A-6759/2013 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); bureau de représ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision cassée par le TF par arrêt du
31.05.2016 (2C_93/2015)








Cour I
A-6759/2013


Ar r ê t d u 1 0 d é c emb r e 2 0 1 4
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.



Parties

Groupe A._______,
recourante,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.

Objet

Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); bureau de représentation;
activité bancaire; périodes du 1er trimestre 2010 au 4e tri-
mestre 2011.


A-6759/2013
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Faits :
A.
Le Groupe A._______ (ci-après: le groupe recourant ou le groupe) est ins-
crit comme assujetti TVA dans le registre de l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: l'AFC ou l'autorité inférieure) depuis le 1er janvier
2005. Il compte deux membres, soit B._______, succursale de (…) et
C._______, succursale de (…), et son représentant est la succursale
B._______.
B.
Le groupe recourant a fait l'objet d'un contrôle externe de la part de l'AFC
portant sur les années 2007 à 2011. A l'issue du contrôle du 13 mars 2013,
l'AFC a fait valoir une correction d'impôt en sa faveur de CHF 1'563'872.-
pour les années 2010 et 2011. Le 12 avril 2013, elle a adressé à l'assujetti
une notification d'estimation n° (…) confirmant les montants de la créance
fiscale susmentionnés de CHF 666'705.- et de CHF 776'553.- pour les an-
nées 2010 et 2011 ainsi qu'une correction de l'impôt en sa faveur de CHF
1'563'872.-.
C.
Par mémoire du 3 mai 2013, le groupe recourant, par le biais de la succur-
sale B._______, a contesté la notification d'estimation n° (…) relative aux
années 2010 et 2011. Il considérait notamment que la structure basée à
D._______ était un bureau de représentation, de sorte que la partie du
contrôle applicable à l'impôt sur les acquisitions n'avait plus lieu d'être. De
plus, il contestait la classification de certaines prestations du forfait ban-
caire. Le 5 novembre 2013, l'AFC a rendu une décision, dénommée déci-
sion sur réclamation, par laquelle elle rejetait en tout point la réclamation
et confirmait le montant de la correction de l'impôt en sa faveur de CHF
1'563'872.-.
D.
Par recours du 2 décembre 2013, le groupe recourant, par le biais de la
succursale B._______ a porté l'affaire devant le Tribunal administratif fé-
déral. Ils concluent principalement à l'annulation de la décision sur récla-
mation du 5 novembre 2013 et au renvoi du dossier à l'Administration fé-
dérale des contributions. Par courrier du 9 janvier 2013, l'AFC renonce à
présenter de plus amples observations dans la mesure où le recourant per-
siste, selon elle, sur l'essentiel des griefs formulés dans son mémoire de
réclamation. Elle conclut au rejet, sous suite de frais, du recours du 2 dé-
cembre 2013.
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Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit
du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Le Tribunal administratif fédéral est manifestement compétent ratione
materiae pour traiter du recours et celui-ci répond clairement aux condi-
tions légales de forme et de délai (cf. art. 32 s. de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]; art. 22a al. 1 let. b, 50
al. 1, 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure adminis-
trative [PA, RS 172.021]).
1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied
d’observer ce qui suit.
Selon la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA, RS 641.20), les décisions de l’AFC peuvent faire l’objet d’une récla-
mation dans les trente jours qui suivent leur notification. Il en résulte que
l’assujetti a droit, normalement, à ce que l’AFC examine par deux fois son
cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la seconde étant
soumise à des exigences de forme plus élevées), du moins s’il dépose une
réclamation (cf. arrêt du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 1.2;
A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.2.1; A-704/2012 du 27 novembre
2013 consid. 1.2.1; A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1).
En l’occurrence, l’AFC a adressé au recourant une notification d’estimation
(désignée "notification d'estimation/décision") le 12 avril 2013, relative à la
période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011. Elle a qualifié cette acte
de décision et y a mentionné que le recourant bénéficiait de trente jours
pour formuler une réclamation. Le recourant a contesté cette "notification
d’estimation/décision" par courrier du 3 mai 2013 (date de remise à la
poste). L'acte attaqué a été rendu sur cette base le 5 novembre 2013 et
l’AFC l'a qualifié de "décision sur réclamation".
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, confirmée par celle
du Tribunal fédéral, une notification d’estimation, en tant que telle, ne cons-
titue pas une décision. Le procédé utilisé ici par l’AFC n’est donc pas con-
forme à la LTVA (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.6; arrêt du TAF A-3945/2013
du 2 avril 2014 consid. 1.2.2; A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid.
1.2.2; A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 1.2.2; A-707/2013 du 25
juillet 2013 consid. 4). Il s’ensuit que la réclamation du recourant du 3 mai
2013 ne vaut pas réclamation au sens de l’art. 83 LTVA, mais doit bien être
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considérée comme une demande de première décision au fond (cf. art. 82
al. 1 let. c LTVA). Partant, l’on ne saurait qualifier de "décision sur réclama-
tion" les prononcés de l’autorité inférieure du 5 novembre 2013. Il en résulte
que la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans n’est en principe pas
donnée. Toutefois, les deux décisions en cause, qui représentent indénia-
blement des décisions au sens de l’art. 5 PA, sont motivées en détail. At-
tendu que le recourant les a déférées directement et sans réserve au Tri-
bunal administratif fédéral, on peut en déduire qu’il a accepté, au moins
implicitement, d’avoir été privé d’une procédure de réclamation en bonne
et due forme et qu’il consent à ce que son recours soit traité comme un
recours « omisso medio », par application analogique de l’art. 83 al. 4 LTVA
(cf. arrêt du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2.; A-
6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 1.2.3; A-5805/2011 du 18 no-
vembre 2013 consid. 1.2.3; A-1017/2012 du 18 septembre 2012 con-
sid. 1.2.3). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour con-
naître du présent litige.
1.3 L'AFC a rendu la décision attaquée au seul nom du groupe recourant.
Le recours est établi au nom des différentes entités du groupe représenté
par B._______, succursale de (…). Les groupes ne disposent pas de la
personnalité morale; en revanche, ils sont considérés comme des assujet-
tis selon la loi (cf. art. 13 LTVA). Dès lors, on peut admettre que, en relation
avec des problèmes d'assujettissement et de calcul de l'impôt par exemple,
le groupe lui-même a qualité pour recourir (pour un cas de recours au nom
du groupe, cf. arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 1.3;
A-704/2013 du 28 novembre 2013).
Le groupe a donc un intérêt à son issue (cf. art. 48 al. 1 let. c PA) et la
qualité pour recourir doit lui être reconnue. Enfin, le mémoire de recours
du 2 décembre 2013 a été déposé dans le délai légal de trente jours (art. 50
al. 1 PA). Il répond par ailleurs aux exigences de forme de la procédure
administrative. Il y a ainsi lieu d'entrer en matière.
2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-
cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-
tunité (art. 49 let. c PA; cf. également ANDRÉ MOSER ET AL., Prozessieren
vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2è éd., Bâle 2013, ch. 2.149; ULRICH
HÄFELIN ET AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich 2010, ch.
1758 ss).

