A-6938/2010 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Entraide administrative CH-USA

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Cour I
A­6938/2010
A r r ê t   d u   1 4   j u i l l e t   2 0 1 1
Composition Pascal Mollard (président du collège), 
Daniel de Vries Reilingh, Daniel Riedo, Charlotte Schoder, 
Salome Zimmermann, juges,
Marie­Chantal May Canellas, greffière.
Parties X._______, ***, 
représenté par ***, avocat, ,
recourant, 
contre
Administration fédérale des contributions AFC, 
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,  
autorité inférieure. 
Objet Entraide administrative (CDI­US)
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Faits :
A. 
La  Confédération  suisse  (ci­après : la  Suisse)  et  les  Etats­Unis 
d'Amérique  (ci­après : Etats­Unis)  ont  conclu,  en  date  du  19 août 2009, 
un  accord  concernant  la  demande  de  renseignements  de  l'Internal 
Revenue  Service  des  Etats­Unis  relative  à  la  société  de  droit  suisse 
UBS SA  (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord,  la Suisse 
s'est  engagée  à  traiter  la  demande  d'entraide  administrative  des  Etats­
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis 
dans  l'annexe à  l'Accord 09, ainsi que conformément à  la convention du 
2 octobre  1996  entre  la  Suisse  et  les  Etats­Unis  en  vue  d'éviter  les 
doubles  impositions  en  matière  d'impôts  sur  le  revenu  (CDI­US 96, 
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09 
ont  estimé que  la  demande d'entraide  administrative  portait  sur  environ 
4'450  comptes  ouverts  ou  clos.  La  Suisse  s'est  en  outre  engagée  à 
mettre  sur  pied  une  unité  opérationnelle  spéciale  permettant  à 
l'Administration fédérale des contributions (ci­après : AFC), dans le cadre 
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans 
un  délai  de  90  jours  s'agissant  des  500  premières  décisions  et  les 
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de 
ladite demande.
B. 
Le  31  août  2009,  l'administration  fiscale  américaine  (Internal  Revenue 
Service  à Washington,  ci­après : IRS)  a  adressé  à  l'AFC  une  demande 
d'entraide  administrative,  en  invoquant  l'Accord 09.  Cette  demande  est 
fondée  sur  l'art. 26 CDI­US 96,  sur  le  protocole  d'accord  faisant  partie 
intégrante  de  la  CDI­US 96,  ainsi  que  sur  l’accord  mutuel  du 
23 janvier 2003  entre  l'AFC  et  le  département  du  trésor  des  Etats­Unis 
portant  sur  l’application  de  l'art. 26 CDI­US 96  (Accord 03,  publié 
in : Rechtsbuch  der  schweizerischen  Bundessteuern, 
Pestalozzi/Lachenal/Patry  [Editeurs],  Therwil  janvier  2010,  vol. 4, 
ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais, annexe 4 version en allemand). 
L'IRS a requis des informations concernant des contribuables américains 
qui, durant la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le 
droit  de signature ou un autre droit  de disposer des comptes bancaires 
détenus,  surveillés ou entretenus par une division d'UBS SA ou une de 
ses  succursales  ou  filiales  en  Suisse  (ci­après : UBS  SA).  Ont  été 
concernés  les  comptes  pour  lesquels  UBS  SA  (1)  n'était  pas  en 
possession du formulaire « W­9 » dûment complété par le contribuable et 
(2) n'avait pas annoncé, dans  les délais et  formes  requis, au moyen du 
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formulaire  « 1099 »  et  au  nom  du  contribuable  concerné,  les  retraits 
effectués par ce dernier au fisc américain.
C. 
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA 
exigeant des renseignements au sens de  l'art. 20d al. 2 de  l'ordonnance 
du  15  juin  1998  concernant  la  convention  de  double  imposition 
américano­suisse du 2 octobre 1996 (OCDI­US 96, RS 672.933.61). Elle 
a  décidé  d'ouvrir  une  procédure  d'entraide  administrative  et  a  requis 
d'UBS SA,  dans  les  délais  fixés  à  l'art. 4  de  l'Accord 09,  de  fournir  en 
particulier  les  dossiers  complets  des  clients  tombant  sous  l'annexe  à 
l'Accord 09.
D. 
Par arrêt A­7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF 
2010/7),  le Tribunal  administratif  fédéral  a admis un  recours  contre une 
décision  finale  de  l'AFC  qui  concernait,  conformément  à  l'annexe  de 
l'Accord 09,  une  contestation  relevant  de  la  catégorie  mentionnée  au 
ch. 2  let. A/b  (ci­après : catégorie  2/A/b).  Il  a  considéré  que  l'Accord 09 
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la 
convention dont  il dépendait, soit  la CDI­US 96, selon  laquelle  l'entraide 
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas 
en cas de soustraction d'impôt.
Compte  tenu  de  cet  arrêt,  le  Conseil  fédéral  a  –  après  de  nouvelles 
négociations avec  les Etats­Unis – conclu  le 31 mars 2010 un protocole 
modifiant  l'accord  entre  la  Suisse  et  les  Etats­Unis  concernant  la 
demande  de  renseignements  de  l'Internal  Revenue  Service  des  Etats­
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le 
19  août  2009  (ci­après : Protocole 10,  RO 2010  1459).  Le  Protocole 10 
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties 
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E. 
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la 
Suisse  et  les  Etats­Unis  concernant  la  demande  de  renseignements 
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010 
2907),  l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et 
autorisé  le  Conseil  fédéral  à  les  ratifier  (la  version  consolidée  de 
l'Accord 09  et  du  Protocole 10  est  publiée  au  RS 0.672.933.612  et  est 
désignée  ci­après  comme  Convention 10,  la  langue  originale  de  cette 
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au 
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référendum  facultatif  en  matière  de  traités  internationaux  selon 
l'art. 141 al. 1  let. d ch. 3 de  la Constitution  fédérale de  la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F. 
Le 15 juillet 2010,  le Tribunal administratif  fédéral a  rendu un arrêt dans 
l'affaire  pilote  A­4013/2010  au  sujet  de  la  validité  de  Convention 10 
(ATAF  2010/40).  Dans  cet  arrêt,  il  a  jugé  que  la  Convention 10  le  liait 
pleinement au sens de l'art. 190 Cst. Il a également considéré que le droit 
international ne connaissait pas – à l'exception de la prééminence du ius 
cogens – de hiérarchie matérielle, si bien que  la Convention 10 était de 
même  rang  que  la  CDI­US 96.  Cette  dernière  étant  antérieure  à  la 
Convention 10, ses dispositions ne trouvaient application que pour autant 
qu'elles soient en conformité avec  les  règles de  la Convention 10, qui – 
étant plus récentes – primaient.
G. 
Le  dossier  de  X._______  en  tant  que  bénéficiaire  économique  de 
Y._______, à ***, a été transmis par UBS SA à l'AFC le 26 février 2010. 
Dans sa décision finale du 23 août 2010, l'AFC a considéré que toutes les 
conditions étaient  réunies pour accorder  l'entraide administrative à  l'IRS 
et fournir les documents édités par UBS SA. 
H. 
