Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-6928/2010
Arrêt du 11 mars 2011
Composition Pascal Mollard (président du collège),
Daniel de Vries Reilingh, Daniel Riedo, juges,
Marie-Chantal May Canellas, greffière.
Parties X._______, ***,
représentée par***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Entraide administrative internationale (USA),
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure
Objet Entraide administrative (CDI-US).
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Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09
ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ
4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à
mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans
un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de
ladite demande.
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du
23 janvier 2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis
portant sur l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié
in : Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern,
Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs], Therwil janvier 2010, vol. 4,
ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais, annexe 4 version en allemand).
L'IRS a requis des informations concernant des contribuables américains
qui, durant la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le
droit de signature ou un autre droit de disposer des comptes bancaires
détenus, surveillés ou entretenus par une division d'UBS SA ou une de
ses succursales ou filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été
concernés les comptes pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en
possession du formulaire « W-9 » dûment complété par le contribuable et
(2) n'avait pas annoncé, dans les délais et formes requis, au moyen du
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formulaire « 1099 » et au nom du contribuable concerné, les retraits
effectués par ce dernier au fisc américain.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de
l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est
désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au
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référendum facultatif en matière de traités internationaux selon
l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de Convention 10
(ATAF 2010/40). Dans cet arrêt, il a jugé que la Convention 10 le liait
pleinement au sens de l'art. 190 Cst. Il a également considéré que le droit
international ne connaissait pas – à l'exception de la prééminence du ius
cogens – de hiérarchie matérielle, si bien que la Convention 10 était de
même rang que la CDI-US 96. Cette dernière étant antérieure à la
Convention 10, ses dispositions ne trouvaient application que pour autant
qu'elles soient en conformité avec les règles de la Convention 10, qui –
étant plus récentes – primaient.
G.
Le dossier de X._______, en tant que bénéficiaire économique de
Y._______, à Vaduz, a été transmis par UBS SA à l'AFC le 12 décembre
2009. Dans sa décision finale du 23 août 2010, l'AFC a considéré que
toutes les conditions étaient réunies pour accorder l'entraide
administrative à l'IRS et fournir les documents édités par UBS SA.
H.
Par mémoire du 23 septembre 2010, X._______ (ci-après : la recourante)
a interjeté recours contre la décision finale susmentionnée auprès du
Tribunal administratif fédéral. Elle a conclu, sous suite de frais et dépens,
à ce que l'entraide administrative soit refusée à l'IRS dans son cas et,
subsidiairement, à l'annulation de la décision entreprise et au renvoi de la
cause à l'autorité inférieure pour qu'elle se prononce à nouveau.
I.
Dans sa réponse du 9 décembre 2010, l'AFC a conclu au rejet du
recours, dans la mesure où il était recevable.
J.
Par courrier du 7 janvier 2011, la recourante a déposé une duplique,
laquelle a été communiquée à l'autorité inférieure, le 10 janvier suivant.
Les autres faits déterminants seront évoqués en tant que besoin dans les
considérants qui suivent.
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Droit :
1.
1.1. Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les
décisions finales prises par l'AFC en matière d'entraide administrative
basée sur l'art. 26 CDI-US 96 (cf. art. 20k al. 1 et 4 OCDI-US 96 en
relation avec les art. 31 à 33 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
administratif fédéral [LTAF, RS 173.32], ainsi qu'avec l'art. 5 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA,
RS 172.021]). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour
connaître de la présente cause. La procédure devant le Tribunal de
céans est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF). Interjeté dans la forme (cf. art. 52 PA) et le
délai (cf. art. 50 al. 2 PA) prescrits par la loi, le recours est recevable si
bien qu'il y a lieu d'entrer en matière.
1.2. Le recourant demande que l'effet suspensif soit accordé à son
recours et qu'aucune information ne soit transmise jusqu'à droit connu sur
celui-ci (cf. recours, p. 14 et p. 15, conclusions, ch. II). Conformément à
l'art. 55 al. 1 PA, l'acte de recours bénéficie de cet effet de par la loi, si
bien que cette requête est sans objet. Le Tribunal de céans a, au
demeurant, expressément rappelé - dans sa décision incidente du 30
septembre 2010 - que l'entraide administrative ne pouvait être accordée
et en particulier qu'aucun document ou information bancaire ne pouvait
être transmis à des autorités étrangères avant l'entrée en force de l'arrêt
définitif et exécutoire qui mettrait fin à la présente procédure (voir
également en ce sens, arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7014/2010
du 3 février 2011 consid. 2).
1.3. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 2.149 p. 73; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/Bâle/Genève 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens
de l'art. 49 let. a PA comprend les droits constitutionnels des citoyens
(cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le
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droit conventionnel en fait également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3
et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1 et A-4936 du 21 septembre
2010 consid. 3.1). Seule peut toutefois être invoquée par les particuliers
devant les tribunaux la violation de dispositions directement applicables
(« self-executing ») contenues dans les traités internationaux. Comme
ceux-ci peuvent renfermer des normes directement applicables et
d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'interprétation qu'il
convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246
consid. 2b et les références citées; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1 et A-4936/2010 du
21 septembre 2010 consid. 3.1 et les références citées).
1.4. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265).
L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et
n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où
les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157
consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités
administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2;
KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
1.5. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un
recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi
renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (cf. art. 52 PA; ATF 119 II 70
consid. 1; MOOR, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 258 ss; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-862/2007 du 17 février 2010 consid. 7.1 et les
références citées). Un devoir de collaborer concerne aussi le recourant
en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de connaître, parce
qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle, qui s'écarte de
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l'ordinaire (cf. MOOR, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 260; arrêt du Tribunal fédéral
2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et les références citées).
1.6. Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits
ab ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de
vérifier les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou
compléter le cas échéant (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.1 et les références citées;
cf. également MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.52).
1.7. Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs jugé qu'il convient de
ne pas se montrer trop exigeant pour admettre l'existence d'un soupçon
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la
transmission des informations requises, il n'est pas encore possible de
déterminer si celles-ci seront utiles à l'autorité requérante ou non. En
général, il suffit qu'il soit démontré de manière adéquate que les
informations requises sont de nature à servir l'avancement de l'enquête.
Concrètement, l'état de fait exposé doit laisser apparaître un soupçon
initial, les bases légales de la requête doivent être données et les
informations et documents requis doivent être décrits. On ne saurait
toutefois attendre que – à ce stade de la procédure – l'état de fait ne
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en
particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été
commis. L'examen du Tribunal administratif fédéral est par conséquent
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait
constaté par l'autorité inférieure est manifestement lacunaire, faux ou
contradictoire (cf. ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les
références citées, A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2 et
1.4.3, A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).
