichtgemeinwesen herrührten und Fr. 25'000.-- überstiegen, seien sie
zu versteuern. Dies habe aber keinen Einfluss auf die mehrwert-
steuerliche Qualifikation der Leistungen innerhalb des Zweckverban-
des sowie an andere Gemeinwesen.
C.
Die ESTV erklärte mit Scheiben vom 12. November 2008, sie könne
sich den Ausführungen der Kläranlage X._______ nicht anschliessen.
Zum einen gelte das Territorialitätsprinzip, weshalb die Mehrwertsteuer
nur Leistungen auf schweizerischem Boden sowie Importe in die
Schweiz berühren könne. Damit sei das Bestehen eines grenz-
überschreitenden Zweckverbandes ausgeschlossen. Gemäss bundes-
gerichtlicher Praxis könnten die Leistungen der Kläranlage X._______
nicht als hoheitliche qualifiziert werden. Vielmehr würden Tätigkeiten
auf dem Gebiet der Entsorgung als beruflich oder gewerblich taxiert
und gälten somit als zum Normalansatz steuerbare Tätigkeiten.
Nach weiteren E-Mails und Telefongesprächen sowie einer Bespre-
chung der Parteien am 2. Februar 2009 bestätigte die ESTV ihre Aus-
sagen in einer schriftlichen Mitteilung vom 20. Februar 2009. Sie wies
nochmals darauf hin, dass nach dem Willen des Gesetzgebers aus-
schliesslich Zweckverbände mit Sitz in der Schweiz unter den Anwen-
dungsbereich von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG fallen könnten. Die Kläran-
lage X._______ müsse demnach ihre Leistungen, auch diejenigen, die
sie für den AZV B._______ erbringe, zum Normalansatz versteuern.
Nach einem entsprechenden Begehren der Kläranlage X._______
erliess die ESTV am 26. August 2009 einen Entscheid im Sinn von
Art. 63 aMWSTG, in dem sie festhielt, der AV A._______ und der AZV
B._______ stellten gemeinsam keine Einrichtung des öffentlichen
Rechts gemäss Art. 23 Abs. 1 aMWSTG dar. Die von der Kläranlage
X._______ erbrachten Leistungen unterlägen vollumfänglich der
Mehrwertsteuer. Sie habe demnach ihre Umsätze für die Jahre 2004
bis 2008 zu Recht deklariert und mit der ESTV abgerechnet. Die Be-
träge wurden für die erwähnten Jahre einzeln aufgelistet. Mit separa-
tem Schreiben begründete die ESTV ihren Entscheid ausführlich, wo-
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bei dieselben Argumente wie in den vorgängigen Schreiben vom
12. November 2008 und 20. Februar 2009 vorgebracht wurden.
D.
Gegen diesen Entscheid liess die Kläranlage X._______ (nachfolgend
Beschwerdeführerin) am 28. September 2009 Einsprache mit dem
verfahrensrechtlichen Antrag erheben, die Einsprache gemäss Art. 64
Abs. 2 aMWSTG direkt als Beschwerde an das Bundesverwal-
tungsgericht zu überweisen. Die Beschwerdeführerin lässt zusammen-
gefasst beantragen, der AV A._______ sowie der AZV B._______
seien als Zweckverband im Sinn des MWSTG zu qualifizieren, und die
von ihr erbrachten Leistungen als Leistungen unter Gemeinwesen
einzustufen. Die ESTV habe daher die auf die zu Unrecht deklarierten
Umsätze erhobene Mehrwertsteuer zurückzuerstatten, wobei sie die
geforderten Beträge einzeln aufführt.
Zur Begründung lässt die Beschwerdeführerin grösstenteils dieselben
Argumente vorbringen wie in den vorangehenden Schreiben/Rulings.
Zu den zurückgeforderten Steuerbeträgen präzisiert sie, es seien von
den Umsatzzahlen der Vorinstanz die nicht strittigen steuerbaren Um-
sätze an das Elektrizitätswerk des Kantons C._______ subtrahiert
worden.
Nachdem die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterge-
leitet worden war, reichte die Beschwerdeführerin am 23. Dezember
2009 eine Ergänzung zur Beschwerde ein mit Ausführungen zum neu-
en Mehrwertsteuergesetz und der Schlussfolgerung, es habe sich ins-
besondere am Territorialitätsprinzip nichts geändert.
E.
In ihrer Vernehmlassung vom 14. Januar 2010 beantragt die ESTV die
Abweisung der Beschwerde, wobei sie an ihrer früheren Begründung
mit einigen Ergänzungen und Präzisierungen festhält. Zudem bestehe
kein Rückerstattungsanspruch, da die Beschwerdeführerin die Mehr-
wertsteuer des gesamten relevanten Zeitraums vorbehaltlos abgerech-
net habe. Des Weiteren gelte der von der Rechtsprechung entwickelte
Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwert-
steuer".
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien ist – so-
weit entscheidrelevant – im Folgenden näher einzugehen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bun-
desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
(Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht
vor, und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorlie-
genden Beschwerde sachlich zuständig.
1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Der zu beurteilende
Sachverhalt hat sich in den Jahren 2004 bis 2008 zugetragen, also vor
dem Inkrafttreten des neuen Gesetzes. Gemäss Art. 112 Abs. 1
MWSTG bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die
darauf gestützt erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle
während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstan-
denen Rechtsverhältnisse anwendbar. Das vorliegende Verfahren
untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem bisherigen Recht
(aMWSTG). Unter Vorbehalt der die Bezugsverjährung betreffenden
Bestimmungen ist dagegen das neue Verfahrensrecht im Sinn von
Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens
hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG
insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher Recht-
sprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Ver-
fahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf
(ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom
23. Februar 2010 E. 1.3).
1.3 Wie dargelegt, ist auch auf Sachverhalte, die sich vor dem 1. Ja-
nuar 2010 zugetragen haben, das neue Verfahrensrecht anwendbar. In
casu sind die Voraussetzungen einer Sprungbeschwerde zu prüfen;
dabei handelt es sich zweifellos um Verfahrensrecht im engeren Sinn,
weshalb auch bei restriktiver Auslegung von Art. 113 Abs. 3 MWSTG
das neue Recht anzuwenden ist. Zudem geht nach Art. 4 VwVG die
Regelung der Sprungbeschwerde gemäss MWSTG als lex specialis
derjenigen nach Art. 47 Abs. 2 VwVG vor.
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Laut Art. 83 Abs. 1 MWSTG können Entscheide der ESTV innert
30 Tagen nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet
sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der
ESTV, ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder
der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht
weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 1.2). Vorlie-
gend ist der Entscheid der ESTV einlässlich begründet und die Be-
schwerdeführerin beantragt in ihrer dagegen erhobenen Einsprache,
diese direkt an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Damit
sind in casu die Voraussetzungen der Sprungbeschwerde erfüllt, wes-
halb auch die funktionale Zuständigkeit des Bundesverwaltungsge-
richts gegeben ist. Im Übrigen hat die ESTV mit Schreiben vom
28. Oktober 2009 dem Antrag der Beschwerdeführerin ausdrücklich
zugestimmt.
Lediglich der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass die
Rechtsmittelbelehrung nur das zulässige ordentliche Rechtsmittel, die
Rechtsmittelinstanz sowie die Rechtsmittelfrist nennen muss (Art. 1
Abs. 2 Bst. a in Verbindung mit Art. 35 Abs. 2 VwVG; vgl. auch LORENZ
KNEUBÜHLER, in Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler
[Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfah-
ren, Zürich/St. Gallen 2008, N 23 zu Art. 35). Die Rechtsmittelbeleh-
rung der ESTV, welche nicht auf die Sprungbeschwerde hinwies, ist
daher nicht als unvollständig zu bezeichnen.
