A-6785/2016 - Abteilung I - Impôt anticipé - Impôt anticipé (procédure de déclaration). Décisio...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision confirmée par le TF par arrêt
du 05.10.2018 (2C_470/2018)








Cour I
A-6785/2016



Ar r ê t d u 1 7 a v r i l 2 0 1 8
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Salome Zimmermann, Michael Beusch, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.



Parties
A._______,
c/o ***,
représentée par Maître Pierre-Marie Glauser et
Maître Frédéric Epitaux,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt
anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.




Objet
impôt anticipé (procédure de déclaration).



A-6785/2016
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Faits :
A.
A._______ (ci-après: recourante) est inscrite au registre du commerce ***
depuis le ***. Elle a le but suivant: ***. Le capital-actions d'une valeur no-
minale de Fr. 300'000.- (à savoir 300 actions nominatives de Fr. 1'000.-
avec restrictions quant à la transmissibilité) est entièrement libéré.
B.
Inscrite le *** au registre du commerce vaudois, B._______ (ci-après:
B._______) a pour but les "opérations immobilières".
C.
Selon le bilan de la recourante au 31 décembre 2008, elle était propriétaire
d'une parcelle sise à *** (ci-après: immeuble) d'une valeur de
Fr. 6'000'000.-.
D.
En substance, entre 2008 et 2009, les éléments suivants – exposés dans
tout le détail requis plus bas, consid. 4.4 – se sont succédés. C._______,
résident étranger, a vendu l'intégralité des 300 actions de la recourante à
B._______. La recourante a ensuite vendu l'immeuble à D._______, rési-
dente suisse, pour un montant de Fr. 11'500'000.-.
E.
Par formule 103 datée du 26 novembre 2012, la recourante a déclaré la
distribution d'un dividende de Fr. 5'000'000.- décidée par son assemblée
générale des actionnaires le 5 octobre 2012 pour l'exercice commercial
2011, et dont l'échéance a été fixée au 31 octobre 2012 (pièce 15 du dos-
sier de l'AFC). Par formule 106 du même jour, la recourante a demandé
l'autorisation d'exécuter son obligation fiscale au moyen de la procédure
de déclaration (pièce 11 jointe au recours).
F.
Après divers échanges entre les parties, le 29 juillet 2014, l'Administration
fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) a décidé,
sous la référence ***, ce qui suit:
1. L'AFC rejette la demande d'exécuter l'obligation fiscale au moyen de la pro-
cédure dite de déclaration dans le cadre du versement d'un dividende de
Fr. 5'000'000.- avec échéance au 31 octobre 2012.
2. La recourante doit payer immédiatement à l'AFC l'impôt anticipé de
Fr. 1'750'000.- (35% de Fr. 5'000'000.-).
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3. L'échéance de la prestation (liquidation de fait) est fixée au 31 mars 2009
et l'échéance de l'impôt au 30 avril 2009.
4. La recourante doit à l'AFC un intérêt moratoire de 5% sur l'impôt anticipé
calculé depuis l'échéance de l'impôt anticipé (30 avril 2009) jusqu'au jour du
paiement de l'impôt anticipé.
5. E._______, en tant qu'administrateur unique et liquidateur de fait, est res-
ponsable solidairement avec la recourante du paiement de l'impôt anticipé,
des intérêts moratoires et des frais dus. E._______ dispose des mêmes droits
et voies de recours que la recourante. Un exemplaire de la présente décision
lui est notifié personnellement.
G.
Par écriture du 11 septembre 2014, Maître Pierre-Marie Glauser et Maître
Frédéric Epitaux, agissant "au nom et pour le compte de [la recourante] et
de B._______ [...]", ont formé une réclamation contre la décision du 29
juillet 2014; l'écriture est accompagnée notamment de deux procurations
octroyées par la première, respectivement la seconde. De manière quelque
peu contradictoire, la réclamation se termine par des conclusions dépo-
sées par "notre mandante". Quoi qu'il en soit, il est demandé, dans lesdites
conclusions, l'annulation de la décision du 29 juillet 2014 et l'émission d'une
nouvelle décision confirmant que la procédure de déclaration est appli-
cable dans le cadre du versement du dividende de Fr. 5'000'000.- avec
échéance au 31 octobre 2012 et qu'aucun intérêt moratoire n'est dû.
H.
Par décision sur réclamation du 30 septembre 2016, l'AFC a décidé ce qui
suit:
1. La réclamation du 11 septembre 2014 de la recourante, sise à ***, à l'en-
contre de la décision n° *** du 29 juillet 2014 de l'AFC est rejetée.
2. La demande d'autorisation d'exécuter l'obligation fiscale au moyen de la
procédure de déclaration dans le cadre du versement du dividende de
Fr. 5'000'000.- avec échéance au 31 octobre 2012 est rejetée.
3. La recourante doit payer immédiatement à l'AFC l'impôt anticipé sur l'excé-
dent de liquidation, soit Fr. 1'840'184.85 (35% de Fr. 5'257'671.02), valeur au
31 mars 2009.
4. L'échéance de la prestation (évasion fiscale) est fixée au 31 mars 2009 et
l'échéance de l'impôt est fixée au 30 avril 2009.
5. La recourante doit à l'AFC un intérêt moratoire de 5% sur l'impôt anticipé
calculé depuis l'échéance de l'impôt anticipé (30 avril 2009) jusqu'au jour du
paiement de l'impôt.
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6. E._______ est responsable solidaire du paiement de l'impôt anticipé de Fr.
1'840'184.35, des intérêts moratoires de 5% l'an dès le 30 avril 2009 et des
frais à hauteur du produit de liquidation en tant que liquidateur de fait.
I.
Dans son recours non daté mais déposé le 2 novembre 2016 (cachet pos-
tal) et parvenu au Tribunal administratif fédéral le 4 novembre 2016, la re-
courante dépose les conclusions suivantes:
Principalement
Annuler la décision de l'AFC du 30 septembre 2016 en disant que la procédure
de déclaration était applicable pour le dividende 2012 et qu'aucun intérêt mo-
ratoire n'est dû.
Subsidiairement
Annuler la décision de l'AFC du 30 septembre 2016 et lui retourner la cause
pour qu'elle fixe un impôt anticipé calculé sur le dividende de Fr. 5'000'000.- à
partir de l'échéance du dividende du 5 octobre 2012, tout en précisant que cet
impôt anticipé est récupérable par l'actionnaire (B._______) et qu'aucun inté-
rêt moratoire n'est dû.
En tous les cas
Mettre les frais de la présente procédure ainsi que de la précédente procédure
à la charge de l'AFC.
Allouer des dépens à la recourante.
J.
Dans sa réponse du 25 janvier 2017, l'AFC conclut au rejet du recours, à
la confirmation de sa décision du 30 septembre 2016 ainsi qu'à la mise de
tous les frais judiciaires à la charge de la recourante. Dans sa réplique du
15 mars 2017, déposée après consultation de certaines pièces du dossier,
la recourante maintient l'intégralité de son recours. L'AFC persiste dans sa
position par duplique du 26 avril 2017.
Les autres faits pertinents seront repris en tant que besoin dans les consi-
dérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17
juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci
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connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale
du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021)
prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie
par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37
LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF, et aucune des
exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédé-
ral est compétent ratione materiae pour juger de la présente affaire.
1.2 Selon l'art. 42 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé
(LIA, RS 642.21), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une récla-
mation dans les trente jours suivant leur notification. En l'occurrence, l'AFC
a rendu une première décision le 29 juillet 2014. Celle-ci a été contestée
par la recourante, d'où il est résulté la décision sur réclamation ici querel-
lée. La compétence fonctionnelle du Tribunal est ainsi respectée.
En outre, le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de
la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA) et la recourante dispose
de la qualité pour recourir (art. 48 PA). Il convient par conséquent d'entrer
en matière sur le recours.
2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA).
2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (art. 62
al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision
entreprise (arrêt du TAF A-1622/2015 du 30 juin 2017 consid. 2.2). La
procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le
Tribunal définit les faits d'office et librement (voir art. 12 PA, malgré l'art. 2
al. 1 PA évoqué plus bas [consid. 2.4]).
2.3 Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits
ab ovo; il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure
(arrêts du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 2.3, A-704/2012 du 27
novembre 2013 consid. 3.3). En conséquence, l'autorité saisie se limite en
principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invo-
quées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y
incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; arrêts du TAF A-
5183/2014 du 27 octobre 2015 consid. 1.2.3, A-1438/2014 du 17 août 2015
consid. 1.2.3).
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2.4 La maxime inquisitoire doit être relativisée par son corollaire, à savoir
le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA;
art. 52 PA; arrêt du TF 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 5.2.1; arrêts du
TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 2.2, A-6691/2012 du 23 juillet
2014 consid. 3.1). Ce devoir existe pleinement devant le Tribunal adminis-
tratif fédéral, soit en procédure de recours contentieuse (malgré l'art. 2 al. 1
PA; arrêts du TAF A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.2 [citant le mes-
sage du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la procédure admi-
nistrative du 24 septembre 1965, FF 1965 II 1383, 1397], A-5989/2012 du
21 octobre 2013 consid. 2.3; voir aussi arrêt du TF 2C_715/2013 du 13
janvier 2014 consid. 2.3.1). Le devoir de l'administré de collaborer à l'éta-
blissement des faits ne concerne pas seulement les faits pour lesquels il a
le fardeau de la preuve, mais également ceux pour lesquels l'autorité sup-
porte cette charge (arrêt du TF 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4;
arrêts du TAF A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.3, A-6692/2012 du
23 juillet 2014 consid. 2.3.1, A 5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.3.1).
