A-680/2007 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000); Entgel...

Abtei lung I
A-680/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 8 . J u n i 2 0 0 9
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richter Michael Beusch,
Richter André Moser,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000); Entgelt
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-680/2007
Sachverhalt:
A.
Die A._______AG wurde am 26. Oktober 1998 mit Sitz in der
Gemeinde (...) im Kanton (...) gegründet. Laut Handelsregisterauszug
bezweckt sie insbesondere die Errichtung und den Betrieb einer
Golfplatz-Anlage inklusive Klubhaus in (...). Seit dem 1. März 1999 ist
sie im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
An verschiedenen Tagen im Juni, Juli und September 2002 führte die
ESTV bei der A._______AG eine Kontrolle durch. In der Folge forderte
die ESTV von ihr am 11. September 2002 mit der
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 200'598 für die Steuerperioden vom
1. März 1999 bis 31. Dezember 2000 Fr. 996'534.-- zuzüglich
Verzugszins zu 5% seit dem 30. April 2001 nach. Am 13. November
2002 bestritt die A._______AG diese Nachforderung mit Ausnahme
der aufgerechneten Privatanteile und Dienstleistungsbezüge aus dem
Ausland. Die von der ESTV mit Schreiben vom 6. Dezember 2002
zusätzlich verlangten Unterlangen (Budgets und Businesspläne)
reichte die A._______AG mit ihrer Stellungnahme vom 14. Januar
2003 ein.
C.
Am 14. August 2003 erliess die ESTV einen Entscheid im Sinn von
Art. 63 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 2. September 1999
über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), in dem sie ihre
Nachforderung für das 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 von
Fr. 996'534.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% bestätigte. Gegen diesen
Entscheid erhob die A._______AG am 15. September 2003
Einsprache. Hinsichtlich der Aufrechnungen aufgrund nicht versteuer-
ter Kommissionen führte die A._______AG im Wesentlichen aus, dass
sie bis im Jahr 2001 eine 100%-Tochtergesellschaft der B._______Inc.
mit Sitz in Dallas, USA, (nachfolgend: B._______) gewesen sei. Zur
Regelung der Beziehungen zwischen ihr und der B._______ sei ein
„Club Operation Services Agreement“ (nachfolgend: Vereinbarung)
abgeschlossen worden. Dieses sehe vor, dass die B._______
Anspruch auf den Gewinn der A._______AG habe, abzüglich einer
Kommission von 1-10%. Diese Vereinbarung habe aber gar nicht
angewendet werden können, weil kein Gewinn erwirtschaftet worden
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sei. Die in der Folge getätigten Zuschüsse der B._______, die in der
Erfolgsrechnung der A._______AG als Kommissionen ausgewiesen
worden seien, hätten sich aus der Kostendeckung zuzüglich eines
prozentualen Anteils (1-10%) ergeben. Die von der ESTV zu Unrecht
aufgerechneten Kommissionen seien demnach als Zuschüsse zu
qualifizieren. Diese führten im Übrigen nicht zu einer
Vorsteuerkürzung.
D.
Mit ihrem Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2006 erkannte die
ESTV, dass der Entscheid vom 14. August 2003 im Umfang von
Fr. 24'803.70 zuzüglich Verzugszins in Rechtskraft erwachsen sei. Die
Einsprache werde im Betrag von Fr. 657'057.-- gutgeheissen, darüber
hinaus aber abgewiesen. Die A._______AG schulde ihr für das
1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 Mehrwertsteuer im Betrag von
Fr. 314'673.30 zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 30. April 2001.
Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, dass die
Aufrechnungen gemäss Ziff. 1 und 5 der EA Nr. 200'598 zu Unrecht
erfolgt seien und deshalb die Einsprache im Umfang von Fr. 657'057.--
gutgeheissen werden könne. An der Aufrechnung betreffend die als
Erlös gebuchten, aber nicht versteuerten Kommissionen sei jedoch
festzuhalten. Gemäss der Vereinbarung mit der B._______ sei die
A._______AG für die operative Führung des Clubs verantwortlich
gewesen, wozu das Club Management vor Ort sowie Marketing-
Aktivitäten auf dem Schweizer Markt gehört hätten. Art. 5 der
Vereinbarung habe die A._______AG berechtigt, von ihrer
Muttergesellschaft jährlich eine Kommissionszahlung zu erhalten, die
zu einem Sollgewinn vor Steuern in der Höhe von 1-10% der
definierten Betriebskosten führen würde. Es sei erstellt, dass die
Kommissionszahlungen das Entgelt darstellten für die von der
A.________AG an ihre Muttergesellschaft erbrachten
Dienstleistungen. Diese Leistungen würden aufgrund des
Erbringerortsprinzips grundsätzlich als im Inland erbracht gelten und
seien deshalb nach Art. 4 Bst. b i.V.m. Art. 12 Abs. 1 der Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994
1464-1500) zu versteuern. Einen Anspruch auf Steuerbefreiung nach
Art. 15 Abs. 2 Bst. l i.V.m Art. 16 MWSTV habe die A._______AG nicht
nachgewiesen.
E.
Mit Eingabe vom 24. Januar 2007 führte die A._______AG
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(Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom
14. Dezember 2006 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit
den folgenden Anträgen: „ (1) Es sei Ziffer 3 des Einspracheentscheids
vom 14. Dezember 2006 vollumfänglich aufzuheben, wonach die
Beschwerdeführerin der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1999
bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. März 1999 bis 31. Dezember 2000)
noch Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 314'673.30 zuzüglich 5% Ver-
zugszins seit 30. April 2001 schuldet und zu bezahlen hat; (2) es sei
der Beschwerdeführerin die von ihr deklarierte Vorsteuerkürzung im
Umfang von Fr. 46'669.-- nebst Vergütungszins von 5% ab 8. Mai 2002
auszubezahlen bzw. gutzuschreiben; (3) alles unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolge zu Lasten der Eidgenössischen Steuerverwaltung“.
