B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-6759/2011
Urteil vom 20. Dezember 2012
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
Parteien
A._______,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz .
Gegenstand
MWST; Spielertransfers, Vorsteuerabzug (1/98-4/03).
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Sachverhalt:
A.
Die A._______ (Steuerpflichtige) übte im vorliegend relevanten Zeitraum
nach ihren eigenen Angaben unter anderem den Handel mit Rechten an
Fussballspielern aus.
An diversen Tagen der Jahre 2003 bis 2005 führte die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle betref-
fend die Abrechnungsperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2003 (1. Ja-
nuar 1998 bis 31. Dezember 2003) durch. Die ESTV beanstandete ver-
schiedene Punkte. So seien u.a. "Transfererlöse aus dem Handel mit
Fussballspielern" sowie "Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland (Spie-
lereinkäufe etc.)" nicht versteuert und nicht deklariert worden. Daraus re-
sultierten – separiert nach den jeweils für die kontrollierten Quartale gel-
tenden rechtlichen Grundlagen (vgl. die Verordnung vom 22. Juni 1994
über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 1464] bzw. das Bundesge-
setz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS
2000 1300]) – diverse Ergänzungsabrechnungen (EA) und Gutschriften
(GS), welche die Steuerpflichtige mit (zwei) Schreiben vom 30. Juni 2006
teilweise, namentlich betreffend die "Frage des Rechts auf Abzug der
Vorsteuer", bestritt. Mit Entscheiden je vom 30. Januar 2008 hielt die
ESTV an ihren Forderungen fest.
B.
B.a Am 29. Februar 2008 erhob die Steuerpflichtige in einer einzigen
Eingabe Einsprache gegen die beiden genannten Entscheide und bean-
tragte deren Aufhebung.
Sie brachte im Wesentlichen vor, bei den Zahlungen "im Bereich 'Trans-
fer' von Spielern" handle es sich um von der Steuer ausgenommene
"Ausbildungsentschädigungen". Die mit ausländischen Vereinen ge-
schlossenen Vereinbarungen betreffend "den 'Transfer' von Spielern"
bzw. die auf dieser Basis geleisteten Zahlungen stellten zudem seit dem
"Bosman Urteil" reine "Schadenersatzzahlungen" für die vorzeitige Auflö-
sung von Verträgen dar. Diese Zahlungen unterlägen nicht der Mehr-
wertsteuer. Ausserdem stünde ihr das Recht auf Vorsteuerabzug zu. Es
sei nämlich zu beachten, dass sie die von ihr eingekauften Spieler der
X._______ AG entgeltlich zur Verfügung gestellt habe.
B.b Die ESTV erkannte in ihrem Einspracheentscheid vom 14. November
2011, mangels Anfechtung seien gewisse Teile ihrer Forderung in Rechts-
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kraft erwachsen. Im Weiteren wies sie die Einsprache ab und machte für
den Zeitraum vom 1. Januar 1998 bis zum 31. Dezember 2000 Mehr-
wertsteuern in der Höhe von Fr. 511'603.– (nebst Zins) bzw. für den Zeit-
raum vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2003 von Fr. 300'592.–
(nebst Zins), insgesamt ausmachend Fr. 812'195.–, geltend.
In ihrer Begründung brachte sie hauptsächlich vor, gemäss bundesge-
richtlicher Rechtsprechung gelte der Spielertransfer als steuerbare
Dienstleistung (Überlassung immaterieller Werte und Rechte). Von dieser
Rechtsprechung abzuweichen, bestehe vorliegend kein Grund. Hinsicht-
lich des Rechts auf Vorsteuerabzug hielt sie fest, gemäss den von ihr vor
Ort gemachten Feststellungen habe die Steuerpflichtige der X._______
AG die Rechte an den Spielern unentgeltlich zur Verfügung gestellt, so
dass kein Recht auf Vorsteuerabzug entstanden sei.
C.
C.a Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die Steuerpflichtige (Be-
schwerdeführerin) am 15. Dezember 2011 Beschwerde beim Bundesver-
waltungsgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheids,
soweit die ESTV an ihrer Steuernachforderung im Umfang von
Fr. 812'195.– festhalte, eventualiter sei die Sache zur Neuberechnung an
die Vorinstanz zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
In ihrer Begründung hält sie an den bereits in der Einsprache vorgetrage-
nen Argumenten fest.