1.4 Die Beschwerdeführerin hat ihre Anträge als Feststellungsbegeh-
ren formuliert (Feststellung, der AV A._______ und der AZV
B._______ seien als ein Zweckverband im Sinn des MWSTG zu
qualifizieren; Feststellung, die von der Beschwerdeführerin erbrachten
Leistungen unterlägen nicht der Mehrwertsteuer; Feststellung, die
ESTV habe die erhobene Mehrwertsteuer für die Jahre 2004 bis 2008
zurückzuerstatten). Betreffend die ersten beiden Rechtsbegehren ist
dies korrekt, verlangt die Beschwerdeführerin doch damit die
Reformation der Feststellungen der Vorinstanz in Ziff. 1 und 2 des
Entscheiddispositivs vom 26. August 2009 (ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.211). Hingegen ist das
Feststellungsbegehren, welches sich auf Dispositiv-Ziff. 3 des
angefochtenen Einspracheentscheids bezieht, als Begehren um
Rückerstattung und damit als Leistungsbegehren zu verstehen, da laut
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bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Anspruch auf Erlass einer
Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden
Verfügungen ist (BGE 119 V 13 E. 2a; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 1.4; RENÉ RHINOW/BEAT KRÄ-
HENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungs-
band, Basel 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Mit dieser Modifikation ist auf die
vorliegende Beschwerde einzutreten.
1.5 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist
das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die recht-
liche Begründung der Begehren nicht gebunden; es kann eine Be-
schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gut-
heissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Be-
gründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62
Abs. 4 VwVG; BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen; MOSER/BEUSCH/KNEU-
BÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54).
2.
Der Mehrwertsteuer unterliegen durch steuerpflichtige Personen im In-
land gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen bzw. im
Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, sofern diese Umsät-
ze nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 5 Bst. a
und b aMWSTG).
Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbun-
dene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch
wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienst-
leistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft
Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuerpflichtig sind
namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische
Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentli-
che Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die
unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).
2.1
2.1.1 Die Rechtsfähigkeit bildet somit keine Voraussetzung für die
Steuerpflicht; vielmehr können unter den Begriff "Personengesamthei-
ten ohne Rechtspersönlichkeit" fast alle am Wirtschaftsverkehr teilneh-
menden Gebilde subsumiert werden, die in keine andere Kategorie fal-
len. Entscheidende Kriterien sind dabei das Erzielen von Umsätzen
unter gemeinsamer Firma sowie die Beteiligung von mehreren Perso-
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nen. Es kommt also nicht auf die zivilrechtliche Rechtsform, sondern
allein auf den Marktauftritt an (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.3.1; GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK
ROMANG, in: , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer [Kommentar], Basel 2000, N 16 zu Art. 21). Nach konstan-
ter Rechtsprechung wird das Handeln grundsätzlich demjenigen mehr-
wertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten, im
eigenen Namen auftritt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.3, A-1462/2006 vom 6. Sep-
tember 2007 E. 2.1, A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1, je mit
weiteren Hinweisen).
Erforderlich ist, dass die Leistung selbständig erbracht wird. Auf der
Basis der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Warenumsatzsteu-
er (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 11. September 1991, veröffent-
licht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 809 ff.) er-
arbeitete die Rechtsprechung die Kriterien zur Abgrenzung der
selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der Mehr-
wertsteuer. Es sind dies insbesondere die Verantwortung für die Erfül-
lung der übernommenen Arbeit, das Handeln im eigenen Namen, die
Beteiligung an Gewinn und Verlust, die Freiheit, eine Arbeit zu über-
nehmen oder abzulehnen und die eigene Arbeit selbständig zu organi-
sieren (Urteil des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2,
mit weiteren Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.2.1, A-1392/2006 vom 29. Okto-
ber 2007 E. 3.2). Die Lehre erwähnt noch andere Kriterien, wie bei-
spielsweise die Verwendung eigener Geschäftsräumlichkeiten oder die
Beschäftigung von eigenem Personal; im Übrigen wird darauf hinge-
wiesen, die Frage der Selbständigkeit stelle sich in erster Linie bei na-
türlichen Personen. Juristische Personen gälten nach schweizerischem
Recht mehrwertsteuerlich auch dann als selbständig, wenn sie voll-
ständig von einer anderen (natürlichen oder juristischen) Person be-
herrscht würden (SCHAFROTH/ROMANG, Kommentar, N 28 f. zu Art. 21;
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS VALLENDER, Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 1106 u.
1009 f.). Ob der Leistungserbringer selbständig im mehrwertsteuerli-
chen Sinn handelt, ist aufgrund der Gesamtheit der wirtschaftlichen
Verhältnisse zu beurteilen. Angesichts des Wesens der Mehrwertsteu-
er als allgemeine Verbrauchsteuer ist der Begriff der Selbständigkeit
eher weit auszulegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.2.1, A-1392/2006 vom 29. Okto-
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ber 2007 E. 3.2; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115 u. 175). Wie bereits
oben erwähnt, ist für die Zuordnung der Umsätze und damit für die
Selbständigkeit entscheidend, wie ein Wirtschaftssubjekt nach aussen
auftritt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1474/2006 vom
28. Januar 2008 E. 2.2.2, A-1413/2006 vom 16. November 2007
E. 2.1, je mit weiteren Hinweisen).
2.1.2 Die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemein-
den sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die
mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisa-
tionen sind bei Überschreiten der massgebenden Mindestumsatzgren-
ze für ihre gewerblichen Leistungen steuerpflichtig, sofern die Umsät-
ze aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen Fr. 25'000.-- im
Jahr übersteigen. Für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Ge-
walt erbringen, sind die genannten Dienststellen, Einrichtungen, Per-
sonen und Organisationen nicht steuerpflichtig, auch dann nicht, wenn
sie für solche Leistungen Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben
erhalten (Art. 23 Abs. 1 aMWSTG).
Unter den Begriff "übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts" fallen
primär die juristischen Personen des öffentlichen Rechts; dabei han-
delt es sich um Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen (SCHAF-
ROTH/ROMANG, Kommentar, N 15 f. zu Art. 23). Öffentlich-rechtliche Kör-
perschaften sind mitgliedschaftlich verfasste, auf öffentlichem Recht
beruhende und mit Hoheitsgewalt ausgestattete Verwaltungsträger, die
selbständig öffentliche Aufgaben erfüllen (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/
FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/
Genf 2006, N 1288). Zu den öffentlich-rechtlichen Körperschaften zäh-
len neben dem Bund, den Kantonen und Gemeinden u.a. auch deren
Zweckverbände (SCHAFROTH/ROMANG, Kommentar, N 17 zu Art. 23).
Bei den mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und
Organisationen kann es sich um natürliche Personen oder privatrecht-
liche Einrichtungen, also um mögliche Steuerpflichtige im Sinn von
Art. 21 Abs. 2 aMWSTG, handeln. Deren grundsätzliche Steuerpflicht
ist nicht in Art. 23, sondern in Art. 21 aMWSTG begründet. Eine mögli-
che Steuerpflicht ist bei solchen Personen oder Organisationen jedoch
zusätzlich unter den Kriterien von Art. 23 zu prüfen (SCHAFROTH/ROMANG,
Kommentar, N 21 zu Art. 23).