Die Beschwerdeführerin legte im Wesentlichen dar, entgegen der
Darstellung der ESTV enthalte die Vereinbarung keine Verpflichtung
der B._______, ihr irgendwelche Zahlungen zu leisten. Sie sei mit ihrer
Muttergesellschaft davon ausgegangen, dass sie nach einer
Startphase ein positives Ergebnis erzielen würde. In der Vereinbarung
hätten sie deshalb geregelt, wie sie die Leistungen der B._______
entschädigen würde und welcher Mindestgewinn ihr verbleiben solle.
Art. 5 der Vereinbarung sehe zu ihren Gunsten eine Kommission in der
Höhe eines prozentualen Anteils der normalen und fortlaufenden
Betriebskosten vor. Aus diesem Artikel, der die ihr verbleibende
Kommission regle und dem Anhang D („Exhibit D“), der die
Berechnungsgrundsätze festhalte, ergebe sich, dass die B._______
einen Anspruch auf eine angemessene Entschädigung gehabt habe.
Es sei abgemacht worden, dass sie der B._______ für die von dieser
bezogenen Leistungen die Differenz aus ihrem operativen Ertrag
abzüglich aller Kosten und einer „Cost-plus“-Marge als „Management-
fee“ bezahle. Da eine explizit anders lautende Klausel fehle, lasse sich
aus Art. 5 der Vereinbarung jedoch auch ableiten, dass ihr in jedem
Fall eine Kommission in der entsprechenden prozentualen Höhe der
normalen und fortlaufenden Betriebskosten zustehe, egal wie das
Betriebsergebnis letztlich ausfalle. Die ihr von der B._______
geleisteten Zahlungen seien als Gesellschafterbeiträge in einem
Sanierungsfall zu qualifizieren. Da bei einer Sanierungsleistung nicht
eine konkrete Leistung des Empfängers gegenüberstehe, fehle es an
einem Leistungsaustausch. Die Zahlungen stellten damit kein Entgelt
dar und unterlägen beim Empfänger auch nicht der MWST.
Die Zuschüsse der B._______ hätten ihre Kosten gedeckt zuzüglich
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einer prozentualen Kommission. Die Höhe der Kommission sei gemäss
der Vereinbarung auf einen prozentualen Anteil (von 1 bis 10%) der
„normalen und fortlaufenden Betriebskosten“ festgelegt worden. Der
jährliche Prozentsatz sei dabei abhängig von der Anzahl ihrer
Mitglieder gewesen. Da die Zuschüsse erfolgswirksam verbucht
worden seien, sei so ein Reingewinn in der Höhe dieser Kommission
entstanden. Der Begriff „Kommission“ sei von ihr nicht einheitlich
verwendet worden. Die Berechnungen für die Steuererklärung
bezeichneten die Kommissionen gemäss Art. 5 der Vereinbarung als
„Cost + 1%“ bzw. „Cost + 4%“. Die Zuschüsse seien fälschlicherweise
als „Kommission“ benannt worden. Die erfolgswirksame Verbuchung
der Zuschüsse als Kommissionsertrag habe die ESTV zum Schluss
veranlasst, dass es sich um eine Entschädigung für eine steuerbare
Leistung handle. Die Verbuchung könne aber nicht das entscheidende
Kriterium für die Qualifikation einer Leistung sein. Nach ihrer Ansicht
sei somit kein Leistungsaustausch gegeben. Wenn aber von einem
Leistungsaustausch ausgegangen würde, wären ihre Leistungen von
der Steuer befreit. Nach der Vereinbarung sei sie für die operative
Führung der Golfanlage in (...) verantwortlich gewesen. Sie habe
Führungsfunktionen wahrgenommen, Verwaltungs- und
Marketingaufgaben erfüllt, Informatikleistungen erbracht, das Per-
sonalmanagement geleitet, die Buchhaltung geführt sowie Statistiken
und Berichte erstellt. Sofern sie tatsächlich Dienstleistungen an die
B._______ erbracht habe, so seien diese insgesamt als Management-
Dienstleistungen zu qualifizieren und gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. l
MWSTV von der Steuer zu befreien.
F.
Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 16. April 2007 auf
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der
Beschwerdeführerin. Sie legte insbesondere dar, die B._______ habe
die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin, die zusammengefasst
als Vermarktung des „Produktes B._______“ in der Schweiz
bezeichnet werden könnten, in den Jahren 1998/1999 und 2000 mit
Zahlungen von Fr. 2'736'743.64 und Fr. 2'442'503.63 abgegolten. Es
habe somit ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch
stattgefunden. Die Zahlungen seien denn auch erfolgswirksam als
Betriebsertrag verbucht worden. Wenn die Beschwerdeführerin nun
geltend mache, die Zahlungen seien „Zuschüsse“ und somit
fälschlicherweise als „Kommissionen“ bezeichnet worden, stelle sich
die Frage, warum diese nicht auch bei den direkten Steuern und den
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Stempelabgaben als solche behandelt worden seien. Im Weiteren
seien die Leistungen der Beschwerdeführerin im Inland verbraucht
worden und somit könne keine Steuerbefreiung gewährt werden.
G.
Am 3. Mai 2007 reichte die Beschwerdeführerin unaufgefordert eine
Stellungnahme zur Vernehmlassung der ESTV vom 16. April 2007 ein.