D'une manière générale, l'administré ne doit agir de manière spontanée
que si la loi le prévoit. Si tel n'est pas le cas, l'autorité inférieure se doit de
procéder, en principe, à une sommation (arrêts du TAF A-2888/2016 du 16
juin 2017 consid. 4.1, A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.3). Ainsi, elle
ne saurait exiger que l'administré lui fournisse de lui-même les renseigne-
ments et preuves adéquats, mais doit au contraire indiquer les faits qu'elle
considère comme pertinents et les moyens de preuve qu'elle attend. C'est
en effet l'autorité qui a la charge d'instruire la cause et, partant, de définir
les moyens de preuve nécessaires à l'établissement des faits. Il lui appar-
tient en conséquence de juger s'il y a lieu de requérir la collaboration de
l'administré, ainsi que du moment et de la forme de celle-ci. Lorsque tel est
le cas, l'autorité impartit en principe un délai à l'intéressé pour qu'il s'exé-
cute et l'avertit des conséquences d'un défaut de collaboration (voir art. 23
PA; ATF 130 I 258 consid. 5, 116 V 23 consid. 3c et 3d, 102 Ib 97 consid. 3;
arrêts du TAF A-6692/2012 du 23 juillet 2014 consid. 2.3.1, A-5884/2012
du 27 mai 2013 consid. 3.3.1).
2.5 En procédure administrative, un fait est en principe tenu pour établi
lorsque le juge a pu se convaincre de la vérité d'une allégation (preuve
stricte). Dans certains cas, le degré de preuve requis se limitera à la vrai-
semblance prépondérante (arrêt du TF 2C_611/2014 du 5 novembre 2014
consid. 3.2; arrêts du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.2, A-
5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.4.3; voir aussi ATF 133 III 81 con-
sid. 4.2.2, arrêt du TF 4A_297/2015 du 7 octobre 2015 consid. 4.2). Le juge
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retiendra alors, parmi plusieurs présentations des faits, celle qui lui appa-
raît comme la plus vraisemblable. Cet allégement du degré de la preuve
est justifié par la difficulté d'accéder aux moyens de preuve, de sorte que
l'on se trouve à cet égard pour ainsi dire en état de nécessité (ATF 139 II
451 consid. 2.3.2, arrêts du TF 2C_611/2014 du 5 novembre 2014 con-
sid. 3.2, 2C_721/2012 du 27 mai 2013 consid. 5.2.1, non publié dans ATF
139 II 384). Un tel état de nécessité en matière de preuve se rencontre
lorsque, par la nature même de l'affaire, une preuve stricte n'est pas pos-
sible ou ne peut être raisonnablement exigée, en particulier si les faits al-
légués par la partie qui supporte le fardeau de la preuve ne peuvent être
établis qu'indirectement et par des indices (ATF 133 III 81 consid. 4.2.2,
arrêt du TF 2C_611/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.2; voir aussi arrêt
du TAF A-6691/2012 du 23 juillet 2014 consid. 4.2.2). L'administré qui re-
fuse de fournir des renseignements ou des moyens de preuve ne saurait à
cet égard reprocher à l'autorité d'avoir constaté les faits de manière
inexacte ou incomplète, ni se prévaloir des règles sur le fardeau de la
preuve (arrêt du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 4.3.3).
2.6 Ressortissant au domaine de la procédure, le principe de la libre ap-
préciation des preuves s'applique de façon générale à toute procédure de
nature administrative (voir, notamment, art. 19 PA et art. 40 de la loi fédé-
rale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273]; ATF
130 II 482 consid. 3.2; arrêt du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 con-
sid. 3.1.1). L'appréciation des preuves est libre avant tout en ce qu'elle
n'est pas liée par des règles rigides sur la preuve qui prescriraient exacte-
ment au juge la manière dont se constitue une preuve valable ni la valeur
probante des différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres
(ATF 130 II 482 consid. 3.2, arrêt du TF 2C_244/2010 du 15 novembre
2010 consid. 3.3).
2.7 Une fois les investigations requises terminées, et après une libre ap-
préciation des preuves en sa possession, l'autorité (administrative ou judi-
ciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et
que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hy-
pothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de
preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation antici-
pée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admis-
sible, s'il lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre
à entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites
ayant une haute valeur probatoire (ATF 137 III 208 consid. 2.2, 134 I 140
consid. 5.2, arrêt du TF 2C_109/2015 du 1er septembre 2015 consid. 4.1;
arrêts du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.1, A-704/2012 du
A-6785/2016
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27 novembre 2013 consid. 3.5.2). Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que
la conviction de l'autorité confine à une certitude absolue qui exclurait toute
autre possibilité. Il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon
sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (ATF 130 III 321 con-
sid. 3.2, 128 III 271 consid. 2b/aa, arrêt du TF 2C_1201/2012 du 16 mai
2013 consid. 4.5; arrêts du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.1,
A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.3).
En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après
avoir procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de disposi-
tion spéciale, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 dé-
cembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les
faits qu'il allègue pour en déduire un droit (arrêts du TAF A-2888/2016 du
16 juin 2017 consid. 3.2, A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.4.2).
Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la
preuve supposent que l'administration supporte la charge de la preuve des
faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que l'assujetti doit
pour sa part prouver les faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Si les
preuves recueillies par l'autorité apportent suffisamment d'indices révélant
l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable
d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la
preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 133 II 153 consid. 4.3, arrêt
du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêts du TAF A-
1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.1, A-3060/2015 du 10 novembre
2015 consid. 1.4).
2.8 Au vu de ce qui précède, il convient de relever que le principe inquisi-
toire et le devoir de collaborer n'ont – en principe – aucun effet sur la ré-
partition du fardeau de la preuve, car ils interviennent à un stade antérieur
(arrêts du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.2, A-5884//2012
du 27 mai 2013 consid. 3.4.3; voir aussi arrêt du TAF A-2888/2016 du 16
juin 2017 consid. 4.3.4).
3.
3.1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux
mobiliers (art. 132 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 [Cst.; RS 101]; art. 1 al. 1 LIA), qui est remboursé
pour autant que les conditions légales (consid. 3.6 ci-dessous) soient rem-
plies (arrêt du TF 2C_333/2007 du 22 février 2008 consid. 5.1). Aux termes
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de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobi-
liers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous autres
rendements des actions émises par une société anonyme suisse (ATF 141
II 447 consid. 2.1, arrêt du TF 2C_753/2014 du 27 novembre 2015 con-
sid. 3.1; arrêts du TAF A-4693/2013 du 25 juin 2014 consid. 3.1, A-
4951/2012 du 20 février 2014 consid. 3.1).
3.2 L'impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire
de la prestation imposable est, ou non, domicilié (ou y a, ou non, son siège)
en Suisse. Dans le premier cas, l'impôt anticipé est remboursé aux contri-
buables qui déclarent les rendements soumis à l'impôt ordinaire; il a alors
un but de garantie parce qu'il tend à décourager le contribuable de sous-
traire à l'impôt ordinaire les montants frappés par l'impôt anticipé. Dans le
deuxième cas, il poursuit un but fiscal, puisque les bénéficiaires de presta-
tions imposables qui résident à l'étranger sont privés du droit au rembour-
sement de l'impôt (voir art. 22 al. 1 et 24 al. 2 LIA), sous réserve de l'appli-
cation d'une convention de double imposition (ATF 141 II 447 consid. 2.2,
arrêts du TF 2C_753/2014 du 27 novembre 2015 consid. 3.1, 2C_818/2011
du 18 janvier 2012 consid. 2.2; arrêts du TAF A-4951/2012 du 20 février
2014 consid. 3.1, A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.2.4; VINCENT
BERGER, La procédure de déclaration en matière d’impôt anticipé dans le
contexte international, RDAF 2015 II 513 ss, p. 515 et 522).
3.3 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable
(art. 10 al. 1 LIA).
Celui-ci est sujet fiscal et contribuable. Selon l'art. 14 al. 1 LIA, le contri-
buable doit (lorsque l'obligation fiscale ne peut pas être exécutée par la
procédure de déclaration, voir consid. 3.7 ci-dessous) déduire le montant
de l'impôt anticipé au moment où il verse, vire, crédite ou impute la presta-
tion, sans égard à la personne du créancier. Le bénéficiaire de la prestation
est ainsi – compte tenu de l'obligation du débiteur de lui transférer l'impôt
anticipé – le destinataire de l'impôt; c'est lui qui supporte la charge fiscale.
Il n'a toutefois aucune obligation (de procédure) à remplir dans le cadre de
la perception de l'impôt; ces obligations incombent au débiteur de la pres-
tation (arrêt du TAF A-4951/2012 du 20 février 2014 consid. 3.1; THOMAS
JAUSSI, in Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [éd.], Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2e
éd., 2012, n° 6 ad art. 10).
3.4
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3.4.1 Est un rendement imposable d'actions toute prestation appréciable
en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation,
ou à des tiers les touchant de près, qui ne se présente pas comme rem-
boursement des parts au capital social versé existant au moment où la
prestation est effectuée (dividendes, bonis, actions gratuites, bons de par-
ticipation gratuits, excédents de liquidation etc.; art. 20 al. 1 de l'ordon-
nance du 19 décembre 1966 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé [OIA, RS
642.211]). L'art. 20 al. 1 OIA est conforme à la loi (ATF 115 Ib 274 con-
sid. 9a, 110 Ib 321 consid. 3).