C.b In ihrer Vernehmlassung vom 30. Januar 2012 schliesst die ESTV
(Vorinstanz) auf Abweisung der Beschwerde und nimmt zu ausgewählten
Punkten Stellung.
von der ESTV als "reines Finanzvehikel", welches "ausserhalb der Wir-
kung
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine
Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwal-
tungsgericht ist die zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e
contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR
173.32]). Das vorliegende Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit
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das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Auf die form- und frist-
gerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Das MWSTG löst
das aMWSTG ab, welches seinerseits per 1. Januar 2001 die aMWSTV
ersetzte. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf
gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle
während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Die Beurteilung
des vorliegenden Sachverhalts, sofern er sich in der Zeit vom 1. Januar
2001 bis zum 31. Dezember 2003 ereignete, richtet sich demnach nach
dem aMWSTG; sofern sich der Sachverhalt in der Zeit vom 1. Januar
1998 bis zum 31. Dezember 2000 zugetragen hat, beurteilt sich dieser –
gemäss der inhaltlich Art. 112 Abs. 1 MWSTG entsprechenden Regelung
in Art. 93 Abs. 1 aMWSTG – nach der aMWSTV.
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-
tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige
Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf
(ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom
23. Februar 2010 E. 1.3, vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6299/2009 vom 21. April 2011 E. 2.2 und E. 5.7, A-6642/2008 vom
8. November 2010 E. 1.3, A-7652/2009 vom 8. Juni 2010 E. 1.3, mit Hin-
wiesen).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Lieferung
von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Ei-
genverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus
dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausge-
nommen oder befreit sind (Steuerobjekt; Art. 4 Bst. a-d aMWSTV, Art. 14
und 15 aMWSTV; Art. 5 Bst. a-d aMWSTG, Art. 18 und 19 aMWSTG).
Eine Dienstleistung liegt unter anderem vor, wenn immaterielle Werte
oder Rechte überlassen werden (Art. 6 Abs. 2 Bst. a aMWSTV; Art. 7
Abs. 2 Bst. a aMWSTG).
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2.2 Damit eine steuerbare Leistung überhaupt vorliegt, muss sie im Aus-
tausch mit einer Gegenleistung (Entgelt) erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt
ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leis-
tung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 4 Bst. c aMWSTV; Art. 5 Bst. c
aMWSTG]). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen
Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich
irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt
vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1648/2006 vom 27. April
2009 E. 2.2 [u.a. betreffend "Spielertransfer"]).
2.2.1 Die Annahme eines solchen Leistungsaustausches setzt voraus,
dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche
Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; IVO P.
BAUMGARTNER, in: , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Rz. 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1
und 2). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt
nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen,
tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leis-
tungsaustausches das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwin-
gend erforderlich (BGE 126 II 249 E. 4a, Urteil des Bundesgerichts vom
13. Februar 2008, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgabe-
recht [ASA] 77 S. 191 E. 3.2). Es genügt vielmehr, dass Leistung und
Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Ge-
genleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer
Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach
den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung aus-
löst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen
ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (statt vieler: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1218/2011 vom 24. Januar 2012 E. 2.3 f.,
A-135/2011 vom 27. September 2011 E. 2.1.1).
Die mehrwertsteuerlichen Leistungen können sich unter den gegebenen
Voraussetzungen auch in einem Tausch oder tauschähnlichen Verhältnis
gegenüberstehen; dies namentlich dann, wenn die Gegenleistung nicht
oder nicht nur in einer reinen Geldzahlung besteht (vgl. Art. 33 Abs. 4
aMWSTG; Art. 26 Abs. 4 aMWSTV; Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-1593/2006 vom 25. Januar 2008 E. 2.2, A-1567/2006 vom
28. Dezember 2007 E. 2.2.4; vgl. auch UELI MANSER, in: ,
a.a.O., Rz. 1 zu Art. 33).
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2.2.2 Der Transfer oder die Ausleihe von Sportlern durch ein ausländi-
sches oder inländisches Unternehmen an ein inländisches gegen Entgelt
stellt einen solchen Leistungsaustausch gemäss diesen allgemeinen Re-
geln (E. 2.2.1 hievor) dar. Es handelt sich dabei um eine steuerbare
Dienstleistung und zwar unabhängig davon, wie der Transfer oder die
Ausleihe abgewickelt wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.174/2002
vom 23. Dezember 2002 E. 2 in Bestätigung des Entscheides der Eidge-
nössischen Steuerrekurskommission [SRK] 2001-094 vom 28. Februar
2002; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1648/2006 vom 27. April
