B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Verfahren vor dem BGer mit Urteil
vom 29.01.2019 abgeschrieben
(2C_1068/2018)
Abteilung I
A-6895/2017
Ur t e i l vom 2 0 . No vembe r 2 0 1 8
Besetzung
Richterin Marianne Ryter (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richterin Annie Rochat Pauchard,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
Parteien
1. X._______, …,
2. Y._______, …,
beide vertreten durch
Prof. Dr. iur. René Matteotti, Rechtsanwalt, und/oder
lic. iur. Kilian Perroulaz, Rechtsanwalt, …,
Beschwerdeführerinnen,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-FI).
A-6895/2017
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.a Am 5. Juli 2017 stellte die Finnish Tax Administration (nachfolgend:
FTA) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung
(nachfolgend: ESTV oder Vorinstanz), welches sich auf Art. 26 des Abkom-
mens vom 16. Dezember 1991 zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und der Republik Finnland zur Vermeidung der Doppelbesteue-
rung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR
0.672.934.51; nachfolgend: DBA CH-FI) stützte.
A.b Dieses richtet sich gegen die X._______ als finnische Steuerzahlerin
(nachfolgend: finnische Gesellschaft). Die Y._______ in der Schweiz
(nachfolgend: schweizerische Gesellschaft) wird als Gesellschaft, von der
Informationen gewünscht werden, genannt. Untersucht wird die Zeit vom
1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2013.
A.c Die FTA bezieht sich auf ein früheres Amtshilfeersuchen und weist da-
rauf hin, dass sie nunmehr Informationen von der Y._______ zu erhalten
wünsche.
A.d Die FTA beschreibt den Sachverhalt wie folgt:
A.d.a Sie führe bei der finnischen Gesellschaft eine Untersuchung zu den
Verrechnungspreisen durch. Die Gesellschaft gehöre zur A._______-
Gruppe, deren operative Bereiche in verschiedene weltweite Divisionen
unterteilt seien, welche wiederum aus besonderen Geschäftseinheiten be-
stünden. Diese hätten sich auf bestimmte Branchen und Produktegruppen
spezialisiert. Im Amtshilfeersuchen näher bezeichnete Produktegruppen
und damit verbundene Leistungen würden nun untersucht. Im Zeitraum,
der von der Untersuchung betroffen sei, habe die finnische Gesellschaft
diese Technologie besessen.
A.d.b Die weltweite Geschäftseinheit werde weitgehend von der finnischen
Gesellschaft geführt. Rechtlich gesehen, liege die Leitung aber bei der
B._______ in der Schweiz. Das bedeute, dass Geschäfte zwar vom Per-
sonal der finnischen Gesellschaft geleitet, aber alle dort entstehenden Kos-
ten der B._______ in Rechnung gestellt und von dieser umgelagert wür-
den. Ursprünglich sei die FTA daher davon ausgegangen, dass sich die
gesuchten Informationen bei der B._______ befänden, was sich aber,
nachdem die Vorinstanz das damalige Amtshilfeersuchen beantwortet
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habe (Bst. A.c) als falsch erwiesen habe. Gestützt auf die jüngsten Infor-
mationen, die sie von der finnischen Gesellschaft erhalten habe, müsse die
schweizerische Gesellschaft im Besitz dieser Informationen sein. Daher
werde die Untersuchung nun gegen diese geführt.
A.d.c Die Technologie, deren Besitzerin die finnische Gesellschaft sei,
werde von dieser und anderen, zugehörigen Gesellschaften verwendet,
unter anderem in [drei Ländern ausserhalb der Schweiz]. Mit diesen habe
die finnische Gesellschaft Lizenzvereinbarungen abgeschlossen und Ein-
kommen vor allem in Form von Lizenzzahlungen erhalten. Allerdings sei
die Höhe der eingenommenen Lizenzzahlungen von den Gesellschaften
aus diesen Ländern recht gering. Zudem seien keine Zahlungen für Dienst-
leistungen berechnet worden. Das Dienstleistungsgeschäft, welches Er-
satzteile und Instandhaltung umfasse, scheine recht überschaubar. Der
Wert werde durch Forschung und Entwicklung der finnischen Gesellschaft
generiert. Das Dienstleistungsgeschäft sei ohne die erfolgreich entwickel-
ten Produkte nicht gewinnbringend. Der Gewinn aus dem Dienstleistungs-
geschäft stamme vor allem von der durch die finnische Gesellschaft entwi-
ckelten Technologie.
A.d.d Im derzeitigen Stadium der Kontrolle wolle sie (die FTA) prüfen, ob
die Gewinnallokation zwischen der finnischen Gesellschaft und den ande-
ren Gesellschaften das ursprüngliche Bild über die Funktionen, Vermö-
genswerte und Risiken der in den konkreten Geschäftsbereich involvierten
Parteien wiedergebe. Die finnische Gesellschaft sei Hauptinhaberin der
angewendeten Technologie. Sie würde jene Funktionen ausüben, die ei-
nen signifikanten Wert schöpfen würden (Forschung und Entwicklung), sie
halte die wichtigsten Werte (Technologie) und trage auch signifikante Risi-
ken. Daher wäre es logisch, dass der in Finnland ausgewiesene Gewinn
höher sei als jener in den anderen Staaten.
A.d.e Bisher wisse sie (die FTA) nicht, wie der Gewinn zwischen den Ge-
sellschaften aufgeteilt werde, weil die finnische Gesellschaft keine Informa-
tionen zur finanziellen Leistung der ausländischen Parteien habe geben
können. Sie habe darauf keinen Zugriff. Da alle involvierten Parteien so-
wohl im genannten als auch in anderen Geschäftszweigen tätig seien,
könne die finanzielle Leistung nicht nur auf Basis der offiziellen Finanzda-
ten eingeschätzt werden. Die Einschätzung verlange nach zugeschnitte-
nen Finanzdaten, die die unten aufgeführten Bedürfnisse einbeziehen wür-
den. Interne Berichte, welche die finanzielle Leistung eines bestimmten
Geschäftszweiges aufzeigten, seien gewöhnlich der Ausgangspunkt für
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eine Steuerprüfung. Ergebe sich, dass die Gewinnverteilung zwischen den
am Geschäftszweig beteiligten Gesellschaften nicht das ursprüngliche Bild
der Funktionen, Mittel und Risiken der Parteien reflektiere, werde eine de-
taillierte Funktionsanalyse gemacht. Seien Anpassungen bei den Verrech-
nungspreisen notwendig, würden die Berichte als Grundlage verwendet.