Par mémoire du 22 septembre 2010, X._______ (ci­après : le recourant) 
a  interjeté  recours  contre  la  décision  finale  susmentionnée  auprès  du 
Tribunal  administratif  fédéral.  Il  a  conclu  principalement  à  ce  que 
l'entraide  administrative  soit  refusée  à  l'IRS  et  à  ce  que  les  documents 
relatifs  au  compte  bancaire  en  question  ne  soient  pas  transmis  à  ce 
dernier.
I. 
Dans  sa  réponse  du  11  novembre  2010,  l'AFC  a  conclu  au  rejet  du 
recours,  dans  la  mesure  où  il  était  recevable.  Le  4  février  2011,  le 
recourant  a  formulé  des  observations  et  produit  de  nouvelles  pièces. 
L'autorité  inférieure s'est, à son tour, exprimée  le 16 février 2011. Le 16 
mars  2011,  le  recourant  a  produit  des  pièces  supplémentaires,  censés 
démontrer qu'il avait bien régularisé son compte UBS auprès de l'IRS. Il a 
au surplus déclaré qu'il était disposé à ce que l'AFC demande à l'IRS les 
copies des  formulaires FBAR pour  les périodes 2002 à 2009.  L'autorité 
inférieure  s'est  prononcée au sujet  de  cette nouvelle écriture  le 11 avril 
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2011. Au terme de ses observations, elle s'en est remise à l'appréciation 
du Tribunal administratif fédéral. 
Les autres faits déterminants seront évoqués en tant que besoin dans les 
considérants qui suivent. 
Droit :
1. 
1.1.  Le  Tribunal  administratif  fédéral  connaît  des  recours  contre  les 
décisions  finales  prises  par  l'AFC  en  matière  d'entraide  administrative 
basée  sur  l'art. 26 CDI­US  96  (cf. art. 20k al. 1  et  4  OCDI­US  96  en 
relation  avec  les  art. 31  à  33  de  la  loi  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal 
administratif  fédéral  [LTAF,  RS  173.32],  ainsi  qu'avec  l'art. 5  de  la  loi 
fédérale  du  20 décembre  1968  sur  la  procédure  administrative  [PA, 
RS 172.021]).  Le Tribunal administratif  fédéral est donc compétent pour 
connaître  de  la  présente  cause.  La  procédure  devant  le  Tribunal  de 
céans  est  régie  par  la  PA,  pour  autant  que  la  LTAF  n'en  dispose  pas 
autrement  (art. 37 LTAF).  Interjeté  dans  la  forme  (cf.  art.  52  PA)  et  le 
délai  (cf. art. 50 al. 2 PA)  prescrits  par  la  loi,  le  recours  est  recevable  si 
bien qu'il y a lieu d'entrer en matière.
1.2.  Le  recourant  peut  invoquer  la  violation  du  droit  fédéral,  y  compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (cf. art. 49 let. a PA),  la 
constatation  inexacte  ou  incomplète  des  faits  pertinents 
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également 
ANDRÉ  MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor 
dem  Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  n. 2.149  p. 73;  ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
6e éd.,  Zurich/St­Gall  2010,  ch. 1758 ss).  Le  droit  fédéral  au  sens  de 
l'art. 49 let. a PA  comprend  les  droits  constitutionnels  des  citoyens 
(cf. ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes,  2e éd.,  Zurich  1998,  ch. 621).  Le 
droit conventionnel en fait également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3 
et  les  références  citées;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
4935/2010  du  11  octobre  2010  consid. 3.1  et  A­4936/2010  du  21 
septembre 2010 consid. 3.1). Seule peut  toutefois être  invoquée par  les 
particuliers  devant  les  tribunaux  la  violation  de  dispositions  directement 
applicables (« self­executing ») contenues dans les traités internationaux. 
Comme  ceux­ci  peuvent  renfermer  des  normes  directement  applicables 
et  d'autres  qui  ne  le  sont  pas,  c'est  par  la  voie  de  l'interprétation  qu'il 
convient  d'opérer  une  qualification  à  cet  égard  (cf. ATF  121  V  246 
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consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral 
A­4935/2010  du  11  octobre  2010  consid. 3.1  et  A­4936/2010  du 
21 septembre 2010 consid. 3.1 et les références citées).
1.3. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 
d'office,  sans  être  lié  par  les motifs  invoqués  (cf. art. 62 al. 4 PA)  ni  par 
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (PIERRE 
MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Les actes administratifs 
et leur contrôle, 3ème éd., Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite 
toutefois  en  principe  aux  griefs  soulevés  et  n'examine  les  questions  de 
droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou 
le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; 
Jurisprudence  des  autorités  administratives  de  la Confédération  [JAAC] 
61.31 consid. 3.2.2; KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
1.4.  La  procédure  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral  est  régie 
essentiellement  par  la  maxime  inquisitoire,  selon  laquelle  le  Tribunal 
définit  les  faits  pertinents  et  les  preuves  nécessaires,  qu'il  ordonne  et 
apprécie  d'office.  Cette maxime  doit  cependant  être  relativisée  par  son 
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des 
faits,  ainsi  que  par  le  droit  des  parties,  compris  dans  le  droit  d'être 
entendu, de participer à  la procédure et d'influencer  la prise de décision 
(cf. ATF  128  II  139  consid.  2b,  120  V  357  consid.  1a).  Le  devoir  de 
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un 
recours  au  Tribunal  dans  son  propre  intérêt.  Le  recourant  doit  ainsi 
renseigner  le  juge  sur  les  faits  de  la  cause,  indiquer  les  moyens  de 
preuve disponibles  et motiver  sa  requête  (cf. art.  52 PA; ATF 119  II  70 
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss; arrêt du Tribunal 
administratif  fédéral  A­862/2007  du  17 février  2010  consid.  7.1  et  les 
références  citées). Un  devoir  de  collaborer  concerne  aussi  le  recourant 
en ce qui concerne  les faits qu'il est mieux à même de connaître, parce 
qu'ils ont  trait  spécifiquement à sa situation personnelle, qui  s'écarte de 
l'ordinaire  (cf. MOOR/POLTIER,  op.  cit.,  ch. 2.2.6.3  p.  294  s.;  arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2C_573/2007  du  23 janvier 2008  consid.  2.3  et  les 
références citées).
1.5. Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits 
ab  ovo.  Dans  le  cadre  de  la  présente  procédure,  il  s'agit  bien  plus  de 
vérifier  les  faits  établis  par  l'autorité  inférieure  et  de  les  corriger  ou 
compléter  le  cas  échéant  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.1 et  les  références citées; 
cf. également MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.52).
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1.6. Le Tribunal administratif  fédéral a par ailleurs  jugé qu'il convient de 
ne pas se montrer  trop exigeant pour admettre  l'existence d'un soupçon 
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la 
transmission  des  informations  requises,  il  n'est  pas  encore  possible  de 
déterminer  si  celles­ci  seront  utiles  à  l'autorité  requérante  ou  non.  En 
général,  il  suffit  qu'il  soit  démontré  de  manière  adéquate  que  les 
informations requises sont de nature à servir  l'avancement de  l'enquête. 