L'impôt anticipé s'élève à 35% de la prestation imposable pour les revenus
de capitaux mobiliers (art. 13 al. 1 let. a LIA; ATF 141 II 447 consid. 2.1,
arrêt du TF 2C_753/2014 du 27 novembre 2015 consid. 3.1; arrêts du TAF
A-1462/2016 du 24 août 2017 consid. 4.1, A-4693/2013 du 25 juin 2014
consid. 3.1, A-4951/2012 du 20 février 2014 consid. 3.1).
3.4.2 La notion d'excédents de liquidation comprend toutes les prestations
qui sont faites aux détenteurs de droits de participation ou à des personnes
qui leur sont proches par une société dissoute dans le cadre de la procé-
dure ordinaire de liquidation, pour autant qu'elles ne représentent pas le
remboursement du capital existant au moment de la dissolution (arrêt du
TF 2C_813/2010 du 10 mai 2011 consid. 3.1; XAVIER OBERSON, Droit fiscal
suisse, 4e éd., 2012, § 14 n° 30). L'excédent imposable résulte de la diffé-
rence entre la valeur réelle des actifs et le montant des passifs y compris
le capital-actions de la société au début des opérations de liquidation (ar-
rêts du TF 2C_813/2010 du 10 mai 2011 consid. 3.1, 2C_566/2010 du 5
janvier 2011 consid. 2.1, 2C_551/2009 du 13 avril 2010 consid. 2.2; arrêts
du TAF A-6170/2010 du 19 mars 2012 consid. 5.1.1, A-674/2008 du 9 sep-
tembre 2010 consid. 2).
En d'autres termes, pour déterminer l'excédent de liquidation cité à l'art. 20
al. 1 OIA, on déduit des actifs de la société le montant de ses dettes ainsi
que le capital social versé (voir arrêt du TAF A-4216/2007, A-4230/2007 du
24 juillet 2009 consid. 2.3; CONRAD STOCKAR, Aperçu des droits de timbre
et de l'impôt anticipé, 2002, p. 124 ch. 20). On relèvera ici que la respon-
sabilité solidaire du liquidateur est limitée, en revanche, à concurrence du
produit de la liquidation. La notion de produit de liquidation, au sens de
l'art. 15 al. 1 LIA (Betrag des Liquidationsergebnisses), n'est pas équiva-
lente à celle d'excédents de liquidation (Liquidationsüberschüsse), au sens
de l'art. 20 al. 1 OIA, sur lequel l'impôt anticipé est calculé (art. 4 al. 1 let. b
LIA et art. 20 al. 1 OIA; arrêt du TAF A-831/2007 du 22 avril 2010 con-
sid. 3.5). Le produit de liquidation – on pourra se baser pour le déterminer
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sur le dernier bilan avant l'acte de liquidation (arrêt du TF 2C_695/2009 du
3 février 2010 consid. 2.2; arrêt du TAF A-5786/2012 du 7 août 2013 con-
sid. 2.5.2) – visé à l'art. 15 al. 1 LIA consiste en la fortune de la société qui
subsiste après règlement des dettes et des frais de liquidation et sur la-
quelle le liquidateur a une emprise (JACQUES BÉGUELIN, La responsabilité
fiscale des liquidateurs de sociétés anonymes, sociétés à responsabilité
limitée et sociétés coopératives, in Mélanges Henri Zwahlen, 1977,
p. 543 ss; W. ROBERT PFUND, Verrechnungssteuer, 1ère partie, 1971, n° 7
ad art. 15 al. 1 let. a et n° 17-19 ad art. 15 al. 2). Il représente dès lors le
montant qui peut être restitué aux actionnaires et non seulement les ré-
serves subsistantes. Si le capital social n'est donc pas imposable au titre
de l'impôt anticipé, il constitue – en revanche – une partie de la somme à
concurrence de laquelle la responsabilité du liquidateur est limitée (arrêts
du TAF A-5786/2012 du 7 août 2013 consid. 2.6.1, A-1594/2006 du 4 oc-
tobre 2010 consid. 6.1, A-831/2007 du 22 avril 2010 consid. 3.5, A-
2725/2008 du 17 septembre 2009 consid. 5.1; THOMAS JAUSSI/COSTANTE
GHIELMETTI/MARKUS PFIRTER, Die eidg. Verrechnungsteuer, Ein Praktiker-
lehrbuch, vol. I, 2e éd., 2016, p. 79 s ch. 13.2; THOMAS MEISTER, in Zwei-
fel/Beusch/Bauer-Balmelli [éd.], op. cit., n° 20 ad art. 15).
3.4.3 Il découle d'une jurisprudence constante que l'obligation de payer
l'impôt existe même lorsque la société n'est pas dissoute juridiquement
(c'est-à-dire selon l'art. 736 du Code des obligations du 30 mars 1911 [CO,
RS 220]), en d'autres mots, lorsqu'elle est liquidée de fait (PFUND, op. cit.,
n° 3.42 ad art. 4 al. 1 let. b; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse: l'impo-
sition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p. 392 s.; MARCO DUSS/AN-
DREAS HELBING/FABIAN DUSS, in Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [éd.], op.
cit., n° 152 ad art. 4; JÜRG ALTORFER, Kauf und Verkauf von Kapitalun-
ternehmungen im Steuerrecht, 1994, p. 2 et 103; ATF 115 Ib 274 consid. 9c
et 10, 106 Ib 375 consid. 2a, arrêts du TF 2C_551/2009 du 13 avril 2010
consid. 2.2, 2C_695/2009 du 3 février 2010 consid. 2.1 s., 2C_502/2008
du 18 décembre 2008 consid. 3.1; arrêts du TAF A-6523/2007 du 4 avril
2011 consid. 4.1, A-2725/2008 du 17 septembre 2009 consid. 4, A-
4216/2007 et A-4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 2.2 s.).
La liquidation de fait est la cessation d'une partie importante des activités
sociales et la réalisation des actifs correspondants, sans que ceux-ci ne
soient investis à nouveau (arrêt du TF 2C_566/2010 du 5 janvier 2011 con-
sid. 2.1; OBERSON, op. cit., § 14 n° 31), en l'absence d'une décision formelle
de l'organe compétent et d'une inscription au registre du commerce (RO-
LAND RUEDIN, Droit des sociétés, 2e éd., 2007, n° 2046 p. 365; arrêt du TF
2P.75/2002 du 23 janvier 2003 consid. 3.1). Il n'est pas nécessaire que la
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société soit privée de l'ensemble de ses actifs. Il suffit que, même en pré-
sence de quelques actifs (tels que notamment des avoirs bancaires, des
moyens liquides ou des créances comptables envers ses actionnaires),
elle soit pour le reste vidée de sa substance économique. Selon une juris-
prudence constante, une décision ou la volonté de liquider la société n'est
pas nécessaire pour considérer qu'une liquidation de fait a eu lieu (ATF 115
Ib 274 consid. 10, arrêts du TF 2C_695/2009 du 3 février 2010 consid. 2.1,
2C_502/2008 du 18 décembre 2008 consid. 3.1; arrêts du TAF A-
1594/2006 du 4 octobre 2010 consid. 5.1, A-2725/2008 du 17 septembre
2009 consid. 4.1, A-1506/2006 du 3 juin 2008 consid. 4.2; voir également
arrêt du TF 2A.57/1989 du 9 octobre 1989 [ASA 58 707 ss] consid. 2 [non
publié dans ATF 115 Ib 393], concernant le cas d'une société immobilière
considérée comme vidée après que son seul actif important eût été réa-
lisé).
La loi sur l'impôt anticipé comprend de la sorte tous les actes de disposition
au moyen desquels une partie de la fortune de la société est remise aux
actionnaires (arrêt du TF 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 5.2; voir
aussi arrêt du TF 2C_695/2009 du 3 février 2010 consid. 2.1).
3.4.4 Comme point de départ de la liquidation de fait, il y a lieu de retenir
le moment où, selon l'ensemble des circonstances, un acte de disposition
ne peut plus être considéré comme une transaction commerciale ordinaire,
mais vide la société (arrêt du TF 2A.57/1989 du 9 octobre 1989 [ASA 58
707 ss] consid. 2b [non publié dans ATF 115 Ib 393]; arrêts du TAF A-
5786/2012 du 7 août 2013 consid. 2.5.2, A-1594/2006 du 4 octobre 2010
consid. 5.2, A-2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 4.2.2, A-1506/2006
du 3 juin 2008 consid. 4.2; voir aussi arrêt du TF 2C_868/2010 du 19 avril
2011 consid. 4.5). En d'autre termes, il y a liquidation de fait lorsque les
actifs de la société ont été réalisés et que les biens de la société ont d'une
manière ou d'une autre été aliénés de façon définitive en faveur des ac-
tionnaires ou des personnes qui leur sont proches (arrêt du TF
2C_502/2008 du 18 décembre 2008 consid. 3.1).
3.5
3.5.1 Pour les revenus de capitaux mobiliers, la créance fiscale prend nais-
sance au moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA) et se
prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile où elle a pris naissance
(art. 17 al. 1 LIA).
La notion d'échéance de la prestation imposable correspond à celle du droit
civil (arrêt du TF 2C_551/2009 du 13 avril 2010 consid. 2.3; MICHAEL
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Page 13
BEUSCH, in Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [éd.], op. cit., n° 21 ad art. 12).
La créance fiscale prend directement naissance dès que l’état de fait décrit
par la loi est rempli (arrêt du TAF A-2637/2016 du 7 avril 2017 consid. 2.5).
La forme d’exécution de la prestation imposable n’est pas déterminante.
Dite exécution intervient donc notamment dès que la prestation est crédi-
tée, étant précisé qu’il n’est même pas nécessaire que ladite prestation soit
effectivement versée (art. 14 al. 1 LIA; arrêt du TF 2C_115/2007 du 11 fé-
vrier 2007 consid. 4.1 [en lien avec la renonciation ultérieure au versement
du dividende préalablement décidé par la société]; PFUND, op. cit., n° 1.9
et 2.22 ad art. 12).