Sie legte im Wesentlichen dar, die ESTV gehe fälschlicherweise davon
aus, dass die zwischen ihr und der B._______ abgeschlossene
Vereinbarung für die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung der
streitigen Zahlungen zum Tragen komme. Basierend auf der
Vereinbarung hätte sie der B._______ „Managementfees“ überweisen
sollen, die sich aus ihrem operativen Ertrag abzüglich aller Kosten und
abzüglich der „Cost-plus“ Marge berechnet hätte. Da in den vorliegend
relevanten Jahren kein Gewinn erwirtschaftet worden sei, habe die
Vereinbarung gar nicht angewendet werden können. Anstatt, dass sie
laut der Vereinbarung vorgesehene Zahlungen an die B._______ ge-
leistet habe, habe die B._______ ihr fälschlicherweise als
„Kommission“ bezeichnete Zuschüsse bezahlt, um ihren Verlust
auszugleichen. Es habe also kein Leistungsaustausch stattgefunden.
Die ESTV habe nicht realisiert, dass die Vereinbarung in Tat und
Wahrheit – basierend auf der Annahme, dass sie Gewinne erzielen
würde – Zahlungen an die B._______ vorgesehen habe und nicht
umgekehrt. Die ESTV hielt mit Schreiben vom 30. Mai 2007 an ihrer
bisherigen Auffassung fest.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist.
Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im
Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für
die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
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1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Be-
schwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 73 Rz. 2.149; ULRICH HÄFELIN/
GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl.,
Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige
Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Das
neue Recht gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten des MWSTG getätigt
worden sind. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den
Jahren 1999 bis 2000 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist
damit noch altes Recht, d.h. die MWSTV, anwendbar (Art. 93 Abs. 1
und Art. 94 Abs. 1 MWSTG).
2.
2.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen
der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die
Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem
steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die Leistung
besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die
Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere
wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung
erforderlich. Es muss ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwi-
schen Leistung und Gegenleistung bestehen (statt vieler: BGE 126 II
443 E. 6; Urteile des Bundesgerichts 2C_90/2008 vom 12. November
2008 E. 2, 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 4.2, vom 30. April 2004,
veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75
S. 241 f. E. 3.3 mit Hinweisen).
2.2 Ein Leistungsaustausch liegt also vor, wenn folgende Tatbestands-
merkmale kumulativ erfüllt sind (vgl. Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1548/2006 vom 3. September 2008 E. 2.3, A-1433/2006
vom 18. Februar 2008 E. 5.2, A-1354/2006 vom 24. August 2007
E. 3.1, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.2):
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a) Es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines
Leistungsempfangenden vorhanden sein,
b) der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung
gegenüberstehen und
c) die Leistung und die Gegenleistung müssen miteinander innerlich
wirtschaftlich verknüpft sein.
Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen
Leistung und Entgelt, also bei der Frage, ob ein Leistungsaustausch
vorliegt, ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen,
was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauch-
steuer entspricht (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1646/2006
vom 3. Dezember 2008 E. 2.1, A-1433/2006 vom 18. Februar 2008
E. 5.2, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1; DANIEL RIEDO, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 230 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl.,
Rz. 182).
2.3
2.3.1 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und
besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der
Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung werden aufgrund der wirt-
schaftlichen Betrachtungsweise bestimmt (Urteil des Bundesgerichts
2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.4,
A-1434/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.3). Der wirtschaftlichen Be-
trachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer einerseits bei
der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen
sowie andererseits bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten
Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003,
veröffentlicht in ASA 73 S. 569 E. 3.2; Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.7, A-1341/2006
vom 7. März 2007 E. 2.4, A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2). Ob
eine Gegenleistung aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht in genü-
gendem Zusammenhang mit der Leistung steht, ist deshalb nicht in
erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tat-
sächlichen Kriterien zu beurteilen (Urteil des Bundesgerichts
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2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.2; ausführlich:
RIEDO, a.a.O., S. 112). Insbesondere ist für die Annahme eines
Leistungsaustausches das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht
zwingend erforderlich. Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegen-
leistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegen-
leistung auslöst (BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des Bundesgerichts
2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2).
2.3.2 Die buchhalterische Erfassung von Leistungen kann nach
konstanter Rechtsprechung zwar ein Indiz für eine mehrwertsteuer-
rechtliche Qualifikation sein, vermag jedoch die wirtschaftliche Realität
nicht zu ändern. Massgebend ist nicht die Sichtweise der Buch-
führung, sondern die wirtschaftliche Betrachtungsweise (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1561/2007 vom 4. Juli 2008 E. 4.5.3,
A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 4.2, A-1378/2006 vom 27. März