1.8. Il appartient par la suite à la personne concernée par l'entraide
administrative de réfuter de manière claire et décisive le soupçon initial
qui paraît fondé, respectivement, l'hypothèse sur laquelle s'est basée
l'autorité inférieure pour admettre que les critères de l'annexe à la
Convention 10 étaient remplis. Si elle réussit à apporter cette preuve,
l'entraide doit être refusée. Afin d’apporter cette preuve libératoire, elle
doit, sur le champ et sans réserve, prouver que c’est à tort qu’elle est
visée par la procédure d’entraide administrative. Le Tribunal administratif
fédéral n’ordonne aucun acte d’instruction à cet égard (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5
et les références citées, A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2
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et 1.4.3, A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références
citées).
2.
2.1. Le 15 juillet 2010 le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt
dans l'affaire pilote A-4013/2010 portant sur la demande d'entraide
administrative des Etats-Unis concernant des contribuables américains,
clients d'UBS SA (ATAF 2010/40). Dans ce prononcé, le Tribunal de
céans est arrivé à la conclusion que la Convention 10 était contraignante
pour les autorités suisses. Ni le droit interne ni la pratique interne des
autorités permettaient d'y déroger. Il a exposé que, conformément à
l'art. 190 Cst., les autorités étaient tenues d'appliquer le droit
international, dont fait en particulier partie la Convention 10 et que – en
tout état de cause – la conformité du droit international avec la
constitution fédérale et les lois fédérales ne pouvait être examinée
lorsque le droit international était plus récent. Le Tribunal administratif
fédéral a ainsi admis que la Convention 10 devait être appliquée, même
si elle était contraire à la constitution fédérale ou à des lois fédérales
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 3 et les références citées; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4835/2010 du 11 janvier 2011 consid. 5.1.1 et A-
4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1).
2.2. Le Tribunal de céans a aussi jugé que les parties à un accord
international étaient libres de prévoir expressément ou de manière
implicite son application rétroactive (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 4.4 et A-4876/2010 du
11 octobre 2010 consid. 3.1). Des règles de procédure pouvaient par
ailleurs être appliquées de manière rétroactive à des faits antérieurs, car
l'interdiction de la non-rétroactivité ne valait que pour le droit pénal
matériel et non pas pour le droit de procédure, dont les dispositions en
matière d'entraide administrative faisaient partie (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4835/2010 du 11 janvier 2011 consid. 5.1.5, A-
4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1 et A-4013/2010 du 15 juillet
2010 consid. 6.5.2).
2.3. Par ailleurs, les parties à la Convention 10 avaient voulu qualifier
différemment des faits qui s'étaient déroulés antérieurement à la
signature de l'Accord 09, ce qui était communément appelé « effet
rétroactif ». Cette volonté d'appliquer avec effet rétroactif l'Accord 09 –
devenu la Convention 10 – ressortait clairement des critères pour
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accorder l'entraide fixés dans l'annexe à la Convention 10. Bien que les
parties eussent précisé, à l'art. 8 de la Convention 10, que cette dernière
entrerait en vigueur au moment de sa signature, elles avaient voulu cet
effet rétroactif (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7094/2010 du
21 janvier 2011 consid. 4.1.4 et A-4904/2010 du 11 janvier 2011
consid. 4.2).
2.4. En conclusion, la Convention 10 – qui contient certains critères
abstraits pour identifier les contribuables concernés par la demande
d'entraide administrative des Etats-Unis, sans toutefois les citer
nommément – est contraignante pour le Tribunal administratif fédéral au
sens de l'art. 190 Cst. Aussi, on ne saurait vérifier si les critères relatifs à
l'octroi de l'entraide administrative définis par la Convention 10 – en
particulier les critères relatifs au calcul du revenu et de la valeur des
compte-titres ou des comptes de dépôt – sont adéquats (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 7.2.3
et 8.4 et les références citées). Il s'ensuit que les personnes visées ne
peuvent se défendre contre l'octroi de l'entraide administrative qu'en
prouvant que c'est de manière erronée que les critères ressortant de la
Convention 10 ont été appliqués à leur cas ou en démontrant que les
résultats auxquels a abouti l'AFC sont fondés sur des erreurs de calcul
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 8.3.3 et les références citées; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4835/2010 du 11 janvier 2011 consid. 5.1.6 et A-
4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1).
3.
3.1. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le
cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans
l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories.
Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée
2/B/b sont les suivants :
- « US persons » (indépendamment de leur domicile),
- ayants droit économiques ("beneficial owner")
- de « offshore company accounts » (comptes de sociétés offshore)
- fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, et
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- dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des « fraudes ou délits semblables ».
La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui
concerne la catégorie 2/B/b comme suit :
- (i) le contribuable n'a pas prouvé, suite à la notification de l'AFC, qu'il s'est conformé à ses
obligations de déclarer liées aux intérêts qu'il possède dans des comptes de sociétés offshore (en
autorisant l'AFC à demander à l'IRS des copies de déclaration FBAR pour la période concernée),
- (ii) le compte de la société offshore a existé pendant une période prolongée (c’est-à-dire au moins
trois ans dont un an couvert par la demande d’entraide administrative), et
- (iii) les revenus générés se montent à plus de 100 000 francs en moyenne par an pour toute
période de trois ans incluant un an au moins couvert par la demande d’entraide administrative. L’analyse
prend en compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant, dans le cadre de
la demande d’entraide administrative, à 50 % du produit brut des ventes réalisées sur le compte durant la
période considérée).
La version anglaise – seule déterminante (cf. ATAF 2010/40 consid. 7.1) – de l'annexe à 10 reprend les
conditions susdites dans les termes suivants : « US persons (irrespective of their domicile) who beneficially
owned “offshore company accounts” that have been established or maintained during the years 2001
through 2008 and for which a reasonable suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ».
3.2. La notion de "US Person" n'est pas définie dans la Convention 10.
Dans la version allemande de dite convention, cette expression est
traduite par "US-Staatsangehörige". La CDI-US 96 n'intervient pas pour
en éclaircir le sens et la portée, à mesure qu'il n'y a pas de terminologie
uniforme (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10
janvier 2011 consid. 7.1.1). Au regard du but poursuivi par la Convention
10, qui est la résolution d'un conflit de justice et de souveraineté entre la
Suisse et les Etats-Unis, il faut considérer que l'expression "US Person"
ne recouvre pas seulement les citoyens américains, mais toutes les
personnes qui étaient subjectivement assujetties aux Etats-Unis sur leur
revenu dans la période comprise entre 2001 et 2008. Si les parties à la
convention avaient voulu inclure uniquement les citoyens des Etats-Unis
dans cette acception, elles auraient choisi le terme de "nationals" – lequel
se retrouve à l'art. 3 al. 1 let. d CDI-US 96 – ce qui n'a pas été le cas (cf.