Concrètement,  l'état  de  fait  exposé  doit  laisser  apparaître  un  soupçon 
initial,  les  bases  légales  de  la  requête  doivent  être  données  et  les 
informations  et  documents  requis  doivent  être  décrits.  On  ne  saurait 
toutefois  attendre  que  –  à  ce  stade  de  la  procédure  –  l'état  de  fait  ne 
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en 
particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été 
commis.  L'examen  du  Tribunal  administratif  fédéral  est  par  conséquent 
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait 
constaté  par  l'autorité  inférieure  est  manifestement  lacunaire,  faux  ou 
contradictoire  (cf. ATAF  2010/26  consid.  5.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­6053/2010  du  10  janvier  2011  consid. 1.5  et  les 
références  citées,  A­4911/2010  du  30 novembre 2010  consid. 1.4.2  et 
1.4.3, A­4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).
1.7.  Il  appartient  par  la  suite  à  la  personne  concernée  par  l'entraide 
administrative  de  réfuter  de manière  claire  et  décisive  le  soupçon  initial 
qui  paraît  fondé,  respectivement,  l'hypothèse  sur  laquelle  s'est  basée 
l'autorité  inférieure  pour  admettre  que  les  critères  de  l'annexe  à  la 
Convention 10  étaient  remplis.  Si  elle  réussit  à  apporter  cette  preuve, 
l'entraide  doit  être  refusée.  Afin  d’apporter  cette  preuve  libératoire,  elle 
doit,  sur  le  champ  et  sans  réserve,  prouver  que  c’est  à  tort  qu’elle  est 
visée par la procédure d’entraide administrative. Le Tribunal administratif 
fédéral  n’ordonne  aucun  acte  d’instruction  à  cet  égard  (cf. arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A­6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 
et les références citées, A­4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2 
et  1.4.3,  A­4013/2010  du  15 juillet 2010  consid. 2.2  et  les  références 
citées).
2. 
2.1. Le  15  juillet  2010  le  Tribunal  administratif  fédéral  a  rendu  un  arrêt 
dans  l'affaire  pilote  A­4013/2010  portant  sur  la  demande  d'entraide 
administrative  des  Etats­Unis  concernant  des  contribuables  américains, 
clients  d'UBS  SA  (ATAF  2010/40).  Dans  ce  prononcé,  le  Tribunal  de 
céans est arrivé à la conclusion que la Convention 10 était contraignante 
pour  les  autorités  suisses.  Ni  le  droit  interne  ni  la  pratique  interne  des 
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autorités  permettaient  d'y  déroger.  Il  a  exposé  que,  conformément  à 
l'art. 190 Cst.,  les  autorités  étaient  tenues  d'appliquer  le  droit 
international, dont  fait en particulier partie  la Convention 10 et que – en 
tout  état  de  cause  –  la  conformité  du  droit  international  avec  la 
constitution  fédérale  et  les  lois  fédérales  ne  pouvait  être  examinée 
lorsque  le  droit  international  était  plus  récent.  Le  Tribunal  administratif 
fédéral a ainsi admis que  la Convention 10 devait être appliquée, même 
si  elle  était  contraire  à  la  constitution  fédérale  ou  à  des  lois  fédérales 
(cf. arrêt du Tribunal administratif  fédéral A­4013/2010 du 15  juillet 2010 
consid. 3  et  les  références  citées;  cf. également  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral A­4835/2010 du 11  janvier 2011 consid. 5.1.1 et A­
4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1).
3.   
Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le cadre 
de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans l'annexe à 
la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories. Dans le cas 
présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée 2/B/b sont les 
suivants :
­ « US persons » (indépendamment de leur domicile),
­ ayants droit économiques ("beneficial owner")
­ de « offshore company accounts » (comptes de sociétés offshore)
­ fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, et
­ dont  il  y  a  de  sérieuses  raisons  de  penser  qu'ils  ont  commis  des 
« fraudes ou délits semblables ».
La  notion  de  « fraudes  ou  délits  semblables »  est  définie  en  ce  qui 
concerne la catégorie 2/B/b comme suit :
­ (i)  le contribuable n'a pas prouvé, suite à la notification de l'AFC, qu'il 
s'est  conformé  à  ses  obligations  de  déclarer  liées  aux  intérêts  qu'il 
possède dans des comptes de sociétés offshore (en autorisant l'AFC à 
demander  à  l'IRS  des  copies  de  déclaration  FBAR  pour  la  période 
concernée),
­ (ii)  le  compte  de  la  société  offshore  a  existé  pendant  une  période 
prolongée  (c’est­à­dire  au moins  trois  ans  dont  un  an  couvert  par  la 
demande d’entraide administrative), et
­ (iii)  les  revenus  générés  se  montent  à  plus  de  100 000  francs  en 
moyenne  par  an  pour  toute  période  de  trois  ans  incluant  un  an  au 
moins  couvert  par  la  demande  d’entraide  administrative.  L’analyse 
prend en compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en 
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capital  (équivalant,  dans  le  cadre  de  la  demande  d’entraide 
administrative,  à  50 %  du  produit  brut  des  ventes  réalisées  sur  le 
compte durant la période considérée).
La version anglaise – seule déterminante (cf. ATAF 2010/40 consid. 7.1) 
– de l'annexe à la Convention 10 reprend les conditions susdites dans les 
termes  suivants : « US  persons  (irrespective  of  their  domicile)  who 
beneficially  owned  “offshore  company  accounts”  that  have  been 
established  or  maintained  during  the  years  2001  through  2008  and  for 
which  a  reasonable  suspicion  of  “tax  fraud  or  the  like”  can  be 
demonstrated ».
4. 
4.1. S'agissant  des  caractéristiques  du  compte  bancaire,  la  Convention 
10 exige que le compte UBS de la société offshore ait existé pendant une 
période prolongée, c'est­à­dire au moins trois ans, dont un an couvert par 
la  demande  d'entraide  administrative,  et  que  les  revenus  générés  se 
montent à plus de CHF 100'000.­ en moyenne par an, pour toute période 
de  trois ans  incluant un an au moins couvert par  la demande d'entraide 
administrative.
4.2. Dans  l'arrêt  A­4013/2010  précité,  le  Tribunal  administratif  fédéral  a 
admis que l'annexe à la Convention 10 indiquait clairement ce qui devait 
être  considéré  comme  revenus  générés  par  un  compte  détenu  auprès 
d'UBS SA. Constituaient  des  revenus au  sens dudit  traité  les  « revenus 
bruts  (intérêts et dividendes) et  les gains en capital  (équivalant, dans  le 
cadre de la demande d'entraide administrative, à 50% du produit brut des 
ventes  réalisées sur  le compte durant  la période considérée) »  (cf. arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4013/2010  du  15  juillet  2010 
consid. 8.3.3;  cf.  également  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
7094/2010  du  21  janvier  2011  consid.  5.3;  s'agissant  de  la  catégorie 
2/B/b, cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A­6053/2010 du 10 janvier 
2011 consid. 9.1).