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2.1.3 Die genannten Personen und Organisationen sind für Leistun-
gen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuer-
pflichtig (vgl. E. 2.1.2). Der Begriff "hoheitliche Gewalt" wird weder im
aMWSTG noch in der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesge-
setz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) definiert.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Begriff der Ho-
heitlichkeit restriktiv auszulegen und zurückhaltend anzunehmen, da
es sich bei der Regelung, wonach in Ausübung hoheitlicher Gewalt er-
brachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen, um eine
Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der Verbrauchssteuer
handelt (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002
E. 4.3, mit weiteren Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1). Hoheitliches Handeln
zeichnet sich laut Rechtsprechung dadurch aus, dass ein Subordina-
tionsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwing-
bare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Ebenfalls
ein wichtiges Kriterium ist, dass die Leistungen nicht mit privaten An-
bietern konkurrenzieren, mithin nicht marktfähig sind (Urteil des Bun-
desgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1, BGE 125 II
480 E. 8.b, ASA 70 S. 163, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen). Kei-
nesfalls ist die "hoheitliche Tätigkeit" mit "öffentlich-rechtlichem Han-
deln" gleichzusetzen, ansonsten wären alle Tätigkeiten der Verwaltung
und sämtliche Aufgaben im öffentlichen Interesse hoheitlich (RIEDO,
a.a.O., S. 193). Der Ausdruck "in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist auf
jeden Fall enger als jener der "öffentlich-rechtlichen Aufgaben" (Urteil
des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 2). Eine juris-
tische Person oder sonstige Organisation des öffentlichen Rechts ist
demzufolge nicht schon deshalb nach Art. 23 Abs. 1 aMWSTG von der
Steuer befreit, weil sie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist
(BGE 125 II 480 E. 8.b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen).
2.1.4 Gewisse Leistungen, welche häufig von öffentlich-rechtlichen
Einrichtungen und von mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten
Personen und Organisationen erbracht werden und bei denen teilwei-
se nicht ohne weiteres klar ist, ob sie nicht allenfalls als hoheitlich zu
qualifizieren wären, hat der der Gesetzgeber in Abs. 2 von Art. 23
aMWSTG explizit als beruflich oder gewerblich und damit als steuerbar
erklärt (SCHAFROTH/ROMANG, Kommentar, N 29 zu Art. 23). Laut Art. 23
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Abs. 2 lit. o aMWSTG gelten Tätigkeiten auf dem Gebiet der Entsor-
gung als beruflich oder gewerblich und somit steuerbar.
Welche Leistungen als "Tätigkeiten auf dem Gebiet der Entsorgung"
gelten, ist nicht genauer präzisiert. Einem Artikel auf der Enzyklopädie
Wikipedia zufolge ist "Abfallentsorgung" der Oberbegriff für alle Verfah-
ren und Tätigkeiten, die der Beseitigung oder Verwertung von Abfällen
dienen. Entsorgungsfachbetriebe nehmen die Abfallentsorgung vor
(, besucht am 23. Februar
2010).
In einem Entscheid vom 5. Oktober 1999, für den noch die Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464)
massgebend war, hat das Bundesgericht entschieden, sowohl die Ab-
fallentsorgung als auch die Abwasserreinigung gälten als Entsor-
gungsleistungen und demzufolge als gewerbliche Leistungen (BGE
125 II 480 E. 3 u. 8.c/d).
2.2 Eine nicht in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistung be-
gründet nicht automatisch die subjektive Steuerpflicht. Gewerblich
oder beruflich im Sinn von Art. 21 Abs. 1 aMWSTG ist jede Art von Tä-
tigkeit, welche Dritten gegenüber nachhaltig zur Erzielung von Einnah-
men ausgeübt wird. Dies gilt es auch bei denjenigen Leistungen zu be-
rücksichtigen, welche vom Gesetz ausdrücklich als "gewerblich und
somit steuerbar" bezeichnet werden; diese sind auch im Geltungsbe-
reich von Art. 23 aMWSTG nur dann tatsächlich steuerbar, wenn sie
überdies im Leistungsaustausch gegen ein Entgelt erbracht werden
(SCHAFROTH/ROMANG, Kommentar, N 30 zu Art. 23). Entscheidend und er-
forderlich ist also ein Austauschverhältnis von Leistung gegen Entgelt;
eine Gewinnabsicht ist dagegen ausdrücklich nicht Voraussetzung für
die Steuerpflicht (vgl. oben E. 2 bzw. Art. 21 Abs. 1 aMWSTG).
2.2.1 Eine Definition des Leistungsbegriffs findet sich im aMWSTG
nicht. Unter dem Oberbegriff Leistungen werden Lieferungen und
Dienstleistungen zusammengefasst. Gemäss Art. 6 Abs. 1 aMWSTG
liegt eine Lieferung vor, wenn die Befähigung verschafft wird, in eige-
nem Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Eine
Lieferung liegt laut Art. 6 Abs. 2 Bst. a aMWSTG auch dann vor, wenn
ein Gegenstand, an dem Arbeiten besorgt worden sind, abgeliefert
wird, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern
bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in an-
derer Weise behandelt worden ist. Unter diesen Absatz werden auch
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Bearbeitungslieferungen subsumiert, beispielsweise Arbeitsbesorgun-
gen wie Reparaturen, Unterhaltsservice oder Reinigungsarbeiten (CA-
MENZIND/VALLENDER/HONAUER, a.a.O., Rz. 218).
Als Dienstleistung gilt nach Art. 7 Abs. 1 aMWSTG jede Leistung, die
keine Lieferung eines Gegenstands ist. Mit der negativen Definition der
Dienstleistungen wird sichergestellt, dass sämtliche mehrwertsteuerre-
levanten Leistungen, wenn nicht als Lieferungen, dann als Dienstleis-
tungen, erfasst werden. Beim Dienstleistungsbegriff handelt es sich
demnach um einen Auffangtatbestand, der alle anderen Leistungen
mit Ausnahme der Lieferungen erfasst (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 275). Die ESTV präzisiert in der Branchenbroschüre "Ge-
meinwesen", Entsorgungsleistungen seien Dienstleistungen und gäl-
ten am Ort erbracht, an welchem die dienstleistende Person ihren Sitz
habe (Art. 14 Abs. 1 aMWSTG; Branchenbroschüre [BB] Nr. 18, Ge-
meinwesen [610.540.18], Dezember 2007, S. 111, Anhang 9, Ziff. 52).
Die Abgrenzung zwischen Dienstleistung und Lieferung ist mitunter
schwierig und wird durch die Erweiterung des Lieferbegriffs, der sich
nicht auf die Verschaffung der Verfügungsmacht beschränkt, erschwert
(PATRICK IMGRÜTH, Kommentar, N 3 zu Art. 7).
2.2.2 Da sich ein Grossteil der Gemeinden, deren Abwässer in casu
gereinigt werden, im Ausland befindet, ist zu klären, wo sich der Ort
der Dienstleistungserbringung befindet sowie, ob allenfalls ein steuer-
befreiter Dienstleistungsexport vorliegt.
Wie bereits oben erwähnt, kommt bei Entsorgungsleistungen der
Grundtatbestand von Art. 14 Abs. 1 aMWSTG zur Anwendung. Dem-
nach gilt als Ort der Dienstleistung der Ort, an dem die den Dienst
leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Be-
triebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in
Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte
ihr Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird.
Von der Steuer befreit sind Lieferungen und Dienstleistungen gemäss
Art. 19 Abs. 2 aMWSTG. Eine solche Leistung liegt hier nicht vor. Den
ausgedehnteren steuerbefreiten Dienstleistungsexport, wie er unter
früherem, bis Ende 2000 geltendem, Recht bestanden hat (vgl. Art. 15
Abs. 2 Bst. l aMWSTV), gibt es im vorliegend anzuwendenden Gesetz
(aMWSTG) nicht mehr (vgl. auch CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 882).
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A-6743/2009
2.2.3 Die Entgeltlichkeit stellt – wie oben (E. 2 und 2.2) dargelegt – ein
unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlich relevan-
ten Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch). Die Entgeltlichkeit er-
fordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen
Leistungserbringer und einem Empfänger (Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.1, mit weiterem
Hinweis). Das Bundesgericht hat zum Begriff des Leistungsaustauschs
in grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen. Danach findet erst mit
dem Leistungsaustausch ein steuerbarer Umsatz statt; die Leistung
besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegen-
leistung des Empfängers im Entgelt. Dabei muss zwischen Leistung
und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben
sein (BGE 126 II 443 E. 6.a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.1).