2008 E. 3.4.6; Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurs-
kommission [SRK] vom 13. Dezember 2004 [SRK 2003-098] E. 4b,
bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.65/2005 vom
17. Oktober 2005, vom 24. September 2003 [SRK 2003-021] E. 4c,
bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom
29. Juni 2004).
2.4 Auch die Steuerbarkeit von Leistungen zwischen Gesellschaft
(z.B. einer Aktiengesellschaft) und Gesellschaftern hängt vom Vor-
handensein eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches nach
den hievor beschriebenen allgemeinen Regeln ab. Bei Leistungen des
Gesellschafters an die Gesellschaft (Gesellschafterbeiträge oder
Gesellschaftereinlagen), die nicht gegen spezielle Entschädigungen
bzw. Gegenleistungen der Gesellschaft erfolgen, ist gemäss Recht-
sprechung von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen (Urteil des
Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.3; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1511/2006 vom 3. September 2007
E. 2.5, A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.5 mit Hinweisen). Nach
neuerer Rechtsprechung stellen Kapitaleinlagen von Gesellschaftern,
mit welchen ein Aktionär eine Unternehmung über Eigenkapital
finanziert (gleich wie Darlehen eines Aktionärs, d.h. bei Finanzierung
über Fremdkapital) reine Finanzierungsmassnahmen dar, welche der
Gesellschaft die Ausübung ihrer Tätigkeit überhaupt erst erlauben. Im
Unterschied zu Subventionen und Spenden ergänzten sie nicht den
Umsatz der Gesellschaft, sondern stellten einzig den Finanzbedarf
Seite 9
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sicher (BGE 132 II 353 E. 6.4, 7.1, 7.2, 9.3; Urteil des Bundesgerichts
2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.3). Dasselbe habe neben den
Kapitaleinlagen auch für Finanzierungen mittels anderer Gesell-
schafterbeiträge wie Forderungsverzichten, Zinsverzichten, à-fonds-
perdu-Zahlungen usw. zu gelten (vgl. BGE 132 II 353 E. 6.4, 7.2;
BVGE 2007/39 E. 3.2 und 3.4). Die genannten Beiträge erfolgen
unentgeltlich und stehen deshalb ausserhalb des Geltungsbereichs
der Mehrwertsteuer (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_229/2008 vom
13. Oktober 2008 E. 5.4; betreffend Kapitaleinlagen s. bereits Ent-
scheid der SRK vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164] E. 2c und d).
Auch in der Literatur wird allgemein die Meinung vertreten, reine
Finanzierungsbeiträge, worunter auch Verlustdeckungs- oder Sa-
nierungsbeiträge und dergleichen fallen, wiesen keinen Entgelts-
charakter auf (IVO P. BAUMGARTNER, , Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 41 zu Art. 33;
DIEGO CLAVADETSCHER, , a.a.O., N. 16 zu Art. 38 Abs. 8; PIERRE-
MARIE GLAUSER, Nouvelle jurisprudence concernant le traitement des
subventions au regard de la TVA, veröffentlicht in: Der Schweizer
Treuhänder [ST] 4/99 S. 409 ff.), wenn sie in erster Linie darauf
abzielen, den wirtschaftlichen Fortbestand der Unternehmung sicher-
zustellen und nicht darauf, konkrete Leistungen abzugelten (DANIEL
RIEDO, Problemfall Subvention im Mehrwertsteuerrecht, veröffentlicht in
Festschrift SRK, Lausanne 2004, S. 117 ff., S. 131). Nicht anders hat
es sich zu verhalten, wenn solche unentgeltliche Beiträge an die
Gesellschaft durch ihre Gesellschafter erfolgen. Sie bleiben durch den
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer unerfasst (vgl. zum Ganzen
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1511/2006 vom 3. September
2007 E. 2.5).
3.
3.1 Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom Entgelt
berechnet, dieses stellt die Bemessungsgrundlage dar. Zum Entgelt
gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als
Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26
Abs. 2 MWSTV). Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist
somit auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf
das, was der Leistende erhält, abzustellen. Was Entgelt ist, bestimmt
sich aus der Sicht des Abnehmers und nicht des Leistungserbringers
(Urteile des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 6.1,
vom 9. April 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 792 E. 5.1; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1548/2006 vom 3. September 2008
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E. 3.1, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.4; CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER, a.a.O., Rz. 1161).
3.2 Gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV gilt im Falle einer Lieferung
oder Dienstleistung an eine nahestehende Person als Entgelt der
Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese
Regelung entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des
Drittvergleichs ("dealing at arm's length"). Eine Leistung zu einem
Vorzugspreis wird bei der Steuerbemessung gestützt auf Art. 26 Abs. 2
Satz 3 MWSTV auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen
Dritten vereinbart würde (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1425/2006 vom 6. November 2008 E. 3.1, A-1376/2006 vom 20. No-
vember 2007 E. 3.1, A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 2.4 mit
Hinweisen). Als nahestehende Personen gelten unter anderem
aufgrund von Konzernzugehörigkeit verbundene Unternehmen (Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 3.2;
Entscheide der SRK vom 4. Juli 2005, veröffentlicht in Verwaltungs-
praxis der Bundesbehörden [VPB] 70.10 E. 3b/bb und cc, vom 16. Fe-
bruar 2000, veröffentlicht in VPB 64.81 E. 5e). Das Entgelt für konzern-
bzw. gruppeninterne Dienstleistungen ist gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3
MWSTV zu ermitteln, wenn der interne Verrechnungspreis (Transfer-
preis) zu niedrig angesetzt wurde, d.h. nicht mit dem Drittpreis
übereinstimmt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1376/2006
vom 20. November 2007 E. 3.3; Entscheide der SRK vom 27. März
2006 [SRK 2003-177] E. 2d/cc, vom 17. November 2006 [SRK
2004-038] E. 2c/dd).
4.
4.1 Als Ort der Dienstleistung gilt grundsätzlich der Ort, an dem der
Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von
wo aus die Dienstleistung erbracht wurde bzw. – in Ermangelung eines
solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte – sein Wohnort oder
der Ort, von wo aus er tätig wurde (Art. 12 Abs. 1 MWSTV). Art. 12
Abs. 2 Bst. a bis c MWSTV regeln für bestimmte Arten von
Dienstleistungen (Leistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen,
Beförderungsleistungen sowie Nebentätigkeiten des Transportge-
werbes) Abweichungen von dieser Grundregel (statt vieler: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 2.1).