2009 E. 2.2.2).
2.3 Verwendet eine steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleis-
tungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerab-
rechnung die ihr von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte
Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und
2 aMWSTV; Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Für den Vorsteuerabzug ist
unter anderem erforderlich, dass die mit der Vorsteuer belasteten Gegen-
stände oder Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck
verwendet werden. Das schweizerische Mehrwertsteuerrecht schreibt vor,
dass die steuerpflichtige Person die "Eingangsleistung" für steuerbare
Lieferungen oder Dienstleistungen verwenden muss, damit sie die auf der
Eingangsleistung lastende Steuer als Vorsteuer abziehen kann. Gemäss
konstanter Rechtsprechung bedarf es denn auch eines objektiven wirt-
schaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer "Eingangs- und Aus-
gangsleistung", mithin, dass die "Eingangsleistung" in eine "Ausgangs-
leistung" mündet (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 8.3, 8.4, 10; Urteil des
Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 16. August 2006 E. 3.4; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-212/2008 vom 15. Juni 2010 E. 2.2.1,
A-1479/2006 vom 10. September 2008 E. 2.2.1, mit Hinweisen).
2.4 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind unter anderem die Um-
sätze im Bereich des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der be-
ruflichen Umschulung, sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veran-
staltungen wissenschaftlicher oder bildender Art (Art. 14 Ziff. 9 aMWSTV;
Art. 18 Ziff. 11 Bst. a aMWSTG).
Nach der Praxis der ESTV sind die Umsätze im Bereich der Erziehung
von Kindern und Jugendlichen sowie Umsätze im Bereich des Unterrichts
und der Aus- und Fortbildung jeglicher Art – einschliesslich der sportli-
chen Ausbildung – und jeder Stufe umfassend von der Mehrwertsteuer
ausgenommen (vgl. Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige 1997 [Weg-
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leitung 1997] Rz. 607 f.; vgl. auch Branchenbroschüre [BB] der ESTV für
Bildung und Forschung von 1999 insbes. Ziff. 3.6, BB Sport von 1995
Ziff. 5.2, BB Sport von 2001 Ziff. 18.3). Letzteres ergibt sich bereits aus
den Materialien, wonach jegliche Art von Unterricht von der Mehr-
wertsteuer befreit werden soll (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.3.1). Nach der vom Bundesge-
richt als bundesrechtskonform anerkannten Praxis der ESTV wird die
Steuerausnahme im Bereich der Bildung in dem Sinne "restriktiv ausge-
legt", dass eine Leistung im Bereich des Unterrichts und der Ausbildung
nicht schon dann als von der Steuer ausgenommen gilt, wenn sie einen
irgendwie gearteten Bezug zur Bildung aufweist, sondern nur diejenigen
Leistungen, bei denen die Vermittlung von Wissen oder von besonderen
Kenntnissen im Vordergrund steht (Urteil des Bundesgerichts vom
20. September 2000, veröffentlicht in: ASA 71 S. 57 ff. E. 3c, mit Hinweis;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1473/2006 vom 3. Juni 2008
E. 2.3.1, A-1979/2007 vom 2. November 2007 E. 2.5, mit weiteren Hin-
weisen).
2.5 Bei Schadenersatz- oder ähnlichen Entschädigungsleistungen ist
mehrwertsteuerlich ebenfalls entscheidend, ob sie im Rahmen eines Leis-
tungsaustausches geleistet werden oder nicht (vgl. E. 2.2.1; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6312/2010 vom 10. November 2011 E. 2.2,
A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.2; Entscheide der SRK vom
14. Juni 2005, veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
[VPB] 69.126 E. 2b, 3a, vom 1. Dezember 2004, veröffentlicht in: VPB
69.65 E. 3c, 2003-152 vom 9. November 2005 E. 3b, 4a; DANIEL RIEDO,
Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 241 f.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLEN-
DER, Handbuch zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003,
Rz. 316, 318; PIERRE-ALAIN GUILLAUME, in: , a.a.O., Rz. 52 f. zu
Art. 5). Für diese Entscheidung ist die zivilrechtliche Ausgestaltung des
Vorgangs oder die Bezeichnung einer Zahlung als Schadenersatz wie-
derum nicht ausschlaggebend (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6312/2010 vom 10. November 2011 E. 2.2, A-1558/2006 vom 3. De-
zember 2009 E. 6.2, A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.2, mit Hin-
weisen).