2.3 Auch gewerbliche Leistungen von mit öffentlich-rechtlichen Aufga-
ben betrauten Personen und Organisationen sind nicht mehrwertsteu-
erpflichtig, wenn sie ausschliesslich gegenüber Gemeinwesen oder bis
höchstens Fr. 25'000.-- pro Jahr gegenüber Nichtgemeinwesen er-
bracht werden (vgl. E. 2.1.2; Art. 23 Abs. 1 aMWSTG).
2.3.1 Eine Definition, was unter den Begriff "Gemeinwesen" zu subsu-
mieren ist, findet sich nicht im Gesetz. Dass schweizerische Gemein-
den als Gemeinwesen zu qualifizieren sind, ist wohl unbestritten (vgl.
auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1347/2006 vom 20. April
2007 E. 3.2.1); fraglich ist, ob ausländische Gemeinden anders zu be-
urteilen sind oder gleichfalls als Gemeinwesen zu gelten haben.
Gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine Ge-
setzesbestimmung in erster Linie nach ihrem Wortlaut auszulegen. An
einen klaren und unzweideutigen Gesetzeswortlaut ist die rechtsan-
wendende Behörde gebunden, sofern dieser den wirklichen Sinn der
Norm wiedergibt (BGE 125 III 57 E. 2b, BGE 120 II 112 E. 3a). Ist der
Text der Bestimmung nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegun-
gen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden
unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente, namentlich des
Zwecks, des Sinns und der dem Text zugrunde liegenden Wertung.
Ebenfalls wichtig ist der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt
(BGE 122 V 362 E. 4a; vgl. zur Auslegung allgemein HÄFELIN/MÜLLER/
UHLMANN, a.a.O., N 214 ff., mit weiteren Hinweisen). Bei der Auslegung
gelangen die grammatikalische, historische, zeitgemässe, systemati-
Seite 13
A-6743/2009
sche und teleologische Auslegung zur Anwendung. Nach herrschender
Meinung kommt keiner dieser Auslegungsmethoden ein grundsätzli-
cher Vorrang zu. Vielmehr befolgt das Bundesgericht einen "pragmati-
schen Methodenpluralismus" (BGE 128 I 34 E. 3b, BGE 125 II 206
E. 4a, BGE 124 III 266 E. 4, mit weiteren Hinweisen auf die Recht-
sprechung; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7391/2008 vom
19. Oktober 2009 E. 5.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 214 ff.).
2.3.2 Laut Art. 23 Abs. 1 aMWSTG sind mit öffentlich-rechtlichen Auf-
gaben betraute Personen und Organisationen bei Überschreiten der
massgebenden Mindestumsatzgrenze für ihre gewerblichen Leistun-
gen steuerpflichtig, sofern die Umsätze aus steuerbaren Leistungen
an Nichtgemeinwesen Fr. 25'000.-- im Jahr übersteigen.
Bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen werden also auch die
zusätzlich erbrachten Leistungen an Gemeinwesen steuerpflichtig.
Eine Gleichartigkeit der Leistungen ist nach dem Wortlaut des Geset-
zes nur gefordert, wenn das Steuersubjekt eine autonome Dienststelle
ist (vgl. Art. 23 Abs. 3 aMWSTG). Die ESTV legt diese Bestimmung in
Fortführung der Regelung unter der aMWSTV zugunsten der Gemein-
wesen extensiv aus. So sind gewerbliche Leistungen an Gemeinwesen
nur zu versteuern, wenn sie gleichartig sind wie die Leistungen an
Nichtgemeinwesen (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1081).
Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst (BB Nr. 18,
a.a.O., S. 17, Ziff. 3.1). Wie nachfolgend zu zeigen sein wird, ist in ca-
su die Gleichartigkeit ohnehin gegeben, weshalb offenbleiben kann, ob
diese Bestimmung zurecht extensiv ausgelegt wird.
3.
3.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip, was sich aus Art. 46 aMWSTG ergibt.
Die mehrwertsteuerpflichtige Person trägt nach konstanter Rechtspre-
chung und Lehre die Verantwortung für die richtige und vollständige
Versteuerung ihrer Umsätze (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-8485/2007 vom 22. Dezember 2009 E. 2.2, A-2036/2008 vom
19. August 2009 E. 2.3, A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 2, mit Hin-
weis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Der Steuerpflichtige
hat dementsprechend auch selbst darüber zu befinden, ob er die von
ihm geschuldete Steuer vorbehaltlos abliefern will oder nicht. Er ist da-
her auch an seine Abrechnung gebunden, wenn er bezüglich Steuer-
pflicht, Steuerbetrag, Abzüge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann
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deshalb auf die Abrechnung bzw. Selbstveranlagung – ausser in den
gesetzlich vorgesehenen Fällen – nicht mehr zurückkommen (Urteil
des Bundesgerichts 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in
ASA 74 S. 672, E. 3.4.3.2 f.; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.4, A-1450/2006 vom 24. Januar
2008 E. 2.2). Mit der vorbehaltlosen Deklaration und Bezahlung der
Steuer bringt der Steuerpflichtige unmissverständlich zum Ausdruck,
dass er bereit ist, die von ihm als geschuldet betrachtete Steuer zu be-
zahlen. Der Abrechnung des Steuerpflichtigen kommt zwar nicht die
Bedeutung eines verbindlichen Entscheids im Sinn von Art. 63
aMWSTG zu, die Wirkungen der Selbstveranlagung gegenüber dem
Pflichtigen entsprechen jedoch weitgehend denjenigen einer rechts-
kräftigen Verfügung (Urteil des Bundesgerichts 2A.320/2002, a.a.O.,
E. 3.4.3.4).
3.2 Auf Verlangen des steuerpflichtigen Empfängers hat der Mehr-
wertsteuerpflichtige über seine Lieferung oder Dienstleistung eine
Rechnung mit den gesetzlich definierten Angaben auszustellen
(Art. 37 Abs. 1 aMWSTG). Gutschriften und andere Dokumente, wel-
che im Geschäftsverkehr Rechnungen ersetzen, sind solchen Rech-
nungen gleichgestellt, wenn sie die Angaben gemäss Art. 37 Abs. 1
aMWSTG enthalten (Art. 37 Abs. 3 aMWSTG).
Im Mehrwertsteuerrecht wird der Rechnung zentrale Bedeutung bei-
gemessen. Sie ist nicht ein reiner Buchungsbeleg, sondern stellt ein
wichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller auch Leistungserbrin-
ger ist und die mehrwertsteuerlich relevante Handlung tatsächlich er-
bracht hat. Gleichzeitig erklärt der Rechnungssteller dem -empfän-
ger, dass er die ausgewiesene Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert
hat oder noch abliefern wird. So bildet die Rechnung dem Empfänger
Ausweis dafür, auf der Leistung laste die angegebene Steuer und
berechtige ihn direkt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (BGE 131
II 185 E. 5; Urteil des Bundesgerichts 2C_285/2008 vom 29. August
2008 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1612/2006 vom
9. Juli 2009 E. 5.2).
Aufgrund der im Mehrwertsteuerrecht der Rechnung zukommenden
Bedeutung hat sich in konstanter Rechtsprechung der Grundsatz
"fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" ent-
wickelt; dieser Grundsatz gilt selbst für den Fall, dass die Steuer
fälschlicherweise fakturiert worden ist oder auf der Gutschrift er-
Seite 15
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scheint bzw. es sich bei den Leistungserbringern oder den Leistungs-
empfängern um nicht Steuerpflichtige handelt (BGE 131 II 185 E. 5;
Urteil des Bundesgerichts 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.3;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1612/2006 vom 9. Juli 2009
E. 5.3).
4.
Im vorliegenden Fall bestreitet die Beschwerdeführerin die Steuer-
pflicht nicht in rechnerischer Hinsicht, sondern dem Grundsatz nach.