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2.2 Aux termes de l'art. 81 al. 1 LTVA, la PA est applicable, à l'exclusion de
l'art. 2 al. 1 PA. L'art. 81 al. 3 LTVA, quant à lui, dispose que le principe de
la libre appréciation des preuves est applicable. Aux termes de l'art. 113 al.
3 LTVA, concernant l'application du nouveau droit de procédure aux af-
faires pendantes au 1er janvier 2010, les art. 12 PA ss portant sur la cons-
tatation des faits d'office par l'autorité sont désormais immédiatement ap-
plicables (concernant l'application des nouveaux articles LTVA relatifs au
droit de procédure, voir l'arrêt du TAF A-4695/2010 du 14 janvier 2013 con-
sid. 1.3 et les références citées; PASCAL MOLLARD ET AL., Traité TVA, Bâle
2009, p. 1194, n. marg. 472 ss et p. 1234, n. marg. 662 ss).

Concrètement, cela n'opère guère de changements (cf. arrêts du TAF A-
4309/2008 et A-4313/2008 du 30 avril 2010 consid. 2.3; A-2998/2009 du
11 novembre 2010 consid. 1.2) puisque, déjà auparavant, la procédure
TVA était régie par le principe inquisitoire et le principe de la libre apprécia-
tion des preuves, de même qu'elle était cadrée par les garanties découlant
de l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. arrêt du TAF A-5078/2008 du 26 mai 2010 con-
sid. 2.1). Néanmoins, on peut dire que désormais, la loi consacre expres-
sément la règle selon laquelle l'AFC doit établir les faits de façon complète
et exacte en appliquant ledit principe spontanément et en ayant recours
aux différents moyens de preuve possibles. En particulier, il s'ensuit que
tous les moyens de preuve cités à l'art. 12 PA peuvent être désormais ad-
ministrés et l'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement
de la présentation de moyens de preuve précis (art. 81 al. 3 LTVA; cf. arrêt
du TAF A-4949/2013 du 12 mars 2014 consid. 1.3.1; A-7752/2009 du 15
mars 2012 consid. 1.2.2). Par ailleurs, l'art. 81 LTVA vaut en principe éga-
lement pour les procédures pendantes devant le Tribunal administratif fé-
déral (cf. arrêt du TAF A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 2.2.3; A-
5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 1.2 in fine; A-7675/2009 du 6 octobre
2011 consid. 2.2.3).
2.3 Le présent litige porte sur deux objets. D'une part, il y a lieu d'examiner
l'imposition de l'acquisition de services par la succursale de (…) du recou-
rant auprès d'une autre succursale du groupe située dans le pays
E._______. D'autre part, il s'agit de traiter la question du calcul du forfait
bancaire au sein du groupe. On commencera donc par analyser entière-
ment le premier objet (cf. consid. 3), avant de poursuivre avec le second
(cf. consid. 4).