2.5.1 Kein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch findet statt, wenn
der Schädiger leistet, weil er einen Schaden verursacht hat und er bloss
den wirtschaftlichen Zustand vor dem schädigenden Ereignis wieder her-
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stellt. Der Geschädigte hat dann gegen seinen Willen einen Schaden er-
litten. Er erbringt keine steuerbare Leistung und der Schädiger leistet die
Zahlung entsprechend nicht, weil er von diesem eine Leistung erhalten
hat. Dieser so genannt "echte Schadenersatz" stellt somit einen mehr-
wertsteuerlich nicht relevanten Vorgang dar (Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-6312/2010 vom 10. November 2011 E. 2.2.1,
A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 6.2.1, A-1540/2006 vom 8. Janu-
ar 2008 E. 2.1.2; RIEDO, a.a.O., S. 242; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 315 f.).
2.5.2 Steuerbarkeit ist demgegenüber anzunehmen, wenn bei einer
Schadenersatzleistung ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch zu
Tage tritt. Ein steuerbarer Vorgang ist nur gegeben, wenn die Schadener-
satzleistung aufgewendet wird, um eine Leistung zu erhalten oder abzu-
gelten, also effektive Gegenleistung für eine Leistung darstellt (CAMEN-
ZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 318 f.; RIEDO, a.a.O., S. 242; PI-
ERRE-ALAIN GUILLAUME, in: , a.a.O., Rz. 52 f. zu Art. 5). In die-
sem Fall wird von "unechtem Schadenersatz" gesprochen (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6312/2010 vom 10. November 2011
E. 2.2.2, A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 6.2.2).
3.
Im vorliegenden Fall ist zunächst einmal unbestritten, dass die Be-
schwerdeführerin Rechte an Spielern erworben hat (auch "Spielertrans-
fer" genannt). Hierfür leistete sie jeweils eine Zahlung (auch "Transferzah-
lung" oder "Transferentschädigung" genannt). Diese Rechte bezog sie
sowohl aus dem Ausland als auch aus dem Inland. Unstrittig ist weiter,
dass die Beschwerdeführerin die Rechte an den Spielern auch wieder
"verkauft" und hierfür wiederum jeweils eine "Transferzahlung" erhalten
hat. Die steuerliche Beurteilung dieser "Transferzahlungen" ist vorliegend
strittig.
3.1 Indem die Beschwerdeführerin vorliegend Rechte an Fussballspielern
"verkauft" hat, hat sie dem Abnehmer die Rechte an dem jeweiligen Spie-
ler überlassen und dafür ein Entgelt erhalten. Dies gilt gemäss konstanter
Rechtsprechung als Leistungsaustausch. Mehrwertsteuerlich wird das
Überlassen von Rechten als Dienstleistung qualifiziert. Diese Dienstleis-
tung unterliegt der Mehrwertsteuer und zwar unabhängig davon, wie der
Transfer oder die Ausleihe abgewickelt wird. Die Steuer wird auf den Ein-
nahmen ("Transferzahlung") bemessen (vgl. E. 2.1, 2.2.2; dies wird in der
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Lehre kaum mehr bestritten, vgl. DIEGO CLAVADETSCHER, in: MWSTG
Kommentar, Zürich 2012, Art. 21 N 79).
3.2 Die Beschwerdeführerin bringt vor, die von der Verwaltung geübte
und vom Bundesgericht gestützte Praxis, wonach "Transferentschädigun-
gen" der Mehrwertsteuer unterliegen, sei aus verschiedenen Gründen
falsch und bedürfe der Revision. Bei den Zahlungen im Bereich des
"Transfers" handle es sich nämlich um von der Steuer ausgenommene
"Ausbildungsentschädigungen". Dies ergebe sich bereits aus dem Reg-
lement der Nationalliga betreffend Spielerwechsel in der Schweiz, wo-
nach im Falle eines Transfers eines Spielers bis zum Ende seines
23. Lebensjahres eine Ausbildungsentschädigung zu leisten sei.
Ausserdem dürfe beim Transfer der Rechte an Fussballern seit dem Urteil
des Europäischen Gerichtshofes in Sachen "Bosman" im Grunde gar kein
Entgelt mehr bezahlt werden. Gemäss dieser Rechtsprechung seien "ein-
zig und ausschliesslich Schadenersatzzahlungen für die jeweils vorzeitige
Vertragsauflösung mit dem bisherigen Arbeitgeber und Rechteinhaber
des Spielers zu entrichten". Schadenersatzzahlungen stünden aber aus-
serhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer.
