Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l adm in i s t r a t i f f édé ra l
T r i buna l e ammin i s t r a t i vo f ede ra l e
T r i buna l adm in i s t r a t i v f ede ra l
Abteilung I
A6829/2010
U r t e i l v om 4 . F e b r u a r 2 0 1 1
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
Parteien 1. A._______, …,
2. B._______, …,
beide vertreten durch …,
Beschwerdeführende,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Amtshilfe (DBAUSA).
A6829/2010
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Sachverhalt:
A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft
(Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer
Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue
Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht
errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin
verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien
und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBAUSA 96) ein
Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter,
betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450
laufenden oder saldierten Konten mithilfe einer speziellen
Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach
Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in
allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der
verlangten Informationen erlassen werden könne.
B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische
Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service [IRS] in
Washington) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich
ausdrücklich auf Art. 26 DBAUSA 96, das dazugehörende Protokoll
sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen
der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die
Anwendung von Art. 26 DBAUSA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in
Pestalozzi/Lachenal/Patry [Hrsg.] [bearbeitet von Silvia Zimmermann
unter Mitarbeit von Marion Vollenweider], Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4,
Kennziffer I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in
Beilage 4). Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über
amerikanische Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar
2001 und dem 31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder
eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer
Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder
Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt,
überwacht oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die
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UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen
ausgefüllten Formulars «W9» war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt
mit dem Formular «1099» namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem
amerikanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet
hatte.
C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine
Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom
15. Juni 1998 zum schweizerischamerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61,
Vo DBAUSA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens
und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09
festgesetzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter
die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.
Das vorliegend betroffene Dossier des zuvor verstorbenen C._______
übermittelte die UBS AG der ESTV am 8. Dezember 2009.
D.
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil
A7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde
gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der
Kategorie in Ziff. 2 Bst. A/b (nachfolgend: Kategorie 2/A/b) gemäss dem
Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Begründung,
das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich
an das Stammabkommen (DBAUSA 96) zu halten, welches Amtshilfe
nur bei Steuer oder Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung
vorsehe.
E.
Am 31. März 2010 schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen
mit den USA in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung des
Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den
Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal
Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend
UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten
Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009
(Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im
ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459,
nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses
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ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig
anwendbar.
F.
Das Abkommen 09 und das Protokoll 10 wurden von der
Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die
Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den
Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend
UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und
der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die
konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet
sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10
bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte
Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss
Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt.
G.
Mit Schlussverfügung vom 23. August 2010 gab die ESTV dem
Amtshilfeersuchen des IRS vom 31. August 2009 bezüglich des
Nachlasses des verstorbenen C._______ statt. Die Verfügung wurde der
Rechtsvertretung von A._______ und B._______ zugestellt.
H.
Dagegen erhoben A._______ und B._______ (nachfolgend:
Beschwerdeführende) am 21. September 2010 Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragten – unter Kosten und
Entschädigungsfolge – die Aufhebung der Schlussverfügung der ESTV
vom 23. August 2010 und die Verweigerung der Amts und Rechtshilfe an
den IRS sowie die Aufhebung der Zwischenverfügung vom 1. September
2009 in Bezug auf die Beschwerdeführenden und den Nachlass.
Eventualiter beantragten sie, die ESTV anzuweisen, Hinweise auf
genannte unbeteiligte Dritte (darunter die beiden Beschwerdeführenden)
aus den Akten zu entfernen oder zu schwärzen und den IRS darauf
hinzuweisen, dass die übermittelten Daten ausschliesslich gegen Kunden
der UBS AG verwendet werden dürften. Zudem sei die
Rechtsmittelbelehrung dergestalt offen zu formulieren, dass gegen den
Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts innert zehn Tagen nach
dessen Eröffnung beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden könne, weshalb das Urteil
den Beschwerdeführenden vorab per Fax und nicht später als der ESTV
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mitzuteilen sei. In ihrer Begründung bezweifeln die Beschwerdeführenden
die Gültigkeit und Anwendbarkeit des Staatsvertrags 10. In Bezug auf
den Verfügungsadressaten machen sie insbesondere und sinngemäss
geltend, ein Nachlass könne nicht Verfügungsadressat sein. Steuerdelikte
seien nicht vererbbar. Zudem seien die Beschwerdeführenden persönlich
nie Kunden der UBS AG gewesen und würden schon deshalb nicht unter
den Staatsvertrag 10 fallen.