3.
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3.1 En premier lieu, l'autorité inférieure a procédé à une reprise d'impôt liée
à une problématique d'acquisition de prestations de services à l'étranger.
On présentera donc ci-après les règles applicables à ce sujet, soit en par-
ticulier le fondement général de l'impôt sur les acquisitions (cf. consid. 5.2
ci-dessous), la définition d'une opération en matière de TVA (cf. consid. 5.3
ci-dessous) et la nature de la contre-prestation (cf. consid. 5.4 ci-dessous).
Il conviendra finalement de rappeler la qualification d'un établissement
stable, avant de traiter le cas particulier du recourant (cf. consid. 5.5 ci-
dessous).
3.2
3.2.1 Selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, les prestations de services d'entre-
prises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des
assujettis sont soumises à l'impôt sur les acquisitions si le lieu de la pres-
tation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Corré-
lativement, selon l'art. 45 al. 2 LTVA, le destinataire des prestations visées
à l'al. 1 qui se trouve sur le territoire suisse est assujetti à l'impôt sur les
acquisitions si, entre autres, il est lui-même assujetti en vertu de l'art. 10
LTVA, autrement dit, s'il est assujetti à l'impôt sur les opérations effectuées
en Suisse ("reverse charge"; cf. ATF 139 II 346 consid. 7.1; arrêt du TAF
A-3206/2011 du 2 octobre 2012 consid. 2.3.5).
3.2.2 L'art. 8 al. 1 LTVA traite du lieu de la prestation de services. De ma-
nière générale, celui-ci se définit comme le lieu où le destinataire de la
prestation a le siège de son activité économique ou l'établissement stable
pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège
ou d'un tel établissement stable, le lieu où il séjourne habituellement (art. 8
al. 1 in fine LTVA). Certains types de prestations de services sont ensuite
soumis à une réglementation particulière, conformément à l'art. 8 al. 2
LTVA, lequel ne mérite toutefois pas d'être examiné plus avant ici.
3.3
3.3.1 L'impôt sur les acquisitions suppose, comme son nom l'indique,
qu'une prestation fournie par une entreprise étrangère soit "acquise" par
son destinataire. Autrement dit, elle doit être effectuée à titre onéreux. L'art.
5 let. d de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur
la valeur ajoutée (aLTVA; RO 2000 1300 et les modifications ultérieures)
parlait ainsi, de manière pléonastique, de "l'acquisition à titre onéreux" de
prestations de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger. Le
pléonasme a été supprimé dans le nouveau droit (cf. art. 1 al. 2 let. b LTVA),
mais le principe demeure. Ainsi, une transaction est effectuée à titre
onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et
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d'une contre-prestation – entre lesquelles doit exister un rapport
économique étroit – entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins
est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires (cf. arrêt du TAF A-
5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.2).
3.3.2 L'existence d'un lien économique entre la prestation et la contre-pres-
tation est indispensable, de même qu'un rapport causal direct entre les
deux, en ce sens que c'est la première qui déclenche la seconde (cf. ATF
138 II 239 consid. 3.2, 132 II 353 consid. 4.1; arrêt du TF 2C_732/2010 du
28 juin 2012 consid. 3; 2C_129/2012 du 15 juin 2012 consid. 4.1; arrêt du
TAF A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.2.1; A-4695/2010 du 14
janvier 2013 consid. 2.1.2). Tel est le cas, en principe, lorsque l'échange
repose sur un contrat. Les critères du droit civil ne sont toutefois pas déci-
sifs et la conclusion du contrat n'est pas une condition sine qua non pour
qu'un tel lien existe (cf. ATF 126 II 249 consid. 4a; arrêt du TF 2A.330/2002
du 1er avril 2004 consid. 3.2). Il s'agit avant tout d'apprécier sous un angle
économique si la contre-prestation se trouve, de fait, en relation de cause
à effet avec la prestation. A cet égard, le point de vue du destinataire est
déterminant, conformément au caractère d'impôt sur la consommation de
la TVA (cf. arrêt du TAF A-201/2012 du 20 février 2013 consid. 3.3.3; A-
6312/2010 du 10 novembre 2011 consid. 2.1.2).
3.3.3 L'échange de prestations suppose quant à lui que plusieurs sujets
participent à l'opération (fournisseur et destinataire de la prestation),
respectivement que la prestation fournie quitte la sphère commerciale de
son auteur. Un chiffre d'affaires purement interne ne relève pas de la TVA.
Toutefois, les différents participants peuvent faire partie d'un même groupe
de sociétés (cf. arrêt du TF 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid.
7.1; 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1; arrêt du TAF A-5805/2011
du 18 novembre 2013 consid. 2.2.2; A-201/2012 du 20 février 2013 consid.
3.3.1).
3.4
3.4.1 Les prestations effectuées entre une société et ses membres sont
imposables selon les règles générales de la TVA. Tel est le cas s'il y a un
échange de prestations. En revanche, en ce qui concerne les prestations
effectuées par les associés en faveur de la société sans que ceux-ci soient
rémunérés en échange ou obtiennent une contre-prestation, on se trouve
en présence de prestations non imposables. Ainsi, les apports des asso-
ciés, qui constituent une mesure de financement, servent avant tout à per-
mettre à la société d'exercer son activité. Les mêmes considérations valent
en ce qui concerne les autres modes de contribution des associés, tels que
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le renoncement à des créances ou à des intérêts, les paiements à fonds
perdu, etc. Les contributions de ce genre sont versées gratuitement et elles