Eine detaillierte Funktionsanalyse zu erstellen, brauche Ressourcen und
sei zeitaufwändig. Die Steuerprüfung der finnischen Gesellschaft dauere
bereits drei Jahre an und immer noch fehlten unabdingbare Finanzinforma-
tionen. Um die Steuerprüfung so effizient wie möglich abzuschliessen,
seien die Informationen, um die ersucht werde, wichtig.
A.d.f Die FTA möchte eine Gewinn- und Verlustrechnung bis zur EBIT-
Ebene (also Gewinn vor Zinsen und Abgaben) in der a) die weltweite finan-
zielle Leistung/Entwicklung der näher bezeichneten Produkte und b) die
finanzielle Leistung/Entwicklung der einzelnen Rechtseinheiten, ein-
schliesslich dreier näher bezeichneter Gesellschaften, in Bezug auf die ge-
nannten Produkte abgebildet sind. Sollten die Informationen auf der EBIT-
Ebene nicht erhältlich sein, wird nach der Bruttoertragsebene gefragt, wo-
bei dann weitere, näher genannte Informationen notwendig seien. Sollten
auch diese Informationen nicht erhältlich sein, sei die Gewinn- und Verlust-
rechnung auf Ebene der Produktgruppe zu liefern, inklusive Informationen
zur finanziellen Leistung von Produkten, für die die finnische Gesellschaft
nicht unbedingt die Verantwortung habe.
A.d.g Schliesslich bestätigt die FTA, dass sie alle erhaltenen Informationen
geheim halten und nur für den im DBA CH-FI genannten Zweck verwenden
werde, das Ersuchen im Einklang mit dem finnischen Recht und seiner
Verwaltungspraxis sowie in Übereinstimmung mit dem DBA CH-FI sei, die
Informationen nach finnischem Recht und Verwaltungspraxis erhältlich wä-
ren und sie alle Mittel in Finnland ausgeschöpft habe, ausser jenen, die zu
unverhältnismässigen Schwierigkeiten führen würden.
B.
Mit Editionsverfügung vom 13. Juli 2017 forderte die Vorinstanz die schwei-
zerische Gesellschaft gestützt auf Art. 8 in Verbindung mit Art. 10 des Bun-
desgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in
Steuersachen (StAhiG, SR 651.1) unter Strafandrohung auf, die von der
FTA verlangten Informationen herauszugeben. Weiter bat sie darum, die
finnische Gesellschaft mit einem beigelegten Schreiben über das Amtshil-
feverfahren zu informieren.
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Seite 5
C.
Am 28. Juli 2017 bestätigte die schweizerische Gesellschaft, dass sie die
finnische Gesellschaft habe informieren können. Der Bestätigung war ein
Schreiben der finnischen Gesellschaft beigelegt, mit der diese ihre Absicht
bekundete, am schweizerischen Verfahren teilzunehmen. Sie bezeichnete
zu diesem Zweck eine Zustelladresse in der Schweiz.
D.
Am 31. August 2017 edierte die schweizerische Gesellschaft die von der
Vorinstanz gewünschten Informationen. Sie brachte zusätzlich einige Er-
klärungen an und nahm zur Editionsverfügung Stellung.
E.
Am 8. September 2017 informierte die Vorinstanz die schweizerische Ge-
sellschaft über die wesentlichen Teile des Amtshilfeersuchens und teilte ihr
mit, welche Informationen sie übermitteln wolle. Gleichzeitigt forderte sie
die Gesellschaft auf, die beigelegte Zustimmungserklärung zu unterzeich-
nen, falls sie mit der Übermittlung der Unterlagen einverstanden sei.
Ein Schreiben gleichen Inhalts sandte sie am gleichen Tag an die finnische
Gesellschaft.
F.
Am 20. September 2017 gewährte die Vorinstanz der schweizerischen Ge-
sellschaft auf deren Ersuchen hin Akteneinsicht.
G.
Am 2. Oktober 2017 reichte die schweizerische Gesellschaft eine Stellung-
nahme ein. Sie beantragte, die von ihr zur Verfügung gestellten Informati-
onen nicht an die FTA herauszugeben, soweit auf das Amtshilfeersuchen
überhaupt eingetreten werden könne. Sie äusserte sich zur ihrer Meinung
nach fehlenden Mitwirkungspflicht; sie treffe nur eine Bescheinigungs-
pflicht für Rechtsverhältnisse, an denen sie beteiligt sei; gegenüber der fin-
nischen Gesellschaft erbringe sie aber nur Supportleistungen und lizen-
ziere Markenrechte, welche indes nicht Gegenstand des Amtshilfeersu-
chen seien. Die verlangten Informationen seien nicht voraussichtlich er-
heblich; insbesondere sei nicht dargelegt, nach welcher OECD-Regel die
Verrechnungspreise bestimmt werden sollten. Zudem sei das Ersuchen
unverhältnismässig; die Informationen seien nämlich in jenen Staaten ein-
zuholen, in denen die Vertragspartner der finnischen Gesellschaft ihren
Sitz hätten. Zumindest implizit macht sie geltend, das Amtshilfeersuchen
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sei eine «fishing expedition»; nur, wenn die Methode zur Prüfung der Ver-
rechnungspreise offengelegt werde, könne verhindert werden, dass Infor-
mationen ins Blaue hinaus gesammelt würden, welche für die Überprüfung
gar nicht nötig seien. Schliesslich würde das Country-by-Country Reporting
ad absurdum geführt, würde dem vorliegenden Amtshilfeersuchen entspro-
chen.
H.
Mit Schlussverfügung vom 2. November 2017 kam die ESTV zum Schluss,
der FTA Amtshilfe zu leisten. Sie begründete dies damit, dass das Amtshil-
feersuchen der FTA alle formellen Anforderungen erfülle. Die Informationen
seien voraussichtlich erheblich. Der Begriff der voraussichtlichen Erheb-
lichkeit sei weit auszulegen. Weiter seien die Informationen erhältlich. In-
formationen über Drittpersonen dürften – so die Vorinstanz sinngemäss –
übermittelt werden, wenn diese Informationen voraussichtlich erheblich
seien. Weiter reiche es, wenn der ersuchende Staat darlege, dass ein Zu-
sammenhang zwischen den verlangten Angaben und der Untersuchung
wahrscheinlich erscheine. Schliesslich würde, im Gegensatz zum Vorbrin-
gen der Gesellschaften, das Country-by-Country Reporting nicht hinfällig.
Dabei handle es sich um einen automatischen Austausch länderbezogener
Berichte multinationaler Konzerne. Die Vorinstanz möchte der FTA die von
der schweizerischen Gesellschaft gelieferten Informationen übermitteln, in-
klusive der von dieser vorgebrachten Vorbehalte zur Verwendung der Da-
ten.
I.