Dans le cas d'une liquidation de fait, la créance fiscale prend naissance au
moment où le montant à partager est définitivement mis à disposition des
bénéficiaires. S'il n'est pas possible de déterminer ce moment, elle prendra
alors naissance au moment où la décision de verser un montant déterminé
a été prise ou, à défaut d'une telle décision, au moment où le versement
est intervenu (BEUSCH, op. cit., n° 38 ad art. 12; arrêts du TF 2C_499/2011
du 9 juillet 2012 consid. 5.2, 2C_695/2009 du 3 février 2010 consid. 2.1;
arrêt du TAF A-6523/2007 du 4 avril 2011 consid. 4.3)
3.5.2 L'impôt anticipé sur les "autres revenus de capitaux mobiliers" échoit
trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 16 al. 1 let. c LIA).
L’échéance de l’impôt au sens de cette disposition détermine le moment
auquel le contribuable doit exécuter son obligation fiscale et à partir duquel
l’AFC peut exiger que la créance fiscale soit acquittée (PFUND, op. cit.,
n° 1.1 ad art. 16). La notion d’échéance de l’impôt anticipé au sens de
l’art. 16 LIA doit dès lors être distinguée de la notion d’échéance de la pres-
tation imposable au sens de l’art. 12 LIA qui fait naître la créance fiscale
(arrêt du TAF A-1427/2016 du 9 août 2017 consid. 2.4.3). Dès l’échéance
du délai de trente jours de l’art. 16 al. 1 let. c LIA, un intérêt moratoire de
5% l’an est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt impayés (art. 16
al. 2 LIA en relation avec l’art. 1 al. 1 de l’ordonnance sur l’intérêt moratoire
en matière d'impôt anticipé du 29 novembre 1996 [RS 642.212]). L'art. 16
LIA vaut également s'agissant des prestations imposables pour lesquelles
la créance d'impôt anticipée est en règle générale exécutée par le biais de
la procédure de déclaration (arrêt du TAF A-1507/2014 du 27 octobre 2015
consid. 3.5.5).
3.6
3.6.1 Le droit au remboursement de l'impôt anticipé est soumis à la réali-
sation des critères des art. 21 ss LIA (voir notamment les art. 29 ss et 48
ss LIA), à savoir les conditions suivantes: 1) D'après l'art. 21 al. 1 let. a LIA,
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l'ayant droit peut demander le remboursement de l'impôt anticipé sur les
revenus de capitaux mobiliers retenus à sa charge par le débiteur s'il avait
à l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les va-
leurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt. 2) Si l'ayant droit est
une personne physique, elle doit en outre être domiciliée en Suisse à
l'échéance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA); s'il s'agit d'une
personne morale, elle doit à cette même échéance y avoir son siège
(art. 24 al. 2 LIA). 3) Toutefois, le remboursement est inadmissible dans
tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt (art. 21 al. 2 LIA). 4)
La personne morale qui ne comptabilise pas régulièrement (ordnungsge-
mäss) comme rendement un revenu grevé de l'impôt anticipé perd le droit
au remboursement de l'impôt déduit de ce revenu (art. 25 LIA). 5) Enfin, le
droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans
les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la pres-
tation est échue (art. 32 al. 1 LIA; arrêt du TF 2C_551/2009 du 13 avril
2010 consid. 3.3; BERGER, op. cit., p. 515 et 519 s.).
Selon le Tribunal fédéral, d'une manière générale, la question de l'évasion
fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA se pose dès qu'une personne domiciliée
à l'étranger – pour laquelle l'impôt anticipé correspond à une charge fiscale
définitive – vend ses droits de participation dans une société suisse en vue
de sa prochaine liquidation à une personne physique domiciliée en Suisse
ou à une personne morale dont le siège est en Suisse afin d'obtenir néan-
moins le remboursement de l'impôt anticipé (arrêt du TF 2C_551/2009 du
13 avril 2010 consid. 3.3; voir aussi MAJA BAUER-BALMELLI, in Zwei-
fel/Beusch/Bauer-Balmelli [éd.], op. cit., n° 59 ss et 45 ad art. 21; MAJA
BAUER-BALMELLI, Die Steuerumgehung im Verrechnungssteuerrecht, IFF
Forum für Steuerrecht 2002, p. 169).
3.6.2 Il est loisible à chacun, dans les limites du cadre fixé par le droit ap-
plicable, d'organiser son activité de façon à payer le moins d'impôts pos-
sible. L'économie d'impôt est ainsi admise par la jurisprudence (OBERSON,
op. cit., §4 n° 19; ROBERT DANON, Cession transfrontalière de droits de par-
ticipations: distinction entre évasion fiscale, "treaty" et "rule shopping", in
Glauser [éd.], Evasion fiscale – Une approche théorique et pratique de
l’Evasion fiscale, 2010, p. 113 ss, p. 121; arrêt du TF 2A.239/2005 du 28
novembre 2005 consid. 3.5.1), sous réserve en particulier d'un cas d'éva-
sion fiscale (ATF 102 Ib 151 consid. 3b).
L'existence d'une évasion fiscale en lien avec l'impôt anticipé (art. 21 al. 2
LIA) ne doit être envisagée que si les conditions justifiant le rembourse-
ment en vertu de la loi sont réunies (ATF 142 II 9 consid. 4).
A-6785/2016
Page 15
Cela précisé, selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: 1) lorsque la
forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inap-
propriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi
(élément dit objectif), 2) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été ar-
bitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui
seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée
(élément dit subjectif), et 3) lorsque le procédé choisi conduirait effective-
ment à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté
par l'autorité fiscale (élément dit effectif). Si ces trois conditions sont rem-
plies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le con-
tribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au
but économique poursuivi par les intéressés (ATF 138 II 239 consid. 4.1,
131 II 627 consid. 5.2, arrêts du TF 2C_597/2016 du 10 août 2017 con-
sid. 6, 2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1; arrêts du TAF A-5673/2015
du 18 mai 2015 consid. 4.3.2, A-3696/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.1 s.
confirmé par arrêt du TF 2C_711/2013 du 7 janvier 2014). Une fiction de
fait (Sachverhaltsfiktion) est ainsi retenue lorsque les conditions de l'éva-
sion fiscale sont remplies (arrêt du TAF A-3141/2015 du 18 janvier 2017
consid. 10.2; DANON, op. cit., p. 113 ss et p. 121 s.).
Le caractère abusif se concrétise notamment par le fait qu'un assujetti in-
voque une disposition légale pour régler une situation ou un état de fait que
le législateur n'a absolument pas entendu appréhender dans la norme en
question, respectivement pour obtenir des avantages fiscaux contraires
aux buts couverts par la disposition légale invoquée (arrêt du TF
2C_146/2010 du 15 août 2012 consid. 4.1.5 s.). On peut relever aussi que
l'élément subjectif a son importance, à mesure que l'assujetti peut rendre
vraisemblables des circonstances particulières, qui l'ont déterminé à choi-
sir cette forme plutôt qu'une autre, sans avoir eu pour autant la volonté
d'éluder l'impôt (ATF 142 II 399 consid. 4.2; arrêt du TAF A-3157/2011 du
2 décembre 2013 consid. 4.1).
3.7
3.7.1 L'obligation fiscale est exécutée, soit par le paiement de l'impôt, soit
par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA), lorsqu'il
apparaît que le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers
entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes (art. 20
al. 1 LIA; arrêts du TF 2C_1078/2015 du 23 mai 2017 consid. 2.1,
2C_408/2012 du 25 septembre 2012 consid. 4.2).
3.7.2 La société de capitaux qui détient directement au moins 20% du ca-
pital d'une société de capitaux ou d'une société coopérative peut, au
A-6785/2016
Page 16
moyen d'un formulaire officiel, ordonner à cette société de lui verser ses
dividendes sans déduire l'impôt anticipé (art. 26a al. 1 OIA). De son côté,
la société assujettie à l'impôt complète la demande et l'envoie spontané-
ment à l'AFC dans les 30 jours suivant l'échéance des dividendes avec le
formulaire officiel à joindre au compte annuel; l'art. 21 OIA est applicable
(art. 26a al. 2 OIA).
L'art. 26a OIA, relatif à la déclaration remplaçant le paiement de l'impôt
pour les dividendes versés au sein d'un groupe, a été édicté du fait que
l'art. 24 OIA n'est – selon la jurisprudence – pas applicable aux sociétés
dites holdings, c'est-à-dire de participations financières. L'on ne saurait par
conséquent étendre l'application de cette dernière disposition aux divi-
dendes versés au sein d'un groupe, l'art. 26a OIA étant en effet seul appli-
cable à titre de lex specialis (arrêts du TAF A-1405/2014 du 31 juillet 2015
[non substantiellement remis en cause par l'arrêt du TF 2C_823/2015 du
24 juillet 2017] consid. 3.4.2.4 s., A-1878/2015 du 28 janvier 2015 con-
sid. 4.3.2.5).
3.7.3 La procédure de déclaration est admissible seulement s'il est établi
que la société de capitaux, la société coopérative, le placement collectif de
capitaux ou la collectivité publique à qui l'impôt anticipé devrait être trans-
féré aurait droit au remboursement de cet impôt d'après la loi ou l'ordon-
nance (art. 26a al. 3 OIA).