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.1.1).
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3.3. La notion de « tax fraud or the like » est définie comme suit : « the
US person failed to prove upon notification by the Swiss Federal Tax
Administration that the person has met his or her statutory tax reporting
requirements in respect of their interests in such offshore company
accounts (i.e. by providing consent to the SFTA to request copies of the
taxpayer’s FBAR returns from the IRS for the relevant years). Absent
such confirmation, the Swiss Federal Tax Administration would grant
information exchange where (i) the offshore company account has been
in existence over a prolonged period of time (i.e., at least 3 years
including one year covered by the request), and (ii) generated revenues
of more than CHF 100'000 on average per annum for any 3-year period
that includes at least 1 year covered by the request. For the purpose of
this analysis, revenues are defined as gross income (interest and
dividends) and capital gains (which for the purpose of assessing the
merits of this administrative information request are calculated as 50% of
the gross sales proceeds generated by the accounts during the relevant
period) ».
3.4. Dans l'arrêt A-6053/2010 du 10 janvier 2011, le Tribunal administratif
fédéral s'est prononcé – s'agissant d'un dossier ayant également
concerné la catégorie 2/B/b – notamment sur le critère « ayants droit
économiques » (dans la version anglaise, seule déterminante, de
l'annexe à la Convention 10 : « beneficially owned »). Il est arrivé à la
conclusion que ce critère devait être interprété de manière autonome,
conformément aux règles générales contenues à l'art. 31 ss CV (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 5.3). Il en avait déjà jugé ainsi s'agissant du terme « US
domiciled » (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4911/2010 du 30
novembre 2010 consid. 5.3).
3.5. Le Tribunal de céans a retenu que la Convention 10 ne visait pas –
contrairement à la CDI-US 96, respectivement au modèle de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération
et de développement économiques (ci-après: MC OCDE) – à éviter les
doubles impositions, mais la transmission de renseignements relatifs à
d'éventuelles infractions fiscales (« tax fraud or the like ») commises à
l'encontre des Etats-Unis. La notion « beneficially owned », contenue
dans la Convention 10 se trouvait dès lors dans un contexte différent de
la notion « bénéficiaire effectif » (dans la version anglaise : « beneficial
owner ») utilisée aux art. 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12 (redevances)
de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE. Cette circonstance, en
particulier le but et l'objectif de la Convention 10, devait être prise en
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considération dans le cadre de son interprétation. Bien que le but et
l'objectif poursuivis par le concept « beneficial owner » figurant dans les
règles distributives de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE, d'une
part et par le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 d'autre part soient différents, cette notion servait dans les
deux cas à déterminer l'intensité des relations entre un sujet fiscal et un
objet fiscal d'un point de vue économique. Il paraissait dès lors judicieux
et utile de prendre en considération la jurisprudence et la doctrine
relatives au concept « beneficial owner » du MC OCDE comme point de
repère dans le cadre de l'interprétation du terme « beneficially owned »
contenu dans la Convention 10. Plus particulièrement, le Tribunal de
céans a admis que – conformément à la doctrine et à la jurisprudence –
le concept « beneficial owner » se référait à la réalité économique et ne
s'appuyait pas sur la forme juridique (civile) (« substance over form »)
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier
2011 consid. 7.3.2 et les références citées).
3.6. Il a encore relevé que le concept de « beneficial owner » de la CDI-
US 96, respectivement du MC OCDE, comme condition pour pouvoir
bénéficier des avantages de la Convention applicable prenait en
considération l'étendue des pouvoirs de disposer de l'objet en cause par
le sujet fiscal concerné. Ainsi, une fiduciaire ou administratrice (ou encore
des agents, « nominees » ou société de relais [« conduit companies »])
agissant simplement pour le compte de la partie intéressée était exclue
du bénéfice de la Convention. A la différence de la CDI-US 96 (qui
accorde les avantages de la Convention lorsque la personne est qualifiée
de « beneficial owner »), le critère d'identification « beneficially owned »
de la Convention 10 avait pour but d'assurer que les informations
bancaires d'une « US person » puissent être transmises aux autorités
fiscales américaines lorsque cette personne avait intercalé une entité afin
d'échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le
compte bancaire détenu par la société et les revenus en provenant. Le
terme « beneficially owned » de la Convention 10 servait ainsi à
appréhender, en application du principe « substance over form » ou,
autrement dit, d'un point de vue économique, des situations où la
« offshore company » ne sert qu'à contourner l'obligation de déclarer,
respectivement où ladite « offshore company » a été utilisée à des fins de
soustractions fiscales à l'égard des Etats-Unis (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2 et les
références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3.2.1).
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3.7. Le Tribunal de céans a également jugé que lorsque la « US Person »
concernée était investie du pouvoir de disposer des avoirs déposés sur le
compte bancaire UBS, respectivement des revenus en provenant, elle ne
s’était pas séparée, d’un point de vue économique, de cette fortune et
des revenus en provenant. En application du principe « substance over
form », la société offshore (« offshore company ») devait dans ce cas être
traitée comme transparente au sens de la Convention 10 et le
bénéficiaire économique devait être considéré comme pouvant disposer
des avoirs bancaires concernés. Il convenait de tenir compte des
éléments du cas particulier pour juger si et dans quelle mesure le pouvoir
de disposer économiquement et le contrôle des avoirs déposés sur le
compte UBS ainsi que des revenus en provenant étaient effectivement
donnés durant la période de 2001 à 2008 (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-5974/2010 du 14 février 2011 consid. 3.1, A-
6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2 et les références citées et A-
6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3.2.1). Il y a lieu de retenir que la
"US Person" est considérée comme bénéficiaire économique du compte
concerné lorsqu'elle dispose du pouvoir de gestion sur la fortune placée
sur le compte bancaire, ce qui se décide sur la base des éléments du cas
particulier. Parmi ceux-ci, la forme juridique choisie pour la "offshore
company" n'est pas indifférente (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-5974/2010 du 14 février 2011 consid. 3.1).