I.
Mit Vernehmlassung vom 8. November 2010 schloss die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden könne.
J.
Am 22. November 2010 nahmen die Beschwerdeführenden zur
Vernehmlassung der ESTV Stellung.
K.
Am 21. Januar 2011 stellten die Beschwerdeführenden ein Gesuch um
Sistierung des Verfahrens. Ein weiteres Sistierungsgesuch mit anderer
Begründung folgte am 2. Februar 2011.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit sie entscheidrelevant sind – im Rahmen der Erwägungen
eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das
Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim
Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die
Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe
(Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBAUSA). Hingegen ist
jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich
einer solchen über Zwangsmassnahmen, sofort vollstreckbar und kann
nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 20k
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Abs. 4 Vo DBAUSA). Das Bundesverwaltungsgericht ist somit für die
Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge
verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm
und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden
erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist
(ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf
BGE 119 V 347 E. 1a). Im Rechtsmittelverfahren kommt zudem – wenn
auch in sehr abgeschwächter Form – das Rügeprinzip mit
Begründungserfordernis in dem Sinn zu tragen, dass die
Beschwerdeführenden die ihre Rügen stützenden Tatsachen darzulegen
und allfällige Beweismittel einzureichen haben
(MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55; CHRISTOPH AUER, in:
Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/
St. Gallen 2008 [nachfolgend: VwVGKommentar], Art. 12 N 9 und 12).
Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das
Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche
Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine
Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen
(teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit
einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann
(vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A3038/2008 vom 9. Juni 2010 E. 1.5).
1.3. Gemäss Art. 6 VwVG gelten als Parteien Personen, deren Rechte
oder Pflichten die Verfügung berühren soll, sowie andere Personen,
Organisationen oder Behörden, denen ein Rechtsmittel gegen die
Verfügung zusteht. Gemäss Art. 48 VwVG ist zur Beschwerde legitimiert,
wer am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen hat oder keine
Möglichkeit zur Teilnahme hatte (Art. 48 Abs. 1 Bst. a VwVG), durch die
angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Art. 48 Abs. 1 Bst. b
VwVG) und zudem ein schutzwürdiges – also rechtliches oder
tatsächliches – Interesse an der Aufhebung oder Änderung der
Verfügung hat (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG). Die beschwerdeführende
Person muss demnach durch den angefochtenen Entscheid stärker
betroffen sein als ein gewöhnlicher Dritter. Die Voraussetzungen stimmen
mit jenen von Art. 89 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni
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2005 (BGG, SR 173.110) überein (MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,
Rz. 2.60 f., 2.65).
Die Beschwerdeführenden sind als in der Verfügung genannte Erben des
verstorbenen C._______, an dessen Nachlass die angefochtene
Schlussverfügung gerichtet ist, sowie als von der ESTV ins
vorinstanzliche Verfahren einbezogene Personen und als möglicherweise
drittbetroffene Personen zur Beschwerde legitimiert.
1.4. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die
Verletzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw.
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen
Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Zum Bundesrecht in
diesem Sinn gehören auch die Normen des Staatsvertragsrechts
(anstelle vieler: BGE 132 II 81 E. 1.3). Vorausgesetzt ist jedoch, dass die
staatsvertragliche Bestimmung, deren Verletzung gerügt wird, direkt
anwendbar (selfexecuting) ist. Dies trifft zu, wenn die Bestimmung
inhaltlich hinreichend bestimmt und klar ist, um im Einzelfall Grundlage
eines Entscheides zu bilden. Die Norm muss justiziabel sein, d.h. es
müssen die Rechte und Pflichten des Einzelnen umschrieben und der
Adressat der Norm die rechtsanwendenden Behörden sein. Wie es sich
damit verhält, ist von den rechtsanwendenden Behörden zu bestimmen
(anstelle vieler: BGE 133 I 286 E. 3.2). Die Frage des selfexecuting
Charakters bzw. der Justiziabilität der Norm ist dabei für jede einzelne
Bestimmung in einem Staatsvertrag gesondert zu prüfen (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A6668/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 3.1,
A4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 1.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 2.168).