4.2 Zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips legt Art. 15
Abs. 2 Bst. l MWSTV fest, dass andere (als die in Art. 15 Abs. 2
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MWSTV aufgezählten) steuerbare Dienstleistungen, die an Empfänger
mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie
dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden, echt von der
Mehrwertsteuer befreit sind. Für die Steuerbefreiung sind somit zwei
Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen: Erstens muss der Empfänger
seinen Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland haben und zweitens
muss die Leistung im Ausland genutzt oder ausgewertet werden
(BGE 133 II 153 E. 4.1, Urteile des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom
18. Februar 2005 E. 4.1, 2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.3,
2A.193/2001 vom 27. Februar 2002 E. 4; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 2.3.2;
Entscheid der SRK vom 10. Oktober 2006 [SRK 2005-074] E. 3a/cc).
Bezüglich der Frage des Orts der Nutzung oder Auswertung einer
Dienstleistung bei Dienstleistungsexporten (Art. 15 Abs. 2 Bst. l
MWSTV) hat die Rechtsprechung erkannt, für den Fall des
ausländischen Geschäfts- bzw. Wohnsitzes des Leistungsempfängers
werde im Sinne einer Vermutung – allenfalls zusammen mit anderen
Hinweisen in Fakturakopien, Zahlungsbelegen, Vertragsschriften etc. –
angenommen, die Dienstleistung werde auch im Ausland verbraucht
(d.h. zur Nutzung oder Auswertung verwendet). Es sei nicht selten
kaum abschliessend nachprüfbar, ob die Dienstleistung auch tat-
sächlich im Ausland zur Nutzung oder Auswertung verwendet werde,
da ein einwandfreier Beweis wie bei physischen Warenbewegungen
naturgemäss nicht möglich sei. Der ausländische Sitz des
Leistungsempfängers sei als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der
Dienstleistung im Ausland zu werten (Urteile des Bundesgerichts
2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.3, 2A.247/2000 vom 20. April
2001 E. 2e; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1367/2006 vom
2. Juni 2008 E. 3.2, A-4896/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.4.2). Die
Vermutung der Nutzung und Auswertung der Dienstleistung nach dem
Empfängerort ist allerdings widerlegbar (Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1511/2006 vom 3. September 2007 E. 2.2.3;
Entscheide der SRK vom 27. Juli 2006, veröffentlicht in VPB 70.103
E. 2c/bb, vom 30. Juni 2003 [SRK 2002-051] E. 2c, 3b). Ebenfalls als
widerlegbare Vermutung hat die Rechtsprechung die im Merkblatt
Nr. 13 der ESTV vom 31. Januar 1997 „über die Steuerbefreiung von
bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen
Dienstleistungen“ festgehaltene Verwaltungspraxis anerkannt, wonach
die unter Ziff. 2 Bst. c aufgelisteten Dienstleistungen, darunter Werbe-
und Managementleistungen, am Ort des Sitzes des Empfängers
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genutzt und ausgewertet werden (Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1595/2006 vom 2. April 2009 E. 2.2.3, A-1444/2006 vom
22. Juli 2008 E. 6.3, A-4896/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.4.2;
Entscheid der SRK vom 27. Juli 2006, veröffentlicht in VPB 70.103
E. 2c/bb mit weiteren Hinweisen).
4.3 Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung erfolgt in
zwei Konstellationen eine einheitliche steuerliche Behandlung. Einer-
seits ist dies der Fall bei einer "einheitlichen Leistung" (auch Leis-
tungseinheit, Gesamtleistung, Leistungsbündel oder Leistungskomplex
genannt). Eine solche besteht, wenn miteinander verbundene Leis-
tungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander-
greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dann erfolgt die mehr-
wertsteuerliche Behandlung nach der für die Gesamtleistung we-
sentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich
betrachtet im Vordergrund steht. Andererseits teilen Nebenleistungen
mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im
Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen
Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern
oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (akzesso-
rische Nebenleistung). Liegt weder eine untrennbare Gesamtleistung
noch eine Hauptleistung mit abhängigen Nebenleistungen vor, so
handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehr-
wertsteuerlich getrennt zu behandeln sind (Urteile des Bundesgerichts
2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März
2004 E. 3.1; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3, A-1380/2006 vom
27. September 2007 E. 4.2, bestätigt durch das Urteil des Bundes-
gerichts 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2). Die Beurteilung, ob
im konkreten Einzelfall Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen ist
oder ob eine akzessorische Nebenleistung vorliegt, erfolgt in Anwen-
dung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtli-
chen Beurteilung vorgeht (Urteil des Bundesgerichts 2A.567/2006 vom
25. April 2007 E. 4.3; vgl. auch oben E. 2.3.1). Aufgrund des
Charakters der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer hat die
Beurteilung zudem primär aus der Sicht des Verbrauchers zu erfolgen.
Es ist zu prüfen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner Ver-
kehrsauffassung von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischer-
weise als einheitliche Leistung verstanden wird. Der subjektive
Parteiwille ist sekundär. Nicht massgebend sind schliesslich die
Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen Fällen
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der Wert der Nebenleistung geringer ist als jener der Hauptleistung
(Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; zum
Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1470/2006 vom
5. Februar 2009 E. 4, A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3).
5.
Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber,
ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder
nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn der Richter bzw. die Richterin
gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist,
dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt
der Richter bzw. die Richterin aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur
Überzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache habe sich
verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder
des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der
Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist
bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die
Beweislast trägt (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern
1983, S. 279 f.; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im
Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die Steuerbe-
hörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als
solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für
die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber
ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden
Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche
Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (Urteil des Bun-
desgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1410/2006 vom 17. März
2008 E. 2.2, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1,
A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4, A-1354/2006 vom
24. August 2007 E. 2 mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 18. No-
vember 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3b/bb).