échappent en conséquence au champ d'application de la TVA (cf. ATF 132
II 353 consid. 6.4, 7.1, 7.2, 9.3; arrêt du TF 2C_229/2008 du 13 octobre
2008 consid. 5.4; 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 5.3; ATAF
2007/39 consid. 3.2, 3.4; arrêt du TAF A-6182/2012 du 27 août 2013 con-
sid. 3.4.1; A-659/2007 du 1er février 2010 consid. 2.2).
3.4.2 Il convient de bien distinguer entre les authentiques mesures d'assai-
nissement, d'une part, qui sont des "non-opérations", et les prestations
fournies par les associés ou des tiers en échange d'une contre-prestation
de la société, d'autre part. Les premières se présentent uniquement lors-
que les apports, les contributions ou les abandons de créance effectués
par les associés ou des tiers ont pour seul but d'assainir une entreprise,
d'en garantir l'existence ou de lui permettre de reconstituer son capital
propre, sans qu'aucune contre-prestation soit attendue en échange. Les
secondes peuvent elles aussi prendre la forme d'un flux de capitaux, d'un
abandon de créance ou d'une reprise de dette, par exemple, mais elles se
trouvent directement en lien, d'un point de vue économique, avec une autre
prestation, fournie par la société. Il s'agit alors d'opérations imposables,
sous réserve qu'une exception intervienne, par exemple en raison d'une
exonération au sens impropre (cf. art. 21 LTVA, respectivement art. 17 et
18 aLTVA; arrêt A-6182/2012 du 27 août 2013 consid. 3.4.2).
3.5
3.5.1 Compte tenu des questions soulevées par le recourant, il s'agit en
premier lieu de déterminer si une succursale à l'étranger peut être consi-
dérée comme une entité fiscale distincte du siège de la société en Suisse
et s'il y a lieu d'imposer l'acquisition de prestations de cette succursale par
le recourant. Tout d'abord, il s'agit de relever que la qualité d'assujetti à la
TVA ne dépend pas de la forme juridique de la société, dans la mesure où
même une société sans personnalité juridique peut être soumise à la TVA.
Le facteur décisif reste le type d'activité ainsi que la capacité d'exercer une
activité indépendante commerciale ou professionnelle (cf. JAEGGI/MOLINO,
L'imposta sul valore aggiunto nelle prestazioni di servizi transfrontaliere tra
la casa madre e succursale, in: Rivista di diritto amministrativo e tributario
ticinese [RDAT] 2005 II pag. 641 ss; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal
suisse, la taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 103). Selon le principe de
l'entité distincte, une communauté de personnes dépourvue de la person-
nalité juridique - notamment une société simple (cf. arrêt 2A.520/2003 du
29 juin 2004 consid. 2.2) - peut aussi constituer un sujet fiscal distinct de
ses membres dès que la collaboration se manifeste sur le plan externe et
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que la communauté fournit des prestations sous son nom (cf. 21 al. 2
aLTVA in fine; Jaeggi/Molino, op. cit., p. 653; Rivier/Rochat Pauchard, Droit
fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 104: principe de l'entité
distincte). Dans le cas contraire, l'entité unique est soumise à la TVA même
si cette entité est organisée dans différents secteurs d'activité indépen-
dants. Conformément au principe de l'unité de l'entreprise, les bureaux, les
usines ainsi que les branches d'une unité d'affaires d'une société forment
une entité imposable unique. Dans ce cas, le chiffre d'affaires réalisé entre
les différentes composantes sont des opérations internes non imposables
(cf. JAEGGI/MOLINO, op. cit., p. 655 s.; PASCAL MOLLARD ET AL., op. cit.,
p. 431 n. 51 s.). Enfin, il s'agit également de préciser que le fait qu'une
société soit pourvue de la personnalité juridique ne constitue pas obligatoi-
rement un signe de son indépendance.
3.5.2 Quant aux établissements stables, il y a lieu tout d'abord d'en rappe-
ler la définition. Conformément à l'art. 5 de l'ordonnance du 27 novembre
2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.20), on entend
par établissement stable une installation commerciale permanente où est
exercée, entièrement ou partiellement, l'activité commerciale d'une entre-
prise. Sont notamment réputés établissements stables les succursales, les
sites de fabrication, les ateliers, les centres d'achat et les points de vente,
les représentations permanentes, les exploitations minières et autres éta-
blissements d'exploitation des ressources du sous-sol, les chantiers de
construction et de montage d'une durée minimum de douze mois ainsi que
les terrains utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière.
En revanche, les simples dépôts pour la distribution, les moyens de trans-
port qui sont engagés conformément à leur destination première ainsi que
les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise
pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc ne sont pas
considérés comme étant des établissements stables (cf. Info TVA 02, As-
sujettissement à la TVA, valable dès le 1er janvier 2010, p. 10; RIVIER/RO-
CHAT PAUCHARD, op. cit., pag. 106).
Seule la situation pour les établissements stables situés en Suisse est ex-
plicitement réglée. En effet, aux termes de l'art. 10 al. 3 LTVA, l'entreprise
ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables
qui se trouvent sur ce même territoire forment ensemble un sujet fiscal. De
plus, selon l'art. 7 OTVA, tous les établissements stables sur le territoire
suisse d'une entreprise ayant son siège à l'étranger sont considérés former
ensemble un seul sujet fiscal indépendant. Quant aux succursales situées
à l'étranger, il y a lieu d'appliquer les règles précisées ci-dessus (cf. consid.
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3.5.1) et de déterminer avant tout si elles exercent, entièrement ou partiel-