Le  Tribunal  de  céans  a  retenu  que  –  conformément  au  texte  de  la 
Convention 10  –  les  gains  en  capital  représentaient  un  élément  de  la 
définition des revenus générés par un compte détenu auprès d'UBS SA, 
revenus  qui  participaient  eux­mêmes  à  la  définition  de  la  notion  de 
« fraudes ou délits semblables ». En conséquence, il ne s'agissait pas de 
critères  réfragables, mais  de  critères  objectifs  qui  devaient  être  remplis 
pour  que  l'entraide  administrative  soit  accordée.  La  réalisation  desdits 
critères  –  qu'il  convenait  de  qualifier  comme  une  présomption  légale 
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irréfragable  –  suffisait  à  l'octroi  de  l'entraide  administrative.  Le  Tribunal 
administratif  fédéral a considéré que  les personnes visées ne pouvaient 
s'opposer  à  l'entraide  administrative  qu'en  prouvant  que  lesdits  critères 
avaient  été  appliqués  de  manière  erronée  ou  en  démontrant  que  les 
calculs de l'AFC étaient faux. Ainsi, l'argument selon lequel le seuil de la 
moyenne annuelle de CHF 100'000.­­ sur trois ans devait être déterminé 
en fonction des gains effectivement générés et/ou en fonction d'un autre 
quotient que celui de 50 % (du produit brut des ventes  réalisées) prévu 
dans  l'annexe à  la Convention 10 ne pouvait  notamment  pas être  suivi. 
Le Tribunal  de  céans a  relevé que  la  version anglaise de  l'annexe à  la 
Convention 10  indiquait  expressément  « revenues  are  defined  as gross 
income  […] and capital  gains  (which  […] are  calculated as 50 % of  the 
gross sales proceeds […]) ».  Il a retenu que cette définition de  la notion 
« revenu » (en anglais : « revenues ») était propre à la Convention 10, qui 
pouvait sans autre s'écarter de la signification donnée en règle générale 
au  terme  en  question  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
7020/2010  du  27  avril  2011  consid.  7,  A­6302/2011  du  28  mars  2011 
consid. 8.1 et 8.2, A­6879/2010 du 7 mars 2011 consid. 7.2).
Le Tribunal de céans a également  jugé que  le  fait  d'avoir effectivement 
réalisé un gain en capital imposable ne constituait pas, en tant que tel, un 
soupçon fondé de « fraudes ou délits semblables ». A l'inverse, lorsque le 
contribuable  prouve  avoir  effectivement  subi  une  perte  en  capital,  ledit 
soupçon n'est pas levé. Le soupçon résulte en effet de l'omission d'avoir 
rempli, durant la période considérée par la Convention 10, les formulaires 
de  déclaration  indiquée  pour  la  catégorie  concernée,  et  non  pas  de  la 
réalisation d'un  revenu  imposable. Lorsque  les caractéristiques  relatives 
au compte,  dont  fait  notamment partie  le  calcul  schématique du  revenu 
annuel moyen  sur  trois  ans  prévu  par  la Convention  10,  sont  remplies, 
l'on est en présence de « fraudes ou délits semblables » et l'entraide doit 
être  accordée.  La  méthode  de  calcul  prévue  dans  l'annexe  à  la 
Convention 10 n'est dans ce contexte pas une méthode de calcul parmi 
d'autres,  qui  doit  être  écartée  lorsque  la  preuve  des  gains  ou  pertes 
effectifs est apportée. Compte  tenu de  la définition précise des  revenus 
prévue par  la Convention 10,  il ne reste en effet plus de place pour une 
autre  méthode  de  calcul,  respectivement  pour  apporter  la  preuve  des 
revenus effectifs  (cf.  arrêts du Tribunal  administratif A­7156/2010 du 17 
janvier 2011 consid. 6.2 et A­6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 2.3 et 
2.4).
5. 
En l'espèce, l'autorité inférieure a estimé que le cas du recourant relevait 
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de  la  catégorie  2/B/b  de  l'annexe  à  la  Convention  10  et  que  l'entraide 
administrative  devait  être  accordée  à  l'IRS,  les  conditions  en  étant 
réunies.  Le  recourant  s'y  oppose  en  soulevant  différents  arguments  qui 
seront successivement examinés ci­après.
5.1. 
5.1.1.  Le  recourant  fait  valoir  qu'il  a  adressé  le  3  août  2010,  par  pli 
recommandé avec accusé de réception, à l'IRS les "US Individual Income 
Tax  Return",  les  "Report  of  Foreign  Bank  and  Financial  Accounts 
[FBARs]"  et  les  "Annual  Return  to  Report  Transactions  with  Foreign 
Trusts and Receipt of Certain Foreign Gift (Trusts and Fift Forms)",  tous 
dûment complétés pour 2002 à 2009 (cf. recours, p. 6 ch. 12 et p. 8 let. 
B1), année au cours de laquelle le compte bancaire querellé a été clôturé 
(cf. recours, p. 5 ch. 6). L'IRS aurait accusé réception de ces documents 
le  13  août  2010  (cf.  recours,  p.  5  ch.  12)  et  émis,  par  la  suite,  les 
bordereaux de taxation correspondants (à l'exception de ce qui concerne 
les années 2005 et 2006; cf. observations du recourant du 4 février 2011 
et pièces annexes). Il prétend, de surcroît, qu'il a acquitté les impôts dus 
en relation avec les déclarations d'impôt pour les années 2002 à 2009 (cf. 
recours,  p.  7  ch.  12  et  p.  8  let.  B1).  Plus  précisément,  il  aurait  fait  un 
premier versement, le 29 juillet 2010, qui aurait soldé une majeure partie 
des impôts en question, le solde (incluant intérêts et pénalités) ayant été 
acquitté à  réception des bordereaux de  taxation émis par  l'IRS, en date 
du 17 janvier 2011 (cf. observations du recourant du 4 février 2011). Il a 
produit  avec  ses  écritures  les  formulaires  et  chèques  relatifs  à  ses 
versements (cf. observations du recourant du 4 février 2011). Le fait, pour 
l'AFC, d'exiger d'autres ou plus amples preuves de l'accomplissement de 
ses obligations fiscales aux Etats­Unis relèverait, d'après le recourant, du 
formalisme excessif (cf. recours, p. 9 let. B1). Enfin,  le 16 mars 2011,  le 
recourant a remis au Tribunal de céans les bordereaux de taxation relatifs 
aux années 2005 et 2006 ainsi que la copie des chèques et bons à payer 
relatifs au versement du solde d'impôts, intérêts et pénalités de retard dus 
à  l'IRS  pour  les  années  2002  à  2009,  précisant  qu'ils  avaient  été 
adressés à l'IRS par courrier du 2 mars 2011. Il a ajouté avoir transmis à 
l'IRS,  en  date  du  3  août  2010,  les  formulaires  FBAR  pour  les  années 
2002  à  2009,  relatifs  au  compte  UBS  litigieux.  Cela  étant,  n'ayant  pas 
reçu  de  confirmation  de  réception  de  ces  documents  par  l'IRS,  le 
recourant précise qu'il a  réexpédié  le  tout à  l'autorité  fiscale précitée,  le 
23  février  2011.  Il  a  annexé  la  copie  desdits  formulaires  à  ses 
observations. Il a, en outre, expliqué que le compte en question était ainsi 
régularisé auprès de l'IRS. Dans la mesure utile, il a ajouté être disposé à 
ce  que  l'AFC  demande  à  l'IRS  les  copies  des  formulaires  FBAR  en 
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question (cf. observations du recourant 16 mars 2011, p. 2). Selon lui, la 
procédure de recours serait dès lors devenue sans objet.