1.5. Völkerrechtliche Verträge sind gemäss Art. 31 ff. des Wiener
Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (SR
0.111, VRK; für die Schweiz seit 6. Juni 1990 in Kraft) auszulegen.
Insbesondere sind der Staatsvertrag 10, der das DBAUSA 96 temporär
überlagert, ebenso wie die darin enthaltenen Begriffe vertragsautonom
auszulegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A6053/2010 vom
10. Januar 2011 E. 4, 5.1 und 5.3, A4911/2010 vom 30. November 2010
E. 4.3).
2.
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2.1.
2.1.1. Partei und Prozessfähigkeit richten sich auch im
Verwaltungsverfahren nach dem Zivilrecht. (vgl. BGE 117 II 494 E. 2;
ISABELLE HÄNER, in: VwVGKommentar, Art. 48 N 5). Sie werden im
Bundesrecht geregelt, womit ihr Vorliegen vom
Bundesverwaltungsgericht überprüft werden kann (zuvor E. 1.4; vgl. Urteil
des Bundesgerichts 5A_329/2009 vom 9. September 2010 E. 2.1 mit
weiteren Hinweisen). Die Prozessfähigkeit ist gegeben, wenn die
zivilrechtliche Handlungsfähigkeit vorliegt, wobei sich handlungsunfähige
Personen – ausgenommen wenn es um höchstpersönliche Rechte geht –
durch ihren gesetzlichen Vertreter vertreten lassen müssen (vgl. Art. 12 f.
und 17 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907
[ZGB, SR 210]). Die Prozessfähigkeit ist die Fähigkeit, einen Prozess
selbständig zu führen oder einen Dritten mit dieser Aufgabe zu betrauen.
Sie kommt allen Personen zu, die parteifähig sind, also allen Personen,
die als Partei an einem Prozess teilnehmen können. Ihr entspricht die
zivilrechtliche Rechtsfähigkeit (vgl. Art. 11 ZGB; VERA MARANTELLI
SONANINI/SAID HUBER, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger
[Hrsg.], VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das
Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 6 N 13 f.; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, N 260 S. 94).
2.1.2. Nach schweizerischem Recht kommt einem Nachlass selbst weder
Partei noch Prozessfähigkeit zu. Die Rechtsprechung anerkennt nur bei
Erbengemeinschaften – wie auch bei Kollektiv und
Kommanditgesellschaften oder der Konkursmasse – die Rechtsfähigkeit,
obwohl auch ihnen die Rechtspersönlichkeit fehlt, wobei die Eingabe
einer Erbengemeinschaft grundsätzlich nur dann entgegengenommen
wird, wenn sie von sämtlichen Erben – allenfalls deren Prozessvertreter –
oder von einem rechtmässig bestellten Erbenvertreter, Willensvollstrecker
oder Erbschaftsverwalter eingereicht worden ist (BGE 102 Ia 430 E. 3;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A6711/2010 vom 1. Dezember
2010 E. 1.3.3; ISABELLE HÄNER, in: VwVGKommentar, Art. 48 N 5;
MARANTELLISONANINI/HUBER, a.a.O., Art. 6 N 13).
2.1.3. Zum schweizerischen Recht gehört auch das Staatsvertragsrecht
(E. 1.4). Bevor dieses zum allenfalls widersprechenden internen
schweizerischen Recht ins Verhältnis gesetzt werden kann, ist zunächst
das im konkreten Fall massgebende Völkerrecht festzustellen. Somit stellt
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Seite 9
sich die Frage ob der Staatsvertrag 10 oder das DBAUSA 96 – sofern
sie anwendbar sind – vorliegend eine andere Auslegung der Partei und
Prozessfähigkeit verlangen. Gemäss Ziff. 1 des Anhangs zum
Staatsvertrag 10 «gilt die allgemeine Voraussetzung zur Identifikation der
unter ein Amtshilfeersuchen fallenden Personen für folgende natürlichen
Personen als erfüllt: A. Kunden der UBS mit Wohnsitz in den USA [...]»
(«the general requirement to identify the persons subject to the requests
for information exchange is satisfied for the following individuals: A. US
domiciled clients of UBS [...]»).Art. 3 Ziff. 1 Bst. a DBAUSA 96, in dem
sich allgemeine Begriffsbestimmungen finden, stellt klar, dass der
Ausdruck «Person» («person») neben natürlichen Personen (individual),
Personengesellschaften (partnership), Gesellschaften (company), Trusts
(trusts) und allen anderen Personenvereinigungen (any other body of
persons) auch Nachlässe (estate) umfasst.
Das DBAUSA 96 wird jedoch vom Staatsvertrag 10 temporär überlagert
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A4911/2010 vom 30. November
2010 E. 4.3). Mit anderen Worten kann das DBAUSA 96 nur dann
Beachtung finden, wenn sich bezüglich einer bestimmten Frage keine
Antwort aus dem Staatsvertrag 10 selbst ergibt. Ziff. 1 des Anhangs zum
Staatsvertrag 10 spricht nun nur von «natürlichen Personen»
(«individuals»), betreffend die die Kriterien des Staatsvertrags 10
zutreffen müssen, damit Amtshilfe zu leisten ist. Diese Bestimmung ist
vertragsautonom auszulegen (E. 1.5). Dem Staatsvertrag 10 ist dabei die
englische Fassung zugrunde zu legen, da Englisch die authentische
Sprache des Staatsvertrags 10 ist (vgl. die dem Staatsvertrag 10
angefügten Declarations; Art. 33 Abs. 1 VRK; vgl. BVGE 20107 E. 3.5.5;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A4013/2010 vom 30. November
2010 E. 7.1). Ein Nachlass ist kein «individual». Dies ergibt sich schon
aus dem allgemeinen Gebrauch des Begriffs «individual» und wird durch
dessen Gebrauch im DBAUSA 96 – welches hier als Interpretationshilfe
gemäss Art. 31 Abs. 1 VRK herangezogen wird – weiter belegt: In Art. 3
Abs. 1 Ziff. a DBAUSA 96 gehören nämlich – wie gerade gesehen – die
«individuals» neben den «estates» zu den «persons». «Individuals»
werden hier also klar von den «estates» unterschieden.
Damit ergibt sich auch aus dem vorliegend massgeblichen Völkerrecht,
dass ein Nachlass nicht als eigenständige Person in das
Amtshilfeverfahren gemäss Staatsvertrag 10 einbezogen werden kann.
Der Nachlass kann somit auch nicht Verfügungsadressat sein. Demnach
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ergibt sich kein Wiederspruch mit dem internen schweizerischen Recht,
der aufzulösen wäre.
2.1.4. Daran ändert auch nichts, dass der ESTV zuzustimmen ist, wenn
sie in ihrer Schlussverfügung vom 23. August 2010 geltend macht, dass
bezüglich der in Ziff. 2 Bst. A/b im Anhang zum Staatsvertrag 10
genannten Merkmale an das Konto und nicht an die Person des
Kontoinhabers geknüpft werde. Soweit sie daraus nämlich schliesst,
demzufolge könne sich eine Verfügung auch an den Nachlass richten,
verkennt sie, dass die persönlichen Identifikationsmerkmale, wie sie in
Ziff. 1 Bst. A und B umschrieben werden, bei der Person, gegen die sich
das Verfahren richtet, gegeben sein müssen (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A4911/2010 vom 30. November 2010
E. 1.4.3). Zudem ist – bevor die amerikanischen Behörden allenfalls
gemäss ihrem Recht über das weitere Vorgehen entscheiden – vom
Bundesverwaltungsgericht zu prüfen, ob Amtshilfe zu leisten ist.
2.2.