3.2.1 Mit der Vorinstanz kann festgehalten werden, dass zwar "mit jedem
Fussballspiel die praktische Erfahrung der teilnehmenden Spieler wächst
und insoweit – wie auch beim Training – ein Weiterbildungseffekt im (…)
weiten Sinn" besteht. Die Steuerausnahme im Bereich der Bildung ist
aber in dem Sinne restriktiv zu handhaben, als dass eine Leistung nicht
schon dann als von der Steuer ausgenommen gilt, wenn sie einen ir-
gendwie gearteten Bezug zur Bildung aufweist. Das bildende Element
muss im Vordergrund stehen (vgl. E. 2.4). Dies ist bei Fussballspielen
nicht der Fall. Mit der Vorinstanz ist diesbezüglich festzuhalten, dass der
eigentliche "Hauptzweck von kommerziellen Fussballspielen vor zahlen-
dem Publikum (…) die Einnahme von Eintrittsgeld" ist. Mit anderen Wor-
ten steht die Vermittlung von Wissen oder von besonderen Kenntnissen
nicht im Vordergrund (vgl. E. 2.4), sondern tritt hinter das primäre Ziel des
Fussballclubs zurück. Dieses besteht darin, sportlich erfolgreich zu sein,
wovon letztlich das gesamte (wirtschaftliche) Schicksal des Clubs ab-
hängt (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1648/2006 vom
27. April 2009 E. 2.5.2 unter Berufung auf den durch das Bundesgericht
mit Urteil 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2005 E. 5 bestätigten Ent-
scheid der SRK 2001-093 vom 28. Februar 2002 E. 6c; vgl. auch CLAVA-
DETSCHER, a.a.O., wonach Spielertransfers, Vertragsablösungen und die
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Ausleihe von Sportlern zu wichtigen Einnahmequellen von Sportvereinen
gehören). Dass es sich bei der "Transferzahlung" nicht um eine "Ausbil-
dungsentschädigung" handelt, zeigt sich auch darin, dass – wie die Vor-
instanz treffend ausführt – mit den professionellen Fussballspielern kein
Lehr- oder Ausbildungsvertrag geschlossen wird. Vielmehr üben die Spie-
ler in Erfüllung ihrer arbeitsvertraglichen Pflicht den bezahlten Fuss-
ballsport als Erwerbstätigkeit aus.
3.2.2 Mit Bezug auf das Vorbringen, es handle sich bei der strittigen Zah-
lung um "Schadenersatz" ist zunächst einmal festzuhalten, dass für die
Entscheidung darüber, ob ein Leistungsaustausch vorliegt oder nicht, die
zivilrechtliche Ausgestaltung des Vorgangs oder die Bezeichnung einer
Zahlung als "Schadenersatz" nicht ausschlaggebend ist (vgl. E. 2.5). Die
"Transferzahlung", die die Beschwerdeführerin jeweils erhalten hat, ist –
wie gesehen (vgl. E. 3.1) – die Gegenleistung für die Überlassung der
Rechte an einem Spieler. Ist also ein Leistungsaustausch zu bejahen,
steht ein "echter" Schadenersatz im Sinne des Mehrwertsteuerrechts
ausser Frage (vgl. E. 2.5.1). Allenfalls lässt sich die "Transferentschädi-
gung" terminologisch als "unechter Schadenersatz" begreifen (vgl.
E. 2.5.2). Dies würde aber an der rechtlichen Beurteilung, wonach es sich
um einen steuerbaren Leistungsaustausch handelt – nichts ändern. Dass
– wie die Beschwerdeführerin vorbringt – die "Schadenersatzpflicht" ei-
gentlich den vertragsbrüchigen Spieler treffe und nicht den übernehmen-
den Verein, ändert an diesem Ergebnis ebenfalls nichts, sind doch für die
mehrwertsteuerliche Beurteilung die tatsächlichen, wirtschaftlichen Ver-
hältnisse bzw. "Zahlungsflüsse" massgebend (vgl. E. 2.2.1), und diese
haben zwischen dem jeweiligen Club und der Beschwerdeführerin statt-
gefunden.
Das Bundesverwaltungsgericht sieht anlässlich der von der Beschwerde-
führerin vorgetragenen Argumente keine Gründe, auf die bisherige, kon-
stante Rechtsprechung zurückzukommen.
3.3 Die Beschwerde ist in diesem Punkt folglich abzuweisen.
4.
Die Beschwerdeführerin beanstandet die Verweigerung des Rechts auf
Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Erwerb von Rechten an
Fussballspielern, die der X._______ AG zur Verfügung gestellt wurden.
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4.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Sinn des Erwerbs der Rechte
an einem Spieler sei es, über den Wert dieses Rechts verfügen zu kön-
nen und seinen Wert zu mehren. Ihr sei es darum gegangen, aus dem
Handel mit diesen Rechten einen möglichst hohen wirtschaftlichen, geld-
werten Gewinn zu erwirtschaften. Zum Zweck der Mehrung des Spieler-
werts habe sie der X._______ AG die Spieler zur Verfügung gestellt, wel-
che diese an Fussballspielen des Vereins Z._______ eingesetzt habe.