5.1.2. L'autorité inférieure soutient en revanche qu'aucun des documents 
produits  par  le  recourant  ne  constitue  la  garantie  qu'il  ait  effectivement 
rempli  ses  obligations  fiscales  aux Etats­Unis  (cf.  réponse,  p.  2).  Ils  ne 
certifieraient  en  rien  que  le  compte  bancaire  concerné  a  été  dûment 
déclaré à l'IRS (cf. observations de l'autorité inférieure du 16 février 2011, 
p. 2). S'agissant plus particulièrement des derniers éléments  fournis par 
le recourant le 16 mars 2011, l'autorité inférieure a relevé que les copies 
des formulaires FBAR produites par  le recourant ne comportaient pas le 
timbre  humide  de  l'IRS.  Elle  a  également  souligné  que  la  décision 
attaquée  était  parfaitement  justifiée,  dès  lors  qu'il  apparaissait  que  les 
formulaires  FBAR  –  prétendument  envoyés  à  l'IRS  le  3  août  2010 – 
n'étaient  en  fait  pas  parvenus  à  ce  destinataire.  Quant  au  fait  que  le 
recourant était désormais disposé à  lui permettre de  requérir auprès de 
l'IRS  la  copie  des  formulaires  FBAR,  il  se  heurtait  à  l'effet  dévolutif  du 
recours qui privait  l'AFC de  toute possibilité de procéder à des mesures 
d'instruction,  celles­ci  étant  de  la  seule  compétence  du  Tribunal 
administratif  fédéral.  L'autorité  inférieure  a  souligné  que  les  derniers 
éléments avancés par le recourant ne démontraient toujours pas que les 
données  bancaires  litigieuses  avaient  bien  été  communiquées  à  l'IRS, 
tout  en  admettant  qu'un  faisceau  d'indices  allait  dans  ce  sens,  en 
particulier au vu de l'autorisation que le recourant était désormais disposé 
à  délivrer.  A  titre  de  conclusion,  l'autorité  inférieure  a  déclaré  s'en 
remettre  à  l'appréciation  du  Tribunal  quant  à  l'opportunité  de  requérir 
auprès  de  l'IRS  la  copie  des  formulaires  FBAR  prétendument  en  sa 
possession et au sort qu'il y avait lieu de donner au recours.
5.1.3. La  première  question  qui  se  pose  en  l'occurrence  est  celle  de  la 
portée des documents produits par  le  recourant. A cet égard,  il  sied de 
souligner  que,  selon  une  jurisprudence  du  Tribunal  de  céans,  seule 
l'autorisation  accordée  à  l'AFC  de  se  procurer  des  copies  des 
déclarations FBAR auprès de l'IRS pour les périodes fiscales considérées 
peut être admise comme preuve suffisante quant à l'accomplissement de 
ses obligations fiscales aux Etats­Unis (cf. arrêts du Tribunal administratif 
fédéral A­7024/2010 du 4 février 2011 consid. 5.2.3 et A­6928/2010 du 11 
mars 2011 consid. 5.6). Même si l'on n'appliquait pas cette jurisprudence 
stricte dans le cas d'espèce, ce qui laisserait la possibilité au recourant de 
prouver  d'une  autre  manière  qu'il  a  accompli  toutes  ses  obligations 
fiscales  aux  Etats­Unis,  il  faudrait  constater  qu'il  ne  démontre  pas 
pleinement qu'il a déclaré à  l'IRS  le compte bancaire  litigieux, avec tous 
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les revenus qu'il a générés durant la période visée par la Convention 10. 
En  effet,  les  documents  fournis  au  Tribunal  de  céans,  à  savoir  les 
décisions  de  taxation  émises  par  l'IRS,  dont  rien  n'indique  qu'elles 
tiennent  compte  des  revenus  et  de  la  fortune  issus  du  compte  UBS 
litigieux,  les  avis  de  paiement  ou  les  chèques  censés  acquitter  les 
taxations  en  question,  les  copies  des  déclarations  FBAR  prétendument 
envoyées au fisc américain, même accompagnées de l'attestation postale 
censée  garantir  leur  réception  par  l'IRS  (cf.  annexes  au  recours  et  aux 
observations du recourant du 16 mars 2011), ne sont pas suffisants à cet 
égard. Le Tribunal de céans, comme d'ailleurs l'AFC (cf. détermination du 
11 avril 2011 p. 2 in fine), relève en particulier que les formulaires FBAR 
prétendument  envoyés  à  l'IRS ne  sont  pas munis  du  timbre  humide  de 
cette  autorité,  garantissant  qu'ils  ont  bel  et  bien  été  reçus  par  le  fisc 
américain.  Si  l'on  songe  que  le  recourant  affirme  lui­même  avoir  dû 
renouveler son envoi du 3 août 2010, dans la mesure où celui­ci n'aurait 
pas nécessairement atteint son destinataire, bien qu'il ait été effectué par 
recommandé avec avis de réception, il apparaît que cette exigence n'est 
pas  déplacée.  Même  si  l'attestation  postale  d'envoi  du  23  février  2011 
comporte apparemment  la signature du destinataire, elle ne garantit pas 
de manière absolue que  l'IRS ait bien reçu  les  formulaires FBAR dont  il 
est question. Partant,  il s'avère que le recourant ne démontre pas sur  le 
champ  et  sans  réserve,  au  moyen  de  pièces  écrites,  qu'il  n'est  pas 
concerné  par  la  demande  d'entraide  administrative  (cf.  consid.  1.7  ci­
avant).
5.1.4.  La  seconde  question  qui  se  pose,  à  la  lumière  des  dernières 
observations du  recourant, datées du 16 mars 2011, est de savoir  si et 
dans quelle mesure l'autorisation donnée à l'AFC, à un stade avancé de 
la  procédure  de  recours  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral,  de 
s'enquérir auprès de l'IRS des formulaires FBAR qui y seraient déposés a 
un impact sur l'issue de la cause.
5.1.4.1 Dans ce contexte, il s'agit de rappeler que, le 27 avril 2010, l'AFC 
avait imparti au recourant un délai au 1er juin 2010 afin que ce dernier lui 
donne  l'autorisation  d'obtenir  de  l'IRS  copie  de  ses  déclarations  FBAR 
pour les années déterminantes. Le recourant n'avait alors donné aucune 
suite à cette demande, qu'il n'a jamais nié avoir reçue. Il s'est exprimé le 
4  août  2010,  après  avoir  consulté  le  dossier  de  l'AFC  qui  comprenait 
d'ailleurs  la  requête  en  question,  en  prétendant  qu'il  avait  déposé  les 
formulaires FBAR auprès de  l'IRS  la  veille, mais  sans  faire  référence à 
l'autorisation requise et donc sans délivrer celle­ci. Dans le cadre de son 
recours  du  22  septembre  2010,  il  n'a  pas  non  plus  concédé  cette 
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autorisation.  Dans  son mémoire  du  4  février  2011,  il  n'a  pas  opéré  de 
revirement à cet égard. Ce n'est que dans le cadre des observations qu'il 
a  adressées  au  Tribunal  de  céans  le  16  mars  2011  qu'il  s'est  déclaré 
d'accord  de permettre  à  l'AFC de  requérir  auprès  de  l'IRS  la  copie  des 
formulaires FBAR qu'il leur aurait réexpédiés le 23 février 2011. Il faut dès 
lors  retenir  deux  éléments  de  fait.  D'une  part,  le  recourant  n'a  pas 
accordé  à  l'AFC  l'autorisation  de  s'enquérir  auprès  de  l'IRS  du  dépôt 
éventuel  des  formulaires  FBAR  avant  le  16  mars  2011,  soit  non 
seulement après l'échéance du délai qui lui a été imparti à cette fin, mais 
également  bien  après  la  saisine  du  Tribunal  de  céans.  D'autre  part,  et 
pour  autant  que  l'on  tienne  pour  établi  le  second  envoi  prétendu  par  le 
recourant, l'IRS n'a pas reçu les formulaires FBAR du recourant avant le 
23 février 2011 à tout le moins.