lement, une activité commerciale indépendante, leur permettant d'être qua-
lifiées d'établissements stables et d'être considérées comme des entités
fiscales distinctes. Dans le cas contraire, et conformément au principe de
l'unité de l'entreprise, la succursale en question ne sera qu'un bureau for-
mant avec l'entreprise une entité imposable unique (cf. arrêts du TAF A-
3558/2013 et 3574/2013 du 18 novembre 2014 consid. 5.4).
3.6
3.6.1 En l'espèce, il s'agit de déterminer si les services techniques et con-
sultatifs fournis par la succursale de D._______ au recourant doivent être
soumis à l'impôt sur les acquisitions. A cette fin, il y a lieu de clarifier si la
succursale en question est un établissement stable situé à l'étranger, soit
une entité distincte du recourant permettant d'imposer l'acquisition de pres-
tations, ou un simple bureau de représentation.
3.6.2 Tout d'abord, si l'on s'appuie sur la définition d'établissement stable
comme étant une installation permanente où est exercée, entièrement ou
partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise (cf. consid. 3.5.2), on
devrait parvenir à établir que la succursale du recourant mène une activité
bancaire ou au moins une activité commerciale indépendante. Or un extrait
du site internet de la banque nationale de E._______, pièce transmise par
le recourant, mentionne la succursale de D._______ dans une liste d'éta-
blissement ne pouvant exercer des activités d'intermédiation financière et
des opérations de crédit. Ce document, ni mentionné, ni traité par l'AFC,
démontre pourtant clairement les limites des activités de la succursale en
question, qui se borne à des activités de représentation dans la mesure où
elle ne possède pas l'autorisation pour mener à bien des activités de type
bancaire. En outre, ce document mentionne que les activités des entités
inscrites sur cette liste doivent être limitées à des activités d'assistance
technique à des fins de préparation, promotion et facilitation de négocia-
tion, démontrant clairement le manque d'indépendance commerciale de la
succursale du recourant en E._______.
De plus, aucun élément ne permet de mettre en doute la crédibilité de cette
pièce. En effet, l'extrait présenté du site internet de la banque centrale du
pays E._______ est clairement identifiable, daté et émane d'une institution
dont on ne saurait remettre en question l'autorité sans motif sérieux. Au-
cune forme de collusion ou de conflit d'intérêt n'a pu par ailleurs être déce-
lée et entamer la valeur probante de cette pièce.
A-6759/2013
Page 11
Enfin, le fait que la liste en question mentionne près de huit autres succur-
sales de banques étrangères et qu'une seconde liste, contenant les entités
ayant obtenu l'autorisation pour exercer des activités bancaires, révèle que
ce dernier possède déjà une société chargée de mener des activités ban-
caires en E._______. Il apparaît ainsi que le groupe a souhaité établir une
différence entre les deux entités présentes en E._______, inscrite sous une
raison sociale propre et opérant à deux adresses à D._______, pour per-
mettre à ces dernières, comme l'a déjà reconnu la banque centrale de
E._______, d'exercer des activités différentes. On ne saurait dès lors con-
clure que la succursale du recourant est un établissement stable dans la
mesure où il apparaît clairement que cette dernière ne peut exercer d'acti-
vité bancaire ou même une activité commerciale indépendante.
3.6.3 Certes, on pourrait soutenir que ces deux pièces ne sont pas suffi-
santes pour trancher en faveur du recourant. Dans ce contexte, il y a lieu
de rappeler que l'AFC est tenue de procéder à l'analyse de l'ensemble des
faits et motiver sa décision. Or elle se fonde uniquement sur le fait que la
succursale de D._______ est une société anonyme de droit du pays
E._______ dotée de la personnalité juridique pour conclure qu'elle est une
entité indépendante. On rappellera ici que la qualité d'assujettie à la TVA
ne dépend pas de la forme juridique d'une société mais du type d'activité
exercé ainsi que de la capacité de l'entité en question à exercer une activité
indépendante commerciale ou professionnelle (cf. consid. 3.5.1). En l'oc-
currence, l'AFC se base sur un seul critère pour qualifier la succursale du
recourant, sans voir que ce dernier n'est ni suffisant, ni nécessaire pour
déterminer un assujettissement à la TVA. Elle n'examine ni l'activité réelle-
ment entreprise, ni la capacité à mener cette activité, alors même que le
dossier contenait des pièces en témoignant. Ainsi, l'AFC n'a pas établi les
faits de façon complète et exacte, ni eu recours aux différents moyens de
preuve possibles. Enfin, elle a ignoré l'existence de pièces fournies par le
recourant qui démontrent clairement l'étendue des activités de la succur-
sale du recourant lesquelles se limitent à des activités de représentation,
sans qu'aucune autre pièce du dossier ne parvienne à établir l'inverse.
Par conséquent, c'est à tort que l'AFC a qualifié la succursale du recourant
d'établissement stable, dans la mesure où cette dernière n'en remplit pas
les conditions nécessaires. La conviction du Tribunal de céans à cet égard
atteint un degré largement suffisant, de sorte que qu'un renvoi de la cause
doit être écarté. La succursale en cause ne constitue donc pas une entité
distincte du recourant et, de ce fait, les prestations acquises par ce dernier
ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions. Le recours doit être
admis sur ce point.
A-6759/2013
Page 12
4.
4.1 En second lieu, le litige porte sur des questions de calcul du forfait ban-
caire. Il convient donc de résumer le fonctionnement de celui-ci (cf. consid.
4.2 ci-dessous), avant d'examiner la situation dans le cas particulier (cf.
consid. 4.3 ci-dessous).

4.2
4.2.1 Sur la base des art. 80 LTVA et de l'art. 66 OTVA, l'AFC a établi, en
concours avec les banques, une méthode de décompte forfaitaire de la
TVA (cf. arrêt du TAF A-1882/2013 du 10 février 2014 consid. 2.4.2). Cette
méthode est actuellement publiée sous la forme d'une "Info TVA" (cf. AFC,
Info TVA 15 concernant le secteur Forfait d'impôt préalable pour les
banques, publiée en juillet 2012, remplacée depuis le 1er janvier 2014 par
la version internet équivalente de l'application TVA de l'AFC [ci-après: Info
TVA 15]; à ce sujet, voir JACQUES PITTET, TVA et forfait bancaire: Implica-
tions concrètes et perspectives, in: L'Expert-comptable suisse [ci-après:
ECS] 10/2008 830). La méthode élaborée par l'AFC permet aux banques
de calculer un taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable
qu'elles ont acquitté dans le cadre de leurs activités bancaires. Les mon-
tants d'impôt préalable qui concernent des opérations extérieures au do-
maine de la banque sont exclus du forfait et leur remboursement dépend
des règles habituelles ("méthode des trois pots"; cf. Info TVA 15, ch. 4).
Le calcul du forfait bancaire se fonde sur la comptabilité de la banque con-
cernée (cf. Info TVA 15, ch. 5.1). Dans un groupe, chaque banque doit l'ef-
fectuer de manière séparée (cf. Info TVA 15, ch. 8.2.2.1 ss). Il n'y a pas de
taux forfaitaire de groupe.
4.2.2 La comptabilité des banques suisses est soumise à un système
comptable uniforme. Selon l'art. 25a de l'ordonnance sur les banques du
17 mai 1972 (OB, RS 952.02), le compte de résultat du bouclement indivi-
duel doit contenir au moins les rubriques suivantes (ci-après: le plan comp-
table):
– 1. Produits et charges de l'activité ordinaire
– 1.1 Résultat des opérations d'intérêts
…
– 1.2 Résultat des opérations de commissions et des prestations de
service
– 1.2.1 Produit des commissions sur les opérations de crédit
– 1.2.2 Produit des commissions sur les opérations de négoce de titres
et les placements
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Page 13
– 1.2.3 Produit des commissions sur les autres prestations de service
– 1.2.4 Charges de commissions
– 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des
prestations de service
– 1.3 Résultat des opérations de négoce
– 1.4 Autres résultats ordinaires
– 1.4.1 Résultat des aliénations d'immobilisations financières
– 1.4.2 Produit des participations
– 1.4.3 Résultat des immeubles
– 1.4.4 Autres produits ordinaires
– 1.4.5 Autres charges ordinaires
– 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires
– 1.5 Charges d'exploitation
…
– 1.6 Bénéfice brut
…
4.2.3 Les prescriptions de l'art. 25a OB sont précisées dans une circulaire
de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (ci-après:
FINMA; cf. Circulaire 2008/2: Comptabilité – banques [ci-après: Circ.
FINMA 2008/2], ch. 105 ss). Cette circulaire a remplacé avec effet au 1er
janvier 2009 les Directives de la Commission fédérale des banques (ci-
après: CFB) du 14 décembre 1994 sur les dispositions régissant l'établis-
sement des comptes (DEC-CFB), dont le contenu était, en ce qui concerne
les éléments à prendre en compte ici, identique. En particulier, on relèvera
le contenu des ch. 110 ss de la Circ. FINMA 2008/2, respectivement des
ch. 110 ss DEC-CFB:
b) Pos. 1.2 Résultat des opérations de commissions et des prestations
de service
Les produits et les charges résultant des opérations ordinaires de prestations
de service en général et non seulement les commissions au sens étroit
doivent être saisis sous cette rubrique.
aa) Pos. 1.2.1 Produit des commissions sur les opérations de crédit
• Les commissions de mise à disposition, de cautionnement, de confirma-
tion d'accréditifs;
• Les commissions pour conseil.
bb) Pos. 1.2.2 Produit des commissions sur les opérations de négoce de titres
et les placements
• Les droits de garde;
• Les courtages;
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Page 14
• Le produit des opérations d'émissions de titres provenant tant des com-
missions de placement que des prises fermes dans la mesure où la
banque ne mentionne pas le produit des opérations du marché primaire
sous "Résultat des opérations de négoce". Les banques qui mentionnent
le produit des opérations du marché primaire sous "Résultat des opéra-
tions de négoce" l'indiquent expressément dans les principes d'évaluation
(chiffre 2 de l'annexe);
• Les produits des coupons;
• Les commissions résultant des opérations de gestion de fortune;
• Les commissions sur opérations fiduciaires;
• Les commissions pour conseil en matière de placement;
• Les commissions pour conseil en matière successorale, fiscale et de créa-
tion de sociétés.
cc) Pos. 1.2.3 Produit des commissions sur les autres prestations de service
• Les droits de location de compartiments de coffres-forts;
• Les commissions du trafic des paiements;
• Le produit de l'encaissement des effets;
• Les commissions d'encaissement documentaires.
dd) Pos. 1.2.4 Charges de commissions
• Les rétrocessions;
• Les droits de garde payés;
• Les courtages payés.
[…]
ee) Pos. 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des pres-
tations de service
[Pas de commentaire sur ce point]
4.2.4 L'AFC donne encore des précisions par rapport aux directives de la
FINMA. Ainsi, dans le résultat des opérations de commissions et des pres-
tations de services, seuls les produits et les charges en relation avec les
prestations fournies usuellement par une banque peuvent être pris en
compte. N’en font en particulier pas partie, en vertu des instructions de
l'AFC, les prestations de services centraux pour entreprises proches, les
prestations de management facturées forfaitairement, les prestations de
services informatiques (TED), pour tiers indépendants et pour entreprises
proches et l'administration d’immeubles pour des tiers. Cette énumération
se veut expressément non exhaustive (cf. Info TVA 15 ch. 5.2.3 let. f).
4.3
4.3.1 En l'espèce, le recourant se plaint d'une correction apportée au calcul
du taux forfaitaire. L'AFC a transféré certains montants figurant initialement
sous la position 1.2.5 du plan comptable dans la position 1.4.6. Ceux-ci se
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Page 15
rapportent à des prestations fournies par le recourant aux autres entités du
groupe.
Les prestations en question font l'objet de deux sortes de contrats: les
Agreement for use of staff (cf. pièce 4 des recourants et des annexes à la
réclamation) ainsi que les Services Level Agreements, (cf. pièce 5 et 6 des
recourants et des annexes à la réclamation). Ils concernent des services
de type suivant : comptabilité, administration du personnel, audit interne et
contrôle, support de marketing, mise à disposition de locaux et de person-
nels, de services d'entretien de locaux, de prestations de services de sup-
port informatique, comptable et administratif, service de compliance, de re-
porting, de management et de ressources humaines ainsi que de nom-
breuses autres opérations de soutien dans la mise en œuvre des stratégies
commerciales et l'exécution des services à la clientèle ainsi que des acti-
vités telles que des recommandations d'investissements, des conseils en
investissement, des activités de distribution de produits, des propositions
de portfolio, l'exécution de transactions et le soutien avec des conseils spé-
cialisés.
4.3.2 Fondamentalement, le calcul du forfait bancaire a lieu sur la base de
la comptabilité de l'établissement concerné, telle qu'établie selon les règles
de la FINMA et contrôlée par celle-ci, même si certaines corrections doivent
impérativement être effectuées (cf. consid. 4.2.3 ss ci-dessus). Dès lors, la
partie qui souhaite s'écarter de cette base doit pouvoir expliquer de
manière claire pourquoi celle-ci tombe sous le coup d'une exception. Cette
règle doit valoir aussi bien pour les banques que pour l'AFC. Même s'il
revient à cette dernière de définir la manière dont se calcule le forfait fiscal
(cf. consid. 4.2.1 ci-dessus) et quand bien même elle dispose assurément
d'un certain pouvoir d'appréciation pour dire comment celui-ci doit être
appliqué, elle doit néanmoins respecter les règles qu'elle a elle-même
établies. Or, comme cela a été relevé, elle a décidé de fonder en principe
le calcul du forfait sur la comptabilité des banques telles qu'établie en vertu
des règles de la FINMA. Elle doit donc être en mesure de justifier de
manière solide sa position lorsqu'elle entend appliquer une des exceptions
prévues à ce principe. Elle reste naturellement libre de prévoir les
exceptions nécessaires dans ses directives sur le calcul du forfait bancaire,
puisqu'il lui revient de définir la manière dont s'effectue le calcul. En
revanche, elle doit pouvoir justifier pourquoi, dans un cas concret, les
conditions de l'exception sont réalisées.
Autrement dit, lorsque l'autorité désire transférer un poste comptable du
chiffre 1.2.5 au chiffre 1.4.6 du plan comptable, par exemple, il lui incombe
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de montrer en quoi les services offerts ne correspondraient pas à ceux qui
sont fournis usuellement par une banque (cf. consid. 4.2.7 ci-dessus). A cet
égard, la distinction peut être justifiée par différents motifs. Par exemple, il
peut s'agir de services tout à fait autres que ceux qu'une banque fournit
habituellement, comme des prestations en matière informatique ou en ma-
tière de ressources humaines. Il peut aussi se trouver qu'une banque ef-
fectue des prestations usuelles à l'activité bancaire, mais dans une autre
configuration que celle qui se présenterait si elle agissait pour elle-même.
En particulier, les prestations de compliance effectuées par une entité d'un
groupe en faveur des autres membres de celui-ci correspondent à cette
configuration. En effet, aucun client ne se rend chez son banquier ni ne le
paye spécifiquement pour que celui-ci analyse les risques juridiques que
présente sa situation. De plus, quand une entité d'un groupe doit analyser
ses nouvelles relations pour voir si elles apparaissent suspectes, cet exa-
men, confié à une autre entité du groupe, s'inscrit dans un cadre contrac-
tuel complètement différent du travail effectué par cette dernière pour ses
propres clients. Le fait que le contenu de l'examen soit le même ne change
rien dans la mesure où les rapports contractuels qui le sous-tendent ne
sont pas les mêmes. Cette différence explique que les coûts et les revenus
ne seront pas de même grandeur ni répartis de la même façon que ceux
qui résulteraient du travail effectué normalement par une banque pour elle-
même. Par conséquent, les prestations en question n'apparaîtront pas
comme usuelles (cf. voir en particulier l'arrêt du TAF A-4913/2013 du 23
octobre 2014 consid. 6.3.2).
Enfin, il se peut également que la présence d'un ensemble de prestations
rende difficile, voire impossible le classement de chacune dans la bonne
catégorie comptable. Dans un tel cas, on fera abstraction de chacune indi-
viduellement et l'on se concentrera sur la nature de la prestation globale
ou principale pour déterminer le sort de l'ensemble, selon le principe habi-
tuel applicable en matière de TVA (cf. art. 19 LTVA; arrêt du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-1266/2013 du 5 novembre 2013 consid. 2.2; A-666/2012
du 28 octobre 2013 consid. 3.5).
4.3.3 L'autorité inférieure n'a pas procédé à une analyse détaillée du
contenu des contrats susnommés. Dans la décision attaquée, elle indique
simplement à la suite des deux groupes de contrats identifiés: "toutes ces
prestations font partie des services centraux fournis à des sociétés liées,
qui doivent figurer sous chiffre 1.4.6". Une telle assertion ne suffit pas à
justifier une modification de la comptabilité de la banque, celle-ci ne
paraissant pas avoir été remise en cause par les autorités de surveillance
A-6759/2013
Page 17
compétentes. Il convient donc de voir si la Cour de céans peut elle-même
étayer, ou contrecarrer, les changements effectués par l'AFC.
Le recourant ne conteste pas que les prestations fournies constituent en
partie des activités non usuelles qui doivent donner lieu à une correction
comptable. Tel est apparemment le cas des prestations informatiques et
des services opérationnels (cf. p. 12 du mémoire de recours). Quoi qu'il en
soit, sur la base du mémoire de recours, le Tribunal n'est pas en mesure
de déterminer quelles sont exactement les prestations sur lesquelles porte
le litige, et en particulier comment distinguer ce que le recourant appelle
services opérationnels des nombreux services rendus mentionnées ci-des-
sus (cf. consid. 4.3.1). La position du recourant ne contient pas d'explica-
tion précise à ce sujet (voir en particulier le mémoire de recours, p. 12).
Toutefois, on a vu qu'il revenait à l'autorité inférieure d'expliquer et justifier
les changements qu'elle entend apporter à la comptabilité du recourant (cf.
consid. 4.3.2 ci-dessus). Dans la mesure où elle ne l'a pas fait, on ne sau-
rait reprocher aux recourants de ne pas développer une contre-argumen-
tation plus étendue.
4.3.4 Si l'on reprend les différents services offerts dans le cadre des
contrats litigieux, force est de constater que ceux-ci sont très variés
(cf. consid. 4.3.1 ci-dessus): comptabilité, administration du personnel,
audit interne et contrôle, conseil en investissement, support de marketing,
mise à disposition de locaux et de personnels, de services d'entretien de