Am 4. Dezember 2017 erhoben die (nunmehr ebenfalls vertretene) finni-
sche Gesellschaft (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1) und die schweize-
rische Gesellschaft (nachfolgend: Beschwerdeführerin 2; zusammen: Be-
schwerdeführerinnen) Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie
beantragen, die Schlussverfügung vom 2. November 2017 sowie die Editi-
onsverfügung vom 3. Juli 2017 unter Kostenfolge aufzuheben und das
Amtshilfeersuchen «abzulehnen». Sie begründen dies damit, dass die Be-
schwerdeführerin 2 keine Pflicht habe, Informationen zu Transaktionen
herauszugeben, an denen sie nicht beteiligt gewesen sei. Sie erstelle die
Konzernrechnung und konsolidiere zu diesem Zweck die Finanzinformati-
onen, welche ihr von den über den ganzen Globus verteilten Konzernge-
sellschaften übermittelt würden. Amtshilfeweise seien Informationen aber
bei den an den Transaktionen beteiligten Personen einzuholen. Das kon-
krete Vorgehen stehe im Widerspruch zur internationalen Praxis und der
Praxis bei rein nationalen Sachverhalten. Auch der OECD-Kommentar
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gehe davon aus, dass Amtshilfeersuchen an den Staat gestellt würden, in
dem der Vertragspartner seinen Sitz habe. Die Beschwerdeführerin 1 pro-
duziere die im Amtshilfeersuchen genannten Produktegruppen und ver-
treibe sie unter anderem an die [Gruppengesellschaften in drei Ländern
ausserhalb der Schweiz]. Die Gesellschaften führten ihre Rechnungsle-
gung und Buchhaltung lokal ausserhalb der Schweiz. Aufgrund des kon-
zernintern implementierten Reportingprozesses rapportierten die einzel-
nen Gruppengesellschaften ihre Quartals- und Jahresrechnungen an die
Beschwerdeführerin 2. Diese konsolidiere die Finanzdaten für die Erstel-
lung der vierteljährlichen und jährlichen Konzernabschlüsse und stelle sie
der börsenkotierten C._______, der sie gehöre, zur Verfügung. Die Tätig-
keit der Beschwerdeführerin 2 sei nicht Gegenstand des Amtshilfeersu-
chens. Ihre Steuerpflicht sei nicht betroffen. Sie verfüge aber über die ver-
langten Informationen.
Gemäss Art. 26 Abs. 3 DBA CH-FI müsse ein Amtshilfeersuchen abgelehnt
werden, wenn es gegen diesen Absatz verstosse. Art. 26 Abs. 5 DBA CH-
FI gelte für Bankinformationen, um die es vorliegend nicht gehe. Die Ge-
währung von Amtshilfe im vorliegenden Fall verstosse gegen Art. 26 Abs. 3
Bst. a und b DBA CH-FI, wonach Art. 26 Abs. 1 DBA CH-FI nicht auf eine
Art und Weise angewendet werden dürfe, dass einem Vertragsstaat die
Pflicht auferlegt werde, Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von
den Gesetzen und der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Ver-
tragsstaats abweichen, oder Informationen herauszugeben, die nach sei-
ner eigenen oder der Rechtsordnung des anderen Staates nicht beschafft
werden können. Es sei zu prüfen, ob die von der finnischen Steuerbehörde
ersuchten Informationen nach internem schweizerischen Recht herausver-
langt und beschafft werden könnten. Das StAhiG verweise diesbezüglich
auf die Mitwirkungspflichten des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11). Das DBA CH-FI be-
schränke die Amtshilfe auf unter das Abkommen fallende Steuern. Dies
seien die Einkommens- und die Vermögenssteuer. Damit könnten nur
Massnahmen zur Informationsbeschaffung durchgeführt werden, die das
schweizerische Recht für die Veranlagung der direkten Steuern kenne.
Auch werde zwischen der Erhebung der Informationen bei der betroffenen
Person und beim Informationsinhaber unterschieden. Da die Beschwerde-
führerin 2 nur Informationsinhaberin sei, beschränkten sich die Mitwir-
kungspflichten auf solche von Drittpersonen gemäss Art. 127-129 DBG,
sowie den entsprechenden Bestimmungen des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) bzw. des kantonalen Rechts.
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Seite 8
Die dort genannten Bescheinigungstatbestände seien grundsätzlich ab-
schliessend. Dritte seien, im Gegensatz zum Steuerpflichtigen, nicht um-
fassend zur Mitwirkung verpflichtet. Der Beschwerdeführerin 2 käme auf-
grund dieser Bestimmungen nur eine Bescheinigungspflicht in Bezug auf
Geschäfte zu, welche sie mit der Beschwerdeführerin 1 getätigt habe. Die
FTA würde aber mit Hilfe des Amtshilfeersuchens prüfen wollen, ob die Ge-
winnaufteilung zwischen der Beschwerdeführerin 1 und den drei Gruppen-
gesellschaften ihrem Bild über die Funktionen, Risiken und Vermögens-
werte entspreche. In diese Leistungsbeziehungen sei die Beschwerdefüh-
rerin 2 nicht involviert. Aus Art. 8 Abs. 3 StAhiG liesse sich ebenfalls keine
weitergehende Bescheinigungspflicht ableiten. Die Vorinstanz habe in
schwerer Weise Art. 8 Abs. 1 StAhiG verletzt, indem sie unter Strafandro-
hung die Herausgabe von Informationen erwirkt habe, für deren Heraus-
gabe keine gesetzliche Grundlage bestanden habe. Nach bundesgerichtli-
cher Rechtsprechung dürften Informationen, die über die blosse Beschei-
nigungspflicht hinausgingen, von Dritten nur dann herausverlangt werden,
wenn sie sowohl für das Steuerverfahren im Ausland als auch für die ei-
gene Veranlagung des Informationsinhabers relevant sein könnten. Letz-
teres sei hier nicht der Fall. Auch die Vorinstanz sehe in Art. 126 DBG im
vorliegenden Fall keine Grundlage für die Informationsbeschaffung, son-
dern stütze diese direkt auf Art. 8 Abs. 3 StAhiG. Wie erwähnt, sehe dieser
aber keine weitergehende Bescheinigungspflicht vor. Art. 4 Abs. 3 StAhiG,
den die Vorinstanz weiter nenne, sei vorliegend gar nicht anwendbar.
J.