Sie lässt vorbringen, das Steuersubjekt sei ein Zweckverband im Sinn
des MWSTG und erbringe zur Hauptsache hoheitliche Leistungen un-
ter Gemeinwesen, die nicht der Mehrwertsteuer unterlägen.
4.1
4.1.1 Zunächst ist das Steuersubjekt strittig. Die Beschwerdeführerin
lässt dazu im Wesentlichen geltend machen, die Kläranlage
X._______ besitze keine eigene Rechtspersönlichkeit, sondern sei Teil
einer grenzüberschreitenden Verbandsstruktur. Die Kläranlage werde
von den beiden öffentlich-rechtlichen Zweckverbänden, dem AV
A._______ sowie dem AZV B._______, betrieben, welche gemeinsam
denselben Zweck verfolgten. Die Verbände würden öffentlich-rechtliche
Aufgaben und damit eine hoheitliche Tätigkeit ausüben, was
ausführlich begründet wird. Ausserdem würden Tätigkeiten von
Wasser- und Abwasserzweckverbänden in Deutschland als hoheitlich
qualifiziert und die in diesem Zusammenhang generierten Umsätze
unterlägen nicht der deutschen Umsatzsteuer. Die Beschwerdeführerin
weist im Weiteren darauf hin, grenzüberschreitende Zweckverbände
würden in der Lehre anerkannt und daher könnten auch ausländische
Gemeinden "im Sinne von Gemeinwesen" zu schweizerischen
Zweckverbänden gehören. Die Beschwerdeführerin lässt dafürhalten,
es dränge sich "eine analoge Anwendung der Regelung betreffend die
Zweckverbände gemäss dem MWSTG auf." Aus der dargelegten
Argumentation qualifiziere sich der vorliegende "grenzüberschreitende
Zweckverband X._______" als Zweckverband.
Mit Hinweis auf das neue, ab dem 1. Januar 2010 geltende Recht
(E. 1.2), lässt die Beschwerdeführerin zudem erklären, gemäss Art. 12
Abs. 2 Bst. a der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009
(MWSTV, SR 641.201) gälten in- und ausländische Körperschaften
wie Zweckverbände als übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts.
Nach Abs. 3 des genannten Artikels könnten im Rahmen grenzüber-
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A-6743/2009
schreitender Zusammenarbeit auch ausländische Gemeinwesen in
Zweckverbände und einfache Gesellschaften aufgenommen werden.
Eine Einrichtung nach Abs. 2 sei als Ganzes ein Steuersubjekt (Art. 12
Abs. 4 MWSTV). Der die Kläranlage betreibende Zweckverband, der
aus dem AV A._______ und dem AZV B._______ bestehe, gelte als
übrige Einrichtung des öffentlichen Rechts. Es habe in Bezug auf den
zu beurteilenden Sachverhalt nach dem neuen Recht keine Änderung
gegeben, was auch durch die neuen Broschüren und Publikationen
der ESTV bestätigt werde, in denen sich keine Hinweise auf diesbe-
zügliche Neuerungen fänden.
4.1.2 Die ESTV hält diesen Argumenten insbesondere entgegen, für
das schweizerische Mehrwertsteuerrecht gelte das Territorialitätsprin-
zip. Ausländische Zweckverbände könnten dabei nicht dem schweizeri-
schen öffentlichen Recht unterstehen, weshalb solche nicht unter die
"übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts" im Sinn von Art. 23
Abs. 1 aMWSTG subsumiert werden könnten. Art. 23 aMWSTG sei auf
den AZV B._______ bzw. auf Zweckverbände, denen auch ausländi-
sche Gemeinden angehörten nicht anwendbar.
Die beiden Verbände seien bei der Anmeldung unter der (gemeinsa-
men) Bezeichnung "Kläranlage X._______" in Erscheinung getreten.
Die Beschwerdeführerin irre allerdings in der Annahme, die Kläranlage
selbst sei von der ESTV als Steuersubjekt ins Register eingetragen
worden, vielmehr sei "die Gesamtheit der beiden die Kläranlage
betreibenden Verbände" eingetragen worden. Ob diese Gesamtheit
bzw. dieser Zusammenschluss unter der Bezeichnung "Kläranlage
X._______" oder beispielsweise unter der Bezeichnung "Grenzüber-
schreitender Zweckverband X._______" verzeichnet sei, bleibe für die
mehrwertsteuerliche Qualifikation irrelevant.
Zu den Ausführungen zum neuen Recht erklärt die ESTV, die gesetzli-
che Grundlage per 1. Januar 2010 habe sich grundlegend geändert,
komme aber vorliegend nicht zur Anwendung. In der Broschüre
"MWST Übergangsinfo 01, MWST in Kürze und Übergangsinfo", seien
nur die wichtigsten Änderungen des neuen Rechts enthalten. Aus der
Nichterwähnung einer Regelung könne nicht geschlossen werden, die-
se habe schon unter altem Recht gegolten, und es habe sich diesbe-
züglich nichts geändert.
4.1.3 Wie vorstehend ausgeführt (E. 2.1.1) bildet die Rechtsfähigkeit
für die Frage der Steuerpflicht keine Voraussetzung. Wenn allerdings
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A-6743/2009
zwei zivilrechtlich eigenständige Rechtssubjekte bestehen, werden
solche nicht ohne weiteren Grund zu einem einzigen Steuersubjekt.
Die Beschwerdeführerin versucht, die beiden eigenständigen Zweck-
verbände – AV A._______ und AZV B._______ – auf einen zu re-
duzieren und spricht auf einmal vom "grenzüberschreitenden Zweck-
verband X._______". Aus den Akten geht jedoch hervor, dass sich die
beiden Zweckverbände zwar vertraglich auf eine Zusammenarbeit
geeinigt haben, ansonsten aber eigene Rechtssubjekte sind. Eine un-
begründete Verschmelzung auf einen Verband kommt bereits bei zwei
schweizerischen Verbänden nicht in Frage und erst Recht nicht bei der
Beteiligung eines ausländischen Verbandes. Dass grenzüberschreiten-
de Zweckverbände von der Lehre anerkannt werden, ändert nichts
daran, dass in diesem Zusammenhang gewisse Probleme auftreten
können. Insbesondere die Frage nach dem anwendbaren Recht kann
Schwierigkeiten bereiten, worauf in der Lehre explizit hingewiesen wird
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 1449). Diese Schwierigkeiten ver-
sucht die Beschwerdeführerin zu umgehen, indem sie von nur einem
(grenzüberschreitenden) Zweckverband ausgeht und für diesen analog
Schweizer Recht anwenden will, was so nicht möglich ist. Ausserdem
sind die Hinweise auf das deutsche Recht sowie auf das neue
MWSTG und die neue MWSTV unbehelflich; diese Gesetze gelangen
auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht zur Anwendung.
Im Übrigen ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass der fehlen-
de Hinweis auf gesetzliche Änderungen bzw. Neuerungen nicht den
Schluss zulässt, diese Regelung habe schon unter dem Regime des
hier anzuwendenden aMWSTG gegolten.