locaux, de prestations de services de support informatique, comptable et
administratif, service de compliance, de reporting, de management et de
ressources humaines ainsi que de nombreuses autres opérations de
soutien dans la mise en œuvre des stratégies commerciales et l'exécution
des services à la clientèle ainsi que des activités telles que des
recommandations d'investissements, des activités de distribution de
produits, des propositions de portfolio, l'exécution de transactions et le
soutien avec des conseils spécialisés. Il s'agit en premier lieu de se
demander si chacune de ces prestations peut être analysée pour elle-
même ou de savoir si le principe de l'unité de ces prestations doit prévaloir.
En l'occurrence, il y a lieu de distinguer tout d'abord les Services Level
Agreements de l'Agreement for use of staff. Si les premiers donnent lieu, à
l'exception du contrat du 11 mai 2006 signé avec D._______ à (…), à des
commissions comptées individuellement sur la base d'une méthodologie
basée sur les coûts comprenant les frais directs et indirects suscités par la
demande de service, le second prévoit un système fixe fondé sur la
paiement d'un forfait de 5 à 10% des coûts suscités auquel s'ajoute le
remboursement de ces derniers. Ainsi, la lecture des contrats permet de
A-6759/2013
Page 18
conclure qu'il est possible de déterminer avec précision quel revenu
correspond à quel type de prestations, si bien qu'une analyse détaillée
paraît envisageable. De plus, aucun élément du dossier, comptabilités ou
calculs, n'infirme cette possibilité de procéder à un contrôle individuel de
l'ensemble des prestations accordées. Enfin, même le système de forfait
prévu pour l'Agreement for use of staff ne remet pas en question un tel
contrôle dans la mesure où il prévoit que ce forfait de 5 à 10% se calcule
sur les coûts générés qui doivent être entièrement remboursés. Ainsi, à
l'exception du Services Level Agreement du 11 mai 2006 susmentionné,
dont il reste à déterminer la nature de la prestation globale (cf. consid.
4.3.2), il apparaît qu'une distinction de ces coûts reste possible, si bien
qu'une analyse individuelle des prestations pourrait être aussi menée dans
ce cas.
Or l'autorité inférieure semble, au vu de la brièveté de sa motivation, avoir
adopté une position schématique en estimant que les prestations fournies
sur la base des Services Level Agreements et de l'Agreement for use of
staff devaient être pris comme un ensemble indivisible. En l'absence
d'explications claires et de prises de position étayées de la part des parties,
la Cour de céans n'est pas en mesure de se faire une opinion définitive sur
ce point.
Si l'on retient que chaque type de prestations peut être analysé pour lui-
même, on remarque que certaines ne paraissent pas si éloignées d'une
activité bancaire usuelle. Lorsque l'autorité retient dans la liste des services
qui ne correspondent pas à une activité bancaire usuelle la gestion de li-
quidités, l'exécution de transactions et la gestion de fortune par des con-
seils en investissement ou des conseils en portfolio, l'absence de justifica-
tion paraît surprenante. Il se peut que, ici, l'activité soit exercée d'une ma-
nière qui ne correspond pas à celle qui prévaudrait dans le cadre d'une
relation bancaire ordinaire, mais la raison n'en tombe pas sous le sens.
4.3.5 En résumé, il n'est pas possible de dire à ce stade dans quelle
mesure exacte les prestations du recourant doivent être considérées
comme des prestations qui ne font pas usuellement partie des prestations
fournies par une banque. La Cour de céans ne dispose pas des éléments
ni des points de comparaison nécessaires pour trancher cet aspect du
litige. Il ne convient pas non plus qu'elle procède elle-même aux
investigations utiles, n'étant pas la mieux placée pour ce faire. Le recourant
se verrait par ailleurs privés d'un double contrôle des faits, l'autorité
inférieure n'ayant pas cherché, apparemment, à mener une enquête plus
approfondie sur les prestations fournies par le recourant. Enfin, il revient
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Page 19
en premier lieu à l'AFC, en tant qu'autorité chargée d'établir les règles du
forfait bancaire, d'évaluer dans quelle mesure celles-ci sont respectées ou
non, pour autant que cette évaluation soit faite de manière correcte et
compréhensible. L'AFC devra donc compléter l'instruction sur ce point afin
de fonder sa décision sur une motivation plus substantielle et plus
différenciée après qu'elle aura pris en compte les éléments mentionnés ci-
dessus. Ainsi, il convient d'admettre le recours et de renvoyer le dossier à
l'autorité inférieure pour complément d'instruction et nouvelle décision.
5.
5.1 Selon la jurisprudence, la partie qui a formé recours est réputée avoir
obtenu gain de cause lorsque l'affaire est renvoyée à l'administration pour
instruction complémentaire et nouvelle décision (ATF 132 V 215 con-
sid. 6.2). En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss
du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités
fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), l'avance
de frais de CHF 23'500.- doit être remboursée au recourant.

5.2 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office
ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain
de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement éle-
vés qui lui ont été occasionnés (cf. également art. 7 ss FITAF). L'art. 14 al.
2 FITAF indique que le Tribunal fixe les dépens sur la base de l'éventuel
décompte remis par la partie concernée. A défaut, il fixe l'indemnité sur la
base du dossier.
En l'occurrence, les recourants obtenant gain de cause, ils ont droit à une
indemnité à titre de dépens de la part de l'autorité inférieure. Sur la base
de ce qui précède (cf. consid. 6.2 ci-dessus), celle-ci sera arrêtée à
CHF 35'250.-.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis et la décision du 5 novembre 2013 annulée.
2.
Le dossier est renvoyé à l'autorité inférieure pour complément d'instruction
et nouvelle décision au sens des considérants.
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Page 20
3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais de CHF 23'500.-
effectuée en cours de procédure est restituée au recourant.

4.
L'autorité inférieure doit verser Fr. 35'250.— au recourant à titre de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire)

Les voies de droit sont indiquées à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger


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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce
délai ne court pas du 18 décembre au 2 janvier inclus (art. 46 al. 1 let. c
LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :