Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-6866/2008
Arrêt du 2 mars 2011
Composition Pascal Mollard (président du collège),
Markus Metz, Daniel Riedo, Charlotte Schoder, Salome
Zimmermann, juges,
Marie-Chantal May Canellas, greffière.
Parties X._______, ,
représenté par Intermandat SA, Société fiduciaire, ***,
recourant,
contre
Commission fédérale de remise de l'impôt fédéral direct,
p.a. Administration fédérale des contributions,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure
Objet remise d'impôt fédéral direct; année 2003.
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Faits :
A.
X._______ né le ***, a été taxé, au titre de l’impôt fédéral direct (IFD) de
l’année 2003 sur un revenu imposable de Fr. 1'915’800.-, l’impôt y
afférent se montant ainsi à Fr. 220'317.-. Par lettre du 18 octobre 2005,
adressée à l’Office d’impôt du district de***, il a requis la remise totale de
cet impôt. Une demande supplémentaire, spécifique à l’IFD, a été
déposée le 30 juillet 2008.
Il a exposé qu’il exerçait comme ***. Dans les années***, il avait fait
construire *** qu’il a été contraint de vendre. La vente s’est close par un
découvert de Fr. 2'903'393.-. Ce découvert était largement financé par un
prêt de Y._______ de Fr. 2'817'443.-. Moyennant respect de certaines
conditions, Y._______ a abandonné une partie de sa créance,
représentant Fr. 1'833'171.-. Cet abandon de créance a été taxé à l'IFD
comme un produit de l’exercice 2003, augmentant d’autant le revenu net
ordinaire de Fr. 84'907.-. Depuis 2003, il a expliqué qu'il exerçait toujours
sa profession et générait un revenu positif, après déduction des charges,
mais qu'il serait dans l’impossibilité de faire face aux impôts ressortant de
la taxation précitée. Suite au décès de ***, le ***, il serait devenu
propriétaire commun d’une villa à ***, laquelle aurait été vendue en ***
pour Fr. 2'150'000.-. Ce montant lui aurait permis de rembourser les
cédules hypothécaires créées pour obtenir le prêt bancaire nécessaire au
remboursement de sa dette envers Y._______ et quelques autres
créanciers.
B.
Par décision du 27 octobre 2006, l’autorité cantonale de remise a écarté
la demande de remise des impôts cantonaux et communaux du
requérant. En ce qui concerne l’IFD, la requête a été transmise à la
Commission fédérale de remise de l’impôt fédéral direct (CFR). Celle-ci
s’est adressée au requérant pour obtenir des éléments relatifs à sa
situation financière, le 22 mars 2007, tous renseignements qui lui ont été
transmis. Une séance d’instruction a eu lieu le 18 avril 2008. La CFR a
encore requis des informations complémentaires, le 26 juin 2008 et a, par
la même occasion, transmis au requérant le préavis de l’autorité
cantonale du 27 octobre 2006.
C.
Par décision du 30 septembre 2008, la CFR a relevé que les besoins du
recourant – évalués selon les normes relatives au minimum vital – se
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montaient à Fr. 5'122.-, ce qui, par rapport à son revenu mensuel net de
Fr. 11'500.- (chiffres afférents à 2007), lui laissait un disponible mensuel
d’environ Fr. 6'400.-. Ce montant s’avérait suffisant pour lui permettre de
constituer les réserves nécessaires au paiement des arriérés d’impôt et
financer également son train de vie actuel. Cela étant, vu les démarches
qu'il avait entamées pour redresser sa situation financière, son âge et la
perte de capital élevée subie, la CFR a estimé que le paiement de l’entier
du montant d’IFD relatif à 2003 représenterait pour le requérant un
sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière actuelle.
Comme par ailleurs Y._______ avait abandonné le 60 % de sa créance
(Fr. 1'833'171.-), elle a octroyé une remise de 60 % de l’IFD afférent à
l’année 2003 (remise de Fr. 132'190.20), invitation étant faite à l’autorité
de perception compétente à accorder des facilités de paiement pour le
solde et à renoncer au prélèvement de l’intérêt moratoire, pour autant que
les conditions de paiement soient respectées.
D. Le 30 octobre 2008, X._______ a interjeté recours contre cette
décision auprès du Tribunal administratif fédéral, concluant
principalement à la remise totale de l’IFD relatif à l’année 2003. Il a mis
en avant le fait que l’impôt en question portait sur un revenu ponctuel
extraordinaire, ressortant d’une importante remise de dette. Il a par
ailleurs souligné son passif important (Fr. 720'000.- environ), lequel
devrait être amorti à concurrence de Fr. 5'677.- par mois et reproché à la
CFR d'avoir omis de prendre en compte, dans ses calculs, les impôts
mensuels courants à hauteur de Fr. 3'600.-. Il a en outre mis en exergue
son âge (*** ans) ainsi que son état de santé déficient.
Le 29 décembre 2008, la CFR a déclaré renoncer à présenter des
observations sur ce recours. Le 6 février 2009, le recourant a déposé une
réplique, réitérant ses conclusions. Invité à exposer sa situation financière
actuelle, le recourant a fait savoir, le 30 juin 2010, que son bénéfice net
était en légère augmentation en 2009 mais que ses dettes s’élevaient
toujours à plus de Fr. 720'000.-. Il a produit son compte de pertes et
profits ainsi que son bilan au 31 décembre 2009, comportant également,
à titre de comparaison, les chiffres relatifs à 2008.
Les autres faits déterminants seront exposés ci-après dans les
considérants en droit.
Droit :
1.
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1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions rendues par la CFR peuvent
être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à
l'art. 33 let. f LTAF (cf. Message du Conseil fédéral concernant la révision
totale de l’organisation judiciaire fédérale du 28 février 2001 in Feuille
fédérale [FF] 2001 4000 spéc. 4238 s.). La procédure est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, la décision entreprise, datée du 30 septembre 2008, a
été notifiée au représentant du recourant le 10 octobre 2008. Interjeté le
30 octobre 2008 auprès du Tribunal administratif fédéral, le recours est
ainsi intervenu dans le délai légal et satisfait, en outre, aux exigences de
l'art. 52 PA. Il est par conséquent recevable et il convient d'entrer en
matière.
1.2. Le litige concerne exclusivement la remise de l'IFD relatif à l'année
2003. Dans la mesure où la CFR a partiellement fait droit aux conclusions
du recourant, en ce sens qu'elle lui a octroyé la remise de 60 % de l'IFD
en question (soit Fr. 132'190.20), seule demeure litigieuse la remise du
solde, à savoir 40 % de cet impôt (Fr. 88'126.80).
2.
2.1. La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la
créance d'impôt (cf. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 346 s.). Les motifs
d'un tel renoncement doivent être recherchés dans la personne du
débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique
difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la
procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise
peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique
ou financière (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1087/2010 du 4 octobre 2010 consid. 2.1, A-
4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.2, A-5975/2007 du 28 juin 2010
consid. 2.2, A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 2.2, A-6466/2008 du 1er
juin 2010 consid. 4.1 et les références citées; cf. également MICHAEL
BEUSCH, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den
Rechtsschutz im Steuerrecht in : Archives de droit fiscal suisse [Archives]
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vol. 73 p. 725). Hormis les conditions spécifiques qui seront exposées
plus avant, une remise est concédée parce qu'on estime que l'existence
économique d'un contribuable doit être préservée au mieux.
2.2. Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 de la
constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.,
RS 101), la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, la remise
n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (XAVIER
OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 497 s.; MICHAEL BEUSCH
in : Martin Zweifel/Peter Athanas [Editeurs], Kommentar zum
Schweizrtidchen Steuerrecht, vol. I/2b, 2 2e éd., Bâle 2008, ch. 6
ad art. 167 LIFD [ci-après : Kom DBG]; ROCCO FILIPPINI/ALESSANDRA
MONDADA, Il condono fiscale nelle imposte dirette: un >
giustiziabile alla luce dell'art. 29a della Costituzione federale in : Rivista
ticinese di diritto [RtiD] I-2008, p. 461 ss).
2.3. Aux termes de l'art. 167 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11), le contribuable peut se voir
remettre tout ou partie de l'impôt dû, des intérêts ou de l'amende infligée
ensuite d'une contravention s'il est tombé dans le dénuement et ne
pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très
dures (cf. Message du Conseil fédéral sur l'harmonisation fiscale du 25
mai 1983 in : FF 1983 III 1 ss ad art. 174 p. 231; cf. également avis de
droit de l'Office fédéral de la justice du 31 mai 2002 in : Jurisprudence
des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 66.99).
La réglementation de la remise est détaillée dans l'ordonnance du
19 décembre 1994 concernant le traitement des demandes en remise de
l'impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt
[ci-après: l'ordonnance], RS 642.121). Elle vise essentiellement à une
application uniforme, sur le plan matériel, de la LIFD, notamment par la
concrétisation des notions visées en son art. 167 al. 1 (cf. art. 9 à 12 de
l'ordonnance [motifs de remise]). Selon l'art. 1 de l'ordonnance, la
procédure de remise a pour but de contribuer durablement à
l'assainissement de la situation économique du contribuable par la
remise, à titre exceptionnel, de montants d'impôts dus. Cette remise doit
profiter à la personne contribuable elle-même, et non à ses créanciers.
2.4. Malgré la teneur de l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance et sans examen de
l'opinion majoritaire de la doctrine (cf. BEUSCH, Kom DBG, ch. 8
ad art. 167 LIFD; MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Grundzüge des
Steuerrechts, Zurich 2008, § 31 ch. 3 et 8), le Tribunal fédéral a
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récemment encore exclu – sur la base de l'art. 167 al. 1 LIFD – que le
contribuable puisse, en principe, revendiquer un véritable droit à la
remise d'impôt (cf. la formulation « [...] peut […] » de l'art. 167 al. 1 LIFD;
arrêt du Tribunal fédéral 2D_138/2007 du 21 février 2008 consid. 2.2,
confirmé par l'arrêt 2D_7/2008 du 1er juillet 2008 publié dans la Revue
fiscale [RF] 5/2008 p. 380 ss consid. 1; cf. également arrêt du Tribunal
fédéral 2D_24/2009 du 9 avril 2009 consid. 2.2; ATF 121 I 373 consid. 1;
PIERRE CURCHOD in : Danielle Yersin/Yves Noël [Editeurs], Impôt fédéral
direct - Commentaire de la Loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ch. 21
ad art. 167 LIFD). En renvoyant à sa jurisprudence en matière d'impôt
cantonal, il a retenu que le législateur fédéral avait renoncé à se
déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en se limitant
à établir le principe selon lequel – en présence des conditions prévues –
les impôts peuvent être remis. L'autorité compétente prend alors sa
décision dans les limites de son pouvoir d'appréciation sur la base des
éléments déterminants au sens de l'art. 167 LIFD (cf. FILIPPINI/MONDADA,
op. cit., p. 470; THOMAS HÄBERLI in : Marcel A. Niggli/Peter
Uebersax/Hans Wiprächtiger [Editeurs], Basler Kommentar,
Bundesgerichtsgesetz, Bâle 2008, ch. 218 ad art. 83 LTF; cf. également
ATAF 2009/45 consid. 2.2 et les références citées; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.4).
2.5. La remise d'impôt ne s'inscrit pas dans le processus de la taxation
fiscale, mais dans la perception de l'impôt, respectivement dans
l'exécution fiscale. Il s'ensuit qu'une remise ne peut intervenir que si la
taxation est entrée en force et si les montants, dès lors, fixés par une
décision entrée en force n'ont pas encore été payés (cf. art. 7 al. 2 de
l'ordonnance). Il s'agit là des conditions objectives de la remise d'impôt.
Dans le cadre de la procédure de remise, il convient donc d'abord
d'examiner exclusivement si les conditions légales objectives de la remise
d'impôt sont réalisées. Il ne peut pas être question de procéder à la
révision des taxations fiscales ou du bien-fondé de la créance d'impôt
(cf. art. 1 al. 2 de l'ordonnance). L'autorité de remise n'est, en effet, pas
habilitée à se déterminer sur ces points (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.3;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4478/2009 du 13 juillet 2010
consid. 2.3, A-5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 2.3, A-7164/2007 du 3
juin 2010 consid. 2.3, A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.5 et les
références citées; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS
ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2e éd., Zurich 2009, ch. 3
ad art.167 LIFD; BEUSCH, Kom DBG, ch. 7 et 12 s. ad art. 167 LIFD;
CURCHOD, op. cit., ch. 1 ad art. 167 LIFD).
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2.6.
2.6.1. L'art. 167 al. 1 LIFD prévoit par ailleurs deux conditions subjectives
pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée : l'existence d'une
situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses
qu'entraînerait le paiement de l'impôt (cf. consid. 2.3 ci-avant). Il convient
de souligner que ces conditions sont cumulatives (cf. CURCHOD, op. cit.,
ch. 2 ad art. 167 LIFD; PHILIPPE BÉGUIN/KALOYAN STOYANOV in : OREF
[Editeur], Les procédures en droit fiscal, Berne/Stuttgart/Vienne 2005,
p. 883 ss), étant encore précisé qu'elles ne sont pas totalement distinctes
(cf. ci-après consid. 2.8). En outre, nonobstant leur contrôle abstrait,
lesdites conditions doivent être examinées pour chaque contribuable en
fonction des circonstances du cas d'espèce (cf. ATAF 2009/45
consid. 2.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1087/2010 du 4
octobre 2010 consid. 2.4, A-4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.5, A-
5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 2.5, A-7164/2007 du 3 juin 2010
consid. 2.4, A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.6 et les références
citées; BEUSCH, Kom DBG, ch. 13 ad art. 167 LIFD).
2.6.2. L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation
économique du contribuable, considérée dans son ensemble. La situation
déterminante est celle prévalant au moment où la décision est prise
(art. 3 al. 1 de l'ordonnance), à savoir pour le Tribunal administratif
fédéral saisi d'un recours au moment de son jugement, de sorte que les
changements intervenus depuis la décision de taxation sur laquelle porte
la demande de remise ainsi que les perspectives d'avenir sont prises en
considération (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du Tribunal
administratif A-4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.8, A-5975/2007 du
28 juin 2010 consid. 2.8, A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 2.7, A-
6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.6 et les références citées;
CURCHOD, op. cit., ch. 11 ad art. 167 LIFD;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., ch. 22 ad art.167 LIFD;
BEUSCH, Kom DBG, ch. 27 ad art. 167 LIFD).
2.7. Le premier motif d'une remise – l'existence d'une situation de
dénuement – est concrétisé à l'art. 9 al. 1 de l'ordonnance. Selon cette
disposition, il y a dénuement lorsque le paiement de l'entier du montant
dû représenterait pour le contribuable un sacrifice disproportionné par
rapport à sa capacité financière. Pour les personnes physiques, il y a
disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée
intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train
de vie du contribuable ait été ramené au minimum vital (cf. ATAF 2009/45
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consid. 2.6; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1087/2010 du 4
octobre 2010 consid. 2.4.1, A-4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.6, A-
5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 2.6, A-7164/2007 du 3 juin 2010
consid. 2.5, A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.7 et les références
citées).
L'autorité examine si des restrictions du train de vie du contribuable sont
indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles
restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les
dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon
les directives pour le calcul du minimum vital au sens du droit de
poursuite (art. 3 de l'ordonnance, en relation avec l'art. 93 de la loi
fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP, RS
281.1]), sans toutefois prendre en compte les dépenses alléguées par le
requérant.
Il convient de préciser que les simples fluctuations du revenu du
contribuable sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et
ne constituent pas un motif de remise (art. 12 de l'ordonnance; cf. ATAF
2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 2.8, A-7164/2007 du 3 juin 2010
consid. 2.7, A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.6 et les références
citées).
L'art. 10 al. 1 de l'ordonnance fait état de certaines des causes pouvant
conduire à une situation de dénuement, comme une aggravation sensible
de la situation économique du contribuable depuis la taxation faisant
l'objet d'une demande en remise, en raison d'un chômage prolongé, de
lourdes charges familiales ou d'obligations d'entretien (let. a); un
surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur
origine dans la situation personnelle du contribuable et pour lesquelles il
n'a pas à répondre (let. b); les pertes commerciales ou pertes de capital
élevées, pour les contribuables de professions indépendantes et les
personnes morales, lorsque cet état de fait met en danger l'existence
économique de l'entreprise et des emplois. En règle générale, une remise
ne sera cependant accordée que si les autres créanciers de même rang
renoncent également à une partie de leurs créances (let. c); des frais de
maladie élevés non couverts par des tiers, ainsi que d'autres frais liés à la
santé pouvant mettre le contribuable dans une situation de dénuement
(let. d).
Si le surendettement est dû à d'autres motifs que ceux évoqués ci-
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Page 9
dessus, tels que, par exemple, des affaires peu florissantes, des
engagements par cautionnement, des dettes hypothécaires élevées et
des dettes fondées sur le petit crédit, conséquence d'un niveau de vie
excessif, etc., la Confédération ne saurait renoncer à ses prétentions
légales au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque des créanciers
renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être
accordée dans les mêmes proportions (art. 10 al. 2 de l'ordonnance; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-1087/2010 du 4 octobre 2010 consid.
2.4.1.2; cf. BEUSCH, Kom DBG, ch. 15 s. ad art. 167 LIFD; CURCHOD,
op. cit., ch. 7 ad art. 167 LIFD).
2.8. La deuxième condition prescrite par l'art. 167 al. 1 LIFD exige que le
paiement de l'impôt entraîne des conséquences très rigoureuses pour le
contribuable. Les deux conditions susdites, à savoir la situation de
dénuement et les conséquences très rigoureuses, ne peuvent pas être
définies indépendamment l'une de l'autre, puisqu'elles s'enchevêtrent
dans une large mesure (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1087/2010 du 4 octobre 2010 consid. 2.4.2, BEUSCH, Kom DBG, ch. 18
ad art. 167 LIFD). Tandis que le critère de l'existence d'une situation de
dénuement prend en considération exclusivement la situation
économique du débiteur, sous l'angle des conséquences très rigoureuses
que pourrait entraîner le paiement de l'impôt, d'autres circonstances
peuvent également s'avérer déterminantes, en particulier l'équité
(cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.7.1, A-5975/2007 du 28 juin
2010 consid. 2.7.1, A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 2.6.1, A-
6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.8 et les références citées;
ZWEIFEL/CASANOVA, op. cit., § 31 ch. 13 et 19).
Des conséquences très rigoureuses peuvent résulter, par exemple, de
l'aggravation continuelle depuis la taxation des circonstances financières
ou peuvent ressortir de causes ayant trait à la situation de dénuement.
De telles conséquences existent si la capacité économique du
contribuable est entravée considérablement par des événements
particuliers comme, par exemple, des charges inhabituelles relatives à
l'entretien de la famille, un chômage ou une maladie prolongée, des
accidents, etc., de sorte que le paiement de la totalité de l'impôt dû
représente pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à
sa situation financière et qu'il ne peut pas équitablement être exigé de lui
(cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.7.1, A-5975/2007 du 28 juin
2010 consid. 2.7.1, A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 2.6.1, A-
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6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.8 et les références citées;
ZWEIFEL/CASANOVA, op. cit., § 31 ch. 14; ERNST KÄNZIG/URS BEHNISCH,
Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], IIIe partie, 2e éd., Bâle 1992, ch. 4
ad art. 124 AIFD).
3.
En parallèle, au sens de l'art. 166 al. 1 LIFD, si le paiement, dans le délai
prescrit, de l’impôt, des intérêts et des frais ainsi que de l’amende infligée
ensuite d’une contravention devait avoir des conséquences très dures
pour le débiteur, l’autorité de perception peut prolonger le délai de
paiement ou autoriser un paiement échelonné; elle peut renoncer à
prélever l’intérêt dû sur les montants dont le paiement est différé. Les
facilités de paiement peuvent être subordonnées à l’obtention de
garanties appropriées (art. 166 al. 2 LIFD).
A ce sujet, l'art. 23 al. 2 de l'ordonnance énonce expressément que s'il
est possible de tenir compte de la situation du contribuable par le biais de
facilités de paiement plutôt que par une remise, l'autorité de remise
rejettera, totalement ou partiellement, la requête en remise et
recommandera à l'autorité de perception compétente d'accorder de telles
facilités. Contrairement à la remise d'impôts, qui doit contribuer
durablement à l'assainissement de la situation économique du
contribuable (cf. art. 1 al. 1 de l'ordonnance), l'octroi de facilités de
paiement sert à soutenir le contribuable lors de difficultés passagères
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3144/2007 du 12 mai 2009
consid. 3; CURCHOD, op. cit., ch. 1 ad art. 166 LIFD).
C'est d'ailleurs une pratique constante en matière d'impôt indirect qui veut
qu'en cas de difficultés financières, l'assujetti puisse requérir un plan de
paiement (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.267/1998 du 26 février 1999
consid. 6; décisions de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions [CRC] 2004-011 du 24 mars 2006 consid. 3d, 2002-112 du
7 janvier 2004 in : JAAC 68.74 consid. 3b/cc in fine). Le Tribunal
administratif fédéral n'est cependant pas compétent pour se saisir d'une
telle problématique, de telles concessions échappant, dans le domaine
de l'IFD, à son contrôle (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
3144/2007 du 12 mai 2009 consid. 3; HANS FREY, in : Martin Zweifel/Peter
Athanas [Editeurs], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] Art. 83-222, 2e éd.,
Bâle 2008, ch. 1 ad art. 166 LIFD).
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Page 11
4.
En l'espèce, le Tribunal de céans procèdera tout d'abord à l'examen des
conditions objectives (consid. 4.1), puis des conditions subjectives de la
remise de l'impôt fédéral direct requise (consid. 4.2), afin de décider si
c'est à juste titre que l'autorité inférieure a refusé d'octroyer au recourant
une remise supérieure au 60 % de l'IFD relatif à l'année 2003 (consid.
4.3).
4.1. S'agissant des conditions objectives, celles-ci se présentent comme
suit. Tout indique que la taxation relative à l'IFD afférent à 2003, datée du
20 septembre 2005, est passée en force (cf. pièce n° 3, annexe au
recours), ce qui fait que la première de ces conditions se trouve réalisée.
Par ailleurs, il résulte de la décision attaquée (p. 2) que le recourant
n'avait versé aucun acompte sur l'impôt dont il réclame la remise, de
sorte qu'il se trouve encore débiteur d'un montant total de Fr. 220'317.- à
ce titre, auquel s'ajoutent les intérêts moratoires. Aucun renseignement
au dossier ne vient contredire cette constatation. La seconde condition
objective permettant d'envisager une remise s'avère ainsi également
remplie.
4.2. S'agissant des conditions subjectives relatives à la remise d'impôt, à
savoir le dénuement (consid. 4.2.1 ci-après) ainsi que les conséquences
très rigoureuses qu'entraînerait le paiement de l'impôt (consid. 4.2.2 ci-
après), il convient d'observer ce qui suit.
4.2.1. Il s'agit, tout d'abord, d'examiner si la première condition subjective
est réalisée, à savoir si le recourant se trouve dans une situation de
dénuement au sens de l'art. 9 de l'ordonnance.
4.2.1.1 A cette fin, il convient d’évaluer la capacité financière actuelle du
recourant, telle qu'elle se présente au moment où le Tribunal de céans
est appelé à en juger, en confrontant ses revenus et ses charges, dans la
mesure où ils sont déterminants et sans méconnaître la manière dont ils
sont susceptibles d'évoluer dans le futur (cf. consid. 2.6.2 ci-avant).
S'agissant des revenus du recourant, le Tribunal de céans constate que
celui-ci exerce comme *** indépendant ***. Il s’agit manifestement de son
unique source de revenus. Son revenu net était de Fr. 140'506.- en 2007,
comme la CFR l’a retenu. Enjoint d’indiquer de quelle manière sa
situation financière avait évolué depuis lors, il a fait savoir, le 30 juin
2010, que ce revenu net avait augmenté « légèrement » en 2009. Il a
produit le compte de pertes et profits *** pour l’année 2009, dont il appert
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que son revenu net, déduction faite de l’AVS, se montait durant la période
en cause à Fr. 193'874.69. A titre de comparaison, il avait réalisé un
revenu net de Fr. 154'959.30 en 2008, comme indiqué dans ce même
document. Ces chiffres démontrent que le revenu net du recourant a
augmenté de manière progressive et même notable ces dernières
années, pour s’établir à Fr. 193'874.- en 2009. Le recourant n’a pas fourni
de chiffres provisoires relatifs à 2010, alors même qu’il était invité à faire
état des données les plus récentes. Cela étant, il ne prétend pas que ses
revenus auraient diminué entre 2009 et 2010. Quoi qu'il en soit, étant
donné que la charge de la preuve des faits susceptibles de conduire à
une remise lui incombe (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 1.4), même si les revenus qu'il a
réalisés en 2010 avaient baissé (ce qui n'est pas allégué), le recourant
devrait se laisser opposer le fait que le Tribunal de céans retienne les
derniers chiffres en date qu'il a produits, à savoir ceux relatifs à 2009,
dans la mesure où ils paraissent dignes de foi.
Par ailleurs, l’accroissement du revenu net constaté entre 2007 et 2009
n’est pas surprenant, si l’on considère que le recourant a subi une
incapacité de travail en 2007, laquelle – selon ses propres affirmations –
aurait été à l’origine d’une diminution des honoraires encaissés de l’ordre
de Fr. 100'000.- (cf. courrier du recourant à l’autorité inférieure du 30
juillet 2008, sous pièce n° 5 annexe au recours). Tout porte dès lors à
croire que les chiffres relatifs à 2009 ne sont pas exceptionnels et qu’ils
sont le reflet du revenu net que le recourant peut raisonnablement
escompter réaliser en 2010 ainsi que les années suivantes. Le recourant
d’ailleurs ne fait pas valoir le contraire. Il n’avance pas non plus que
l’incapacité de travail – vraisemblablement importante, si l'on en juge
d'après la perte de revenu corrélative – qu’il a subie en 2007, serait
susceptible de se reproduire dans le futur avec un certain degré de
probabilité. Bien que le recourant soit indépendant, ce qui implique une
certaine fluctuation de ses recettes, l’évolution haussière de celles-ci au
fil de ces dernières années et les perspectives d’avenir qui ne sont pas
pessimistes permettent au Tribunal de céans de se baser sur le revenu
net (AVS déduite) réalisé par le recourant en 2009 dans le cadre du
présent litige, à savoir pour juger s’il aurait droit à la remise de l’impôt
fédéral direct relatif à 2003. Il s’agit ainsi de retenir un revenu net (AVS
déduite) mensuel de Fr. 16'156.-.
Quant aux charges personnelles du recourant, elles se montaient, à ses
dires, à Fr. 13'222.- par mois en 2007 (cf. décision entreprise, p. 4;
annexe au courrier du mandataire du recourant à l'autorité inférieure du
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30 juillet 2008, sous pièce n° 16 du dossier de l'autorité inférieure). Dans
son recours, le recourant ne fait pas valoir des chiffres substantiellement
différents, si ce n'est qu'il prétend y ajouter l'amortissement de ses dettes
privées (Fr. 720'000.- ./. Fr. 42'462.-, soit Fr. 680'000.- environ),
représentant un montant mensuel complémentaire d'environ Fr. 5'667.-.
Le total de ses charges mensuelles viendrait ainsi s'établir à Fr. 18'889.-.
Dans son courrier du 30 juin 2010, le recourant ne fait pas valoir que ces
charges se seraient modifiées depuis lors.
Il est acquis qu'il s'agit de tenir compte, au titre des charges
déterminantes, du minimum vital pour un débiteur vivant seul (Fr. 1'100.-
et, désormais, Fr. 1'200.- selon les nouvelles normes d'insaisissabilité,
valables dès l'année 2010). S'y ajoute le loyer du recourant, y compris les
frais annexes, par Fr. 1'800.- et les frais de chauffage, par Fr. 200.-. L'on
peut convenir, avec la CFR, qu'il y a lieu d'additionner dans le cas
d'espèce les frais relatifs à l'électricité, soit Fr. 150.-. Il est également
légitime de prendre en compte, ici, à l'instar de l'autorité inférieure, la
totalité des primes d'assurances-maladie et accidents, de Fr. 872.-, étant
alors précisé qu'il s'agit certainement en partie d'une prime relative à
l'assurance perte de gain du recourant qui exerce comme indépendant
(cf. s'agissant de l'assurance maladie surobligatoire : arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-699/2009 du 23 décembre 2009 consid. 2.8.2).
L'adjonction de l'intégralité des frais de repas pris hors du domicile
prétendus par le recourant, par Fr. 1'000.-, paraît plus problématique,
compte tenu des normes d'insaisissabilité qui permettent de déduire de
Fr. 9.- à Fr. 11.- par repas principal pris hors du domicile. Cela étant,
compte tenu de la situation personnelle du recourant, le Tribunal de
céans peut également se ranger à l'appréciation de la CFR à ce sujet. Le
total des charges précitées se monte, à ce stade, à Fr. 5'222.-, montant
supérieur de Fr. 100.- à celui retenu par l'autorité inférieure, ce qui résulte
des nouvelles normes relatives au minimum vital d'un débiteur vivant
seul. L'autorité inférieure avait, sur cette base, constaté que le recourant
dégageait (à l'époque) un disponible mensuel d'environ Fr. 6'400.- (par
rapport à son revenu 2007), susceptible de lui permettre de constituer les
réserves nécessaires au paiement des arriérés d'impôt et de financer
également son train de vie (cf. décision entreprise, p. 5). Cela étant, si
l'on considère que le recourant réalise actuellement un revenu mensuel
plus élevé que celui retenu par l'autorité inférieure, le disponible mensuel
s'avère d'autant plus grand. Il se monte donc à l'heure actuelle à
Fr. 10'934.- (Fr. 16'156.- ./. Fr. 5'222.-).
Si l'on s'en tenait à ce qui précède, il faudrait considérer que le recourant
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ne se trouve pas dans une situation de dénuement au sens de l'art. 9 de
l'ordonnance. En effet, si l'on comparait le montant de l'impôt fédéral
direct dont il réclame la remise (Fr. 88'126.80; cf. consid. 1.2 ci-avant) à
son disponible mensuel, tel que calculé ci-dessus sur la base des chiffres
les plus récents (Fr. 10'934.-), il apparaîtrait clairement que le recourant
est en mesure d'acquitter la dette d'impôt dont il s'agit dans un laps de
temps raisonnable.
4.2.1.2 Cela étant, les dépenses précitées ne sont pas seules
déterminantes pour juger le point de savoir si le recourant se trouve ou
non dans une situation de dénuement. La situation économique du
contribuable doit être considérée dans son ensemble, comme en dispose
l'art. 3 al. 1 de l'ordonnance (cf. consid. 2.6.2 ci-avant). Ainsi, les autres
engagements financiers du contribuables ne doivent pas être négligés.
Encore faut-il nuancer.
4.2.1.3 L'art. 3 al. 2 de l'ordonnance prescrit à l'autorité d'examiner si des
restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles
peuvent ou auraient pu être exigées (cf. consid. 2.7 ci-avant). Il suit de là
que les dépenses courantes excessives doivent être écartées du calcul.
Leur caractère excessif est donné en principe à partir du moment où elles
dépassent les frais d'entretien déterminés selon les directives pour le
calcul du minimum vital au sens du droit de poursuite (cf. art. 3 al. 2 in
fine de l'ordonnance). Il suit de là que des dépenses superflues peuvent
être écartées, alors même qu'elles grèvent concrètement le budget du
contribuable.
4.2.1.4 Toutefois, la problématique de la prise en compte des impôts
courants ne se pose pas dans ce contexte. Il ne s'agit pas, en effet, d'un
élément du train de vie du contribuable. La jurisprudence relative au droit
des poursuites qui traite de la prise en compte éventuelle des dettes
d'impôt aux fins de la détermination du minimum insaisissable (cf. ATF 69
III 41; 95 III 39 consid. 3; 126 III 89 consid. 3b; arrêts du Tribunal fédéral
7B.7/2007 du 18 janvier 2007 consid. 4, 5A_4/2007 du 10 octobre 2007
consid. 4.3, 7B.221/2003 du 17 novembre 2003 consid. 2; cf. également :
PIERRE-ROBERT GILLIÉRON, Commentaire de la loi fédérale sur la
poursuite pour dettes et la faillite, n. 118 ad art. 93 LP; GEORGES VON DER
MÜHLL, Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und
Konkurs, n. 33 ad art. 93 LP), ne trouve donc pas vocation à s'appliquer.
Elle a d'ailleurs pour but d'éviter que l'Etat ne soit privilégié par rapport à
d'autres créanciers, ce qui ne s'impose pas dans les cas de remise
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d'impôt fédéral direct, où il s'agit bien plutôt d'établir s'il y a dénuement ou
non.
4.2.1.5 Les impôts du recourant doivent être considérés au même titre
que ses autres engagements financiers, dans le cadre de l'appréciation
globale de sa situation économique.
Dans le cas présent, la capacité financière du recourant s'apprécie de la
manière suivante. Ce dernier doit faire face non seulement au
remboursement de dettes privées, mais également au paiement de ses
impôts. Compte tenu de l'évolution de ses revenus, le recourant a très
certainement une charge fiscale mensuelle supérieure à Fr. 3'600.-,
montant qu'il avait avancé à une époque où ses ressources étaient
moindres (cf. recours, p. 4). Si l'on retient un revenu net (AVS déduite) de
Fr. 16'156.- par mois, tel qu'il résulte du compte de pertes et profits 2009
du recourant, les impôts y afférents sont manifestement supérieurs à la
somme avancée. Compte tenu du domicile du recourant et des taux
d'imposition qui y sont pratiqués, lesquels sont publiés, il faut retenir qu'ils
se montent à une somme comprise entre Fr. 4'700.- et Fr. 5'000.- par
mois. Cette charge fiscale ne lui laisse plus guère qu'un montant de
l'ordre de Fr. 6'000.- pour le remboursement de ses dettes privées,
somme qui devrait elle-même être quasi-intégralement absorbée par les
dettes en question, dès lors qu'un amortissement linéaire de celles-ci sur
10 ans représenterait une charge mensuelle de Fr. 5'677.- (cf. recours, p.
4). En effet, un éventuel montant résiduel à disposition du recourant, de
l'ordre de quelques centaines de francs, ne lui permettrait guère de solder
les Fr. 88'126.80 que représente l'IFD dont il réclame la remise en moins
de 15 ans. Sur la base de la situation économique du recourant,
considérée dans son ensemble, il s'avère donc que celui-ci se trouve
dans une situation de dénuement. Cette conclusion s'impose
indépendamment de la question des impôts arriérés, à savoir les impôts
relatifs aux années antérieures à 2010 (à l'exception de l'IFD relatif à
2003, objet de la demande de remise), dont le remboursement
représenterait d'après le recourant une charge mensuelle supplémentaire
de Fr. 2'500.- (cf. son recours, p. 4).
4.2.1.6 Cependant, le constat du dénuement ne scelle pas encore le sort
du recours. La cause de ce dénuement n'est pas indifférente en matière
de remise d'impôt. En effet, si le surendettement est dû à d'autres motifs
que ceux énumérés à l'art. 10 al. 1 de l'ordonnance, tels que – par
exemple – des affaires peu florissantes, des engagements par
cautionnement, des dettes hypothécaires élevées et des dettes fondées
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sur le petit crédit, conséquence d'un niveau de vie excessif, etc., la
Confédération ne saurait renoncer à ses prétentions légales au bénéfice
d'autres créanciers. Ce n'est que lorsque des créanciers renoncent à tout
ou partie de leurs créances qu'une remise peut être accordée dans les
mêmes proportions (cf. art. 10 al. 2 de l'ordonnance; cf. également :
consid. 2.7 ci-avant).
S'agissant des dettes privées du recourant (cf. pièce annexe n° 5 au
recours, "situation des emprunts *** après vente de la villa"), il apparaît
qu'il est débiteur envers *** d'un montant représentant la part de la vente
d'un bien immobilier qui revenait à ce dernier, à savoir Fr. 380'887.30 (cf.
p. 4 des annexes au courrier du recourant à l'autorité inférieure du 30
juillet 2008; sous pièce annexe n° 5 au recours). S'y ajoute le montant de
divers prêts dont le recourant a bénéficié et qui n'ont pas encore été
totalement remboursés (Fr. 114'350.-). Le total de ce qui précède se
monte à Fr. 495'237.30. Vient au surplus s'y greffer une série de passifs
transitoires résultant des comptes du recourant relatifs à son activité
professionnelle (Fr. 183'520.-), consistant notamment dans des
honoraires ainsi que les intérêts afférents, probablement, aux dettes
contractées envers ses différents créanciers, et des frais de *** (cf. p. 5
des annexes au courrier susdit, sous pièce annexe n° 5 au recours). Bien
que présentant une composition quelque peu différente (les intérêts
précités n'y figurant plus, en particulier), ces passifs transitoires ont
perduré, puisqu'ils se montaient à Fr. 186'655.- à fin 2009. Le recourant
prétend amortir ces dettes de manière linéaire sur 10 ans, ce qui
représenterait une somme de Fr. 5'677.- par mois (cf. recours, p. 4).
Il faut rappeler qu'à l'origine, le recourant avait tenté de mettre sur pied
*** financé grâce à un prêt de Y._______. Le projet a échoué, *** a dû
être vendu à perte, selon toute évidence, et le recourant est demeuré
débiteur à titre personnel d'un montant important envers Y._______, à
savoir Fr. 2'817'443.-. Y._______ a consenti un abandon de créance
représentant Fr. 1'833'171.- (soit le 60 % de la créance initiale)
moyennant certaines charges, dont le versement immédiat du solde. Le
recourant a financé ce règlement via des prêts de tierces personnes.
Certaines de ces personnes ont ensuite été remboursées par le biais de
la vente de la villa dont le recourant a hérité par moitié. Demeurent en
revanche un certain nombre de dettes que le recourant n'est pas encore
parvenu à amortir. Il résulte de ce qui précède que les principaux
créanciers actuels du recourant se sont en quelque sorte substitués au
créancier initial, à savoir Y._______. Il s'ensuit que le surendettement du
recourant est lié à la mise sur pied infructueuse de ***, la dette qui en est
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résulté, ce qui s'apparente à des affaires peu florissantes au sens de
l'art. 10 al. 2 de l'ordonnance. Son cas se présente ainsi dans les mêmes
termes que d'autres affaires dont le Tribunal de céans a eu à connaître
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1087/2010 du 4 octobre
2010 consid. 3 et A-4478/2009 du 7 septembre 2010 consid. 3) et la
solution légale qui y a été appliquée doit également prévaloir en
l'occurrence. Une remise de la dette d'IFD n'est donc envisageable que
dans la mesure où les créanciers du recourant ont abandonné tout ou
partie de leurs créances. Au surplus, la quotité de cette remise doit
équivaloir à la proportion à concurrence de laquelle lesdits créanciers ont
procédé à un abandon de créance.