In ihrer Vernehmlassung vom 5. April 2018 beantragt die Vorinstanz, die
Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen. Sie führt aus, dass sie mit der
Aussage, die Informationen hätten von der Beschwerdeführerin 2 heraus-
gegeben werden können, lediglich habe klarstellen wollen, dass ihre Editi-
onsverfügung in Übereinstimmung mit Art. 8 Abs. 3 StAhiG erlassen wor-
den sei und die Beschwerdeführerin 2 nicht ins Blaue hinaus zur Heraus-
gabe der Informationen aufgefordert worden sei. Der Vorbehalt in Art. 8
Abs. 1 StAhiG beziehe sich auf die Art. 123-129 DBG. Um festzustellen,
wie weit die Mitwirkungspflichten eines Steuerpflichtigen im Amtshilfever-
fahren im Zusammenhang mit der Besteuerung eines anderen Steuer-
pflichtigen gingen, müsse festgestellt werden, ob die ersuchten Informatio-
nen geeignet seien, die Besteuerung des Steuerpflichtigen zu beeinflus-
sen; im negativen Fall richte sich die Mitwirkungspflicht nach den Art. 127-
129 DBG. Vorliegend sei dies der Fall. Art. 8 Abs. 3 StAhiG werde von ihr
(der Vorinstanz) nicht als Freipass für das Einfordern jeglicher Informatio-
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Seite 9
nen angesehen. Art. 127 Bst. e DBG stehe der Einholung der Informatio-
nen nicht entgegen. Das Bundesgericht habe in einem ähnlichen Fall ent-
schieden, dass die Informationen rechtmässig eingeholt worden seien. Die
edierten Informationen seien voraussichtlich erheblich. Was für Art. 126
DBG gelte, dass nämlich Informationen eingefordert werden können, wel-
che für die Besteuerung von Bedeutung sein könnten, müsse auch für
Art. 127 DBG gelten. Art. 127 Bst. e DBG sei ein Auffangtatbestand, der
gleichzeitig sehr generell gehalten sei. Da der Gesetzgeber bei dessen Er-
lass die Norm nicht im Zusammenhang mit dem internationalen Informati-
onsaustausch gesehen haben dürfte, sei diese weit auszulegen. Die Be-
schwerdeführerin 2 erstelle zuhanden ihrer Muttergesellschaft die Kon-
zernrechnung und ziehe zu diesem Zweck die Finanzinformationen der
weltweit verteilten Konzerngesellschaften zu Konsolidierungszwecken zu-
sammen. Die konsolidierten Zahlen seien bei der Beschwerdeführerin 2
vorhanden. Die Einholung dieser Informationen durch die finnische Be-
hörde bei den einzelnen Gruppengesellschaften wäre nicht zweckdienlich
und unverhältnismässig gewesen. Indem die Beschwerdeführerin 2 die
Konsolidierung vornehme, erbringe sie Leistungen innerhalb des Kon-
zerns. Damit liege ein Rechtsgeschäft vor, welches Rechte und Pflichten
innerhalb des Konzerns begründe. Damit bestünden gegenseitige Ansprü-
che, welche der Bescheinigungspflicht unterlägen. Der Sachverhalt könne
unter Art. 127 Bst. e DBG subsumiert werden. Zwar sei die Beschwerde-
führerin 2 nicht in Leistungsbeziehungen mit den Gruppengesellschaften
involviert. Die Konsolidierung könne aber die Besteuerung der einzelnen
Gruppengesellschaften gegenseitig beeinflussen, indem deren Finanz-
kennzahlen in eine Konzernrechnung einflössen. Damit bestehe mit
Art. 127 Bst. e DBG eine Grundlage zur Einholung der ersuchten Informa-
tionen bei der Beschwerdeführerin 2. Mit der Nennung von Art. 4 Abs. 3
StAhiG habe sie (die Vorinstanz) nur weitere Umstände genannt, welche
der Leistung von Amtshilfe nicht entgegenstünden.
K.
Am 20. April 2018 reichen die Beschwerdeführerinnen eine Stellungnahme
ein, in der sie an ihren Anträgen festhalten und zudem vollständige Akten-
einsicht verlangen. Im Übrigen stimmen sie der Vorinstanz bei, dass sich
Art. 8 Abs. 1 StAhiG im vorliegenden Fall auf Art. 127 Bst. e DBG beziehe.
Die Informationspflichten gemäss StAhiG sollten nicht über jene hinausge-
hen, die für Steuerverfahren auf dem Gebiet des Einkommens- und Ge-
winnsteuerrechts in der Schweiz gelten würden. Es gehe nicht um eine
enge oder extensive Auslegung von Art. 127 Bst. e DBG, sondern die zu-
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Seite 10
treffende. Es bestünden zwischen den Gruppengesellschaften und der Be-
schwerdeführerin 2 keine Rechten und Pflichten, über welche eine Be-
scheinigung erstellt werden müsste. Die Konsolidierung habe zudem in kei-
ner Weise irgendeinen Einfluss auf die Besteuerung der Beschwerdefüh-
rerin 2.
L.
Mit Verfügung vom 25. April 2018 gewährte die Instruktionsrichterin den
Beschwerdeführerinnen die beantragte Akteneinsicht.
M.
Mit Stellungnahme von 9. Mai 2018 halten die Beschwerdeführerinnen an
ihren Ausführungen fest.
N.
Am 16. Mai 2018 verzichtete die Vorinstanz auf eine weitere Stellung-
nahme.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien und die Akten wird, soweit sie für
den Entscheid wesentlich sind, in den folgenden Erwägungen eingegan-
gen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der finnischen
FTA vom 5. Juli 2017 zugrunde, welches sich auf das DBA CH-FI stützt.
Die Durchführung des Abkommens richtet sich nach dem StAhiG (Art. 24
StAhiG e contrario). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von
Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amts-
hilfe gestützt auf das DBA CH-FI zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG
i.V.m. Art. 31-33 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
verwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Das Verfahren vor diesem Gericht
richtet sich dabei nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), soweit das VGG oder das
StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG und Art. 19 Abs. 5 StA-
hiG).
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Seite 11
1.2 Die Beschwerdeführerinnen sind als Adressatinnen der Schlussverfü-
gung vom 2. November 2017 zur Beschwerde legitimiert (Art. 19 Abs. 2
StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.3 Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1
und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG) ist einzutreten.
2.
2.1 Die heute geltende Fassung der Amtshilfeklausel des DBA CH-FI,
Art. 26 DBA CH-FI, und Ziff. 4 des zum DBA CH-FI gehörenden Protokolls
(ebenfalls veröffentlicht unter SR 0.672.934.51; nachfolgend: Protokoll
zum DBA CH-FI) traten am 19. Dezember 2010 in Kraft. Sie sind anwend-
bar auf Ersuchen um Informationsaustausch betreffend Steuerjahre, die
am oder nach dem 1. Januar des auf das Inkrafttreten dieses Protokolls
folgenden Jahres beginnen (Art. V Abs. 2 Bst. b des Protokolls vom
22. September 2009 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und der Republik Finnland zur Änderung des Abkommens zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen sowie des Protokolls, unterzeichnet in Helsinki am 16. De-
zember 1991, geändert durch das am 19. April 2006 in Helsinki unterzeich-
nete Protokoll; AS 2010 5951), also für Steuerjahre ab dem 1. Januar 2011.
Ziff. 4 Bst. b und c des Protokolls zum DBA CH-FI wurden mit dem «Proto-
koll vom 18. September 2012 zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und der Republik Finnland zur Änderung des Abkommens zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Ein-
kommen und vom Vermögen sowie des Protokolls, unterzeichnet in Hel-
sinki am 16. Dezember 1991, geändert durch die am 19. April 2006 und
22. September 2009 in Helsinki unterzeichneten Protokolle» (AS 2013
343) ein weiteres Mal geändert, wobei vorliegend nicht auf diese Änderung
(betreffend Beweisausforschung sowie Identifikation der betroffenen Per-
son und des Informationsinhabers) eingegangen werden muss. Da das
letztgenannte Protokoll gemäss seinem Art. II Ziff. 2 gleichzeitig mit dem
zuvor genannten Protokoll vom 22. September 2009 Anwendung findet,
also für Steuerjahre ab dem 1. Januar 2011, werden im Folgenden die
Bestimmungen in ihrer neuen Fassung genannt.
2.2
2.2.1 Gemäss Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA CH-FI tauschen die zuständigen
Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen
aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder
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Seite 12
Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkom-
men fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem
Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht».
Dabei ist der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 DBA CH-FI (persön-
licher Geltungsbereich) eingeschränkt (Art. 26 Abs. 1 Satz 2 DBA CH-FI).
2.2.2 Art. 26 Abs. 3 DBA CH-FI enthält bestimmte Beschränkungen der
Pflicht zur Leistung von Amtshilfe. So wird damit der ersuchte Vertragsstaat
von der Verpflichtung enthoben, von den Gesetzen oder der Verwaltungs-
praxis des einen oder des anderen Vertragsstaates abzuweichen (Bst. a),
oder Informationen zu erteilen, welche nach den Gesetzen oder auf dem
üblichen Verwaltungsweg eines der beiden Vertragsstaaten nicht beschafft
werden können (Bst. b). Auch besteht keine Verpflichtung zur Erteilung von
Informationen, «die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder
Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder de-
ren Erteilung dem Ordre public widerspräche» (Bst. c).
2.2.3 Art. 26 Abs. 5 DBA CH-FI enthält Gegenausnahmen zu Art. 26 Abs. 3
DBA CH-FI, die jedoch vorliegend nicht relevant sind.
2.3 Gemäss Ziff. 4 Bst. c des Protokolls zum DBA CH-FI muss ein Amtshil-
feersuchen folgende Informationen enthalten: (i) die Identifikation der steu-
erpflichtigen Person, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als
durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann; (ii) die Zeitpe-
riode, für welche die Informationen verlangt werden; (iii) eine Beschreibung
der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der
der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten
wünscht; (iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
(v) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inha-
bers. Ausserdem stellt der ersuchende Staat erst dann ein Begehren um
Austausch von Informationen, wenn er alle in seinem innerstaatlichen
Recht vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen
ausgeschöpft hat (Ziff. 4 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-FI).
2.4 Diese formellen Voraussetzungen sind im vorliegenden Verfahren er-
füllt. Etwas anderes bringen die Beschwerdeführerinnen auch nicht vor. Da
keines der in Art. 7 StAhiG aufgezählten Sachverhaltselemente vorliegt
(wobei dieser Artikel abkommenskonform auszulegen wäre), ist die Vor-
instanz zu Recht auf das Amtshilfeersuchen eingetreten.
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Seite 13
3.
Im Folgenden ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin 2 von der Vorin-
stanz zu Recht aufgefordert wurde, die von der FTA verlangten Informatio-
nen aufzubereiten und zu edieren.
3.1
3.1.1 Die Beschwerdeführerinnen machen geltend, die Informationen, die
die Beschwerdeführerin 2 habe edieren müssen, könnten deren Besteue-
rung nicht beeinflussen, weshalb sich ihre Mitwirkungspflicht nach Art. 127-
129 DBG richte. Die dort genannten Bescheinigungspflichten träfen auf sie
jedoch nicht zu, da sie mit den im Amtshilfeersuchen genannten Gruppen-
gesellschaften keine Geschäftsbeziehungen pflege und insbesondere an
den fraglichen Transaktionen gar nicht beteiligt sei. Auch könne von ihr
nicht verlangt werden, Informationen rechtswidrig zu beschaffen.
3.1.2 Die Vorinstanz bringt dagegen vor, Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG stehe
der Einholung der Informationen nicht entgegen. Es handle sich um einen
Auffangtatbestand, welcher weit auszulegen sei, da der Gesetzgeber die
Norm bei deren Erlass nicht im Zusammenhang mit dem internationalen
Informationsaustausch gesehen haben dürfte. Die Informationen seien vo-
raussichtlich erheblich und bei der Beschwerdeführerin 2 vorhanden.
3.2
3.2.1 Der in Art. 26 Abs. 3 Bst. a und b DBA CH-FI formulierte Vorbehalt
des innerstaatlichen Rechts (E. 2.2.2) bezieht sich, soweit es um die Be-
schaffung von Informationen in Bezug auf direkte Steuern bei einer in der
Schweiz steuerpflichtigen Person geht, auf die Art. 123-129 DBG (BGE
142 II 69 E. 4; XAVIER OBERSON, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone
[Hrsg.], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la
fortune, Commentaire, 2014, Art. 26 N. 115 f.; DANIEL HOLENSTEIN, in:
Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steu-
errecht, Internationales Steuerrecht, Art. 26 N. 285, 287; ANDREAS DO-
NATSCH/STEFAN HEIMGARTNER/FRANK MEYER/MADELEINE SIMONEK, Inter-
nationale Rechtshilfe, unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2. Aufl.
2015, S. 250 f.). Die abweichende Bestimmung von Art. 26 Abs. 5 DBA CH-
FI ist im vorliegenden Zusammenhang nicht anwendbar.
3.2.2 Das DBG unterscheidet zwischen einer generellen, dem Steuer-
pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht (Art. 126 DBG) und spezifi-
schen, gewissen Dritten obliegenden Mitwirkungspflichten (Art. 127-129
DBG). Verlangt der ersuchende Staat Informationen über eine in der
A-6895/2017
Seite 14
Schweiz steuerpflichtige Person, so treffen diese die Mitwirkungspflichten
des Steuerpflichtigen gemäss Art. 124-126 DBG. Die Mitwirkungspflicht er-
streckt sich allerdings nicht auf Auskünfte über Geschäftsbeziehungen, die
nicht für die Veranlagung dieser Person von Bedeutung sein könnten, son-
dern ausschliesslich für die Veranlagung ihrer Geschäftspartner (HOLEN-
STEIN, a.a.O., Art. 26 N. 285 und 290; Urteil des BVGer A-8018/2016 vom
8. November 2017 E. 2.4.2).
3.3
3.3.1 Die steuerpflichtige Person hat im Verfahren der internationalen
Amtshilfe in Steuersachen der Steuerverwaltung gemäss Art. 126 DBG
auch Informationen zur Veranlagung einer Drittperson zu übermitteln, so-
fern diese Informationen ihre eigene Veranlagung beeinflussen können.
Dies kann beispielsweise bei verdeckten Gewinnausschüttungen oder ei-
nem Durchgriff der Fall sein (BGE 142 II 69 E. 5.1.4 und 5.3; Urteil des
BGer 2C_954/2015 vom 13. Februar 2017 E. 7.4; Urteil des BVGer
A-5936/2017 vom 19. Juli 2018 E. 2.6.2).
3.3.2 Die Beschwerdeführerin 2, die die Informationen herausgeben soll,
erhält vorliegend von den Gruppengesellschaften Finanzdaten, welche sie
zusammenstellt und als konsolidierte Rechnung der Muttergesellschaft
weiterleitet. Sie ist im Bereich der vom Amtshilfeersuchen erfassten Pro-
duktegruppen selbst nicht tätig. Daher sind die vorliegend verlangten Da-
ten, die die Gruppengesellschaften ihr zur Verfügung stellen, für ihre ei-
gene Besteuerung nicht von Bedeutung. Die Verrechnungspreise für diese
Produktegruppen sind für die Besteuerung der Beschwerdeführerin 2
ebenfalls nicht von Bedeutung. Auch werden (anders als in der Konstella-
tion wie sie dem in BGE 143 II 185 E. 5.1 f. veröffentlichten Urteil des BGer
zugrunde lag) nicht Informationen über die Beschwerdeführerin 2 verlangt,
sondern Informationen, die bei ihr liegen, sie selbst aber nicht betreffen.
Die Daten könnten daher, wenn sich der Sachverhalt ausschliesslich in der
Schweiz abgespielt hätte, nicht gestützt auf Art. 126 DBG erhoben werden.
3.4 Zu prüfen ist daher, ob eine Herausgabepflicht gestützt auf Art. 127 ff.
besteht.
3.4.1 Die Anwendung von Art. 128 und 129 DBG ist vorliegend ausge-
schlossen, besteht doch zwischen den Beschwerdeführerinnen weder ein
Gesellschaft-, Miteigentums- oder Gesamteigentumsverhältnis (Art. 128
und 129 Abs. 1 Bst. c DBG) noch geht es um Leistungen an Organe oder
A-6895/2017
Seite 15
Begünstigte oder um Mitarbeiterbeteiligungen (Art. 129 Abs. 1 Bst. a, b und
d DBG). Schliesslich handelt es sich bei der Beschwerdeführerin 2 weder
um eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder der gebundenen Selbst-
vorsorge noch eine einfache Gesellschaft oder Personengesellschaft noch
um eine Kollektive Kapitalanlage (Art. 129 Abs. 1 Bst. b und c und Abs. 3
DBG).
3.4.2 Damit bleibt, eine Herausgabepflicht gestützt auf Art. 127 DBG zu
prüfen, wobei zunächst der Inhalt von Art. 127 Abs. 1 DBG, insbesondere
von Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG, zu bestimmen ist.
3.4.2.1 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangs-
punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes-
rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der
Text nicht ohne weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen mög-
lich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden.
Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die An-
nahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt.
Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und
Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbe-
stimmungen ergeben (BGE 143 II 268 E. 4.3.1, 143 II 202 E. 8.5, 141 V
191 E. 3, 130 V 472 E. 6.5.1). Bei der Auslegung sind alle Auslegungsele-
mente zu berücksichtigen (Methodenpluralismus; BGE 143 I 109 E. 6, 143
III 453 E. 3.1, 141 I 78 E. 4.2). Es sollen alle jene Methoden kombiniert
werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und
praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind meh-
rere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht
(BGE 143 V 114 E. 5.2, 140 II 495 E. 2.3; BVGE 2016/25 E. 2.6.4.1 m.Hw.;
ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.182 ff.).
3.4.2.2 Art. 127 Abs. 1 DBG bestimmt, dass a) Arbeitgeber den Arbeitge-
bern Leistungen der Ersteren an Letztere bescheinigen müssen, b) Gläu-
biger und Schuldner der steuerpflichtigen Person dieser Bestand, Höhe,
Verzinsung und Sicherstellung von Forderungen zu bescheinigen haben,
c) Versicherer der steuerpflichtigen Person dieser über den Rückkaufswert
von Versicherungen und über die aus dem Versicherungsverhältnis ausbe-
zahlten oder geschuldeten Leistungen eine Bescheinigung ausstellen müs-
sen, d) Treuhänder, Vermögensverwalter, Pfandgläubiger, Beauftragte und
andere Personen, die Vermögen des Steuerpflichtigen in Besitz oder in
A-6895/2017
Seite 16
Verwaltung haben oder hatten, über dieses Vermögen und seine Erträg-
nisse Bescheinigungen auszustellen haben und e) Personen, die mit der
steuerpflichtigen Person Geschäfte tätigen oder getätigt haben, die beider-
seitigen Ansprüche und Leistungen bescheinigen müssen.
3.4.2.2.1 Art. 127 Abs. 1 Bst. a-d DBG definieren genau, welche Personen
zuhanden der steuerpflichtigen Person (und, falls diese ihren Pflichten
nicht nachkommt, direkt zuhanden der Veranlagungsbehörde; Art. 127
Abs. 2 DBG) über welche Rechtsverhältnisse Bescheinigungen ausstellen
müssen. Art. 127 Abs. 1 Bst. a-d DBG ist vorliegend nicht weiter ausle-
gungsbedürftig.
3.4.2.2.2 Demgegenüber nennt Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG nur Personen,
die mit der steuerpflichtigen Person Geschäfte tätigen oder getätigt haben,
ohne genauer darzulegen, um welche Personen oder welche Geschäfte es
sich dabei handeln könnte. Auch sind die beiderseitigen Ansprüche und
Leistungen zu bescheinigen, ohne dass näher beschrieben wäre, um wel-
che Leistungen es sich handelt. Die offenen Formulierungen machen deut-
lich, dass es sich um einen Auffangtatbestand handelt (vgl. PETER LOCHER,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil,
Art. 102-222 DBG, 2015, Art. 127 N. 11).