Hierfür habe sie von der X._______ AG ein Entgelt erhalten.
4.2 Damit die Beschwerdeführerin den Vorsteuerabzug auf ihren "Ein-
gangsleistungen" (Erwerb der Rechte an Fussballern) geltend machen
darf, muss sie sie für steuerbare Zwecke verwenden (vgl. E. 2.3). Die Be-
schwerdeführerin sieht diese steuerbare Ausgangsleistung in der Zurver-
fügungstellung der Spieler an die X._______ AG, welche entgeltlich er-
folgt sei. Zum Nachweis der Entgeltlichkeit reicht sie exemplarisch drei
inhaltlich vergleichbar ausgestaltete "Vereinbarungen" (nachfolgend:
"Spieler-Vereinbarung") ein, die zwischen der Beschwerdeführerin (in den
Verträgen als "…" bezeichnet) und der X._______ AG sowie dem Verein
Z._______ pro Spieler abgeschlossen wurden (Beschwerdebeilagen 2-4).
4.2.1 Gemäss diesen "Spieler-Vereinbarungen" verpflichtet sich die
X._______ AG, mit dem Spieler, an dem die Beschwerdeführerin die
Rechte hält, während eines definierten Zeitraumes einen Nationalliga-
Spielervertrag abzuschliessen und den daraus entstehenden finanziellen
Verpflichtungen (Salärzahlungen, Prämien, Berufsschutz etc.) nachzu-
kommen. Die Beschwerdeführerin verpflichtet sich, eine allfällige Trans-
ferfinanzierung bezüglich des betroffenen Spielers auch nach Ablauf des
Nationalliga-Spielervertrages zu übernehmen, falls sich der Verein
Z._______ sowie die X._______ AG und der Spieler auf eine weitere Tä-
tigkeit beim Verein Z._______ einigen. Diesfalls sollen sich die Parteien
über die Höhe einer von der X._______ AG an die Beschwerdeführerin zu
zahlenden Gebühr verständigen. Die X._______ AG verpflichtet sich ge-
mäss diesen "Spieler-Vereinbarungen" weiter, der Beschwerdeführerin
monatlich eine Gebühr zu entrichten. Die X._______ AG wird im Falle ei-
ner Spielerausleihe zudem zu 20% an einer allfälligen Leihgebühr betei-
ligt. Für den Fall einer Weiterveräusserung des Spielers durch die Be-
schwerdeführerin noch während der Laufzeit des Nationalliga-
Spielervertrages wird dem Verein Z._______ ein Vorkaufsrecht einge-
räumt. Ausserdem wird der X._______ AG unter bestimmten Bedingun-
gen ein Gewinnanteilsrecht zugestanden, um an einem allfälligen Netto-
erlös aus dem Verkauf der Rechte zu partizipieren. Hinsichtlich der er-
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wähnten monatlichen Zahlungen erklärt die Beschwerdeführerin, diese
seien nicht monatlich geleistet worden, sondern mit dem der X._______
AG zustehenden Gewinnanteil verrechnet worden.
4.2.2 Die Vorinstanz verneint einen Leistungsaustausch zwischen der
Beschwerdeführerin und der X._______ AG mit der Begründung, anläss-
lich ihrer Kontrolle bei der Beschwerdeführerin habe sie keine den ver-
traglichen "Spieler-Vereinbarungen" entsprechenden monatlichen Leis-
tungen der X._______ AG an die Beschwerdeführerin festgestellt. Somit
sei die Zurverfügungstellung der Spieler unentgeltlich erfolgt.
4.2.3 Der vertragsrechtlichen Ausgestaltung kann bei der Beurteilung der
mehrwertsteuerlichen Folgen von wirtschaftlichen Vorgängen Indizwir-
kung zukommen, dies jedenfalls dann, wenn dem Vertrag auch tatsäch-
lich nachgelebt wird. Massgebend sind indes die tatsächlichen, wirtschaft-
lichen Verhältnisse (vgl. E. 2.2.1). Entscheidend ist also, ob die Be-
schwerdeführerin der X._______ AG tatsächlich Leistungen erbracht und
hierfür auch eine Gegenleistung erhalten hat.
4.2.3.1 In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Beschwerdefüh-
rerin die Rechte an den Fussballspielern gehalten hat, und dass sie diese
Spieler der X._______ AG überlassen bzw. zur Verfügung gestellt hat.