2.2.1. Eine allfällige Nichtigkeit einer Verfügung einer unteren Instanz ist
von Amtes wegen zu beachten. Eine in diesem Sinn nichtige Verfügung
ist auch ohne förmliche Anfechtung von ihrem Erlass an absolut
unwirksam, weshalb die Nichtigkeit von jedermann jederzeit geltend
gemacht werden kann. Fehlerhafte Verfügungen sind grundsätzlich
anfechtbar und nur ausnahmsweise nichtig. Nichtig ist eine Verfügung
nach der so genannten Evidenztheorie nur dann, wenn sie einen
besonders schweren Mangel aufweist, der Mangel offensichtlich oder
zumindest leicht erkennbar ist und die Annahme der Nichtigkeit die
Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet (BGE 132 II 342 E. 2.1, 129 I
361 E. 2.1; BVGE 2008/8 E. 6.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A1684/2009 vom 14. September 2009 E. 2.2, A7171/2008 vom 12. Mai
2009 E. 5, A1219/2007 vom 1. Oktober 2008 E. 4.2, A2089/2006 vom
8. März 2007 E. 6.2; ULRICH HÄFELIN/ GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2010, Rz. 956;
PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/ MARKUS MÜLLER, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 31 Rz. 1315; PIERRE MOOR,
Droit administratif, Bd. II, 2. Aufl., Bern 2002, Ziff. 2.3.1.2, S. 307 und
Ziff. 2.3.1.4 S. 311 f.). Schwere Verfahrensfehler, wie die Unzuständigkeit
der verfügenden Behörde, sind Nichtigkeitsgründe (BGE 132 II 21 E. 3.1,
129 I 361 E. 2.1, 122 I 97 E. 3a/aa, 116 Ia 215 E. 2c; Urteil des
Bundesgerichts 1C_280/2010 vom 16. September 2010 E. 3.1; BVGE
A6829/2010
Seite 11
2008/59 E. 4.2, 2008/8 E. 6.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A6118/2010 vom 8. Dezember 2010 E. 4.2, A6711/2010 vom
1. Dezember 2010 E. 3.2).
2.2.2. Im Zivilrecht nimmt die Lehre Nichtigkeit an, wenn ein Entscheid
sich an eine nicht existierende Partei richtet (FABIENNE HOHL, Procédure
civile, Bd. II, 2. Auflage, Bern 2010, N 548, S. 110; WALTER J. HABSCHEID,
Schweizerisches Zivilprozess und Gerichtsorganisationsrecht, 2. Aufl.,
Basel/Frankfurt a.M. 1990, N 459 S. 259). Dieser Mangel kann nicht
durch die Aufhebung des Entscheids im Beschwerdeverfahren geheilt
werden, litte doch das Beschwerdeverfahren wieder am gleichen Mangel,
indem die nicht existierende Person in das Verfahren einbezogen würde
(Urteil des Bundesgerichts 6B_860/2008 vom 10. Juli 2009 E. 2.1 auch
zum Folgenden). Nichtig sind weiter Entscheide, die gefällt werden, ohne
dass Klage erhoben worden wäre, Entscheide, die nicht umgesetzt
werden können oder eine Rechtsfolge nach sich ziehen, die dem
schweizerischen Recht unbekannt ist, solche, die zu einer verbotenen
oder gegen die guten Sitten verstossenden Leistung verurteilen (HOHL,
a.a.O., N 548 S. 110 f.; HABSCHEID, a.a.O., N 459 S. 259), ausserdem alle
Entscheide, deren Ausführung schwer gegen die Rechtsordnung
verstossen würde. Abgesehen von diesen schweren, die Nichtigkeit nach
sich ziehenden Fällen, sind Rechtsprechungsakte nur anfechtbar
(HABSCHEID, a.a.O., N 455 S. 257). Diese Grundsätze sind
gleichermassen im Strafprozessrecht anwendbar (Urteil des
Bundesgerichts 6B_860/2008 vom 10. Juli 2009 E. 2.2; ROBERT
HAUSER/ERHARD SCHWERI/KARL HARTMANN, Schweizerisches
Strafprozessrecht, 6. Aufl., Basel/Genf/München 2005, § 101 N 20 ff.,
insb. N 23 S. 497) und es ist kein Grund ersichtlich, sie nicht auf das
öffentliche Recht zu übertragen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A6118/2010 vom 8. Dezember 2010 E. 4.3, A6711/2010 vom
1. Dezember 2010 E. 3.3).
2.2.3. Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen und ist
ex tunc sowie ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich (BGE 132
II 342 E. 2.3, 129 I 361 E. 2.3; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 955).
Sie kann aufgrund ihrer fehlenden Rechtswirkung auch nicht
Anfechtungsobjekt einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde sein. Auf die
Beschwerde gegen eine nichtige Verfügung ist daher nicht einzutreten,
jedoch ist die Nichtigkeit im Dispositiv festzustellen (BGE 132 II 342 E.
2.3 mit weiteren Hinweisen; BVGE 2008/59 E. 4.3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A5011/2009 vom 18. März 2010).
A6829/2010
Seite 12
3.
Das Bundesverwaltungsgericht hat erkannt, dass eine an eine
verstorbene oder verschollene Person gerichtete Schlussverfügung
nichtig ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A6711/2010 vom
1. Dezember 2010 E. 3.4). Vorliegend ist – im Unterschied zum gerade
genannten Verfahren – nicht der Verstorbene selbst Verfügungsadressat,
sondern der Nachlass. Die Verfügung richtet sich insbesondere nicht
gegen die Erbengemeinschaft oder die Erben, sondern gegen den
Nachlass selbst. Die Beschwerdeführenden sind nur als «per Adresse»
(also als Zustelladresse) in die Verfügung aufgenommen. Somit stellt sich
die – von den Beschwerdeführenden aufgeworfene – Frage, ob der
Nachlass Verfügungsadressat sein kann.
3.1. Zwar ist vor dem Hintergrund des DBAUSA 96 (dazu E. 2.1.3) nicht
gänzlich unnachvollziehbar, wenn angenommen wird, der Nachlass
könne ins Amtshilfeverfahren einbezogen werden, indessen ist dieses
Abkommen auf die vorliegende Fragestellung nicht anwendbar, weil der
dieses Abkommen temporär überlagernde und damit hier relevante
Staatsvertrag 10 die Personen, gegen die sich das Amtshilfeverfahren
richtet, eigenständig bestimmt (E. 2.1.3). Wie oben festgehalten wurde,
ist der Nachlass selbst weder partei noch prozessfähig (E. 2.1.2). Ihm
kommt keine (Rechts)Persönlichkeit zu. Damit richtet sich die
Schlussverfügung der ESTV vom 23. August 2010 an eine nicht
existierende Person. Nun ist eine Verfügung, die sich gegen eine nicht
existierende Person richtet, grundsätzlich nichtig (E. 2.2.2). Es handelt
sich um einen schweren Mangel, der – wie gesehen (E. 2.2.2) – nicht in
einem Beschwerdeverfahren geheilt werden kann, da die nicht
existierende Person auch im Beschwerdeverfahren nicht Partei sein
kann. Dass im vorliegenden Fall dennoch Beschwerde erhoben wurde,
liegt einzig daran, dass die Erben des Verstorbenen, gegen dessen
Nachlass sich die Verfügung richtet, (als möglicherweise Drittbetroffene)
Beschwerde führten. Sie können dies aber nicht im Namen des
Nachlasses tun, denn eine Nichtperson kann sich auch nicht vertreten
lassen bzw. kann nicht vertreten werden. Die Beschwerdeführenden
konnten einzig in eigenem Namen Beschwerde führen. Dass
Drittpersonen gegen besagte Schlussverfügung Beschwerde führten,
ändert nichts daran, dass der Verfügungsadressat nicht existiert. Der
Mangel, an dem die Schlussverfügung der ESTV leidet, erweist sich
damit als so schwer, dass er nicht geheilt werden kann und die Nichtigkeit
der Schlussverfügung zur Folge hat, sofern die einschlägigen weiteren
Voraussetzungen (E. 2.2.1) gegeben sind. Dazu ist festzuhalten, dass der
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Mangel leicht erkennbar war, richtet sich die Schlussverfügung der ESTV
vom 23. August 2010 doch klar gegen eine nicht existierende Person.
Schliesslich wird die Rechtssicherheit durch die Nichtigkeit der
Schlussverfügung nicht beeinträchtigt.
3.2. Damit bleibt festzuhalten, dass die Schlussverfügung der ESTV vom
23. August 2010 nichtig ist. Aufgrund einer nichtigen Schlussverfügung
kann auch keine Amtshilfe geleistet werden. Da gegen eine nichtige
Verfügung mangels Anfechtungsobjekt keine Beschwerde geführt werden
kann, ist auf die vorliegende Beschwerde nicht einzutreten, jedoch ist die
Nichtigkeit der genannten Schlussverfügung im Dispositiv festzustellen.
Auf die weiteren Rügen der Beschwerdeführenden, insbesondere auch
deren Eventualanträge, ist unter diesen Umständen nicht einzugehen.
4.
4.1. In der Regel werden die Verfahrenskosten bei einem Nichteintreten
der beschwerdeführenden Partei auferlegt und es wird von der
Zusprechung einer Parteientschädigung abgesehen (vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A6713/2007 vom 18. Juli 2008 E. 8,
A8057/2007 vom 1. April 2008 E. 5). Da vorliegend die Nichtigkeit jedoch
nur aufgrund einer Beschwerde festgestellt werden konnte, die
Beschwerdeführenden an der Feststellung der Nichtigkeit ein Interesse
hatten und ausserdem dieser Entscheid im Ergebnis für die
Beschwerdeführenden die gleichen Folgen zeitigt wie eine Gutheissung,
rechtfertigt es sich, analog die Bestimmungen über die Kosten und
Entschädigungsfolgen bei Gegenstandslosigkeit von Verfahren
anzuwenden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A3418/2010
vom 8. Juli 2010 E. 4).
4.2. Wird ein Verfahren gegenstandslos, sind die Verfahrenskosten in der
Regel jener Partei aufzuerlegen, deren Verhalten die
Gegenstandslosigkeit bewirkt hat (vgl. Art. 5 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2). Vorinstanzen oder
beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden können
keine Kosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Bei
Gegenstandslosigkeit des Verfahrens prüft das Gericht, ob eine
Parteientschädigung zuzusprechen ist, wobei Art. 5 VGKE sinngemäss
gilt (Art. 15 VGKE).
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4.3. Damit die Nichtigkeit der Schlussverfügung der ESTV vom
23. August 2010 festgestellt werden konnte, mussten die
Beschwerdeführenden die vorliegende Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht anheben. Das Verfahren wurde somit wegen
des Verhaltens der Vorinstanz notwendig, welche eine nichtige Verfügung
erliess. Ihr können jedoch keine Kosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2
VwVG). Den Beschwerdeführenden sind nach dem Gesagten ebenfalls
keine Kosten aufzuerlegen. Damit sind keine Verfahrenskosten zu
erheben. Der Kostenvorschuss ist den Beschwerdeführenden
zurückzuerstatten.
4.4. Da sich die Beschwerde als gerechtfertigt erweist – nur so konnte die
Nichtigkeit der Schlussverfügung festgestellt werden –, ist den anwaltlich
vertretenen Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung
zuzusprechen, welche gemäss Art. 6 ff. VGKE festzusetzen ist. Unter
Berücksichtigung der Komplexität des Falles, der eingereichten
Rechtsschriften, des notwendigen Aufwandes sowie eines
durchschnittlichen Stundenansatzes erachtet das
Bundesverwaltungsgericht eine Entschädigung von Fr. 10'000. als
angemessen.
5.
Da der Entscheid im Sinne der Beschwerdeführenden ausfällt, entfällt
deren rechtliches und tatsächliches Interesse an der Sistierung des
Verfahrens, weshalb auf die beiden Sistierungsgesuche vom 21. Januar
2011 und vom 2. Februar 2011 schon aus diesem Grunde nicht
einzutreten ist.
6.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlichrechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
Bst. h BGG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Auf die Sistierungsgesuche vom 21. Januar 2011 und vom 2. Februar
2011 wird nicht eingetreten.
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2.
Es wird festgestellt, dass die Schlussverfügung der ESTV vom 23. August
2010 nichtig ist. Demzufolge kann gestützt auf diese Schlussverfügung
dem IRS keine Amtshilfe geleistet werden.
3.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
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4.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von
Fr. 20'000. wird den Beschwerdeführenden zurückerstattet.
Diese werden ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine
Auszahlungsstelle bekannt zu geben.
5.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine
Parteientschädigung in Höhe von Fr. 10'000. zu bezahlen.
6.
Dieser Urteil geht an:
– die Beschwerdeführenden (Einschreiben)
– die Vorinstanz (RefNr. …; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Susanne Raas
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