En l'occurrence, un abandon de créance a bel et bien été octroyé par les
créanciers du recourant. Certes, il n'est pas le fait de ses créanciers
actuels. Toutefois, Y._____ auquel ceux-ci se sont – en quelque sorte –
substitués, avait renoncé à 60 % de sa créance contre le recourant. L'on
ne saurait ignorer que le recourant a désintéressé Y._______ en
empruntant auprès de tiers, de sorte que l'abandon de créance initial est
effectivement relevant pour la remise dont il s'agit de juger. L'autorité
inférieure n'a pas méconnu cette circonstance. Tout au contraire, elle a
consenti une remise de l'IFD relatif à l'année 2003 dans la même
proportion que celle de l'abandon de la créance ***, à savoir à hauteur de
60 %. Cette appréciation apparaît parfaitement correcte, tant dans son
principe que dans sa mesure. Elle préserve le but de l'art. 10 al. 2 de
l'ordonnance, qui est de ne pas privilégier des créanciers privés au
détriment de l'Etat, dans les circonstances décrites. Il s'ensuit que le
recourant ne saurait prétendre à une remise supérieure à 60 % de l'IFD
considéré.
Partant, le Tribunal de céans devrait à ce stade conclure que la remise a
été consentie à bon droit et à due proportion par l'autorité inférieure.
Reste toutefois à examiner la condition relative aux conséquences très
rigoureuses, qui fera l'objet du considérant suivant.
4.2.2. Il s'agit en effet de déterminer si le recourant remplit la seconde
condition subjective de la remise, à savoir si le paiement de l'impôt – plus
précisément ici du 40 % de l'impôt fédéral direct relatif à 2003
(Fr. 88'126.80) – aurait pour lui des conséquences très rigoureuses (cf.
consid. 2.8 ci-avant).
Dans ce contexte, il doit être observé que le recourant est aujourd'hui âgé
de *** ans et que l'assainissement de sa situation financière lui prendra
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encore de nombreuses années. Il est bien évident que cet état de fait
hypothèque toute perspective de retraite à court terme. Le recourant paie
ainsi cher la mise sur pied infructueuse de ***, circonstance qui s'inscrit
dans la volonté de développer son activité professionnelle, ce qui est
méritoire. Sans désemparer devant cette perspective, le recourant a
décidé de continuer à exercer sa profession, avec une intensité qui paraît
même redoublée si l'on en juge d'après l'évolution de ses revenus au
cours des dernières années. Dans les efforts qu'il a déployés pour
redresser sa situation financière, le recourant n'avait manifestement pas
compté avec les impôts relatifs à l'abandon de créance concédé par
Y._______. Par contrecoup, l'impôt auquel il doit faire face s'avère
d'autant plus important que l'abandon obtenu est significatif. Au stade où
il en était, à savoir en plein assainissement budgétaire, le recourant
n'avait manifestement plus les possibilités financières de payer l'impôt
corrélatif au moment où il a conclu l'arrangement avec Y._______. Le
"revenu" sur lequel cet impôt a été calculé, ne pouvait en particulier lui
servir à payer l'impôt en question. Au vu de ces éléments, il apparaît clair
que les circonstances rigoureuses au sens de l'art. 167 al. 1 LIFD sont
réalisées.
4.3. En conclusion, il apparaît que tant les conditions objectives que les
conditions subjectives requises pour la remise de l'impôt fédéral direct
sont réalisées. Cela étant, compte tenu du fait que le recourant doit
rembourser des dettes privées et qu'il se trouve dans un cas d'application
de l'art. 10 al. 2 de l'ordonnance, l'Etat ne peut lui octroyer une remise
supérieure à la proportion à concurrence de laquelle les créanciers privés
ont renoncé à leurs propres créances. Compte tenu de l'abandon de
créance de Y._______ à l'égard du recourant et de sa quotité, à savoir 60
% de ladite créance, le recourant a droit à une remise de l'IFD relatif à
2003 dans la même proportion. Il demeure ainsi débiteur de 40 % de l'IFD
considéré, à savoir Fr. 88'126.80 (cf. consid. 1.2 ci-avant), une remise lui
ayant été concédée à bon droit pour le solde, à savoir 60 % de l'IFD en
question. Le Tribunal de céans est ainsi amené à confirmer le résultat de
la décision de l'autorité inférieure, mais pour d'autres motifs que ceux qui
ont guidé cette dernière, c'est-à-dire par substitution de motifs (cf. arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-7638/2007 du 27 mars 2008 consid.
1.3, A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 1.2). Le recours s'avère
donc mal fondé et doit être intégralement rejeté.
5.
Vu l'issue de la cause – en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss
du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
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indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS
173.320.2) – les frais de procédure doivent être mis à la charge du
recourant. Ils seront fixés à Fr. 300.- et compensés par l'avance
corrélative du même montant. Il n'y a pas lieu d'octroyer de dépens au
recourant qui succombe (art. 7 al. 1 FITAF).
6.
Conformément à l'art. 83 let. m de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral (cf. HÄBERLI, op. cit., ch. 218 ad art. 83
LTF; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.48 p. 19). Il a par
conséquent caractère définitif.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, par Fr. 300.-, sont mis à la charge du recourant et
compensés avec l'avance de frais du même montant.
3.
Il n'est pas octroyé de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Recommandé)
– à l'autorité inférieure (n° de réf.***; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas
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Expédition :