Il doit être "établi" que le bénéficiaire de la prestation a droit au rembour-
sement de l'impôt anticipé, en d'autres termes qu'il remplit toutes les con-
ditions exigées à la fois par la LIA et par l'OIA, à l'exclusion des conventions
de double imposition. Lorsqu'il n'y a pas de droit au remboursement ou qu'il
subsiste un doute sur ce droit, la procédure de déclaration doit être refusée,
ce refus n'ayant pas pour effet d'exclure le remboursement de l'impôt,
puisque celui-ci peut encore avoir lieu s'il est démontré dans la procédure
de remboursement ultérieure que les conditions à cet effet sont remplies
(arrêts du TAF A-653/2016 du 7 juillet 2016 consid. 3.11.3, A-5673/2015 du
18 mai 2015 consid. 3.11.4 et les références; IVO P. BAUMGARTNER/SONJA
BOSSART MEIER, in Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [éd.], op. cit., n° 61 s. et
82 ad art. 20).
La condition selon laquelle le droit au remboursement doit être établi a une
importance particulière, étant donné qu'elle vise à empêcher que la procé-
dure de déclaration ne compromette la finalité de l'impôt anticipé, à savoir
notamment garantir les impôts cantonaux et communaux et empêcher
l'évasion fiscale de contribuables domiciliés en Suisse (arrêts du TAF A-
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653/2016 du 7 juillet 2016 consid. 3.11.2, A-6170/2010 du 19 mars 2012
consid. 5.1.6; voir consid. 3.2 ci-dessus).
Dans le cadre de la procédure de déclaration, l'AFC – de même que le
Tribunal administratif fédéral saisi d'un recours – n'a pas à se déterminer
sur l'existence du droit au remboursement de façon définitive, comme elle
le ferait dans le cadre d'une demande de remboursement introduite par le
bénéficiaire de la prestation imposable. L'autorité appelée à vérifier si le
bénéficiaire de la prestation imposable a droit au remboursement de l'impôt
ne doit procéder que sommairement à cet examen et n'autoriser la procé-
dure de déclaration que lorsqu'une péremption dudit droit apparaît d'em-
blée hors de question. En cas de doute au sujet du droit au rembourse-
ment, celui-ci ne doit pas être levé dans la procédure de prélèvement, mais
il doit l'être, le cas échéant, dans le cadre de la procédure de rembourse-
ment. En définitive, si à l'issue de l'examen sommaire, l'autorité ne peut
déterminer le droit au remboursement avec certitude, la procédure de dé-
claration doit être refusée et l'obligation fiscale accomplie par le biais de la
procédure ordinaire, à savoir le paiement de l'impôt et son transfert au bé-
néficiaire, lequel conserve la possibilité de demander ultérieurement la res-
titution du montant retenu (art. 21 ss LIA et 51 ss OIA; arrêts du TAF A-
653/2016 du 7 juillet 2016 consid. 3.11.3, A-1405/2014 du 31 juillet 2015
consid. 3.4.2.2 et les références, A-4286/2007 du 8 avril 2010 consid. 2.2.
et 3.2).
3.8 Le bilan commercial est en principe déterminant également en droit fis-
cal; les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient
les autorités fiscales, sous réserve de règles correctrices spécifiques de
droit fiscal (principe de la déterminance; Massgeblichkeitsprinzip; ATF 132
I 175 consid. 2.2, arrêt 2C_895/2008 du 9 juin 2009 consid. 2.1). Le droit
comptable et le droit fiscal poursuivent en effet des objectifs différents, le
premier étant orienté avant tout sur la protection des créanciers et le se-
cond recherchant une présentation qui fasse ressortir au mieux le résultat
effectif et la réelle capacité contributive de l'entreprise (PIERRE-MARIE
GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, p. 71 ss et 96). L'autorité
fiscale peut s'écarter du bilan remis par le contribuable si le droit comptable
n'est pas respecté ou si une base légale fiscale le prévoit (arrêt
2C_741/2011 du 19 janvier 2012 consid. 2.3). Tous les prélèvements opé-
rés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des dépenses
justifiées par l'usage commercial sont ainsi réintégrés dans le bénéfice im-
posable, notamment les distributions dissimulées de bénéfices et les avan-
tages sous forme de prestations appréciables en argent qu'une société ac-
corde à un actionnaire ou à une personne proche, alors qu'elle ne les aurait
A-6785/2016
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pas consentis à des tiers (arrêts du TF 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 con-
sid. 4.4, 2C_895/2008 du 9 juin 2009 consid. 2.2).
4.
4.1 En l'espèce, d'entrée de cause le Tribunal doit clarifier des éléments
procéduraux (consid. 4.2), y compris délimiter l'objet du litige (con-
sid. 4.2.3). Le Tribunal procédera ensuite à la clarification des règles de
droit applicables (consid. 4.3), avant d'établir les faits (consid. 4.4), puis
d'appliquer le droit pertinent à ceux-ci (consid. 4.5). Le Tribunal se pen-
chera sur les arguments de la recourante dans la mesure de leur perti-
nence (voir arrêt du TAF A-973/2015 du 14 décembre 2016 consid. 4).
4.2
4.2.1 D'abord, s'il semble bien que la réclamation ait été déposée aussi
bien par la recourante que par B._______, l'AFC a rendu une décision re-
jetant uniquement la réclamation de la recourante. On pourrait donc se po-
ser la question d'un déni de justice au préjudice de B._______. Toutefois,
comme cette dernière ne dépose manifestement pas de recours auprès du
Tribunal de céans, ce d'autant plus qu'une seule procuration est jointe au
recours – celle conférée par la recourante – le Tribunal se limite à relever
ici que B._______ ne dispose d'aucun droit de partie dans la présente
cause.
4.2.2 Ensuite, le Tribunal relève que E._______ s'est vu notifier, à son
adresse à ***, aussi bien la décision du 29 juillet 2014 que la décision atta-
quée, à juste titre d'ailleurs (voir art. 41 let. a LIA). Suite à cette notification,
on peut remarquer en particulier que E.________ a, dans la procédure, les
mêmes droits et devoirs que le contribuable (art. 15 al. 3 LIA), ici la recou-
rante. Cela précisé, aucun recours n'a été déposé par lui devant le Tribunal
de céans. L'AFC a du reste relevé que la responsabilité solidaire de
E.________, administrateur unique de la recourante de 1996 à 2013, n'a
pas été contestée dans la réclamation; elle ne l'est pas non plus dans le
recours, sous réserve d'une maigre phrase en p. 13 du recours, dont la
portée ne va de toute façon pas au-delà des arguments que la recourante
invoque en son nom. Par conséquent, dite responsabilité ne fait pas partie
de l'objet du litige.
4.2.3 Enfin, dans la cadre venant d'être préétabli, le Tribunal doit clarifier
plus avant l'objet du litige (sur cette notion, voir arrêt du TAF A-1635/2015
du 11 avril 2016 consid. 3.1.2), à savoir l'essence de la mésentente entre
les parties sur laquelle il convient de se pencher. A ce propos, le Tribunal
A-6785/2016
Page 19
note que la décision attaquée rejette la réclamation contre la décision re-
fusant la demande de remplacer le paiement de l'impôt anticipé par une
déclaration (indication figurant du reste en en-tête du form. 106). Selon la
décision attaquée, la conséquence de ce rejet est que l'impôt anticipé de
35% (Fr. 1'840'184.85) doit être acquitté sur l'excédent de liquidation
(Fr. 5'257'671.02), l'échéance de l'impôt étant fixée au 30 avril 2009 pour
ce qui concerne l'intérêt moratoire de 5% sur le montant dû.
Il n'est pas contesté, à juste titre, que dans le cadre de sa possibilité de
revoir librement le cas ensuite du dépôt d'une réclamation, l'AFC n'est pas
empêchée de procéder à une reformatio in pejus, même s'il convient de
faire preuve de réserve à ce égard (HANS PETER HOCHREUTENER,
Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und der
Verrechnungssteuer, ASA 57 593 ss, 623; REGINA KIENER/BERNHARD
RÜTSCHE/MATHIAS KUHN, Öffentliches Verfahrensrecht, 2e éd., 2015,
n° 923 p. 222 et n° 1976 p. 485; voir art. 42 al. 4 LIA). Ici, l'AFC a estimé
qu'il fallait retenir l'excédent de liquidation comme prestation imposable, et
non le montant correspondant au dividende déclaré. C'est en conséquence
bien le montant de Fr. 1'840'184.85 (et non celui de Fr. 1'750'000.-) qui est
litigieux au titre de l'impôt anticipé.
Enfin, la conclusion subsidiaire tendant à ce qu'il soit précisé que l'impôt
anticipé est récupérable par B._______ sort de l'objet de la contestation
(voir aussi consid. 4.3.3 ci-dessous) et est donc irrecevable.
4.3
4.3.1 Compte tenu de ces précisions, le Tribunal examine à présent les
règles applicables. On souligne d'abord qu'il convient de bien distinguer la
question de la liquidation de fait de celle de l'évasion fiscale. La première
permet de savoir s'il existe ici un revenu de capitaux mobiliers (art. 4 al. 1
let. b LIA; art. 20 al. 1 OIA; objet de l'impôt; consid. 3.4 ci-dessus), alors
que la seconde a trait à la procédure de déclaration (consid. 3.7 ci-dessus),
compte tenu des règles concernant le remboursement de l'impôt (art. 21
al. 2 LIA; règlement de l'obligation fiscale; consid. 3.6 ci-dessus; voir arrêt
du TAF A-1644/2006 du 25 novembre 2008 consid. 2.2).