6.
Im vorliegenden Fall ist die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung der
beiden Zahlungen von der B._______ an die Beschwerdeführerin über
Fr. 2'736'743.64 (Ende 1999) und Fr. 2'442'503.63 (Ende 2000) strittig.
Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin in der fraglichen Zeit zu
100% eine Tochtergesellschaft der B._______ mit Sitz in den USA war.
Zu prüfen ist, ob ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungs-
austausch gegeben ist (E. 6.1 und 6.2). Bei dessen Bejahung ist die
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Höhe des Entgelts zu bestimmen (E. 6.3) und zudem zu prüfen, ob ein
Steuerbefreiungstatbestand zur Anwendung kommt (E. 6.4).
6.1 Zur Beantwortung der Frage, ob ein mehrwertsteuerrechtlich
relevanter Leistungsaustausch vorliegt, ist zunächst die Vereinbarung
zwischen der Beschwerdeführerin und der B._______ zu analysieren
(E. 6.1.1 und 6.1.2) sowie die tatsächliche Abwicklung bzw.
Verbuchung der Zahlungen zu untersuchen (E. 6.1.3).
6.1.1 Die Vereinbarung zwischen der B._______ mit der Beschwerde-
führerin trat auf den 1. Januar 1999 in Kraft. Sie sah in Art. 2 im
Wesentlichen folgende Unterstützungsleistungen der B._______ an
die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit dem Betrieb des
Golfclubs vor:
– Unterstützung beim Aufbau der Prozesse und Programme, um neue
Mitglieder anzuwerben und bestehende zu behalten.
– Unterstützung beim Aufbau der Prozesse zur Gewinnung von
qualifiziertem Personal.
– Unterstützung beim Aufbau der Qualitätssicherung im Zusammen-
hang mit dem Angebot an Essen und Getränken.
– Unterstützung beim Aufbau interner Kontrollen und Berichts-
verfahren.
– Unterstützung beim Gebrauch ihrer Handelsmarken und
immateriellen Güter.
Die Leistungspflichten der Beschwerdeführerin wurden in Art. 3 der
Vereinbarung wie folgt festgelegt:
– Betrieb des Golfclubs gemäss den Regeln und Zielen der
B._______, die ihr von Zeit zu Zeit von dieser vorgegeben werden
(Ziff. 3.1).
– Die Beschwerdeführerin darf keine Verpflichtungen für die
B._______ eingehen, ausgenommen solche, die ausdrücklich in
dieser Vereinbarung vorgesehen sind (Ziff. 3.2).
– Die Beschwerdeführerin darf in keiner Weise den Golfclub für einen
Konkurrenten der B._______ betreiben. Sie soll unter allen
Umständen einen Interessenkonflikt im Zusammenhang mit ihren
Verpflichtungen aus dieser Vereinbarung vermeiden. Zusätzliche
Vereinbarungen, aufgrund deren sie als Vertreterin für einen
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(anderen) Klubbetreiber handeln würde, hat sie im voraus der
B._______ anzuzeigen (Ziff. 3.3).
Im Schreiben vom 23. September 1999 an die kantonale Steuer-
verwaltung Thurgau legte die Beschwerdeführerin detaillierter dar, wel-
che Funktionen sie im Rahmen der Vereinbarung mit der B._______ zu
erfüllen hatte. Es sind dies: das Club-Management vor Ort (Per-
sonalmanagement, Budgeterstellung, Informatik, Personalausbildung)
und Marketingleistungen auf dem Schweizer Markt (Bildung eines
„Advisory Board“, Pflege der Mitglieder, Anwerben neuer Mitglieder,
Öffentlichkeitsarbeit).
6.1.2 In Art. 5 der Vereinbarung wurde die Höhe der Kommission
zugusten der Beschwerdeführerin geregelt:
„Commission to A._______AG. Within 15 days following the end of each calendar quarter during
the Term of this Agreement, A._______AG shall submit a report of its financial results for the
preceding quarter to B._______ persuant to such form of report as shall from time-to-time be
prescribed by B._______, the current form of which is attached hereto as Exhibit C.
A._______AG shall be entitled to retain as profit the percentage of its normal and continuing
operating expenses as stated in Exhibit D (...).“
Die Beschwerdeführerin wurde somit berechtigt, als Gewinn einen
Prozentsatz gemäss Anhang D ihrer normalen und fortlaufenden
Ausgaben zu behalten. Nach dem Anhang D betrug die Kommission in
den Jahren 1998-1999 1% und im Jahr 2000 bei weniger als 500
Mitgliedern 4%, bei 500-699 6%, bei 700-800 8% und bei über 800
Mitgliedern 10% der normalen und fortlaufenden Ausgaben.
Im Schreiben vom 23. September 1999 an die kantonale Steuer-
verwaltung Thurgau legte die Beschwerdeführerin zudem dar, dass die
hier festgelegte Verrechnungspreismethode die „Cost-Plus-Methode“
sei. Der „Mark-up“ (d.h. auf Deutsch: der Gewinnzuschlag) betrage
demnach zwischen 1% und 10%, was einem Preis für die Leistungen
der Beschwerdeführerin an die B._______ wie unter unabhängigen
Dritten entspreche. Im Weiteren geht aus diesem Schreiben hervor,
dass nach der Vereinbarung die B._______ die wirtschaftlichen Risiken
des schweizerischen Clubmanagements zu tragen hatte (vgl. Seiten 3
und 6).