Die X._______ AG hat – das ist ebenfalls unstrittig – mit dem jeweiligen
Spieler einen Nationalliga-Spielervertrag abgeschlossen und ist den dar-
aus erwachsenen Pflichten nachgekommen. Dies entspricht ganz dem
vertraglich Vereinbarten (vgl. E. 4.2.1). In sachverhaltsmässiger Hinsicht
ist überdies unbestritten, dass die Beschwerdeführerin der X._______ AG
im Falle eines Verkaufes jeweils einen Gewinn- und im Falle einer Auslei-
he jeweils einen Leihgebührenanteil ausgerichtet hat. Diese Zahlungen
sind vorliegend allerdings nicht Streitgegenstand, weshalb darauf im
Nachfolgenden nicht mehr weiter eingegangen wird (vgl. aber Verfahren
A-607/2012). Strittig ist indessen, ob die X._______ AG der Beschwerde-
führerin die monatliche Gebühr tatsächlich entrichtet hat.
4.2.3.2 Mehrwertsteuerlich sind diese Vorgänge wie folgt zu beurteilen:
Die Beschwerdeführerin hat der X._______ AG den jeweiligen Spieler
überlassen, damit Letztere mit dem betroffenen Fussballspieler einen Na-
tionalliga-Spielervertrag abschliesst. Dadurch, dass im Gegenzug die
X._______ AG mit den entsprechenden Fussballspielern jeweils einen
Spielervertrag eingeht, erfüllt sie ihre gegenüber der Beschwerdeführerin
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eingegangene vertragliche Verpflichtung. Dabei erbringt sie gegenüber
der Beschwerdeführerin gleichzeitig eine Leistung im Sinne des Mehr-
wertsteuerrechts. Eine innere Verknüpfung bzw. ein unmittelbarer wirt-
schaftlicher Zusammenhang zwischen den Leistungen der Beschwerde-
führerin und der Gegenleistung der X._______ AG ist mithin gegeben. Ein
mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch – in der Gestalt eines tausch-
ähnlichen Vorganges – ist deshalb zu bejahen (vgl. E. 2.2.1). Da die Ge-
genleistung der X._______ AG (bereits) darin besteht, Nationalliga-
Spielerverträge abzuschliessen, spielt es – entgegen der Auffassung der
Vorinstanz – für die Frage des Leistungsaustausches keine Rolle, ob die
X._______ AG der Beschwerdeführerin zusätzlich die monatliche Gebühr
ausgerichtet hat oder nicht. Dies wäre höchstens für die Bemessung der
von der Beschwerdeführerin geschuldeten Steuer relevant, wenn sie
denn eine solche Gebühr entgegengenommen hätte, was die ESTV in
Abrede stellt. Immerhin sei an dieser Stelle angefügt, dass die Beschwer-
deführerin für ihre Behauptung, wonach die monatlichen Gebühren be-
zahlt bzw. mit den Gewinn- und Leihanteilen verrechnet worden seien,
keine Belege ins Recht gelegt hat.
Des besseren Verständnisses wegen ist hier klarzustellen, dass sich die
vorliegende Konstellation von jener unterscheidet, welche das Bundesge-
richt im Entscheid 2A.174/2002 vom 23. Dezember 2002 betreffend Spie-
lertransfer beurteilt hat. Während es dort um den Leistungsaustausch
zwischen der X. AG und dem Verein FC X. ging, steht vorliegend der
quasi vorgelagerte Leistungsaustausch, nämlich derjenige zwischen der
Beschwerdeführerin und der X._______ AG, welche die Spieler an-
schliessend beim Verein Z._______ einsetzt, zur Diskussion.
4.2.4 Wird also zwischen der Beschwerdeführerin und der X._______ AG
ein Leistungsaustausch bejaht, mit anderen Worten, hat die Beschwerde-
führerin ihre "Eingangsleistungen" (Erwerb der Rechte an Fussballspie-
lern) für steuerliche Zwecke verwendet (Zurverfügungstellung dieser
Spieler an die X._______ AG), steht ihr – entgegen der Auffassung der
Vorinstanz – das Recht zu, die damit verbundenen Vorsteuern im gesetz-
lich zulässigen Umfang geltend zu machen.
Bei diesem Ergebnis erübrigt sich eine Auseinandersetzung mit den Ar-
gumenten der Beschwerdeführerin, wonach ihr das Recht auf Abzug der
Vorsteuern wenigstens teilweise zugestanden werden müsse. Dies in je-
nen Fällen, bei denen das Recht am Spieler verkauft worden sei. Nur der
Vollständigkeit halber sei in diesem Zusammenhang erwähnt, dass die
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Vorinstanz der Beschwerdeführerin das Recht auf Abzug der Vorsteuern
in solchen Fällen teilweise gewährt hat (vgl. act. 4, EA Nr. 240'870 vom
22. November 2005, Position 4).
4.2.5 Die Beschwerde ist in diesem Punkt folglich gutzuheissen. Die Sa-
che ist zur Berechnung des Umfangs der Vorsteuerabzugsberechtigung
der Beschwerdeführerin an die Vorinstanz zurückzuweisen.
4.3
4.3.1 Schliesslich legt die Beschwerdeführerin dar, es handle sich bei
dem vorliegend gewählten Konstrukt eigentlich um ein blosses "Finanz-
geschäft". Die Beschwerdeführerin habe vor allem für die Finanzierung
der Transfers der Spieler gesorgt und der X._______ AG finanzielle Mittel
zukommen lassen, welche als "Schenkung oder Sanierungsbeiträge" be-
zeichnet werden könnten. Soweit ihr die Aufgabe zugekommen sei, die
Mittel für den Erwerb der Rechte an Fussballspielern zu beschaffen, kön-
ne man dies als "reines Finanzierungsinstitut" betrachten. Sie ermögliche
den Erwerb der Rechte an den Spielern und stelle diese Rechte der
X._______ AG vergünstigt zur temporären Nutzung zur Verfügung. Ein
ähnlich aufgebautes Konstrukt sei inzwischen der Mehrwertsteuer stehe",
anerkannt und akzeptiert worden. Der einzige Unterschied zwischen die-
sem "neuen System Investorengruppe" und dem "alten System …" be-
stehe darin, dass die Rechte an den Spielern im ersten Fall bei der
X._______ AG verbleiben würden, während diese in der zweiten Konstel-
lation "in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin geführt", aber während
der Vertragsdauer trotzdem der X._______ AG überlassen würden.
4.3.2 Nachdem zwischen der Beschwerdeführerin und der X._______ AG
ein Leistungsaustausch zu bejahen ist (vgl. E. 4.2.3), kann von einem
"reinen Finanzierungsgeschäft ausserhalb der Mehrwertsteuer" oder von
einer "Schenkung oder einem Sanierungsbeitrag" keine Rede sein. Wie
die Vorinstanz das "neue System Investorengruppe" mehrwertsteuerlich
beurteilt, ist vorliegend somit irrelevant, zumal die Beschwerdeführerin
ohnehin selber darauf hinweist, dass sich die vorliegende Konstellation
vom "neuen System" unterscheidet.
5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teil-
weise gutzuheissen (vgl. E. 4.2.4), im Übrigen jedoch abzuweisen. Die
Sache ist zur Berechnung der Höhe des Vorsteuerabzugs (E. 4.1 und
E. 4.2) an die Vorinstanz zurückzuweisen.
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5.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG sind die Verfahrenskosten in der Regel
der unterliegenden Partei aufzuerlegen, wobei sie bei nur teilweisem Un-
terliegen zu ermässigen sind. Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist
grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der Beschwerde führenden Par-
tei, gemessen am Ergebnis der Anfechtung des vorinstanzlichen Ent-
scheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c, 123 V 159 E. 4b). Die Kos-
ten des vorliegenden Verfahrens belaufen sich auf Fr. 12'000.–. Da die
Beschwerdeführerin teilweise als obsiegend gilt, sind ihr entsprechend
ermässigte Verfahrenskosten im Umfang von Fr. 6'000.– aufzuerlegen.
Der Vorinstanz sind keine Kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
Der im vorliegenden Verfahren darüber hinaus geleistete Kostenvor-
schuss von Fr. 6'000.– ist der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft die-
ses Urteils zurückzuerstatten.
5.2 Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin
eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2
VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR
173.320.2]). Die Parteientschädigung wird in Anwendung von Art. 7
Abs. 1 VGKE auf Fr. 9'000.– (inkl. Auslagen und Mehrwertsteuer) festge-
setzt.
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen,
im Übrigen jedoch abgewiesen. Die Sache wird zur Berechnung der Höhe
des berechtigten Vorsteuerabzugs an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 12'000.– werden im Umfang von Fr. 6'000.–
der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden in diesem Umfang mit dem
geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 12'000.– verrechnet. Der Restbetrag
von Fr. 6'000.– wird der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft dieses Ur-
teils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in
der Höhe von Fr. 9'000.– zu entrichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:
Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).