Die Lehre ist sich einig, dass diese Auffangklausel weit zu verstehen ist:
Unter der «Tätigung eines Geschäfts» sind sämtliche vertraglichen Bezie-
hungen zu verstehen, etwa auch die Beteiligung an einer Erbengemein-
schaft oder Beziehungen, die sich aus einer Scheidung ergeben (MARTIN
ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer, 3. Aufl. 2017, Art. 127 N. 5 und 24; ISABELLE ALTHAUS-HOURIET, in:
Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
2. Aufl. 2017, Art. 127 N. 34; LOCHER, a.a.O., Art. 127 N. 23 f.). Dem ist zu-
zustimmen.
Bescheinigungspflichtige Person ist damit jene Person, die mit der steuer-
pflichtigen Person entsprechende Rechtsbeziehungen aufweist. Die zu be-
scheinigenden Umstände sind Ansprüche und Leistungen, die sich aus die-
sen Rechtsbeziehungen ergeben und die für die Besteuerung der steuer-
pflichtigen Person relevant sind.
A-6895/2017
Seite 17
3.4.2.2.3 Schon aus dem Wortlaut von Art. 127 Abs. 1 Bst. a-e DBG ergibt
sich damit, dass die bescheinigungspflichtige und die steuerpflichtige Per-
son in einem Rechtsverhältnis zueinander stehen müssen.
3.4.2.3 Dieses Ergebnis wir durch Sinn und Zweck der Norm sowie den
Zusammenhang mit anderen Bestimmungen bestätigt:
3.4.2.3.1 Zunächst ist Art. 127 DBG im Verhältnis zu Art. 126 DBG zu se-
hen. Art. 126 Abs. 1 DBG bestimmt nämlich, dass die steuerpflichtige Per-
son alles tun muss, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu er-
möglichen. Die Abs. 2 und 3 zählen dann beispielhaft Informationen und
Dokumente auf, die die steuerpflichtige Person der Veranlagungsbehörde
erteilen bzw. vorlegen muss.
Im Gegensatz zur umfassenden Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen
Person, betrifft die Bescheinigungspflicht Dritter nur bestimmte Umstände
und nur solche Rechtsverhältnisse, an denen sowohl sie selbst als auch
die steuerpflichtige Person beteiligt sind oder waren. Insbesondere kann
sich die Bescheinigungspflicht des bescheinigungspflichtigen Dritten nicht
auf ein Vertragsverhältnis beziehen, das die steuerpflichtige Person mit ei-
nem weiteren Dritten eingegangen ist (ALTHAUS-HOURIET, a.a.O., Art. 127
N. 10). Zweck dieser Bestimmung ist, wie eine Gegenüberstellung von
Abs. 1 und 2 von Art. 127 DBG ergibt, in erster Linie, dass die bescheini-
gungspflichtige Person es der steuerpflichtigen Person ermöglicht, ihre Mit-
wirkungspflicht gegenüber der Veranlagungsbehörde zu erfüllen. Kommt
die steuerpflichtige Person ihrer Pflicht nicht nach, kann die Veranlagungs-
behörde die Unterlagen direkt bei der bescheinigungspflichtigen Person
einholen. Das Verhältnismässigkeitsprinzip verlangt im innerstaatlichen
Verhältnis, dass eine Person, deren Steuerpflicht nicht Gegenstand einer
Untersuchung ist, nicht vollumfänglich mitwirkungspflichtig ist. Daher ist
ihre Mitwirkungspflicht auf die Bescheinigungspflichten gemäss Art. 127
DBG beschränkt.
3.4.2.3.2 Was nun insbesondere Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG anbelangt, so
ergibt – neben dem Wortlaut – auch ein Vergleich mit Art. 127 Abs. 1 Bst. a-
d DBG, dass eine Bescheinigungspflicht nur in Bezug auf bestehende oder
abgeschlossene Rechtsverhältnisse besteht. Allen Bescheinigungspflich-
ten in Art. 127 Abs. 1 DBG ist nämlich eigen, dass sie einem Vertragsver-
hältnis zwischen der steuerpflichtigen Person und dem bescheinigungs-
pflichtigen Dritten entspringen (ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., Art. 127 N. 4 f.;
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Seite 18
ISABELLE ALTHAUS-HOURIET, a.a.O., Art. 127 N. 6 und 8; FELIX RICH-
NER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkom-
mentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 127 N. 12 und 22). Dies hat folglich
mangels Anhaltspunkte für das Gegenteil nicht nur für die Art. 127 Abs. 1
Bst. a-d sondern auch für Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG zu gelten.
3.4.2.4 Damit ist nun Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG zwar in Bezug auf die
Frage, über welche Rechtsbeziehungen Bescheinigungen auszustellen
sind, weit zu verstehen. In jedem Fall muss aber eine Rechtsbeziehung
zwischen der bescheinigungspflichtigen und der steuerpflichtigen Person
bestehen. Es ist auch kein Grund ersichtlich, aus dem Art. 127 Abs. 1 Bst. e
DBG weiter zu verstehen wäre, wenn er im Bereich der internationalen
Amtshilfe in Steuersachen analog angewendet wird. Insbesondere dürfen
Dritten (nämlich den bescheinigungspflichtigen Personen) – von klaren in-
nerstaatlichen oder völkerrechtlichen Bestimmungen abgesehen – keine
Pflichten aufgebürdet werden, die über das hinausgehen, was der Fall
wäre, wenn sich der internationale Sachverhalt rein innerstaatlich abge-
spielt hätte.
3.4.3 Da es vorliegend um die Besteuerung der Beschwerdeführerin 1
geht, ist die Beschwerdeführerin 2 somit einzig verpflichtet, über vertragli-
che Beziehungen zwischen ihr und der Beschwerdeführerin 1 Auskunft zu
erteilen (bzw. diese zu bescheinigen). In Bezug auf die Gesellschaften in
[drei Ländern ausserhalb der Schweiz] muss sie hingegen keine Auskunft
erteilen, da die Beschwerdeführerin 1 steuerpflichtige Person ist und die
weiteren Personen in diesem Verhältnis als Drittpersonen zu gelten haben.
Die Unterlagen Drittpersonen betreffend sind damit nach schweizerischem
Recht nicht erhältlich und daher auch im vorliegenden Amtshilfeverfahren
der ersuchenden finnischen Behörde nicht zu übermitteln (E. 3.4.2).
3.4.4 Die Beschwerdeführerin 2 ist weder Arbeitgeberin der Beschwerde-
führerin 1 noch Gläubigerin oder Schuldnerin noch Versicherer, noch Treu-
händerin oder Ähnliches (Art. 127 Abs. 1 Bst. a-d DBG). Damit bleibt, eine
Bescheinigungspflicht in Bezug auf die die Beschwerdeführerin 1 betref-
fenden Zahlen nach Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG zu prüfen.
3.4.5 Die Beschwerdeführerin 1 liefert – ebenso wie die Gesellschaften in
[drei Ländern ausserhalb der Schweiz] – ihre Quartals- und Jahresrech-
nungen an die Beschwerdeführerin 2. Die Beschwerdeführerinnen haben
soweit ersichtlich keinen Vertrag miteinander geschlossen. Insbesondere
A-6895/2017
Seite 19
führt die Beschwerdeführerin 2 nicht die Buchhaltung der Beschwerdefüh-
rerin 1. Es bestehen in Bezug auf die Lieferung der Geschäftszahlen nur
einerseits ein Vertrag zwischen der Beschwerdeführerin 1 und (wohl) der
Konzernobergesellschaft (Lieferung der Geschäftszahlen an die Be-
schwerdeführerin 2) und andererseits ein Vertrag zwischen der Beschwer-
deführerin 2 und der Konzernobergesellschaft (Erstellung einer konsoli-
dierten Rechnung auch aufgrund der von der Beschwerdeführerin 1 gelie-
ferten Zahlen). Auch wenn daher die Beschwerdeführerin 1 der Beschwer-
deführerin 2 Geschäftszahlen zu liefern hat, besteht zwischen den beiden
Gesellschaften kein Rechtsverhältnis, aus dem sich eine Bescheinigungs-
(oder Auskunfts-)Pflicht der Beschwerdeführerin 2 gegenüber der Be-
schwerdeführerin 1 ergäbe. Gleiches gilt in Bezug auf die weiteren, für das
vorliegende Amtshilfeverfahren relevanten Gruppengesellschaften (vgl. zu
diesen aber schon E. 3.4.3).
3.4.6 Auch gestützt auf Art. 127 ff. DBG (i.V.m. Art. 26 Abs. 3 Bst. b DBA
CH-FI i.V. m. Art. 8 Abs. 1 und Art. 10 StAhiG) kann die Vorinstanz die ver-
langte Unterlagen nicht von der Beschwerdeführerin 2 herausverlangen.
3.5 Bescheinigungs- oder Auskunftspflichten nach anderen rechtlichen
Vorschriften, die im vorliegenden Fall zur Anwendung kommen könnten,
sind nicht ersichtlich. Insbesondere äussert sich Art. 8 Abs. 3 StAhiG nur
zur Frage, bei wem die Vorinstanz Informationen einholen kann, nicht aber
zur Frage, welche Informationen dies sind.
3.6 Die von der FTA verlangten Informationen sind demnach nach schwei-
zerischem Recht und schweizerischer Verwaltungspraxis nicht erhältlich
und nach Art. 26 Abs. 3 Bst. b DBA CH-FI nicht zu übermitteln. Daher ist
nicht mehr zu prüfen, ob die Informationen voraussichtlich erheblich wären.
Die Erhältlichkeit ist eine eigene Voraussetzung, die erfüllt sein muss, da-
mit Amtshilfe zu leisten ist. Eine allfällige Erheblichkeit der Unterlagen
würde nicht dazu führen, dass sie als erhältlich zu gelten hätten. Dies gilt
unabhängig davon, dass das Bundesgericht die Betroffenheit einer Person
weitgehend über die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen defi-
niert (BGE 141 II 436 insb. E. 4.5). Diese Auslegung bezieht sich auf Art. 4
Abs. 3 StAhiG und damit auf die Frage, welche Informationen zu übermit-
teln sind, nicht aber auf die Frage, welche Informationen bei wem erhoben
werden können. Auch auf die weiteren Argumente der Parteien muss nicht
eingegangen werden.
A-6895/2017
Seite 20
3.7 Schliesslich ist es dem Amtshilfeverfahren zwar immanent, dass eine
Person der Vorinstanz Informationen herausgeben muss, die letztlich nicht
an den ersuchenden Staat übermittelt werden. Die ESTV muss prüfen kön-
nen, ob in Bezug auf gewisse Informationen die Voraussetzungen zur Leis-
tung von Amtshilfe erfüllt sind, was ihr oft nur möglich ist, wenn sie die Un-
terlagen sichten kann. Vorliegend war die Beschwerdeführerin 2 aber gar
nicht bescheinigungspflichtig, weshalb die Vorinstanz sie auch nicht zur
Herausgabe der Unterlagen hätte auffordern dürfen.
4.
Das vorinstanzliche Verfahren ist kostenlos. Soweit die Beschwerdeführe-
rinnen beantragen die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens der Vor-
instanz aufzuerlegen und ihnen auch für das vorinstanzliche Verfahren
eine Parteientschädigung zuzusprechen, fehlt es an einer entsprechenden
rechtlichen Grundlage. Diesbezüglich ist die Beschwerde abzuweisen.
5.
Damit ist die Beschwerde einzig in Bezug auf die Kostenfolgen des vor-
instanzlichen Verfahrens abzuweisen, im Übrigen aber gutzuheissen.
5.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind den obsiegenden Beschwerdefüh-
rerinnen und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (vgl.
Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Die Abweisung in Bezug auf die Kostenfolgen
des vorinstanzlichen Verfahrens betrifft eine Frage von untergeordneter
Bedeutung und wirkt sich nicht auf die Verfahrenskosten im vorliegenden
Verfahren aus. Der in diesem Verfahren geleistete Kostenvorschuss von
Fr. 5'000.-- ist den Beschwerdeführerinnen nach Eintritt der Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
5.2 Die ESTV hat den obsiegenden Beschwerdeführerinnen die ihnen er-
wachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2
VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR
173.320.2]). Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die
Parteientschädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern
vorhanden, sowie gestützt auf die Akten und in der Regel ohne eingehende
Begründung. Die Parteientschädigung der Beschwerdeführerinnen für die
ihnen erwachsenen notwendigen Auslagen ist mangels Kostennote auf-
grund der Akten und nach freiem richterlichem Ermessen praxisgemäss
auf insgesamt Fr. 7'500.-- festzusetzen. Die Abweisung der Beschwerde in
A-6895/2017
Seite 21
Bezug auf die Kostenfolge im vorinstanzlichen Verfahren bleibt ohne Ein-
fluss auf die Parteientschädigung im vorliegenden Beschwerdeverfahren.
6.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen
nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen
um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG
handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, ent-
scheidet das Bundesgericht.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-6895/2017
Seite 22
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Kostenfolgen vor der Vorinstanz ab-
gewiesen, im Übrigen aber gutgeheissen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der im vorliegenden Verfah-
ren geleistete Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- wird den Beschwerdefüh-
rerinnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurücker-
stattet.
3.
Die ESTV wird verpflichtet, den Beschwerdeführerinnen eine Parteient-
schädigung von Fr. 7'500.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Marianne Ryter Susanne Raas
A-6895/2017
Seite 23
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG).
In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung
erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen
und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und
die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, bei-
zulegen (Art. 42 BGG).
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