3.8. Selon la jurisprudence du Tribunal de céans, dans le cas d'une
fondation de droit liechtensteinois, les indices ou critères suivants
peuvent être pertinents pour décider du pouvoir de disposition
économique et de contrôle, respectivement de la qualité de bénéficiaire
économique de la "US Person" en cause, sans que ces éléments soient
exhaustifs :
(i) il existe un contrat de mandat entre l'"US Person" et le conseil de
fondation;
(ii) l'"US Person" peut modifier les statuts de la fondation en tout temps;
(iii) l'"US Person" est désignée, dans une annexe aux statuts, comme
seule bénéficiaire à vie, certaines dispositions précisant ce qu'il advient
lorsqu'elle décède;
(iv) l'"US Person" est désignée dans les statuts de la fondation comme
bénéficiaire finale;
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(v) il existe une identité personnelle entre l'"US Person" et le conseil de
fondation, de même que la personne bénéficiaire;
(vi) l'"US Person" a un droit de signature sur les comptes bancaires de la
fondation (cf. sur cette question, MAJA BAUER-BALMELLI/NILS OLAF
HARBEKE, Die Liechtensteinische Stiftung im Schweizer Steuerrecht,
ZSIS/2009, Monatsflash 5/2009, ch. 6; RAINER HEPBERGER/WOLFGANG
MAUTE, Die Besteuerung der liechtensteinischen Familienstiftung aus
Sicht der Schweiz, Steuerrevue 2004, p. 592 ss).
En d'autres termes, l'"US Person" doit être considérée comme la
bénéficiaire économique du compte UBS concerné lorsqu'elle peut
décider du moment et de l'ampleur des versements opérés à elle-même
dans une mesure déterminante. Il s'agit de se fonder sur les éléments
factuels pour en juger (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
5974/2010 du 14 février 2011 consid. 3.2, A-6053/2010 du 10 janvier
2011 consid. 7.3.3).
3.9. Les "US Person" tombant sous la catégorie 2/B doivent être
bénéficiaire économique de "offshore company accounts" (comptes de
sociétés offshores) fondées ou exploitées entre 2001 et 2008. La
Convention 10 ne précise pas ce qu'englobe le concept de "offshore
company accounts". Il s'agit d'une notion propre à la Convention 10 qui
n'est pas assimilée à la définition de "company" contenue à l'art. 3 al. 1
let. b CDI-US 96 (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010
du 10 janvier 2011 consid. 7.2.1). Elle doit être interprétée selon l'art. 31
al. 1 CV. Par "company", il faut comprendre – dans le langage courant –
une unité sur le plan du droit des sociétés, à laquelle le droit de l'Etat
dans lequel elle est fondée attribue la personnalité juridique. L'adjonction
"offshore" confère à cette notion un sens particulier dans le contexte de la
Convention 10. Elle se réfère dans son acception courante aux formes de
sociétés de systèmes légaux extérieurs à la Suisse et aux USA. Si l'on
s'en réfère à l'objet et au but de la convention, il faut toutefois considérer
que les "offshore company accounts" se rapportent à des comptes
bancaires de sociétés dans un sens large, soit également de formes de
sociétés "offshore" qui ne sont pas reconnues comme des sujets fiscaux
autonomes selon le droit commercial ou fiscal suisse ou américain. Ces
sociétés, respectivement ces institutions doivent avoir été créées
uniquement afin d'entretenir une relation commerciale durable avec une
institution financière telle une banque, respectivement pour détenir de la
propriété et être en mesure de le faire. Ainsi, il faut comprendre par
"company" également les fondations de droit étranger et les trusts, étant
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donné que ces institutions sont également en mesure de détenir un
patrimoine et d'entretenir une relation bancaire (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.2.1). Par
voie de conséquence, cette notion peut englober une fondation de droit
liechtensteinois, sans égard au fait qu'elle n'est pas détenue par des
actionnaires, qu'elle constitue un sujet fiscal autonome selon le droit
liechtensteinois ou qu'elle se rapprocherait prétendument plus d'un trust
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.2.2).
3.10. L'annexe à la Convention 10 précise, comme déjà décrit ci-dessus,
qu'il doit y avoir de sérieuses raisons de penser que les "US Person" en
cause ont commis des « fraudes ou délits semblables ». Dans le cadre de
la catégorie 2/B/b, ceci se manifeste par le fait que la personne
concernée par la demande d'entraide n'a pas prouvé – malgré la
notification de l'AFC – qu'elle s'était conformée à ses obligations de
déclarer liées aux intérêts qu'elle possédait dans des comptes de
sociétés offshore, en autorisant l'AFC à demander à l'IRS des copies des
déclarations FBAR pour la période concernée. Par conséquent, si le
compte bancaire présente les caractéristiques décrites dans la
Convention 10 (ch. 2 let. B/b), il y a soupçon fondé de "fraude ou délit
semblable" (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10
janvier 2011 consid. 9.1).
4.
S'agissant des caractéristiques du compte bancaire, la Convention 10
exige que le compte UBS de la société offshore ait existé pendant une
période prolongée, c'est-à-dire au moins trois ans, dont un an couvert par
la demande d'entraide administrative, et que les revenus générés se
montent à plus de CHF 100'000.- en moyenne par an, pour toute période
de trois ans incluant un an au moins couvert par la demande d'entraide
administrative.
4.1. Dans l'arrêt A-4013/2010 précité, le Tribunal administratif fédéral a
admis que l'annexe à la Convention 10 indiquait clairement ce qui devait
être considéré comme revenus générés par un compte détenu auprès
d'UBS SA. Constituaient des revenus au sens dudit traité les « revenus
bruts (intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant, dans le
cadre de la demande d'entraide administrative, à 50% du produit brut des
ventes réalisées sur le compte durant la période considérée) » (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 8.3.3; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
A-6928/2010
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7094/2010 du 21 janvier 2011 consid. 5.3; s'agissant de la catégorie
2/B/b, cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier
2011 consid. 9.1).
Le Tribunal de céans a retenu que – conformément au texte de la
Convention 10 – les gains en capital représentaient un élément de la
définition des revenus générés par un compte détenu auprès d'UBS SA,
revenus qui participaient eux-mêmes à la définition de la notion de
« fraudes ou délits semblables ». En conséquence, il ne s'agissait pas de
critères réfragables, mais de critères objectifs qui devaient être remplis
pour que l'entraide administrative soit accordée. La réalisation desdits
critères – qu'il convenait de qualifier comme une présomption légale
irréfragale – suffisait à l'octroi de l'entraide administrative. Comme déjà
dit, le Tribunal administratif fédéral a considéré que les personnes visées
ne pouvaient s'opposer à l'entraide administrative qu'en prouvant que
lesdits critères avaient été appliqués de manière erronée ou en
démontrant que les calculs de l'AFC étaient faux. Ainsi, l'argument selon
lequel le seuil de la moyenne annuelle de CHF 100'000.-- sur trois ans
devait être déterminé en fonction des gains effectivement générés et/ou
en fonction d'un autre quotient que celui de 50% (du produit brut des
ventes réalisées) prévu dans l'annexe à la Convention 10 ne pouvait
notamment pas être suivi. Le Tribunal de céans a relevé que la version
anglaise de l'annexe à la Convention 10 indiquait expressément –
s'agissant toutefois de la catégorie 2/A/b, mais dont les termes sont en
tous points identiques que ceux valant en l'occurrence pour la catégorie
2/B/b – « revenues are defined as gross income […] and capital gains
(which […] are calculated as 50% of the gross sales proceeds […]) ». Il a
retenu que cette définition de la notion « revenu » (en anglais :
« revenues ») était propre à la Convention 10, qui pouvait sans autre
s'écarter de la signification donnée en règle générale au terme en
question (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7094/2010 du
21 janvier 2011 consid. 5.3, A-7156/2010 du 17 janvier 2011 consid. 6.2
et A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid.8.3.3 et les références citées).
Le Tribunal de céans a également jugé que le fait d'avoir effectivement
réalisé un gain en capital imposable ne constituait pas, en tant que tel, un
soupçon fondé de « fraudes ou délits semblables ». A l'inverse, lorsque le
contribuable prouve avoir effectivement subi une perte en capital, ledit
soupçon n'est pas levé. Le soupçon résulte en effet de l'omission d'avoir
rempli, durant la période considérée par la Convention 10, les formulaires
de déclaration indiquée pour la catégorie concernée, et non pas de la
réalisation d'un revenu imposable. Lorsque les caractéristiques relatives
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Page 17
au compte, dont fait notamment partie le calcul schématique du revenu
annuel moyen sur trois ans prévu par la Convention 10, sont remplies,
l'on est en présence de « fraudes ou délits semblables » et l'entraide doit
être accordée. La méthode de calcul prévue dans l'annexe à la
Convention 10 n'est dans ce contexte pas une méthode de calcul parmi
d'autres, qui doit être écartée lorsque la preuve des gains ou pertes
effectifs est apportée. Compte tenu de la définition précise des revenus
prévue par la Convention 10, il ne reste en effet plus de place pour une
autre méthode de calcul, respectivement pour apporter la preuve des
revenus effectifs (cf. arrêts du Tribunal administratif A-7156/2010 du 17
janvier 2011 consid. 6.2 et A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 2.3 et
2.4).
4.2. Dans son arrêt précité (ATAF 2010/40), le Tribunal administratif
fédéral a en outre considéré que l'AFC avait effectué ses calculs sur la
base des cours du jour respectivement des cours annuels les plus bas,
alors que la Convention 10 était silencieuse quant au mode de
conversion d'une monnaie étrangère en francs suisses. Il a estimé que
l'AFC était ainsi en principe libre de choisir un facteur de conversion tant
que ce dernier n'était pas arbitraire. En jugeant de cette question, il
convenait de tenir compte du fait qu'un grand nombre de dossiers devait
être traité en peu de temps. Il n'était en tout cas pas arbitraire de tenir
compte du cours du jour applicable respectivement des cours annuels les
bas, ces derniers cours étant en règle générale plus favorables aux
personnes concernées. Bien plus, cette manière de procéder était
conforme aux exigences strictes en matière de conversion de monnaies.
Elle correspondait par ailleurs aux règles fixées par différentes lois
fiscales suisses (cf. MARTIN KOCHER, Fremdwährungsaspekte im
schweizerischen Steuerrecht, Bedeutung, Umrechnung und Bewertung
fremder Währungen im steuerlichen Einzelabschluss, in : Archives de
droit fiscal suisse [Archives] 78 p. 457 ss, p. 479 ss). L'AFC avait ainsi
procédé de manière correcte lors de la conversion en francs suisses
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7156/2010 du 17 janvier
2011 consid. 6.3 et A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 8.3.3).
5.
En l'espèce, l'autorité inférieure a estimé que le cas de la recourante
relevait de la catégorie 2/B/b de l'annexe à la Convention 10 et que
l'entraide administrative devait être accordée à l'IRS, les conditions en
étant réunies. La recourante s'y oppose en soulevant différents
arguments qui seront successivement examinés ci-après.
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5.1. Tout d'abord, il y a lieu de constater, à la lumière de ce qui a déjà été
tranché par le Tribunal de céans (cf. les arrêts cités au consid. 2 ci-
avant), que les objections suivantes de la recourante relatives à la validité
et à l'application de la Convention 10, peuvent sans autre être levées :
violation du droit au respect de la sphère privée (art. 13 Cst. et art. 8
CEDH; cf. recours, p. 8 s. ch. 32 ss), violation du principe de l'égalité (art.
8 Cst. et art. 14 CEDH; cf. recours, p. 10 ch. 46 ss) et de la protection
contre l'arbitraire (art. 9 Cst.; cf. recours, p. 10 ch. 46 ss), violation du
principe de la légalité en droit pénal "nulla poena sine lege" (art. 7 CEDH;
cf. recours, p. 11 s. ch. 55 ss), ainsi que violation du principe de
l'interdiction de la rétroactivité (cf. recours, p. 12 s. ch. 61 ss). La
Convention 10 est en l'occurrence une base légale suffisante pour
accorder l'entraide.
5.2. Ensuite, la recourante allègue qu'elle est de nationalité française et
n'était pas domiciliée aux Etats-Unis entre 2001 et 2008 (cf. recours, p. 3
ch. 1 et 4). Née en 1946, elle aurait quitté les Etats-Unis en *** pour
s'établir tout d'abord en Martinique, puis en France (cf. recours, p. 3 ch. 5
et certificat de domicile du 23 juin 2010 sous pièce annexe n° 1 au
recours). Elle aurait acquis la nationalité française le 10 juin 1987 (cf.
recours, p. 4 ch. 7 et copie de sa carte d'identité française sous pièce
annexe n° 2 au recours). Les critères contenus dans l'annexe à la
Convention 10 permettant d'accorder l'entraide administrative ne seraient
pas remplis dans son cas. Toutefois, ainsi que cela a déjà été vu (consid .
3.1 ci-avant), les éléments constitutifs de la catégorie 2/B/b ici concernée
ne dépendent pas nécessairement du domicile de la personne
concernée. Il doit ainsi s'agir d'une "US person", notion spécifique à la
Convention 10. Cette notion englobe sans contestation possible les
ressortissants américains, comme le Tribunal de céans l'a déjà tranché
dans sa jurisprudence (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.1). Or, la recourante ne prétend
nullement qu'elle n'aurait pas la nationalité américaine ou qu'elle l'aurait
perdue à un moment donné. Native des Etats-Unis, ainsi qu'il faut le
comprendre de ses explications (cf. également, document *** du dossier
de l'AFC), la recourante a acquis la citoyenneté de cet Etat dès sa
naissance. Il ressort par ailleurs du dossier que la recourante figure dans
une procuration avec la mention de sa nationalité US et qu'elle a signé ce
document, confirmant ainsi la véracité de son contenu (cf. document***).
Il n'est dès lors pas déterminant que la recourante ait été domiciliée, par
la suite, dans d'autres pays et qu'elle ait été établie en France durant la
période comprise entre 2001 et 2008 (dans ce même sens, arrêt du
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Page 19
Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid.
7.1.2). Le grief de la recourante doit donc être écarté.
5.3. La recourante prétend également qu'elle n'était plus "la
représentante autorisée" de Y._______ entre 2001 et 2008 (cf. recours,
p. 4 ch. 11). La recourante produit à ce sujet diverses pièces, dont les
statuts de la fondation, l'extrait du registre du commerce, une procuration
concédée par ladite fondation à un tiers et une attestation officielle
énumérant notamment les membres du conseil de fondation ainsi que le
représentant de celle-ci (cf. pièces n° 5 à 11 annexes au recours), tous
documents dans lesquels son nom est absent. Cela étant, il n'est pas
déterminant de savoir si elle a revêtu ou non cette fonction par rapport à
la fondation et jusqu'à quelle date. Il importe surtout de savoir si elle peut
être considérée comme l'ayant droit économique du compte de la
fondation dont il s'agit, au sens de la Convention 10 (cf. consid. 3.1 ci-
avant; dans la version anglaise, seule déterminante, de l'annexe à la
Convention 10 : "beneficially owned"). Comme déjà vu ci-avant (consid.
3.5 à 3.7), ce critère est spécifique à ladite convention. Il sert à
déterminer l'intensité des relations entre un sujet fiscal et un objet fiscal
d'un point de vue économique et procède du postulat selon lequel la
réalité économique l'emporte sur la forme juridique de droit civil.
A cet égard, le Tribunal de céans relève que la recourante est désignée
comme ayant droit économique des valeurs patrimoniales déposées sur
le compte bancaire n° *** ouvert auprès d'UBS SA, dans le formulaire A
de la banque daté du 25 septembre 2000 (cf. pièce n°***). Dans des
documents subséquents, la fondation a confirmé à la banque que la
bénéficiaire économique indiquée, à savoir la recourante, était demeuré
inchangée (cf. pièce n° *** datée du 10 novembre 2004, pièce n° ***
datée du 18 janvier 2006 et pièce n° *** du 24 juillet 2008). Il apparaît
également que la recourante disposait, dès septembre 2000, de la
signature individuelle sur le compte bancaire en question (cf. pièce n°***).
Ce pouvoir a subsisté les années suivantes, comme en attestent
différents documents établis par UBS SA (cf. pièce n°***). C'est la
recourante qui a défini la stratégie d'investissement avec la banque,
s'agissant des valeurs déposées sur le compte UBS en question, et qui a
signé le document y relatif (cf. "Asset Management Agreement prepared
for Y._______" daté du 7/03/08, sous pièce n° *** ss). C'est elle encore
qui a donné l'ordre à la banque susmentionnée d'annuler le mandat et le
pouvoir de représentation conféré à*** et ***, membres du conseil de
fondation, lesquels disposaient auparavant d'une signature collective à
deux, en 2008 (cf. pièce n°***), instruction à laquelle UBS SA a sans
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autre donné suite. Finalement, la recourante a donné des instructions au
conseil de fondation pour réaliser la totalité des titres et comptes détenus
auprès d'UBS SA, faire transférer le produit de cette réalisation sur le
compte d'une autre entité ("***") et d'une autre banque et liquider ensuite
la fondation, en date du 12 décembre 2008 (cf. pièce n°***). Au regard de
l'ensemble de ces éléments, il est clair que la recourante était investie du
pouvoir et disposait effectivement des valeurs déposées, respectivement
générées par le compte UBS litigieux qui n'a été que formellement ouvert
au nom de Y._______. Elle pouvait – et a effectivement dans les faits –
décidé d'éléments cruciaux relatifs au patrimoine en question, à savoir la
stratégie de placement et la liquidation, respectivement le transfert, des
valeurs susdites. La circonstance selon laquelle la recourante a donné
des instructions, en 2008, pour le virement de l'intégralité des valeurs du
compte au profit d'une société tierce que rien ne rattache à la fondation et
la liquidation de dite fondation décidée par la recourante seule à la même
date, apparaît particulièrement parlante. Dans ces circonstances, il est
vain pour la recourante de prétendre qu'elle n'était pas l'ayant droit
économique du compte bancaire concerné.
Le présent cas se distingue ainsi fondamentalement de celui jugé par le
Tribunal administratif fédéral dans l'arrêt A-5974/2010 du 14 février 2011.
Bien qu'il s'agissait également dans cette affaire d'une fondation
liechtensteinoise, il s'est avéré que la personne physique impliquée dans
la procédure d'entraide n'avait rien su de l'existence de celle-ci avant le
décès de son fondateur et avait été mentionné sur le formulaire A de la
banque comme bénéficiaire économique par erreur, ce que le conseil de
fondation avait éclairci vis-à-vis de celle-ci par la suite, en précisant que
la personne citée n'avait aucun pouvoir sur le compte bancaire. Il
apparaissait également que la personne physique concernée n'avait
jamais essayé de disposer du compte bancaire en cause (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-5974/2010 du 14 février 23011 consid.
4.1.2). Les circonstances de la présente espèce se rapprochent en
revanche de celles tranchées par le Tribunal de céans dans l'arrêt A-
6053/2010 déjà cité, où la personne physique impliquée était indiquée
comme ayant droit économique du compte de la fondation sur les
formulaires d'UBS et détenait une carte de crédit débitant le compte
bancaire concerné dont elle s'était au surplus servie pour l'achat de biens
de luxe.
En l'occurrence, il est indéniable - en application du principe "substance
over form" (cf. ci-dessus consid. 3.7) - que la recourante est la
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bénéficiaire économique du compte bancaire ouvert au nom de
Y._______, au sens de la Convention 10.
5.4. La recourante fait valoir que la Y._______ ne peut être assimilée à
une société offshore au sens de l'annexe à la Convention 10 (cf. recours,
p. 4 ch. 9 ss). Il s'agirait d'une fondation inscrite au registre public des
fondations du Liechtenstein, comme en attesterait un extrait dudit registre
(pièce annexe n° 5 au recours). Cela étant, cet élément n'est pas
déterminant, comme cela a déjà été examiné (cf. consid. 3.9 ci-avant). Le
Tribunal de céans a jugé à plusieurs reprises qu'une fondation de droit
liechtensteinois pouvait tomber sous l'acception de "offshore company"
désignée dans l'annexe à la Convention 10 (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.2, A-
5974/2010 du 14 février 2011 consid. 3.1 et 3.2). Il n'y a pas de raison de
s'écarter de cette jurisprudence dans le cas présent, les arguments de la
recourante à ce propos ne remettant pas en cause les arrêts précités.
5.5. La recourante affirme également qu'elle ne s'est prêtée à aucune
construction mensongère ou communication de documents faux ou
inexacts, au sens décrit par l'annexe à la Convention 10. Cela étant, les
critères déterminants de la catégorie 2/B/b ici en cause ne font nullement
référence à ces notions, propres à une autre catégorie (2/B/a) qu'il n'est
pas nécessaire d'examiner en l'occurrence. Le Tribunal de céans a déjà
eu l'occasion de distinguer ces deux catégories et il apparaît évident que
l'élément de la construction mensongère ou de la communication de
documents faux ou inexacts n'est pas pertinent dans le présent contexte.
Il n'est par ailleurs pas possible de mêler des éléments de différentes
catégories, celles-ci étant caractérisées par des critères bien précis (cf.
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6258/2010 du 14 février 2011
consid. 12.1). C'est dès lors vainement que la recourante fait la
démonstration de l'absence de toute construction mensongère, au sens
de la note de bas de page de l'annexe à la Convention 10 (cf. recours, p.
6 in fine et p. 7)
5.6. Elle allègue que l'AFC ne lui a pas demandé des copies des
déclarations FBAR pour la période concernée (2001-2008) (cf. recours, p.
6 ch. 22). L'autorité inférieure affirme, en revanche, avoir adressé à la
recourante un courrier, le 27 avril 2010, en lui enjoignant de lui donner
l'autorisation d'obtenir de l'IRS une copie de ses déclarations FBAR pour
les années en question (cf. décision entreprise, p. 6 let. E/a). Le dossier
comporte effectivement le courrier querellé, lequel a apparemment été
adressé à la recourante, à son domicile à***. Cela étant, il ne se trouve
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aucun document confirmant la réception du recommandé dont il s'agit. La
notification du pli en question s'avérerait ainsi problématique, s'il était fait
exception des considérations suivantes. La recourante - par
l'intermédiaire de son mandataire, constitué dans l'intervalle - a écrit à
l'AFC peu après le courrier en question, à savoir le 7 mai 2010. Certes, il
ne fait pas référence audit courrier. Toutefois, il indique bien – sous
rubrique – le numéro de référence de la cause que l'AFC avait
communiqué dans son courrier du 27 avril précédent et, sur la base du
dossier, le Tribunal de céans ne l'explique pas autrement que par la
bonne réception par la recourante du courrier précité, d'ailleurs daté de
quelques jours auparavant. A cela s'ajoute que le mandataire désigné par
la recourante a immédiatement sollicité la consultation du dossier, ce que
l'AFC lui a accordé le 21 mai suivant. Parallèlement, elle lui a imparti un
délai au 5 juillet 2010 pour lui transmettre ses observations. La
recourante - par l'entremise de son mandataire - a donc eu en mains le
dossier complet de l'AFC, lequel comportait la lettre querellée du 27 avril
2010, avant de se déterminer. La recourante n'a toutefois pas émis de
remarque à ce sujet dans les observations déposées le 5 juillet suivant.
En particulier, elle n'a pas prétendu que ce courrier ne lui serait jamais
parvenu. C'est uniquement dans le cadre de son recours devant le
Tribunal de céans que la recourante allègue que les déclarations FBAR
ne lui ont jamais été demandées, laissant ainsi entendre que le courrier
du 27 avril 2010 ne lui aurait pas été notifié.
Quoi qu'il en soit, il faut retenir que la recourante a bien eu connaissance
– en temps utile – du courrier en question. En effet, le dossier complet,
comprenant la lettre en cause, lui a été remis le 21 mai 2010, soit bien
avant la décision attaquée et même avant que le délai imparti dans la
lettre querellée soit échu. Même si, par pure hypothèse, ce courrier ne lui
avait pas été notifié précédemment, la recourante ne pourrait invoquer sa
prétendue méconnaissance, du moment que ce courrier lui a été remis en
temps utile, à savoir le 21 mai 2010, étant encore précisé qu'à cette date,
il lui était encore parfaitement possible d'y répondre, favorablement ou
non. Ce raisonnement – qui s'impose pour la notification irrégulière de
décisions administratives – doit prévaloir de la même manière pour la
communication dont il s'agit. Il se fonde sur les règles de la bonne foi, qui
imposent une limite à l'invocation d'un vice de forme. Ainsi, l'intéressé doit
agir dans un délai raisonnable dès qu'il a connaissance, de quelque
manière que ce soit, du pli qu'il entend contester (cf. ATF 122 I 97 consid.
3a, 111 V 149 consid. 4c et la réf. citée). Il serait absurde, dans de telles
circonstances, de contraindre l'AFC à réitérer la notification d'un pli dont
la recourante a eu connaissance suffisamment tôt pour faire valoir ses
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droits (cf. par analogie, arrêt du Tribunal fédéral 2C_347/2010 du 4
octobre 2010 consid. 2.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 4.2 et la réf. citée). Cela signifie
qu'en l'espèce, la recourante ne pouvait demeurer inactive à la lecture de
la lettre en cause, reçue au plus tard avec le dossier de la cause, et
devait répondre à la demande de l'AFC relative à l'autorisation d'obtenir
de l'IRS une copie des déclarations FBAR. Comme elle ne s'est pas
exprimée à ce sujet, c'est de manière légitime que l'AFC a retenu – dans
la décision attaquée – que cette autorisation ne lui était pas donnée.
S'agissant de ladite autorisation, il est également intéressant de relever
que la recourante n'affirme à aucun moment qu'elle serait prête à la
concéder à l'AFC. Il sied de souligner, à cet égard, que seule
l'autorisation accordée à l'AFC de se procurer des copies des
déclarations FBAR auprès de l'IRS pour les périodes fiscales considérées
peut être admise comme preuve suffisante quant à l'accomplissement de
ses obligations fiscales aux Etats-Unis. Le texte clair de la let. 2/B/b de
l'annexe à la Convention 10 – en particulier l'expression "i.e.", du latin "id
est" qui signifie "c'est-à-dire", utilisé dans la version anglaise qui comme
déjà dit est seule déterminante – ne permet pas une autre interprétation.
Il n'ouvre en particulier pas la possibilité aux contribuables américains
concernés de prouver d'une autre manière qu'ils ont rempli leurs
obligations fiscales à l'égard du fisc américain. Le texte en question ne
permet notamment pas de considérer comme preuve suffisante la remise
des copies des FBAR à l'AFC. Cette interprétation stricte se justifie
également compte tenu des objectifs et du but poursuivi par la
Convention 10. Les considérations qui précèdent, déjà affirmées par le
Tribunal de céans dans un arrêt relatif à la catégorie 2/A/b (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-7024/2010 du 4 février 2011 consid.
5.2.3), doivent également prévaloir dans le cadre de la catégorie 2/B/b en
raison de la formulation identique pour les deux catégories. En
l'occurrence, elles impliquent que la recourante ne peut pas se soustraire
à l'obligation susdite d'octroyer à l'AFC l'autorisation de se renseigner
auprès de l'IRS, si elle entend prouver qu'elle a bien accompli ses
obligations fiscales aux Etats-Unis. Tous les arguments qu'elle avance
dans un sens contraire, notamment celui selon lequel elle n'aurait aucune
obligation fiscale dans cet Etat, s'avèrent vains.
5.7. Enfin, la recourante estime que le calcul des revenus générés par le
compte bancaire concerné serait inexact, plus précisément qu'il ne
correspondrait pas à un tableau des revenus établi par UBS SA, et que la
moyenne établie par l'autorité inférieure n'en serait pas une, dès lors
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qu'elle aurait été calculée sur la base de la seule année 2008 (cf.
observations du 7 janvier 2010, p. 4 ch. 22 ss).
Sur la base du dossier, le Tribunal de céans constate que le calcul des
revenus déterminés par l'autorité inférieure pour l'année 2008 n'est pas
sous-estimé. Les seuls gains en capitaux générés par le compte bancaire
concerné sont évalués à CHF 424'077.- (cf. pièces n°***). Certes, ce
montant ne correspond pas à celui indiqué par UBS SA dans un certain
document (cf. pièce n°***). Toutefois, ledit document a une toute autre
vocation. Il vise à renseigner sur la performance du compte et n'a pas été
établi en fonction des critères spécifiés dans la Convention 10. Or, ceux-
ci sont des critères irréfragables (cf. consid. 4.1 ci-avant), ce qui signifie
que la recourante ne peut prétendre leur substituer un autre mode de
calcul, fût-il celui appliqué par UBS SA dans un tout autre contexte. La
divergence, qui peut être liée au calcul des gains en capital, n'est dès lors
pas déterminante. De surcroît, l'AFC n'a pas appliqué pleinement la
méthode de calcul spécifiée par la Convention 10 qui commande de
retenir que les gains en capital équivalent à 50 % du produit brut des
ventes réalisées sur le compte durant la période considérée (cf. consid.
4.1 ci-avant). Suivant les cas, elle a retenu un pourcentage inférieur (6,25
%, resp. 12,5%, voire encore 25 %). La recourante serait toutefois
malvenue à s'en plaindre, puisque cette méthode lui est plus favorable
que celle préconisée par la Convention 10 (cf. dans le même sens, arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-7094/2010 du 21 janvier 2011 consid.
5.4). Force est donc de constater que les revenus générés par le compte
bancaire en cause en 2008 ne sont, en tous les cas, pas inférieurs au
montant retenu par l'AFC, soit CHF 424'077.-.
Par ailleurs, contrairement à l'opinion de la recourante, il peut
parfaitement être fait abstraction des revenus réalisés les années
précédentes en l'occurrence, compte tenu de l'ampleur des revenus
2008. En effet, ceux-ci sont tels qu'ils dispensent de cet examen. Même
si les revenus des années 2006 et 2007 étaient nuls, la moyenne de CHF
100'000.- devrait être considérée comme atteinte, puisque le Tribunal de
céans a déjà jugé à de nombreuses reprises que les pertes ne pouvaient
pas être déduites. Le Tribunal de céans a d'ailleurs déjà précisé, dans sa
jurisprudence, que la Convention 10 faisait bien référence à une
moyenne annuelle ("on average per year") et non pas à un minimum de
CHF 100'000.— de revenu par an. Si les parties à la Convention 10
avaient voulu aller dans le sens voulu par la recourante, elles auraient
indiqué que le revenu annuel devrait atteindre au moins CHF 100'000.-
par année, comme elles l'ont d'ailleurs fait en ce qui concerne la valeur
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d'au moins un million de francs suisses caractéristique de la catégorie
2/A/a et 2/A/b. Au demeurant, l'indication du mot "moyenne" ne ferait
aucun sens si le revenu annuel devrait atteindre au moins le montant de
CHF 100'000.- chaque année durant une période consécutive de trois
ans (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4161/2010 du 3 février
2011). C'est donc à juste titre que l'AFC a estimé que la moyenne de
revenus de CHF 100'000.- par an était atteinte, dès lors que – durant
l'année 2008, comprise dans la demande d'entraide – ceux-ci atteignaient
déjà CHF 424'077.-. Les griefs de la recourante à cet égard s'avèrent mal
fondés.
5.8. Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater
que l'AFC disposait de suffisamment d'éléments pour conclure que la
recourante remplissait les critères de la catégorie 2/B/b de l'annexe à la
Convention 10. S'agissant de sa personne, elle devait être considérée
comme "US Person" – en raison de sa citoyenneté américaine –
bénéficiaire économique ("beneficial owner") d'un compte bancaire ouvert
auprès d'UBS SA d'une société offshore, soit en l'occurrence Y._______,
laquelle a été fondée et exploitée entre 2001 et 2008 (cf. consid. 3.1 ci-
avant). Il existe en outre de sérieuses raisons de penser qu'elle a commis
des "fraudes ou délits semblables", dès lors qu'elle n'a pas prouvé – suite
à la notification de l'AFC qui est irréfutable (cf. consid. 5.6 ci-avant) –
qu'elle s'était conformé à ses obligations de déclarer liées aux intérêts
qu'elle possédait dans le compte de Y._______, en autorisant l'AFC à
demander à l'IRS des copies de ses déclarations FBAR pour la période
comprise entre 2001 et 2008. S'agissant du compte bancaire, il est
indéniable qu'il a été ouvert pendant une période prolongée, comprise
entre septembre 2000 (cf. pièce n°***) et décembre 2008, date à laquelle
la recourante a donné des instructions pour sa liquidation. Enfin, les
revenus générés par ce compte se montent à plus de CHF 100'000.- en
moyenne par an, pour la période allant de 2006 à 2008 (cf. consid. 5.7 ci-
avant). L'état de fait, tel que constaté par l'AFC dans sa décision finale,
n'apparaît dès lors pas manifestement erroné, lacunaire ou contradictoire.
La recourante ne parvient pas à réfuter de manière claire et décisive le
soupçon initial qui paraît fondé. C'est dès lors à bon droit que l'autorité
inférieure a accordé l'entraide administrative à l'IRS.
6.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause – en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
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administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) – les frais de procédure par
CHF 20'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont
mis à la charge de la recourante qui succombe. L'autorité de recours
impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure
correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à la
recourante (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
7.
Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 20'000.-, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais
déjà versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Recommandé)
– à l'autorité inférieure (n° de réf.***; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas
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Expédition :