6.1.3 Die Beschwerdeführerin verbuchte die Zahlungen von
Fr. 2'736'743.64 (Ende 1999) und Fr. 2'442'503.63 (Ende 2000) erfolgs-
wirksam als Betriebsertrag unter dem Titel „Kommission COSA“ (die
Seite 16
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Abkürzung steht dabei unbestrittenermassen für „Club Operation
Services Agreement“). Den von der Beschwerdeführerin eingereichten
Berechnungen der Kommissionen (Beschwerdebeilage Nr. 18), die für
die Steuererklärung erstellt worden seien, lässt sich Folgendes
entnehmen:
Ermittlung Kommission 1998/1999
Total operative Aufwendungen Fr. 751'024.--
Sollgewinn vor Steuern (cost + 1%) Fr. 7'510.--
Verbuchter Steueraufwand Fr. -2'280.90
Sollgewinn nach Steuern Fr. 5'229.10
Provisorischer Reinverlust vor Kommission Fr. -2'731'514.54
Kommission 1998/1999 Fr. 2'736'743.64
Ermittlung Kommission 2000
Total operative Aufwendungen Fr. 2'674'015.--
Sollgewinn vor Steuern (cost + 4%) Fr. 106'960.--
Verbuchter Steueraufwand Fr. -27'000.--
Sollgewinn nach Steuern Fr. 79'960.--
Provisorischer Reinverlust vor Kommision Fr. -2'362'543.63
Kommission 2000 Fr. 2'442'503.63
Die Berechnungen zeigen auf, dass die Kommissionen für 1998/1999
bzw. 2000 die Differenz bildeten zwischen dem Sollgewinn nach
Steuern und dem effektiven Ergebnis („provisorischer Reinverlust“). Der
Sollgewinn vor Steuern wurde dabei gemäss Art. 5 der Vereinbarung
i.V.m. Anhang D berechnet, d.h. für 1998/1999 betrug er 1% der
normalen laufenden Kosten (= operative Aufwendungen) und für das
Jahr 2000 4% der operativen Aufwendungen, da die Mitgliederzahl in
diesem Jahr 347 und somit weniger als 500 betrug.
6.2 Es kann somit festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin
nach dem Wortlaut von Art. 5 der Vereinbarung für ihre Leistungen
einen Prozentsatz gemäss Anhang D ihrer operativen Kosten als
Gewinn behalten durfte („to retain as profit“). Die Erzielung eines
Gewinns wurde somit grundsätzlich vorausgesetzt. In den Jahren 1999
und 2000 erzielte die Beschwerdeführerin jedoch Verluste und erhielt
von der B._______ Kommissionszahlungen, die jeweils der Differenz
zwischen ihrem effektiven Ergebnis (Verlust) und dem Gewinn
entsprachen, den sie bei einem positiven Geschäftsabschluss nach
Art. 5 i.V.m. Anhang D hätte behalten dürfen (sog. „Sollgewinn“, vgl.
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E. 6.1.3). Auf diese Weise erzielte sie auch in den Jahren 1999 und
2000 den betreffenden „Sollgewinn“. Die Parteien wandten Art. 5 der
Vereinbarung somit in dem Sinne an, dass die B._______ der
Beschwerdeführerin in jedem Fall einen Gewinn in der Höhe gemäss
Art. 5 i.V.m Anhang D („Sollgewinn“) garantierte. Diese Abwicklung bzw.
Auslegung von Art. 5 entspricht den Ausführungen der Beschwerde-
führerin in ihrem Schreiben vom 23. September 1999 an die kantonale
Steuerverwaltung Thurgau, wonach die B._______ nach der Verein-
barung das wirtschaftliche Risiko trage (Seite 3 und 6). Die Übernahme
des finanziellen Risikos aufgrund der Vereinbarung bestätigte die
Beschwerdeführerin im Übrigen auch in ihrer Beschwerde (Seite 8).
Das Bundesverwaltungsgericht geht deshalb davon aus, dass bereits
bei Abschluss der Vereinbarung zwischen den Parteien der Konsens
bestand, dass die B._______ im Falle eines Verlustes der
Beschwerdeführerin Kommissionen in der Höhe der Differenz zwischen
dem „Sollgewinn“ und dem effektiven Ergebnis ausrichte und auf diese
Weise das finanzielle Risiko trug. Der Einwand der Beschwerdeführerin,
dass Art. 5 der Vereinbarung Zahlungen von ihr an die B._______
vorsehe und nicht umgekehrt, ist demnach unbegründet. Im Falle eines
Verlustes hatte die B._______ der Beschwerdeführerin Kommissions-
zahlungen zur Erzielung des „Sollgewinns“ zu leisten. Da die
B._______ der Beschwerdeführerin somit einen Mindestgewinn
garantierte, sind in der Folge Sanierungsbeiträge (mangels Verlust) gar
nicht möglich.
Wirtschaftlich betrachtet, leistete die B._______ die Kommissionen, um
die vereinbarten Leistungen der Beschwerdeführerin zu erhalten und
die Beschwerdeführerin erbrachte ihre Leistungen, um die Kommis-
sionszahlungen (bis zum Sollgewinn) zu erhalten. Die ausgerichteten
Kommissionen sind mit den Leistungen der Beschwerdeführerin somit
innerlich derart verknüpft, dass die Leistung die Gegenleistung auslöste
(E. 2.3.1). Es liegt demnach ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter
Leistungsaustausch und damit keine blossen Finanzierungsbeiträge vor
(E. 2.4). Zudem zeigt auch die Verbuchung der Zahlungen als
Betriebsertrag unter dem Titel „Kommission COSA“ (vgl. 6.1.3), dass
Entgelt und keine Sanierungsbeiträge gegeben sind (vgl. zur Bedeutung
der buchhalterischen Erfassung E. 2.3.2). Im Übrigen wäre ein solcher
Leistungsaustausch auch im Fall der angestrebten Gewinnerzielung zu
bejahen. Als Entgelt für ihre Leistungen könnte die Beschwerdeführerin
den Sollgewinn zurückbehalten. Die Zahlung würde hier dann allerdings
nicht mehr von der B._______ an die Beschwerdeführerin erfolgen,
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sondern durch Verrechnung mit den an die Muttergesellschaft
fliessenden „Fees“ getilgt. Ein Leitungsaustausch läge demnach
unabhängig von der Gewinnerzielung durch die Beschwerdeführerin
vor.
6.3 Im Weiteren kann entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin
der Mechanismus zur Berechnung der Höhe der Kommissionszah-
lungen nicht gegen deren Qualifikation als Entgelt sprechen.
Massgebend ist das Vorliegen eines mehrwertsteuerrechtlich relevanten
Leistungsaustausches. Ein solcher ist gegeben und zum Entgelt gehört
gemäss Art. 26 Abs. 2 MWSTV alles, was die B._______ für die von der
Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen aufgewendet hat, d.h.
sämtliche Kommissionszahlungen (vgl. E. 3.1). Im Weiteren ist die
B._______ die Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin und somit
als nahestehende Person im Sinn von Art. 26 Abs. 2 MWSTV zu quali-
fizieren. Vorliegend bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, dass die
Leistungen zu einem Vorzugspreis angesetzt worden wären (vgl.
E. 3.2). Eine Korrektur der Entgeltshöhe ist insofern nicht erforderlich.
Zusammenfassend hat die Beschwerdeführerin der B._______
Dienstleistungen gegen Entgelt (Kommissionen) erbracht, die gemäss
Art. 4 Bst. a MWSTV grundsätzlich zu versteuern sind, wobei sich die
Steuer nach den erhaltenen Kommissionen bemisst.
6.4 Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Eventualbegründung
geltend, es läge ein Dienstleistungsexport im Sinn von Art. 15 Abs. 2
Bst. l MWSTV vor. Unbestritten ist, dass die B._______ Sitz in den
USA, d.h. im Ausland, hat. Zu prüfen bleibt damit, ob die von der Be-
schwerdeführerin nach Weisung der B._______ erbrachten Manage-
ment- und Marketingleistungen (vgl. E. 6.1.1) dort „zur Nutzung oder
Auswertung“ verwendet worden sind. Der ausländische Sitz der
Leistungsempfängerin ist dabei als gewichtiges Indiz für den Verbrauch
der Dienstleistungen im Ausland zu werten (E. 4.2). Die Manage-
mentleistungen, d.h. die Leistungen auf dem Gebiet des Personal-
managements, des Finanzwesens, der Informatik und der Bericht-
erstattung sind dabei untrennbar miteinander verbunden. Das gleiche
gilt für die Marketingleistungen, d.h. die Pflege der Mitglieder, das
Anwerben neuer Mitglieder und die Öffentlichkeitsarbeit. Sowohl die
Managementleistungen wie auch die Marketingleistungen stellen des-
halb je für sich Leistungskomplexe bzw. Gesamtleistungen dar (E. 4.3).
Bei den Managementleistungen steht dabei die Führung des Personals
Seite 19
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im Vordergrund. Aufgrund der nach den Vorgaben der B._______
vorgenommenen Marketing- und Managementleistungen konnte die
Beschwerdeführerin ihren Betrieb verbessern und Mitglieder gewinnen.
Die Leistungen kamen somit ihr selber zugute, d.h. deren Auswertung
und Nutzung erfolgte in der Schweiz. Was die Beschwerdeführerin da-
gegen vorbringt, ist nicht stichhaltig. Zwar ist es richtig, dass sie der
B._______ Bericht zu erstatten hatte (E. 6.1.2) und die Berichte in der
Folge (auch) in den USA ausgewertet worden sind. Die Bericht-
erstattung ist jedoch Teil des Leistungskomplexes „Management“, bei
dem die Führung des Personals im Vordergrund steht. Die mehr-
wertsteuerrechtliche Behandlung der Berichterstattung richtet sich so-
mit nach dieser Leistung (E. 4.3), die offensichtlich in der Schweiz aus-
gewertet wurde. Die Nutzung und Auswertung der von der Beschwer-
deführerin an die B._______ erbrachten Leistungen erfolgte demnach
im Inland. Die von der Rechtsprechung bestätigte Vermutung der Ver-
waltungspraxis, wonach bei Marketing- und Managementdienstleistun-
gen die Nutzung und Auswertung am Sitz des Empfängers erfolgt (vgl.
Merkblatt Nr. 13, Ziff. 2 Bst. c), ist damit im vorliegenden Fall widerlegt
(E. 4.2). Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 15
Abs. 2 Bst. l MWSTV sind somit nicht erfüllt.
Die Nachforderung der ESTV gemäss Ziff. 3 des Einspracheentschei-
des erfolgte damit zu Recht. Die Berechnung der Steuer ist nicht um-
stritten. Bei diesem Resultat ist auch der Antrag Nr. 2 der Beschwer-
deführerin unbegründet, da die ESTV in ihrer Steuerberechnung die
deklarierte Vorsteuerkürzung unbestrittenermassen berücksichtigt hat
(vgl. EA Nr. 200'598 Ziff. 3 und Beschwerde, S. 18).
7.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem
Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender
Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die
Verfahrenskosten werden auf Fr. 7'500.-- festgesetzt (Art. 4 des Regle-
ments vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor
dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der
Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist
nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Seite 20
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 7'500.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 7500.- verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Pascal Mollard Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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