C'est le lieu de remarquer que le chiffre 3 du dispositif de la décision du 29
juillet 2014 paraît certes plus approprié que le chiffre 4 de la décision atta-
quée, en tant que, pour ce qui concerne la date d'échéance de la presta-
tion, le premier mentionne la liquidation de fait, alors que le second se ré-
fère à l'évasion fiscale (voir ci-dessus la distinction à faire entre la question
de l'objet de l'impôt et celle du règlement de l'obligation fiscale). Cela dit,
A-6785/2016
Page 20
cette imprécision n'a aucune portée sur le montant litigieux, de sorte que
le Tribunal ne se penchera pas plus avant sur celle-ci.
4.3.2 Cela précisé, les parties ne sont pas fondamentalement en désac-
cord sur la notion de liquidation de fait, dans la mesure où les premières
retiennent que la seconde implique notamment la cessation d'une partie
importante des activités sociales et la réalisation des actifs correspondants,
sans que ceux-ci ne soient investis à nouveau.
En revanche, les parties paraissent ne pas s'entendre en ce sens que la
recourante soutient que la liquidation de fait, à savoir la perte de substance
de la société, implique nécessairement une distribution dissimulée des li-
quidités à l'actionnaire, alors que l'AFC semble plutôt s'en tenir à la cession
d'actifs sans réinvestissement des fonds obtenus. A ce propos, le Tribunal
souligne qu'au regard de la perception de l'impôt anticipé, il est uniquement
déterminant que la société soit vidée de sa substance économique, ce in-
dépendamment d'une quelconque volonté de liquidation. De plus, on rap-
pelle que la forme d’exécution de la prestation imposable n’est pas déter-
minante (consid. 3.5.1 ci-dessus). Dès lors, la recourante ne peut pas être
suivie lorsqu'elle soutient qu'il n'y a pas de liquidation de fait lorsque le
produit de la vente est thésaurisé au sein de la société (y compris dans le
compte-courant actionnaire) sans être directement réinvesti, ledit produit
restant dans l'attente d'un potentiel réinvestissement futur.
Par ailleurs, il est clair que pour déterminer l'excédent de liquidation cité à
l'art. 20 al. 1 OIA, on déduit des actifs de la société le montant de ses dettes
ainsi que le capital social versé (consid. 3.4.2 ci-dessus). Cette règle n'est
pas contestée par la recourante, qui se limite à nier l'existence, en l'occur-
rence, d'une liquidation de fait (voir l'examen ci-dessous notamment au
consid. 4.5.1).
4.3.3 Pour ce qui concerne les règles relatives au remboursement de l'im-
pôt, le Tribunal constate d'abord que les parties s'entendent, ici aussi, pour
retenir que le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pour-
rait permettre d'éluder un impôt (art. 21 al. 2 LIA).
La recourante soutient en revanche – contre l'avis de l'AFC – que le cas
présent ne doit pas être soumis à la règle selon laquelle l'AFC n'examine,
dans la procédure de déclaration, que de manière sommaire si les
bénéficiaires de la prestation imposable ont droit au remboursement de
l'impôt au sens de l'art. 26a al. 3 OIA. Il semble que la recourante se plaigne
aussi de ce qu'en cas de doute sur le droit au remboursement, la procédure
A-6785/2016
Page 21
de déclaration est exclue, tout comme elle critique la base légale de la
"pratique" de l'AFC.
A ce propos, le Tribunal relève d'emblée que l'angle d'attaque de la recou-
rante n'est pas dénué d'ambigüité. La recourante semble en effet bien ad-
mettre que la base légale pour rejeter, après un examen sommaire, une
demande de remplacer le paiement par une déclaration est suffisante pour
certains cas, lorsque l'AFC ne peut pas se prononcer de manière définitive
en raison de la compétence cantonale pour le remboursement (cas de la
personne physique actionnaire bénéficiaire de la prestation imposable) ou
dans un "cas de relations internationales" où il existerait un doute sur le
droit au bénéfice de la convention contre les doubles impositions appli-
cable. A suivre la recourante, un examen sommaire ne se justifierait toute-
fois pas ici au motif que l'AFC disposerait d'un accès direct aux comptes
de la recourante (filiale) ainsi que de B._______ (société mère).
Certes, en vertu de l'art. 30 al. 1 LIA et 52 al. 1 LIA, la compétence en
matière de remboursement pour les personnes physique appartient aux
cantons (voir ATF 115 Ib 274 consid. 20c, 110 Ib 319 consid. 6b, arrêt du
TF 2C_813/2010 du 10 mai 2011 consid. 3.4), et non à la Confédération.
Certes encore, une question relative au remboursement de l'impôt anticipé
dans un contexte international peut soulever quelque difficulté en matière
d'établissement des faits non analogues à celles qui peuvent se poser ici.
Cela ne veut toutefois pas encore dire que l'examen sommaire ne devrait
avoir lieu que dans ces cas précis.
En effet, le titulaire du droit au remboursement ne se confondant pas avec
le contribuable débiteur du paiement de l'impôt, l'autorité ne préjuge pas
de la question du droit au remboursement dans une procédure de déclara-
tion (arrêt du TAF A-4951/2012 du 20 février 2014 consid. 3.3.4). Pour cette
raison, il ne saurait à ce stade être statué de manière définitive sur le droit
du bénéficiaire de la prestation imposable au remboursement de l'impôt.
La procédure de remboursement est inhérente au système d'un impôt pré-
levé à la source conformément à la LIA et à son ordonnance d'exécution
(arrêt du TAF A-6777/2013 du 9 juillet 2015 consid. 6.1 et 3.3.3), et c'est
bien ce système, dans lequel le titulaire du droit au remboursement (ici, par
hypothèse, B._______) ne se confond pas avec le contribuable débiteur
du paiement de l'impôt (ici la recourante), qui implique l'existence de deux
procédures, à savoir une procédure de prélèvement, respectivement de
déclaration, et une procédure, le cas échéant, relative au droit au rembour-
sement. On ne saurait ignorer cet ordre légal au seul motif que l'AFC est
compétente pour les questions relatives au droit au remboursement ainsi
A-6785/2016
Page 22
qu'à la procédure de déclaration. En d'autres termes, l'existence d'une pro-
cédure de remboursement est rendue nécessaire afin de trancher définiti-
vement l'existence du droit au remboursement dans les cas où le presta-
taire de la prestation en question n'a pas sollicité la procédure de déclara-
tion ou n'en fait pas usage, ou encore lorsque le bénéfice de cette procé-
dure lui a été refusé par l'AFC.
La procédure litigieuse de déclaration ne peut donc que trancher de ma-
nière non définitive le droit au remboursement, examiné de manière préju-
dicielle en tant que condition du droit à la procédure de déclaration, cet
examen sommaire s'appliquant au demeurant aussi dans le cas d'une so-
ciété suisse qualifiée de bénéficiaire de la prestation imposable (arrêt du
TAF A-1405/2014 du 31 juillet 2015 consid. 4.1).
Dans ces circonstances, il est exclu de retenir que la "pratique" de l'AFC
serait dénuée de base légale. Au surplus, si, contre le texte de l'art. 26a
al. 3 OIA (voir aussi art. 24 al. 2 OIA), il fallait retenir que la procédure de
déclaration était admissible aussi si le droit au remboursement n'est pas
"établi", alors, à l'évidence, la finalité de l'impôt anticipé, à savoir garantir
les impôts cantonaux et communaux et empêcher l'évasion fiscale, respec-
tivement son but fiscal (consid. 3.2 et 3.7.3 ci-dessus), serait réduite à
néant.
Enfin, le Tribunal ne voit pas en quoi le principe constitutionnel de la bonne
foi serait malmené par les règles exposées de la LIA, étant précisé que
celles-ci s'imposent de toute manière au Tribunal en vertu de l'art. 190 Cst.
4.4
4.4.1 Au niveau de l'établissement des faits, le Tribunal relève d'entrée de
cause que l'existence des intervenants suivants n'est pas contestée:
C._______ (actionnaire initial de la recourante);
B._______ (actionnaire de la recourante au moment de la vente de l'im-
meuble);
D._______ (acheteuse de l'immeuble de la recourante).
Par formule 103 datée du 26 novembre 2012, la recourante a déclaré la
distribution d'un dividende de Fr. 5'000'000.- pour l'exercice commercial
2011, et par formule 106 du même jour, la recourante a demandé l'autori-
sation d'exécuter son obligation fiscale au moyen de la procédure de dé-
claration (let. E ci-dessus). Dans ce contexte, il y a lieu de tenir pour établis
A-6785/2016
Page 23
les faits non contestés selon lesquels l'actionnariat de la recourante a été
cédé par C._______ (voir contrat de vente d'actions, pièce 3 jointe au re-
cours), résident étranger (***), à B._______, société sise en Suisse pour
un montant total de Fr. 3'056'000.- (contrat du 19 novembre 2008, exécuté
le 15 janvier 2009, pièce 3 jointe au recours). La recourante dit qu'il faut y
ajouter la reprise de la dette hypothécaire pour un montant de Fr
4'425'000.- (recours p. 3); cela ne change quoi qu'il en soit rien à la vente
d'actions. L'immeuble de la recourante (figurant au bilan au 31 décembre
2009 pour une valeur de Fr. 6'000'000.-; fonds d'amortissement sur im-
meuble: Fr. 511'670.-) a été vendu un mois plus tard à D._______ pour un
montant de Fr. 11'500'000.- (contrat du 18 février 2009 exécuté le 31 mars
2009). Cette exécution – admise – au 31 mars 2009 est donc le moment
où le produit de la vente de l'immeuble a été reçu par la recourante, res-
pectivement mis à disposition de son actionnaire (B._______, voir consid.
4.4.2 ci-dessous).