Mit dem entscheidenden Kriterium des Marktauftritts (E. 2.1.1) setzen
sich weder die Beschwerdeführerin noch die Vorinstanz umfassend
auseinander. Vorliegend erfolgte die Anmeldung der Beschwerdeführe-
rin für das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen auf Briefpapier mit
der grossen Überschrift "Kläranlage X._______"; darunter sind in
deutlich kleinerer Schrift die beiden Zweckverbände aufgeführt. Als
Briefadresse wird diejenige der Kläranlage angegeben und dazu ein
Konto bei der Bezirkssparkasse Singen. Ebenso ist der Fragebogen
zur Eintragung mit dem Firmenstempel "Kläranlage X._______,
Technisches Büro" unterzeichnet. Ausserdem verfügt die Kläranlage
X._______ über eine eigene Homepage ([...], zuletzt besucht am
22. März 2010), auf der sie als solche nach aussen auftritt ("Wir
reinigen Ihr Abwasser." bzw. "Die Kläranlage X._______ reinigt die
Abwässer..."). Aus diesen Ausführungen erhellt, dass die Kläranlage
Seite 18
A-6743/2009
X._______ nach aussen auftritt und damit als Steuersubjekt
anzusehen und zu Recht unter dieser Bezeichnung ins Register
eingetragen worden ist. Die fehlende Rechtspersönlichkeit schadet
nicht; vielmehr handelt es sich um eine "Personengesamtheit ohne
Rechtspersönlichkeit". Die zivilrechtliche Qualifizierung der Kläranlage
bzw. der Beschwerdeführerin ist letztlich nicht entscheidend; es ist
jedoch davon auszugehen, dass die die Kläranlage betreibenden
Personen aufgrund ihrer vertraglichen Zusammenarbeit zum Erreichen
eines gemeinsamen Zwecks eine einfache Gesellschaft im Sinn von
Art. 530 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die
Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obli-
gationenrecht; OR, SR 220) bilden.
Zur Selbständigkeit ist ergänzend anzuführen, dass juristische Perso-
nen auch dann als selbständig gelten, wenn sie vollständig von einer
anderen Person beherrscht werden (E. 2.1.1). Auch wenn es sich vor-
liegend nicht um eine juristische Person, sondern um eine einfache
Gesellschaft handelt, ist diese Auslegung zu berücksichtigen. Aus den
Akten geht hervor, dass die Aufsichtskommission, der Bau- und Be-
triebsausschuss sowie die Rechnungsprüfungskommission als 'Orga-
ne' der Beschwerdeführerin bezeichnet werden. Während die Auf-
sichts- und Rechnungsprüfungskommission aus Mitgliedern der beiden
Zweckverbände gebildet werden, ist dies für den Bau- und Betriebs-
ausschuss, dem auch das technische Büro untersteht, nicht zwingend.
Damit zeigt sich, dass die Organisation der Beschwerdeführerin zwar
durch die beiden Zweckverbände dominiert wird, diese aber vor allem
aufgrund ihres Auftritts nach aussen sowie unter Berücksichtigung der
weiten Auslegung des Begriffs der Selbständigkeit dementsprechend
als selbständig zu qualifizieren ist.
4.1.4 Damit ist die "Kläranlage X._______" – wohl als einfache
Gesellschaft – das Steuersubjekt. Grundsätzlich unbestritten ist, dass
sie öffentlich-rechtliche Aufgaben erfüllt, weshalb zu prüfen ist, ob
Art. 23 aMWSTG zur Anwendung gelangt. Als einfache Gesellschaft
bzw. "Personengesamtheit ohne Rechtspersönlichkeit" – nicht als
Zweckverband – kann sie nicht unter den Begriff "übrige Einrichtungen
des öffentlichen Rechts" im Sinn von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG einge-
ordnet werden, da grundsätzlich juristische Personen des öffentlichen
Rechts diesem Begriff unterstellt werden (vgl. E. 2.1.2). Bei den "mit
öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisatio-
nen" kommen sämtliche Steuerpflichtigen nach Art. 21 Abs. 2
Seite 19
A-6743/2009
aMWSTG in Betracht (vgl. E. 2.1.2). Die ESTV schliesst eine Sub-
sumption mit dem Hinweis auf das Territorialitätsprinzip aus. Im Übri-
gen unterteilt sie das Steuersubjekt faktisch in die beiden Zweckver-
bände und argumentiert, der AZV B._______ unterstehe deutschem
Recht, weshalb er nicht mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben im Sinn
von Art. 23 aMWSTG betraut sein könne. Eine solche "interne" Unter-
teilung des Steuersubjekts ist jedoch nicht möglich. Ansonsten müss-
ten die beiden Zweckverbände je einzeln als Steuersubjekte behandelt
werden, was den vorstehenden Ausführungen zuwider liefe. Als einfa-
che Gesellschaft und Steuersubjekt der Schweizer Mehrwertsteuer ist
die Beschwerdeführerin eine Organisation, die öffentlich-rechtliche
Aufgaben im Sinn von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG erfüllt, auch wenn aus-
ländische Personen an ihr beteiligt sind.
4.2
4.2.1 Die Beschwerdeführerin lässt darlegen, sie übe eine hoheitliche
Tätigkeit aus, da sie öffentlich-rechtliche Aufgaben wahrnehme. Die
Versorgung und Entsorgung im Rahmen des Umweltrechts sei eine öf-
fentliche Aufgabe, welche durch Kanton und Gemeinden zu erfüllen
sei. Es sei gesetzlich festgehalten, dass die Gemeinden für den kanto-
nalen Vollzug der Abwasserentsorgung zuständig seien. Mit der Erfül-
lung von Gemeindeaufgaben könne jedoch ein Zweckverband betraut
werden, der an die Stelle der Gemeinde trete. Insbesondere sei darauf
hinzuweisen, dass es sich vorliegend nicht um eine reine Entsor-
gungsleistung handle, sondern die Entsorgungsleistung Ausfluss der
umweltschutzrechtlichen Verpflichtung der Gemeinwesen sei. Dem
Wortlaut des Gesetzes nach könne die Abwasserreinigung nicht unter
den Begriff der Entsorgung gemäss Art. 23 Abs. 2 Bst. o aMWSTG
subsumiert werden, weshalb die Abwasserreinigung nicht als gewerbli-
che, sondern hoheitliche Aufgabe zu qualifizieren sei. Sinn und Zweck
der Unterstellung bestimmter Tätigkeiten von Gemeinwesen unter die
Mehrwertsteuer sei, dass Gemeinwesen gegenüber Privaten keinen
Wettbewerbsvorteil haben dürften. Da die Tätigkeit der Abwasserreini-
gung nicht von Privaten angeboten werde, falle dieser Aspekt weg. Im
Übrigen sei die Leistung der Abwasserversorgung auch in Deutsch-
land als hoheitliche Tätigkeit qualifiziert.
4.2.2 Die ESTV hält dazu unter Hinweis auf die Rechtsprechung fest,
zwischen der Beschwerdeführerin und dem AV A._______ bzw. dem
AZV B._______ bestehe kein Subordinationsverhältnis, was von der
Beschwerdeführerin zu Recht auch nicht behauptet werde. Bereits aus
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diesem Grund seien die relevanten Leistungen nicht in Ausübung ho-
heitlicher Gewalt erbracht. Im Übrigen seien Leistungen auf dem Ge-
biete der Abwasserreinigung Art. 23 Abs. 2 Bst. o aMWSTG zuzu-
rechnen, was das Bundesgericht bestätigt habe.
4.2.3 Eine erbrachte Leistung kann nicht gewerblich und hoheitlich zu-
gleich sein. Aus den obenstehenden Ausführungen einschliesslich der
Rechtsprechung des Bundesgerichts (E. 2.1.4) sowie grösstenteils
auch aus den Äusserungen der Beschwerdeführerin selbst geht klar
hervor, dass es sich bei der von ihr ausgeübten Tätigkeit um eine Leis-
tung auf dem Gebiet der Entsorgung handelt, weshalb sie im Sinn von
Art. 23 Abs. 2 Bst. o aMWSTG als gewerblich zu qualifizieren ist. Dass
die Beschwerdeführerin eine öffentlich-rechtliche Aufgabe sowie an-
geblich eine umweltschutzrechtliche Verpflichtung wahrnimmt, ändert
nichts an dieser Einschätzung. Auch aus dem Hinweis auf die Rechts-
lage in Deutschland kann nichts zugunsten der Beschwerdeführerin
abgeleitet werden.
Ausserdem ist nochmals deutlich darauf hinzuweisen, dass die Aus-
übung einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe nicht mit "hoheitlicher Tätig-
keit" gleichzusetzen ist; die erforderlichen Voraussetzungen, insbeson-
dere ein Subordinationsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin
und den Gemeinden, für die sie die Entsorgung vornimmt, liegen hier
ebenso wenig vor (vgl. E. 2.1.3).
4.3
4.3.1 Wie unter E. 2.2 ausgeführt, ist auch bei Leistungen, die vom
Gesetz als "gewerblich und somit steuerbar" bezeichnet werden, zu
prüfen, ob sie im Leistungstausch gegen ein Entgelt erbracht werden.
Beim Leistungsbegriff ist die Abgrenzung zwischen Lieferung und
Dienstleistung schwierig (E. 2.2.1). Die Beschwerdeführerin geht da-
von aus, die von ihr erbrachten Entsorgungsleistungen seien als
Dienstleistung anzusehen (act. 1 S. 17). Dies stimmt mit den Ausfüh-
rungen der ESTV in der Branchenbroschüre überein (E. 2.2.1); es sind
dem Dossier auch keine Anhaltspunkte zu entnehmen, die aufdräng-
ten, die Tätigkeit der Beschwerdeführerin nicht als Dienstleistung zu
taxieren.
4.3.2 Was die Entgeltlichkeit betrifft, geht aus den Akten hervor, dass
die Betriebskosten auf die Verbandsgemeinden entsprechend den von
ihnen gelieferten Abwassermengen und der Art der Verschmutzungen
verteilt wird. Die Gemeinden zahlen also je nach Inanspruchnahme der
Seite 21
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Leistung individuelle Entgelte. Demzufolge ist auch das Tatbestands-
merkmal der Entgeltlichkeit erfüllt.
4.4
4.4.1 Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, ihre
Leistungen unterlägen auch deshalb nicht der Mehrwertsteuer, weil sie
unter Gemeinwesen erbracht würden. Sie lässt erneut vorbringen, so-
wohl der AV A._______ als auch der AZV B._______ seien Zweckver-
bände. Da grenznahe Gemeinden aufgrund ihrer geographischen Lage
benachteiligt wären, dränge sich eine analoge Anwendung der Rege-
lung gemäss MWSTG auf die Zweckverbände auf. Zwischen den Ver-
bänden bestehe sowohl grenzüberschreitend wie national zwingend
ein Leistungsaustausch unter Gemeinwesen, der nicht steuerpflichtig
sei. Die Zusammenarbeit schweizerischer Zweckverbände würde der
Mehrwertsteuer nicht unterliegen, grenznahe Leistungen unter Ge-
meinwesen anders zu behandeln, sei stossend und widerspreche den
Prinzipien des Mehrwertsteuerrechts, insbesondere der Wettbewerbs-
neutralität.
4.4.2 Die ESTV erklärt, der AZV B._______, welcher sich aus-
schliesslich aus ausländischen Gemeinden zusammensetze und auch
seinen Sitz im Ausland habe, stelle ein Nichtgemeinwesen im Sinn von
Art. 23 Abs. 1 aMWSTG dar. Dies ergebe sich aus der Formulierung
von Art. 23 aMWSTG, der mit der Aufzählung von Bund, Kantonen und
Gemeinden Bezug auf inländische Gemeinwesen nehme sowie aus
der Anwendung des Territorialitätsprinzips.
4.4.3 Wie oben ausgeführt (E. 2.3.1) ist der Begriff "Gemeinwesen"
nicht definiert, weshalb er nach den erwähnten Auslegungsregeln er-
mittelt werden muss. Aus dem Wortlaut von Art. 23 aMWSTG geht
nicht hervor, was alles als "Gemeinwesen" zu qualifizieren ist und vor
allem nicht, wie ausländische Gemeinden einzustufen sind. Allerdings
gilt zu beachten, dass die Thematik in Art. 23 aMWSTG eine ganz an-
dere ist; hier geht es um die Steuerpflicht der Gemeinwesen im Ge-
gensatz zu Privaten bzw. um die Unterscheidung von hoheitlichen und
gewerblichen Leistungen und die damit verbundene Abgrenzungspro-
blematik, nicht jedoch um territoriale Fragen. Dass auch ausländische
Gemeinwesen als Leistungsempfänger betroffen sind, dürfte eher sel-
ten sein und wurde bei der Formulierung von Art. 23 aMWSTG wohl
nicht bedacht. Auch in den Materialien und der Literatur wurden im Zu-
sammenhang mit Art. 23 aMWSTG – soweit ersichtlich – keine inter-
Seite 22
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nationalen Fragen aufgeworfen, sondern der Fokus auf die erwähnten
(innerstaatlichen) Abgrenzungsprobleme gelegt.
Die Vorinstanz hat hauptsächlich auf das im Mehrwertsteuerrecht gel-
tende Territorialitätsprinzip verwiesen; diesem folgend seien ausländi-
sche Gemeinden als "Nichtgemeinwesen" im Sinn von Art. 23
aMWSTG zu qualifizieren. Gemäss Art. 5 aMWSTG unterliegen im In-
land erbrachte Leistungen sowie der Bezug von Dienstleistungen ge-
gen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland der Mehrwertsteuer.
Als Inland gelten laut Art. 3 aMWSTG das Gebiet der Schweiz sowie
ausländische Gebiete gemäss staatsvertraglichen Vereinbarungen.
Staatsvertragliche Vereinbarungen bestehen mit der deutschen Ge-
meinde Büsingen sowie mit dem Fürstentum Liechtenstein (vgl. CAMEN-
ZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 99), nicht aber mit den vorliegend
betroffenen deutschen Gemeinden. Diese gelten also als "Ausland" im
Sinn von Art. 3 Abs. 2 aMWSTG. Daher wurde argumentiert, ausländi-
sche Gemeinden fielen nicht unter den nur für das Inland geltenden
Begriff "Gemeinwesen"; der Regelungsumfang von Art. 23 aMWSTG
werde nach Art. 3 aMWSTG an schweizerisches Recht angeknüpft.
Allein aufgrund des Territorialitätsprinzips ausländische Gemeinden
als "Nichtgemeinwesen" zu bezeichnen, greift aber zu kurz. Wegen
des Erbringerortsprinzips von Art. 14 Abs. 1 aMWSTG (vgl. E. 2.2.2)
gelten auch die in bzw. gegenüber deutschen Gemeinden erbrachten
Leistungen als in der Schweiz erbracht (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLEN-
DER, a.a.O., Rz. 353 f.). Durch diese Regelung und da Dienstleistungs-
exporte nicht generell steuerbefreit sind (vgl. E. 2.2.2 bzw. Art. 19
aMWSTG), ist es möglich, mehrwertsteuerrelevante Leistungen an
ausländische Leistungsempfänger zu erbringen. Somit werden streng
genommen nicht nur im Inland erbrachte Leistungen von der Mehr-
wertsteuerpflicht erfasst. Hier zeigt sich, dass das Territorialitätsprinzip
nicht absolut gilt, sondern gewisse Einbrüche erfährt. Eine Abstützung
auf das Territorialitätsprinzip bei der Auslegung von Art. 23 aMWSTG
wäre nur dann angebracht, wenn man zum Schluss käme, es liege ein
qualifiziertes Schweigen vor. Das würde bedeuten, der Gesetzgeber
habe dadurch, dass er er die ausländischen Gemeinden nicht explizit
als "Gemeinwesen" im Sinn von Art. 23 aMWSTG bezeichnet habe,
stillschweigend – im negativen Sinn – mitentschieden, dass hier das
Territorialitätsprinzip uneingeschränkt zu gelten habe und nur schwei-
zerische Gemeinden als "Gemeinwesen" in Frage kämen. Wie oben
dargelegt, hat der Gesetzgeber aber nicht bewusst mitentschieden,
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sondern geht es im fraglichen Art. 23 aMWSTG um eine andere Pro-
blematik.
Durch die Steuerbefreiung der in Art. 23 aMWSTG erwähnten Perso-
nen und Organisationen, die an Gemeinwesen leisten, knüpft die Fra-
ge der Steuerbarkeit an subjektive Eigenschaften des Leistungserbrin-
gers und -empfängers an. Im Hinblick auf eine konsequente Ver-
brauchsbesteuerung darf es indessen nicht auf die subjektiven Merk-
male des Leistungsempfängers ankommen. Massgebend ist vielmehr
die Art des Handelns. Mehrwertsteuerbefreiungen, die tatbestands-
mässig an persönliche Eigenschaften des Leistenden bzw. Empfän-
gers anknüpfen, stellen im System der Endverbrauchssteuer einen
Fremdkörper dar und führen überdies zu Verletzungen des Allgemein-
heits- und Steuerneutralitätsgrundsatzes (RIEDO, a.a.O., S. 190 f.). Da
es um die umfassende Besteuerung der Umsätze sowie die gleich-
mässige und neutrale Belastung der Endverbraucher geht, ist eine re-
striktive Interpretation der die subjektiven Steuerbefreiungen regeln-
den Begriffe teleologische und verfassungsmässige Notwendigkeit. Je-
de Einschränkung des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer führt
zwangsläufig zu Wettbewerbsverzerrungen und damit auch zur Verlet-
zung des Steuerneutralitätsgrundsatzes (RIEDO, a.a.O., S. 184). Ent-
sprechend dürfen nach konstanter Rechtsprechung Einschränkungen
des Steuerobjekts sowie des Steuersubjekts nur mit grosser Zurück-
haltung angenommen werden. So wird beispielsweise der Begriff der
Hoheitlichkeit (vgl. E. 2.1.3), aber auch der Begriff des Gemeinwesens
in konstanter Rechtsprechung restriktiv ausgelegt (vgl. auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 3.2.3,
dort in Abgrenzung zu den übrigen Einrichtungen des öffentlichen
Rechts). Wie aus den Materialien hervorgeht, wollte der Gesetzgeber
mit Art. 23 aMWSTG hinsichtlich der Steuerbefreiung von Leistungen
unter Gemeinwesen die Praxis der ESTV zu Art. 17 Abs. 4 Satz 2
aMWSTV verankern (Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für
Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] zur parlamentari-
schen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461] über den
Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, zu Art. 21 Ab-
schnitt 4, S. 760). Diese Praxis geht von einer restriktiven Auslegung
aus.
Nach teleologischer Auslegung sind Sinn und Zweck der Steuerbefrei-
ung der Gemeinwesen als Leistungsempfänger in erster Linie, dass
Leistungen, die zugunsten (und zur Entlastung) des Staates erbracht
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werden, nicht mit Steuern belastet werden sollten. Dies war auch die
Begründung, weshalb die Schiedsgerichte von der Steuerpflicht aus-
genommen wurden, da sie die ordentliche Gerichtsbarkeit und damit
den Staat entlasten würden (vgl. Art. 23 Abs. 1 aMWSTG; SCHAF-
ROTH/ROMANG, Kommentar, N 31 zu Art. 23). So erbringen die Schieds-
gerichte ihre Leistungen quasi auch 'gegenüber dem Gemeinwesen'.
Dies kann aber nur Leistungen gegenüber Gemeinwesen der Schweiz
betreffen. Es ist nicht nachvollziehbar, wie die Steuerbefreiung von
ausländischen Gemeinwesen begründet werden sollte. Diese – im vor-
liegenden Fall deutschen – Gemeinden würden durch die Steuerbefrei-
ung von Abgaben entlastet; damit erfolgte faktisch eine Förderung/Un-
terstützung grenznaher Gemeinden durch den Schweizer Staat. Dass
eine solche Auslegung des Begriffs "Gemeinwesen" nicht im Sinn des
Gesetzgebers sein kann und ausserdem auch nicht mit der erwähnten
restriktiven Auslegung der Steuerausnahmen übereinstimmt und
schliesslich, wie gezeigt, kein steuerbefreiter Dienstleistungsexport ge-
geben ist, liegt auf der Hand. Auch aus Gründen der Wettbewerbsneu-
tralität – der Wettbewerb wird durch die gesetzliche Ausnahme zu-
gunsten der Gemeinden verzerrt – kann eine Befreiung von der Mehr-
wertsteuer und damit verbunden eine Wettbewerbsverzerrung nur bei
Leistungen, die an Schweizer Gemeinwesen erbracht werden, toleriert
werden; auch hier kann nicht die Begünstigung ausländischer Gemein-
den beabsichtigt sein. Damit gelten ausländische Gemeinden nach te-
leologischer und systematischer Auslegung als "Nichtgemeinwesen"
im Sinn von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG.
4.4.4 Ihren eigenen Angaben zufolge (act. 1 S. 6) reinigt die Be-
schwerdeführerin Abwässer eines Einzugsgebietes, das zu 90 Prozent
auf deutschem und lediglich zu zehn Prozent auf schweizerischem Bo-
den liegt. Damit erbringt sie den obigen Ausführungen folgend den
grössten Teil ihrer Leistungen gegenüber "Nichtgemeinwesen". Wie
aus den Akten hervorgeht übersteigen diese Leistungen, was im Übri-
gen auch nicht bestritten wird, sowohl die Grenze von Fr. 25'000.--
(Art. 23 Abs. 1 aMWSTG; E. 2.3.2) als auch diejenige von Fr. 75'000.--
(Art. 21 Abs. 1 aMWSTG; E. 2). Damit ist die Beschwerdeführerin für
ihre Leistungen gegenüber den deutschen Gemeinden steuerpflichtig.
Nach der extensiven Auslegung der ESTV sind die zusätzlich an Ge-
meinwesen erbrachten Leistungen nur zu versteuern, wenn sie gleich-
artig sind wie diejenigen an die Nichtgemeinwesen (E. 2.3.2). Vorlie-
gend ist unbestritten, dass die gegenüber den schweizerischen Ge-
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meinden (Gemeinwesen) erbrachten Abwasserreinigungsleistungen
gleichartig sind, wie die gegenüber den deutschen Gemeinden (Nicht-
gemeinwesen) erbrachten. Die Beschwerdeführerin ist demzufolge für
alle ihre Umsätze mehrwertsteuerpflichtig.
5.
5.1 Der Vollständigkeit halber ist noch darauf hinzuweisen, dass aus
den Akten nicht hervorgeht, dass die Beschwerdeführerin bezüglich
Steuerpflicht, Steuerbetrag oder sonstwie einen Vorbehalt angebracht
hätte. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung bringt die Be-
schwerdeführerin mit der vorbehaltlosen Deklaration und Bezahlung
die Bereitschaft zum Ausdruck, diese Steuer bezahlen zu wollen und
kann nicht darauf zurückkommen (vgl. E. 3.1).
5.2 Gleichfalls nur ergänzend ist zu erwähnen, dass die Beschwerde-
führerin die bestrittenen Mehrwertsteuerbeträge den Gemeinden in
Rechnung gestellt haben dürfte. Jedenfalls wurde nichts Gegenteiliges
behauptet, weshalb die Mehrwertsteuer auch nach dem in konstanter
Rechtsprechung entwickelten Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer
gleich geschuldete Mehrwertsteuer" (vgl. E. 3.2) ohnehin grundsätzlich
geschuldet bliebe.
6.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Die betrags-
mässig unbestrittenen Steuerschulden sind dementsprechend zu be-
stätigen. Die Verfahrenskosten von Fr. 40'000.-- sind der unterliegen-
den Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit
dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen.
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1
VwVG).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 40'000.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 40'000.-- verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Markus Metz Ursula Spörri
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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