5.1.4.2 L'annexe à la Convention 10 n'indique pas expressément ce qu'il 
advient  lorsque  non  seulement  le  dépôt  des  formulaires  FBAR,  mais 
également  la  délivrance  de  l'autorisation  par  le  recourant  à  l'AFC 
interviennent après le dépôt du recours. Le ch. 2/B/b de cette annexe est 
rédigé comme suit, dans sa version anglaise, seule déterminante : "Acts 
of  continued and serious  tax offense  for which  the Swiss Confederation 
may  obtain  information  under  its  laws  and  practices  (as  described  in 
paragraph  10,  subparagraph  2,  third  sentence  of  the  Protocol),  which 
based on the legal interpretation of the Contracting Parties includes cases 
where  the  US  person  failed  to  prove  upon  notification  by  the  Swiss 
Federal Tax Administration  that  the person has met his or her  statutory 
tax  reporting  requirements  in  respect  of  their  interests  in  such  offshore 
company  accounts  (i.e.,  by  providing  consent  to  the  SFTA  to  request 
copies  of  the  taxpayer's  FBAR  returns  from  the  IRS  for  the  relevant 
years). En français, le passage relatif à l'autorisation querellée est traduit 
comme suit : "Selon l'interprétation des Parties, ces agissements incluent 
également les cas où le ressortissant américain n'a pas prouvé, suite à la 
notification  de  l'AFC,  qu'il  s'est  conformé  à  ses  obligations  de  déclarer 
liées  aux  intérêts  qu'il  possède  dans  des  comptes  de  sociétés  offshore 
(en  autorisant  l'AFC  à  demander  à  l'IRS  des  copies  des  déclarations 
FBAR pour la période considérée)."
5.1.4.3 Il faut donc constater que le ch. 2/B/b de l'annexe à la Convention 
10 ne prévoit pas à quel moment, respectivement dans quel délai et sous 
quelle  forme  l'autorisation dont  il est question doit être délivrée.  Il ne dit 
rien non plus du moment auquel les formulaires FBAR peuvent avoir été 
déposés par la personne impliquée. Une interprétation s'avère, dans cette 
mesure,  nécessaire,  ce  qui  présuppose  d'en  rappeler  les  principes  (cf. 
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consid.  5.1.4.4  ci­après),  avant  d'en  tirer  les  conclusions  utiles  dans  le 
présent  contexte  (consid.  5.1.4.5  ci­après).  En  revanche,  il  doit  être 
constaté que cette disposition de  la Convention 10 est explicite quant à 
l'autorité  à  laquelle  l'autorisation  doit  être  délivrée.  Il  s'agit  de 
l'Administration fédérale des contributions (AFC; SFTA [swiss federal tax 
administration],  dans  le  texte  anglais)  et  de  nulle  autre  personne.  En 
particulier,  la  personne  impliquée  ne  pourrait  pas  prétendre  délivrer 
valablement cette autorisation au Tribunal administratif  fédéral. En cela, 
cette  disposition  est  parfaitement  claire  et  ne  laisse  place  à  aucune 
interprétation. 
5.1.4.4 L'art. 31 al. 1 de la convention de Vienne sur le droit des traités du 
23 mai  1969  (CV, RS 0.111)  prescrit  qu'un  traité  doit  être  interprété  de 
bonne foi suivant  le sens ordinaire à attribuer aux  termes du  traité dans 
leur contexte et à  la  lumière de son objet et de son but.  (cf. ATF 135 V 
339 consid. 5.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­7663/2010 et A­
7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 4.3.1, A­6258/2010 du 14 février 2011 
consid.  11.1  et  les  références  citées).  Cette  disposition  pose  quatre 
principes de droit international coutumier de même rang (cf. ATAF 2010/7 
consid. 3.5 et les références citées) :
(i) c'est au texte, qui est censé contenir l'intention commune des parties, 
qu'il faut tout d'abord recourir pour interpréter un traité;
(ii) celui­ci doit être interprété à la lumière de son objet et de son but;
(iii) il doit être interprété de bonne foi;
(iv) ses termes doivent être examinés dans leur contexte.
Le  texte  est  le  point  de  départ  de  toute  interprétation.  C'est  le  sens 
habituel,  le  sens  ordinaire  des  termes  qui  doit  tout  d'abord  être  retenu, 
mais dans leur contexte et à l'époque de la conclusion du traité. Le sens 
ordinaire  d'un  terme  contenu  dans  un  traité  international  ne  correspond 
pas  nécessairement  à  l'usage  général  de  ce  terme.  Lorsqu'un  langage 
technique  s'est  développé,  le  sens  attribué  à  un  terme  par  ce  langage 
technique  est  considéré  comme  le  sens  ordinaire  conformément  à  l'art. 
31 al. 1 CV (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­7663/2010 et A­
7699/2010  du  28  avril  2011  consid.  4.3.1.1,  A­6053/2010  du  10  janvier 
2011 consid. 6 et les références citées).
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Les  termes  d'une  convention  de  double  imposition  ­  mais  aussi  d'une 
convention  fiscale  ayant  pour  but  de  lutter  contre  la  fraude  ­  doivent 
également être interprétés à la lumière de l'objet et du but du traité. Ceux­
ci  peuvent  donner  une  indication  sur  la  volonté  des  parties  (cf.  ATAF 
2010/7  consid.  3.5.1  et  les  références  citées;  arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A­7663/2010 et A­7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 
4.3.1.1, A­6258/2010 du 14 février 2011 consid. 11.1.1, A­7024/2010 du 4 
février 2011 consid. 5.2.2 et A­2744/2008 du 23 mars 2010 consid. 3.9). 
L'objet  et  le  but  de  la  convention  se  réfèrent  aux  objectifs  que  les 
cocontractants veulent et peuvent atteindre. L'art. 31 CV ne se prononce 
pas  sur  la  question  de  l'origine  de  l'objectif  et  du  but  d'un  traité.  A  cet 
égard, la pratique souligne qu'en règle générale le titre et les préambules 
d'une  convention  revêtent  une  importance  particulière  (cf.  MARK  E. 
VILLIGER,  Commentary  on  the  1969  Vienna  Convention  on  the  Law  of 
Treaties,  Leiden/Boston  2009,  ch.  13  ad  art.  31;  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A­6258/2010 du 14 février 2011 consid. 11.1.2).
Conformément à  l'art. 26 CV,  tout  traité en vigueur  lie  les parties et doit 
être exécuté par elles de bonne foi. En d'autres termes, chaque partie est 
en droit de s'attendre à ce que son cocontractant interprète et applique le 
traité  de  bonne  foi  et  conformément  à  son  but,  ce  qui  exclut  l'abus  de 
droit, c'est­à­dire l'utilisation d'une institution juridique contrairement à son 
but afin de poursuivre des intérêts que cette institution ne protège pas (cf. 
arrêt du Tribunal  fédéral 2A.416/2005 du 4 avril 2006 consid. 3.1; ATAF 
2010/7  consid.  3.5.3  et  les  références  citées;  arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A­7663/2010 et A­7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 
4.3.1.3, A­6258/2010 du 14 février 2011 consid. 11.1.3).
Le  sens  d'une  disposition  est  également  déterminé  en  fonction  de  son 
contexte.  L'art.  31  al.  2 CV  précise  ce  qu'il  faut  entendre  par  contexte. 
Celui­ci  comprend  le  texte,  le  préambule  et  les  annexes  du  traité  ainsi 
que  tout  accord  qui  est  intervenu  entre  les  parties  à  l'occasion  de  la 
conclusion  du  traité  tels  qu'un  protocole  ou  un  échange  de  notes.  Bien 
qu'elle puisse se composer de plusieurs instruments, la convention forme 
un tout. Il n'est donc pas possible de comprendre l'une ou l'autre de ses 
dispositions  sans  l'envisager  comme  un  ensemble  :  elle  doit  être 
interprétée  suivant  le  sens  ordinaire  à  attribuer  aux  termes  dans  leur 
contexte. La définition du contexte est étroite. Celui­ci n'englobe pas  les 
circonstances  entourant  la  conclusion  du  traité,  qui  sont  des  moyens 
complémentaires  d'interprétation  (cf.  ATAF  2010/7  consid.  3.5.4  et  les 
références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­7663/2010 et 
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A­7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 4.3.1.4, A­6258/2010 du 14 février 
2010 consid. 11.1.4).
5.1.4.5 La clause litigieuse de l'annexe à la Convention 10 ne dit rien du 
laps  de  temps  dans  lequel  l'autorisation  doit  intervenir,  même  s'il  ne 
saurait  être  nié  qu'à  un  moment  donné,  cette  autorisation  est 
nécessairement  tardive,  à  tout  le moins à  compter de  l'octroi  effectif  de 
l'entraide administrative et de  la  transmission des données querellées à 
l'IRS.  Le  caractère  tardif  de  l'autorisation  délivrée  par  la  personne 
impliquée ne ressort donc pas tel quel du texte conventionnel. Cela étant, 
une attention particulière doit être accordée à trois éléments. 
Tout  d'abord,  l'expression  "upon  notification  by  the  Swiss  Federal  Tax 
Administration"  implique  incontestablement un certain  lien  ("upon") avec 
la notification en question qui subsiste tant et pour autant que l'autorité en 
question est  toujours saisie du dossier. Si  tel n'est plus  le cas, soit que 
l'entraide a été accordée et les données transmises, soit que l'affaire est 
dévolue  à  une  autre  autorité,  ce  lien  ne  se  conçoit  plus.  En  d'autres 
termes, il n'est plus possible à la personne impliquée de donner une suite 
favorable à la demande d'autorisation de l'AFC. 
Ensuite, l'autorisation ne peut être délivrée qu'à l'AFC, ce qui n'est guère 
sujet  à  interprétation  (cf.  ci­avant  consid.  5.1.4.3).  Cette  spécification 
revêt une  importance capitale, en ce sens qu'elle postule que  l'AFC soit 
compétente  pour  y  donner  suite  et  qu'elle  le  fasse  effectivement, 
acquérant  ainsi  auprès  de  l'IRS  la  certitude  du  dépôt  des  formulaires 
FBAR.  Tel  ne  peut  plus  être  le  cas  à  partir  du moment  où  le  Tribunal 
administratif  fédéral  est  saisi,  en  vertu  de  l'effet  dévolutif  du  recours. 
L'autorité  inférieure  est  en  effet  privée  de  la  compétence  d'instruire 
l'affaire.  De  son  côté,  même  s'il  entendait  ordonner  une  mesure 
d'instruction relative au dépôt des  formulaires FBAR auprès de  l'IRS, ce 
qui irait à l'encontre de sa jurisprudence (cf. arrêt du Tribunal administratif 
fédéral A­7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 3.2),  le TAF n'y serait pas 
autorisé, compte tenu du fait que  l'autorisation du recourant n'est pas et 
ne  pourrait  d'ailleurs  pas  être  délivrée  à  son  attention.  C'est  donc 
nécessairement  que  cette  autorisation  doit  intervenir  au  stade  où  l'AFC 
est saisie du dossier. 
Enfin,  le  texte  de  l'annexe  à  la  Convention  10  relatif  à  la  preuve  de 
l'accomplissement  des  obligations  fiscales,  respectivement  à  la 
délivrance  de  l'autorisation  à  l'AFC  de  requérir  les  copies  des 
déclarations FBAR, est rédigé au passé, ainsi que cela ressort aussi bien 
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de  langue  originale  de  la  convention  que  de  ses  traductions  ("failed  to 
prove"; "n'a pas prouvé"; "zu beweisen unterliess"; "non ha dimostrato"). 
Ceci  confirme que  l'autorisation  en question  doit  intervenir  tant  et  aussi 
longtemps  que  l'affaire  est  encore  en  mains  de  l'AFC.  Pris  dans  leur 
contexte, les termes de la convention conduisent dès lors à une solution 
univoque.
Finalement,  l'objectif  des  parties  contractantes  n'a  pas  été  d'offrir 
différentes alternatives aux impliqués jusqu'au stade du recours au TAF, 
de manière à leur éviter d'être inclus dans le nombre des personnes dont 
les  données  étaient  destinées  à  l'IRS.  Les  critères  définis  pour  cerner 
lesdites personnes ne l'ont pas été dans cette optique (cf. art. 1 ch. 1 de 
la Convention 10; cf. arrêt du Tribunal administratif  fédéral A­4013/2010 
du  15  juillet  2010  consid.  8.1). Celles­ci  ne  peuvent  dès  lors  choisir  de 
délivrer au moment, respectivement à l'autorité, qui leur convient le mieux 
l'autorisation à laquelle  il est fait référence, notamment en fonction de la 
date du dépôt effectif des formulaires FBAR auprès de l'IRS. 
5.1.4.6 En l'occurrence, ceci scelle l'argument du recourant selon lequel il 
serait  désormais  disposé  à  délivrer  à  l'AFC  l'autorisation  de  requérir 
auprès de l'IRS les copies des formulaires FBAR qu'il leur a adressés peu 
avant,  à  savoir  le  23  février  2011.  Pour  produire  ses  effets,  cette 
autorisation  aurait  dû  être  donnée  en  temps  utile,  à  l'AFC  qui  l'avait 
dûment requise. Concédée à l'AFC le 16 mars 2011, alors que le TAF est 
saisi  du  recours,  cette  autorisation  est  toutefois  inopérante. 
Contrairement  à  ce  qu'affirme  le  recourant,  il  ne  peut  s'agir  d'un 
formalisme  excessif,  dès  lors  que  ce  formalisme  est  prévu  par  la 
Convention  10  elle­même  et  que,  par  ailleurs,  le  recourant  a  attendu 
quasiment  le  terme  de  la  procédure  de  recours  avant  de  donner 
l'autorisation  que  sollicitait,  près  d'une  année  auparavant,  l'autorité 
inférieure. 
5.2. 
5.2.1.  Le  recourant  estime,  en  outre,  que  le  seuil  de  CHF  100'000.­, 
représentant  les  revenus  et  les  gains  en  capital  réalisés  au  moyen  du 
compte bancaire querellé, n'aurait pas été franchi (cf. recours, p. 8 let. B 
et p. 9 s. let. B2). Selon le recourant, les revenus générés par ce compte 
devraient  chaque  année  se  monter  à  plus  de  CHF  100'000.­,  pendant 
trois années  incluant un an au moins couvert par  la demande d'entraide 
administrative  (2001­2008).  Cette  condition  ne  serait  pas  réalisée  dans 
son cas, puisque les rendements du compte en question auraient atteint 
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CHF 100'000.­ uniquement au cours de l'année 2000 (cf. recours, p. 6 ch. 
7).
5.2.2. Cela étant,  le recourant  fait  fausse route. La Convention 10, dans 
sa  version  anglaise  seule  déterminante,  prévoit  que  "the  UBS  account 
generated revenues of more than CHF 100'000 on average per annum for 
any 3­year period that includes at least 1 year covered by the request". Il 
s'agit donc bien d'une moyenne annuelle ("on average per year") et non 
pas  d'un  minimum  de  CHF  100'000.­  par  an.  Si  l'interprétation  du 
recourant  devait  être  suivie,  les  parties  à  la Convention  10  auraient  en 
effet  indiqué  que  le  revenu  annuel  devait  atteindre  au  moins  CHF 
100'000.­ par année, comme elles  l'ont d'ailleurs fait en ce qui concerne 
la  valeur  d'au  moins  un  million  de  francs  suisses  caractéristique  de  la 
catégorie  2/A/b.  Au  demeurant  l'indication  du  mot  "moyenne"  ne  ferait 
aucun sens si  le revenu annuel devait atteindre au moins  le montant de 
CHF  100'000.­  chaque  année  durant  une  période  consécutive  de  trois 
ans  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4161/2010  du  3  février 
2011 consid. 7.3). Ces considérations,  valables pour  la  catégorie 2/A/b, 
sont  tout  aussi  pertinentes  pour  la  catégorie  2/B/b,  la  formulation 
décrivant  le  seuil  de  revenus  générés  par  le  compte  concerné  étant 
identique  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6928/2010  du  11 
mars 2011 consid. 5.7). En l'occurrence, le mode de calcul du recourant – 
lequel voudrait que les revenus générés par le compte concernés soient 
nécessairement  supérieurs  à  CHF  100'000.­  durant  trois  ans  –  fait 
totalement  abstraction  du  fait  qu'il  s'agit  d'une moyenne et  ne  peut  dès 
lors être suivi. 
5.3. Par conséquent et au vu de ce qui précède,  il y a  lieu de constater 
que  l'AFC  disposait  de  suffisamment  d'éléments  pour  conclure  que  le 
recourant  remplissait  les  critères  de  la  catégorie  2/B/b  de  l'annexe  à  la 
Convention  10.  S'agissant  de  sa  personne,  il  devait  être  considéré 
comme une  "US Person" en  raison de  la  citoyenneté américaine qu'il  a 
conservée  jusqu'en  2007.  Il  revêt  au  surplus  la  qualité  de  bénéficiaire 
économique  ("beneficial  owner")  d'un  compte  bancaire,  ouvert  auprès 
d'UBS  SA,  d'une  société  offshore,  soit  en  l'occurrence  la  fondation  de 
droit *** Y._______, ce qu'il ne nie nullement (cf. d'ailleurs le formulaire A 
d'UBS  SA  qui  le  mentionne  en  tant  que  bénéficiaire  économique  du 
compte  concerné  sous  pièces  n°***).  Il  existe,  en  outre,  de  sérieuses 
raisons de penser qu'il a commis des "fraudes ou délits semblables", dès 
lors  qu'il  n'a  pas  prouvé  –  suite  à  la  notification  de  l'AFC,  qui  n'est  au 
demeurant  pas  contestée  –  qu'il  s'était  conformé  à  ses  obligations  de 
déclarer liées aux intérêts qu'il possédait dans le compte de la fondation 
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précitée,  en  autorisant  l'AFC  à  demander  à  l'IRS  des  copies  des 
déclarations  FBAR  pour  la  période  comprise  entre  2001  et  2008. 
S'agissant du compte bancaire, il est indéniable qu'il a été ouvert pendant 
une  période  prolongée,  comprise  entre  2001  et  2008  (cf.  documents 
d'ouverture de compte datés de juillet 1999, sous pièce n° 3 produite par 
le  recourant).  Enfin,  les  revenus  générés  par  ce  compte  se  montent  à 
plus de CHF 100'000.­ en moyenne par an, pour la période allant de 2000 
à  2002,  dont  2001  et  2002  sont  couverts  par  la  requête  d'entraide 
administrative.  Cette  conclusion  ressort  aussi  bien  des  chiffres  retenus 
par l'AFC (cf. décision entreprise, p. 12 ch. 4) que de ceux avancés par le 
recourant (cf. recours, p. 6 ch. 7) sur  la base des documents établis par 
l'UBS  (cf.  pièce***).  L'état  de  fait,  tel  que  constaté  par  l'AFC  dans  sa 
décision  finale,  n'apparaît  dès  lors  pas manifestement  erroné,  lacunaire 
ou contradictoire. Le recourant ne parvient pas à réfuter de manière claire 
et décisive  le soupçon  initial qui paraît  fondé. C'est dès  lors à bon droit 
que l'autorité inférieure a accordé l'entraide administrative à l'IRS.
6. 
Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif 
fédéral  à  rejeter  le  recours.  Vu  l'issue  de  la  cause  –  en  application  de 
l'art. 63 al. 1 PA  et  de  l'art. 1 ss  du  règlement  du  21  février  2008 
concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif  fédéral  (FITAF, RS 173.320.2) –  les  frais de procédure par 
CHF 20'000.­, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis 
à  la  charge  du  recourant  qui  succombe.  L'autorité  de  recours  impute, 
dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une 
indemnité  à  titre  de  dépens  n'est  pas  allouée  au  recourant 
(cf. art. 64 al. 1 PA  a  contrario,  respectivement  art. 7 al. 1 FITAF  a 
contrario).
7. 
Conformément  à  l'art. 83 let. h  de  la  loi  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal 
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté 
par­devant le Tribunal fédéral.
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. 
Le recours est rejeté.
2. 
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  CHF  20'000.­,  sont  mis  à  la 
charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà 
versée, d'un montant équivalent.
3. 
Il n'est pas alloué de dépens.
4. 
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Recommandé)
– à l'autorité inférieure (n° de réf.*** ; recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Marie­Chantal May Canellas
Expédition :