4.4.2 A ce propos, le Tribunal note qu'au 31 décembre 2009, le bénéfice
sur la vente de l'immeuble (Fr. 5'436'511.60), le bénéfice net de l'exercice
(Fr. 4'345'101.15) et le compte "débiteur actionnaire c/c chirographaire"
(Fr. 5'554'871.85) indiquent des montants relativement comparables entre
eux, surtout lorsque l'on constate que ces postes étaient à Fr. 0.00,
Fr. 177'928.85, respectivement Fr. 0.00 lors de l'exercice précédent.
Au surplus, la recourante expose bien que la vente lui a permis de réaliser
un bénéfice de Fr. 5'400'000.- (montant exact au bilan: Fr. 5'436'511.60).
La recourante ajoute que le produit de la vente a été utilisé essentiellement
pour rembourser la dette hypothécaire de Fr. 4'425'000.- qui grevait l'im-
meuble; le solde de Fr. 5'500'000.- a été placé en compte-courant action-
naire (recours p. 4). Le bilan au 31 décembre 2009 en pièce 9 jointe au
recours confirme ces montants. Vu ces pièces et éléments du dossier, le
Tribunal est convaincu – étant souligné que telle conviction ne signifie pas
la certitude absolue (consid. 2.7 ci-dessus) – qu'un montant de
Fr. 5'554'871.85 a été mis à disposition de B._______ en tous les cas en
2009, et, sur le vu des éléments du dossier, plus précisément à la date
évoquée de l'exécution du contrat de vente de l'immeuble du 31 mars 2009
(consid. 4.4.1 ci-dessus), quelle que soit d'ailleurs la dénomination comp-
table (avance sur dividende ou compte débiteur-actionnaire) que l'on
donne à cet avantage économique.
A-6785/2016
Page 24
4.4.3 Enfin, les parties ne s'accordent pas sur l'activité de la société après
la vente de l'immeuble. Selon la recourante, il y aurait lieu de retenir le
"solde de Fr. 5'500'000.- en compte courant actionnaire" comme étant un
placement dans l'attente d'un nouvel investissement. La recourante sous-
entend donc qu'elle a continué à avoir des activités après la vente de
l'immeuble. A ce propos, il est vrai qu'on ne voit pas qu'une procédure
formelle de dissolution de la recourante soit envisagée ni ne soit en cours.
En outre, un bénéfice de Fr. 80'823.- paraît résulter de l'exercice 2011, à
consulter le procès-verbal de l'assemblée générale du 5 octobre 2012
(pièce 10 jointe au recours), ce dont on pourrait aussi déduire quelque
activité.
Toutefois, comme cela est admis, le versement d'un dividende de
Fr. 5'000'000.- a été décidé lors de cette assemblée. D'ailleurs, comme le
soutient la recourante, ce dividende a été versé à B._______ par compen-
sation avec le compte-courant actionnaire. Or, manifestement, ce montant
ne trouve aucune correspondance dans un bénéfice de Fr. 80'823.-. Par
conséquent, sur base du dossier, le Tribunal est convaincu que le divi-
dende de Fr. 5'000'000.- provient de la vente de l'immeuble, qui a permis
de dégager un bénéfice lors de l'exercice 2009 reporté sur l'exercice 2011,
et non d'une quelconque autre activité de la recourante. D'ailleurs, on peut
suivre l'AFC, qui expose qu'il ressort des comptes de la recourante pour
les années 2009 à 2015 (pièces 6 à 10 jointes à la réponse) pratiquement
aucune activité, suite à la vente de l'immeuble. De plus, la vente des ac-
tions de la recourante à B._______ paraît bien, dans une certaine mesure,
se confondre avec quelque projet de liquider la première, dès lors que
B._______ dit avoir entamé, dès le 19 novembre 2008, des démarches en
vue "de la vente de la société immobilière ou de son immeuble d'exploita-
tion" (recours p. 4).
4.4.4 Le Tribunal précisera encore que selon la recourante, "le prix de
vente [des actions] n'a pas été augmenté [...] de l'impôt anticipé économisé
par le vendeur", C._______. Quel que soit le sens à accorder à cette allé-
gation, le Tribunal note que non seulement elle n'est pas étayée, mais en
plus le Tribunal ne voit pas comment, dans l'hypothèse où C._______ au-
rait dû payer l'impôt anticipé en tant que résident étranger, l'on pourrait ex-
pliquer que le prix de vente n'aurait pas été augmenté de cet impôt hypo-
thétique non remboursable. En particulier, rien de tel ne figure au contrat,
et il est clair en tout cas que l'impôt anticipé n'a pas été payé par
C._______. Economiquement donc, le prix de vente des actions réglé par
B._______ n'était pas lesté d'une charge fiscale supportée par ce dernier.
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Page 25
La "simulation chiffrée" allant dans un sens contraire et remise avec la ré-
plique ne convainc guère. D'abord, elle repose sur des conjectures. Sur-
tout, elle est en contradiction avec le recours: selon ce dernier (p. 10), il
paraît bien être admis que le share deal (voir consid. 4.5.2 ci-dessous) était
plus avantageux pour C._______, alors que c'est exactement le contraire
qui est exposé dans la réplique (p. 4), à savoir que l'asset deal aurait été
plus avantageux. Bref, le Tribunal n'accordera pas plus de valeur proba-
toire à ladite simulation chiffrée.
4.5
4.5.1 Dans ce contexte juridique (consid. 3 et 4.3) et factuel (consid. 4.4),
le Tribunal relève, pour ce qui concerne l'objet de l'impôt, que l'AFC a re-
tenu le montant de Fr. 5'257'671.02 en tant qu'excédent de liquidation (de
fait), et non le montant de Fr. 5'000'000.- correspondant au dividende versé
par la recourante. Or, il y a bien lieu ici de retenir une liquidation de fait de
la recourante.
Certes, le Tribunal fédéral a jugé que des circonstances claires (eindeutige
Umstände) devant être réunies pour admettre une liquidation de fait (arrêt
du TF 2C_868/2010 du 19 avril 2011 consid. 4.5). Le Tribunal fédéral a
aussi souligné, au même considérant, qu'une appréciation rétrospective
des circonstances permettait de qualifier des événements comme étant
des étapes vers la liquidation alors qu'ils pouvaient être considérés, au mo-
ment de leur réalisation, comme des événements d'une activité commer-
ciale régulière. Il faut ainsi admettre que le début d'une liquidation ne peut
pas être fixé au moment de la survenance de n'importe quel acte de dis-
position considéré a posteriori comme non conforme au but commercial
(nachträglich als betriebswirtschaftlich unzweckmässig erweisende Dispo-
sition; ibid.).
Toutefois, il est clair que l'immeuble constituait le principal – pour ne pas
dire le seul actif essentiel – de la recourante. Or, ce dernier a été rendu
liquide par sa vente en 2009. En outre, le fait que la vente de l'immeuble
soit antérieure de quelque trois ans au versement du dividende en 2012 ne
permet pas, bien au contraire, de retenir que le produit de la vente n'était
pas déjà en 2009 destiné à B._______ en tant qu'actionnaire de la recou-
rante, ce d'autant plus qu'il faut retenir, aux fins du présent examen, que le
produit de la vente de l'immeuble a été effectivement mis à disposition de
B._______ par le biais d'un "compte-courant actionnaire" (consid. 4.4.2 s.
ci-dessus et recours p. 12, décision p. 10), qui se confond du reste avec le
poste "débiteur-actionnaire c/c chirographaire" du bilan. Le Tribunal ne
peut donc pas suivre la recourante lorsqu'elle soutient que le montant mis
A-6785/2016
Page 26
en compte-courant actionnaire était en attente d'un "possible" investisse-
ment – il n'est même pas allégué que l'investissement aurait été probable
– au sein de la filiale. Enfin, la recourante n'a plus eu d'activité substantielle
à la suite de la vente de l'immeuble (consid. 4.4.3 ci-dessus). Il est dès lors
clair que cette vente a entraîné sa liquidation de fait, B._______ ayant dis-
posé pour le surplus des actifs devenus liquides.
Point n'est besoin de savoir exactement quel montant a été mis à disposi-
tion de B._______ suite à la vente de l'immeuble (bénéfice sur la vente de
l'immeuble de Fr. 5'436'511.60; bénéfice net de l'exercice de
Fr. 4'345'101.15, ou compte "débiteur actionnaire c/c chirographaire" de
Fr. 5'554'871.85), ces montants étant de toute façon relativement compa-
rables entre eux sous une approche économique (wirtschaftlichen Be-
trachtungsweise; arrêt du TF 2C_695/2009 du 3 février 2010 consid. 2.2);
il faut ici rappeler que la recourante expose elle-même que la vente lui a
permis de réaliser un bénéfice du même ordre de grandeur (soit
Fr. 5'400'000.-; consid. 4.4.2 ci-dessus). L'essentiel est en effet que la
vente de l'immeuble a permis à B._______ de disposer de l'équivalent des
liquidités encaissées par la recourante, sans que la première n'ait jamais
dû débourser d'argent pour restituer sa dette à l'égard de la seconde,
compte tenu du versement d'un dividende d'un montant presque équiva-
lent aux montants cités (Fr. 5'000'000.-; consid. 4.4.3 ci-dessus), et surtout
sans que le montant en soit jamais réinvesti dans les activités de la recou-
rante.
Au sujet du montant exact de l'excédent de liquidation, le Tribunal relève
que le mode de calculer de l'AFC n'est pas remis en cause (voir arrêt du
TF 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 5.6), à juste titre (consid. 4.3.2
ci-dessus), vu que l'AFC a repris le total de l'actif au 31 décembre 2008
pour y soustraire les dettes de tiers et y ajouter le bénéfice net de l'exercice
2009 pour arriver au produit de liquidation, dont le capital-actions a été
soustrait à son tour. L'impôt dû est donc bien de Fr. 1'840'184.85 (35% de
Fr. 5'257'671.02). On arrive du reste au même résultat si, sur la base du
bilan au 31 décembre 2009, l'on déduit des actifs de la société
(Fr. 6'870'497.32) le montant de ses dettes (Fr. 1'312'826.30) ainsi que le
capital social versé (Fr. 300'000.-).
Au surplus, vu l'exécution du contrat de vente de l'immeuble au 31 mars
2009, et la mise à disposition concomitante du produit de la vente en faveur
de B._______ (consid. 4.4.1 s. ci-dessus), c'est à juste titre que le 30 avril
2009 a été considéré comme point de départ (consid. 3.5 ci-dessus) de
l'intérêt moratoire de 5%.
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En conséquence, l'impôt dû est bien de Fr. 1'840'184.85, représentant 35%
de la prestation imposable de Fr. 5'257'671.02 en tant qu'excédent de li-
quidation (de fait).
4.5.2 Pour ce qui concerne la procédure de déclaration, comme le souligne
la recourante (recours p. 7) à juste titre, c'est l'application de l'art. 21 al. 2
LIA qui est litigieuse, dans le cadre toutefois, faut-il le rappeler, de l'examen
prévu par l'art. 26a al. 3 OIA. Or, force est de constater qu'il existe mani-
festement un doute quant au droit au remboursement de B._______.
D'abord, la recourante ne précise pas de manière convaincante de quel
avantage elle parle ni pour quels "maints arguments autres que fiscaux"
C._______ a procédé à un share deal plutôt qu'à un asset deal (recours p.
9) en vendant les actions de la recourante plutôt que l'immeuble dont elle
était propriétaire. A dire vrai, le seul argument que la recourante mentionne
est que l'opération est "plus avantageuse fiscalement pour le vendeur". De
toute évidence, une telle allégation à elle seule suffit à soulever des inter-
rogations au regard de la notion d'évasion fiscale. Il n'est donc pas perti-
nent d'insister, comme le fait la recourante notamment dans sa réplique,
sur l'absence de réalisation des conditions de l'évasion fiscale (consid.
3.6.2 ci-dessus), dont l'examen détaillé ne relève pas de la présente pro-
cédure.
Par ailleurs, la recourante semble admettre que l'AFC disposait de tous les
éléments pour trancher la question du droit au remboursement. Elle en dé-
duit toutefois à tort que ce droit devrait être tranché ici. En effet, non seu-
lement cette position tend à démontrer que l'AFC a largement satisfait à
son devoir de procéder à un examen sommaire du droit au rembourse-
ment, mais en plus, le Tribunal ne saurait confondre, avec la recourante, la
procédure de remboursement (non litigieuse ici) et la procédure de décla-
ration (discutée, elle, ici; voir consid. 4.3.3 ci-dessus). Dès lors qu'il faut
distinguer la réalisation des conditions du remboursement du doute quant
à la réalisation de celles-ci, la recourante se méprend lorsqu'elle tente de
nier toute évasion fiscale, et il ne lui est d'aucun secours de soutenir qu'il
ne serait pas insolite pour B._______, active dans le commerce immobilier,
d'acquérir des actions d'une société immobilière, à savoir la recourante.
Quoi qu'il en soit, la recourante scelle définitivement le sort de sa cause
lorsqu'elle expose, dans son recours (p. 9), que
"[l]a connexité temporelle relevée par l'Autorité intimée entre la vente des ac-
tions de [la recourante] et la cession de son unique actif immobilisé quelque
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mois plus tard ne peut constituer tout au plus qu'un indice d'une potentielle
évasion fiscale".
Il est clair, dans ces circonstances, qu'on ne saurait reprocher à l'AFC
d'avoir des doutes quant au droit au remboursement, qui n'est donc pas
"établi", si la recourante elle-même voit un indice d'une potentielle évasion
fiscale. On rappellera qu'il n'y a pas lieu ici, pour juger la question de l'impôt
éludé, de savoir si l'économie d'impôt est réalisée par le vendeur
(C._______) ou par l'acquéreur (B._______; arrêt du TF du 11 décembre
1981 [RDAF 1982 267 ss = ASA 50 583 ss] consid. 2c), étant précisé
qu'aux fins du présent examen, on retient – et cela est déterminant – une
économie d'impôt (consid. 4.4.4 ci-dessus). L'absence prétendue de liens
entre ces deux personnes, ou entre les actionnaires (suisses, semble-t-il)
de B._______ et C._______, de même que l'absence de rétrocession du
produit de la vente à C._______ – qui conserve, quoi qu'il en soit, la con-
trevaleur de la liquidation franche d'impôt anticipé (voir arrêt du TF du 11
décembre 1981 [RDAF 1982 267 ss = ASA 50 583 ss] consid. 2c) – ne sont
d'aucun secours à la recourante dans le cadre de la présente procédure
de déclaration, vu les doutes déjà évoqués. Peu importe, dès lors, que
B._______ n'ait pas repris de dette de C._______ à l'égard de la société
cible dans l'intention de la compenser ultérieurement avec une distribution
de réserves. L'arrêt 2C_551/2009 du 13 avril 2010 trouve donc pleinement
application, notamment son consid. 3.3 prévoyant que la question de l'éva-
sion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA se pose dans les circonstances de
la présente cause. On peut même parler ici d'un cas typique dans lequel il
est légitime d'avoir des doutes quant au droit au remboursement de l'impôt.
Partant, l'exécution de la prestation imposable par une déclaration de la
prestation imposable (art. 20 al. 1 LIA) est inadmissible en l'occurrence, et
l'obligation fiscale ne peut être exécutée que par le paiement de l'impôt.
4.5.3 Dès lors que les conditions de la procédure de déclaration ne sont
pas remplies, le Tribunal ne voit pas ce que la recourante pourrait tirer de
l'art. 16 al. 2bis LIA relatif à la libération du paiement des intérêts mora-
toires, même si cet article trouve une application rétroactive (art. 70c al. 1
LIA; arrêt du TF 2C_823/2015 du 24 juillet 2017 consid. 2.2 s.). L'intérêt
moratoire est donc dû – légalement et non pas "artificiellement" – pour la
période allant de l'échéance de l'impôt le 30 avril 2009 (consid. 4.5.1 in fine
ci-dessus) jusqu'à son règlement, qui ne paraît pas être intervenu ici (re-
cours p. 5; voir arrêt du TAF A-1405/2014 du 31 juillet 2015 consid. 5.5.1).
4.5.4 La recourante se plaint, sous l'angle de l'économie de procédure et
du principe de la bonne foi, en citant de plus l'art. 26a al. 4 OIA, qu'une
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seule décision devrait trancher le refus de la procédure de déclaration ainsi
que la question du droit au remboursement, afin d'éviter au contribuable
(ici la recourante) et au bénéficiaire de la prestation imposable (ici
B._______) de devoir mener deux procédures différentes auprès du même
Service de l'AFC.
Cette problématique n'a pas été soulevée dans la réclamation sous l'angle
de l'art. 26a al. 4 OIA. Quoi qu'il en soit, la question a déjà été largement
traitée (consid. 4.3.3). Au surplus, on remarque que l'art. 26a al. 4 OIA régit
uniquement le cas où la procédure de déclaration a été utilisée à tort, cas
dans lequel l'impôt anticipé doit être réclamé après coup, le cas échéant
par décision (voir BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, op. cit., n° 81 ad art. 20;
voir aussi arrêt du TAF A-653/2016 du 7 juillet 2016 consid. 5.1; MICHAEL
BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, p. 180 s. et note 1412;
FEDERICO ZARI MALACRIDA, La Procédure de déclaration en matière d’im-
pôt anticipé, RF 71/2016 26 ss, p. 32). En d'autres termes, contre l'avis de
la recourante, l'art. 26a al. 4 OIA n'implique aucunement ici que la procé-
dure de déclaration et la procédure de remboursement doivent, contre le
système légal déjà présenté, être traitées en une seule et même procédure
administrative.
4.6 En résumé, on souligne d'abord que la procédure de remboursement
dont pourrait bénéficier B._______ ne fait pas partie de l'objet du présent
litige. Au surplus, vu la liquidation de fait de la recourante intervenue en
2009 suite à la vente de son immeuble, il y a lieu de retenir un impôt anti-
cipé sur l'excédent de liquidation de Fr. 1'840'184.85, les intérêts moratoire
courant dès le 30 avril 2009 (consid. 4.5.1). Par ailleurs, vu que la recou-
rante elle-même ne rejette pas l'idée d'une potentielle évasion fiscale dans
la vente des actions de la recourante par C._______, résident étranger, à
B._______, société suisse, dite vente étant intervenue très peu de temps
avant la vente de l'immeuble de la recourante, il est exclu de retenir ici un
droit "établi" de B._______ au remboursement de l'impôt anticipé. En
d'autres termes, un doute sur l'existence d'une évasion fiscale fait obstacle
à l'exécution de l'obligation de la recourante par la procédure de déclara-
tion (consid. 4.5.2). Dès lors, l'obligation fiscale ne peut être exécutée que
par le paiement de l'impôt.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter
le recours. En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux
art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2),
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les frais de procédure, vu les circonstances, par Fr. 16'000.-, comprenant
l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante.
Il convient d'imputer ce montant sur l'avance de frais du même montant
déjà fournie. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas lieu de procéder
à l'allocation de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7
al. 1 FITAF a contrario).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve sur la page suivante.)

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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 16'000.- (seize mille francs),
sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par
l'avance de frais déjà versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)


La présidente du collège : Le greffier :

Annie Rochat Pauchard Lysandre Papadopoulos
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :