A-6939/2010 - Abteilung I - Amtshilfe - Amtshilfe (DBA-USA)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-6939/2010
Urteil vom 27. Juni 2011
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.
Parteien A._______,…,
vertreten durch …,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).
A-6939/2010
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft
(Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer
Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue
Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht
errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin
verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien
und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein
Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter,
betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450
laufenden oder saldierten Konten mit Hilfe einer speziellen
Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach
Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in
allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der
verlangten Informationen erlassen werden könne.
B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische
Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington,
nachfolgend: IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich
ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll
sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen
der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die
Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in
Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von SILVIA ZIMMERMANN unter
Mitarbeit von MARION VOLLENWEIDER], Rechtsbuch der schweizerischen
Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer I B h
69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der IRS
ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische
Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem
31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere
Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der
UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in
der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt
wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im
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Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars "W-9"
war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular "1099"
namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle
Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.
C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine
Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom
15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61,
Vo DBA-USA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens
und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09
festgesetzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter
die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.
D.
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil
A-7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde
gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der in
Ziff. 2 Bst. A/b beschriebenen Kategorie im Anhang des Abkommens 09
betraf. Dies geschah mit der Begründung, das Abkommen 09 sei eine
Verständigungsvereinbarung und habe sich an das Stammabkommen
(DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe nur bei Steuer- oder
Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung vorsehe.
Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den
USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung
des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des
Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend
UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten
Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009
(Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im
ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459,
nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses
ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig
anwendbar.
E.
Das Abkommen 09 und das Protokoll 10 wurden von der
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Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die
Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den
Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend
UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und
der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die
konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet
sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10
bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte
Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss
Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt.
F.
Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE
2010/40) entschied das Bundesverwaltungsgericht über die Gültigkeit des
Staatsvertrags 10.
G.
Die UBS AG übermittelte der ESTV am 9. März 2010 das Dossier […]
(Dossier 1) von A._______ betreffend die Konten mit den
Stammnummern […] (Konto 1a) und […] (Konto 1b) sowie am 12. Mai
2010 das Dossier […] (Dossier 2) von A._______ als angeblich
wirtschaftlich Berechtigter der B._______ Foundation, betreffend das
Konto mit der Stammnummer […]. In ihrer Schlussverfügung vom
16. August 2010 gelangte die ESTV (aus näher dargelegten Gründen)
zum Ergebnis, dass sowohl das Dossier 1 wie auch das Dossier 2 die
Voraussetzungen gemäss Staatsvertrag 10 erfüllten und dem IRS
Amtshilfe zu leisten sei.
H.
Mit Eingabe vom 23. September 2010 liess A._______
(Beschwerdeführer) gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 16.
August 2010 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und
beantragen, es sei die angefochtene Verfügung aufzuheben, und es sei
auf das Gesuch des IRS betreffend den Beschwerdeführer nicht
einzutreten. Eventualiter sei die Verfügung aufzuheben, und die Sache
sei zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Subeventualiter sei die Verfügung aufzuheben, und es sei festzustellen,
dass dem IRS keine Amtshilfe zu leisten sei.
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I.
Ein vom Beschwerdeführer zusammen mit der Beschwerde eingereichtes
Sistierungsgesuch wurde mit Zwischenverfügung vom 23.
November 2010 abgewiesen.
J.
In ihrer Vernehmlassung vom 14. Dezember 2010 beantragte die
Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien ist – soweit
sie entscheidrelevant sind – in den nachfolgenden Erwägungen näher
einzugehen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das
Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim
Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die
Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe
(Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die
Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts ist somit gegeben.

1.2. Der Beschwerdeführer ist gemäss Art. 48 VwVG zur Beschwerde
legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist
einzutreten.
1.3. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge
verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm
und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden
erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist
(ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf
BGE 119 V 347 E. 1a).
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Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das
Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche
Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine
Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen
(teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit
einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann
(vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-3038/2008 vom 9. Juni 2010 E. 1.5).
1.4. Im Rechtsmittelverfahren kommt, wenn auch in sehr abgeschwächter
Form, das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zur
Anwendung, dass der Beschwerdeführer die seine Rügen stützenden
Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat
(Art. 52 Abs. 1 VwVG; CHRISTOPH AUER, in: Christoph Auer/Markus
Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über
das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N. 9 und 12
zu Art. 12; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55). Hingegen ist
es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den
Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über
die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt
vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.5;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.52). Vielmehr geht es in
diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten
Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen.
Weiter ist die Rechtsmittelinstanz nicht gehalten, allen denkbaren
Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechende
Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen
oder den Akten ergeben (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55).
2.
2.1. Der Anspruch auf rechtliches Gehör richtet sich nach Art. 29
Abs. 2 BV und verleiht einer Person, welche vom Ausgang eines
Verfahrens betroffen ist, verschiedene Informations-, Einsichts-,
Mitwirkungs- und Äusserungsrechte (vgl. JÖRG PAUL MÜLLER/MARKUS
SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl., Bern 2008, S. 846 ff.). Art.
29 Abs. 2 BV umfasst auch den Anspruch jedes von einem Entscheid
Betroffenen, dass die Entscheidbehörde die Verfügung oder das Urteil
begründet. Die Begründung soll dem Betroffenen transparent machen,
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dass sich die Behörde mit seinen Eingaben und seinen Interessen
sorgfältig und ernsthaft auseinandergesetzt hat, und ihn von der
Legitimität des Entscheides auch dann überzeugen, wenn seine eigenen
Interessen nicht in allen Teilen gewahrt wurden (vgl. MÜLLER/SCHEFER,
a.a.O., S. 885 ff.). Die Behörde ist jedoch nicht verpflichtet, sich zu allen
Rechtsvorbringen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die
für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (statt vieler:
BGE 133 III 439 E. 3.3: BVGE 2008/47 E. 3.2).
2.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, die ESTV habe sich mit seinen
Einwendungen, welche er im vorinstanzlichen Verfahren vorgebracht
habe, nicht auseinandergesetzt und damit seinen Anspruch auf
rechtliches Gehör verletzt. Dabei handle es sich nicht nur um
Einwendungen gegen die Anwendbarkeit des Abkommens, sondern auch
um solche grundsätzlicher Natur, wie die Unzulässigkeit einer "fishing
expedition" und den Verstoss gegen das Rückwirkungsverbot.
Der Beschwerdeführer rügt nur sehr allgemein die Verletzung des
rechtlichen Gehörs und substantiiert nicht weiter, auf welche Einwände
die Vorinstanz nicht eingegangen sei und dadurch die Begründungspflicht
verletzt haben soll.
Die Vorinstanz hat in ihrer Schlussverfügung vom 16. August 2010 die
entscheidrelevanten Argumente des Beschwerdeführers aufgegriffen und
in die Verfügung einfliessen lassen, wodurch diese den Anforderungen
von Art. 29 Abs. 2 BV gerecht wird. Das rechtliche Gehör des
Beschwerdeführers wurde somit in diesem Punkt nicht verletzt (vgl. aber
E. 7).
3.
3.1. Das Bundesverwaltungsgericht fällte, wie bereits im Sachverhalt
Bst. F erwähnt, am 15. Juli 2010 ein Piloturteil (A-4013/2010) betreffend
das Amtshilfegesuch der USA in Sachen UBS-Kunden. Darin entschied
es, dass der Staatsvertrag 10 für die schweizerischen Behörden
verbindlich sei. Weder innerstaatliches Recht noch innerstaatliche Praxis
könnten ihm entgegengehalten werden. Das Piloturteil hält insbesondere
Folgendes fest: Das Bundesverwaltungsgericht sei gemäss Art. 190 BV
auch dann gehalten, Völkerrecht anzuwenden, wenn dieses gegen die
Verfassung verstosse. Jedenfalls sei das Völkerrecht dann nicht auf seine
Übereinstimmung mit Bundesrecht zu prüfen, wenn das Völkerrecht
jünger sei (E. 3). Die Nichtrückwirkung eines völkerrechtlichen Vertrages
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sei gemäss Art. 28 des Wiener Übereinkommens über das Recht der
Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die Schweiz seit 6. Juni
1990 in Kraft) die Regel, doch stehe es den Vertragsstaaten frei, eine
Rückwirkung des Vertrages entweder ausdrücklich zu vereinbaren oder
implizit vorzusehen (E. 4.4). Eine Vertragspartei könne sich – ausser bei
offensichtlicher Verletzung der innerstaatlichen Zuständigkeitsordnung
(Art. 46 VRK) – nicht auf ihr innerstaatliches Recht berufen, um die
Nichterfüllung eines Vertrags zu rechtfertigen (E. 4.2). Art. 8 der
Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte
und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101), der das Recht auf Achtung des
Privat- und Familienlebens regelt, komme nicht zum Tragen, weil der
Staatsvertrag 10 als das neuere Völkerrecht im Sinn von Art. 30 VRK der
EMRK als älterem Völkerrecht vorgehe, soweit sie nicht ius cogens, also
zwingendes Völkerrecht, statuiere (E. 6.1.1 – 6.1.3 und E. 6.3). Selbst
wenn Art. 8 EMRK anwendbar wäre, so bilde der Staatsvertrag 10 eine
genügende gesetzliche Grundlage, um eine Einschränkung von Art. 8
Abs. 1 EMRK im Sinn von dessen Abs. 2 zu rechtfertigen (E. 6.5 insb.
E. 6.5.6). Der Staatsvertrag 10 sehe vor, dass im vorliegenden
Amtshilfegesuch der USA keine Namen genannt werden müssten,
sondern die Namensnennungen durch die Umschreibung bestimmter
Kriterien ersetzt würden. Diese Vorschrift sei für das
Bundesverwaltungsgericht laut Art. 190 BV verbindlich und auf das
Argument, es handle sich beim vorliegenden Amtshilfegesuch um eine
unzulässige "fishing expedition", sei nicht weiter einzugehen (E. 7.2.3 und
E. 8.4). Des Weiteren lege der Staatsvertrag unabänderlich fest, was als
steuerbare Einkünfte zu gelten habe. Massgeblich seien nicht die
effektiven Kapitalgewinne, sondern 50 % der Bruttoverkaufserlöse. Die
betroffene Person könne sich diesbezüglich nur gegen die Gewährung
der Amtshilfe wehren, wenn sie belegen könne, dass die Kriterien in
ihrem Fall falsch angewendet worden seien oder die Resultate der ESTV
auf Rechenfehlern basierten (E. 8.3.3).
Für das Bundesverwaltungsgericht besteht kein Anlass, auf diese
Rechtsprechung zurückzukommen, die mittlerweile in mehreren
Entscheiden bestätigt wurde (statt vieler Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6873/2010 vom 7. März 2011 E. 5,
A-4904/2010 vom 11. Januar 2011 E. 4.1, A-6053/2010 vom 10. Januar
2011 E. 2, A-4876/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 3.1).
3.2. Im Lichte dieses Urteils zielen damit die folgenden Einwände des
Beschwerdeführers ins Leere, weshalb nicht weiter auf sie einzugehen
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ist: Der Staatsvertrag 10 verstosse gegen das Rückwirkungsverbot, beim
vorliegenden Amtshilfegesuch des IRS handle es sich um eine
unzulässige "fishing expedition" und die von der ESTV errechneten
fiktiven Kapitalgewinne seien willkürlich und es sei stattdessen auf die
effektiven Kapitalgewinne abzustellen.
3.3. Allerdings macht der Beschwerdeführer in Bezug auf Dossier 1
zusätzlich geltend, das relevante Konto 1a bei der UBS AG habe nicht
während insgesamt drei Jahren innerhalb des staatsvertragsrelevanten
Zeitraumes bestanden und erfülle demnach die Voraussetzungen zur
Leistung von Amtshilfe nicht. Betreffend Dossier 2 wendet er ein, dass die
ESTV die Gewährung von Amtshilfe verfügt habe, ohne die relevanten
Kriterien des Anhangs zum Staatsvertrag 10 geprüft zu haben. Auf diese
Argumente ist nachfolgend einzugehen.
4.
4.1. Als völkerrechtlicher Vertrag im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRK ist
der Staatsvertrag 10 – unter Vorbehalt speziellerer Regeln – gemäss den
Regeln der VRK auszulegen. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein
einheitlicher Vorgang und stützt sich auf den Wortlaut der vertraglichen
Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung (E. 4.2.1), den
Zusammenhang (E. 4.2.2), Ziel und Zweck des Vertrags (E. 4.2.3) sowie
Treu und Glauben. Dabei haben die einzelnen Auslegungselemente den
gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5). Ergänzende
Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien und die Umstände des
Vertragsabschlusses, welche nur, aber immerhin, zur Bestätigung oder
bei einem unklaren oder widersprüchlichen Auslegungsergebnis
heranzuziehen sind (Art. 32 VRK). Das Prinzip von Treu und Glauben ist
als leitender Grundsatz der Staatsvertragsauslegung während des
gesamten Auslegungsvorgangs zu beachten (vgl. zum Ganzen [anstelle
mehrerer] Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6258/2010 vom
14. Februar 2011 E. 11, A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.1 und
A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 4.1 mit Hinweisen).
4.2.
4.2.1. Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der
vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich
selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren.
Diese gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem
Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu
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und Glauben zu eruieren. Weiter ist zu berücksichtigen, dass, sofern sich
eine spezifische Fachsprache entwickelt hat, diese als gewöhnlich
anzusehen ist (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom
10. Januar 2011 E. 6, A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 5.1).
Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar manifestierte
einvernehmliche Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht im üblichen,
sondern in einem besonderen Sinn zu verwenden (BVGE 2010/7
E. 3.5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli
2010 E. 4.6.2).
4.2.2. Der Begriff des Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK
ist eng auszulegen (BVGE 2010/7 E. 3.5.2). Gemäss Art. 31 Abs. 3 Bst. c
VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den Beziehungen zwischen den
Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz in die
Auslegung einzubeziehen. Es existiert keine Hierarchie zwischen Art. 31
Abs. 2 und 3 VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4).
4.2.3. Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die
Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht
darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen
werden können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die
Bedeutung des Titels und der Präambel des Vertrags (BVGE 2010/7
E. 3.5.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom
10. Januar 2011 E. 5.1.3; vgl. zum Ganzen Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6538/2010 vom 20. Januar 2011 E. 3.2.1).
Die Auslegung nach Ziel und Zweck des Vertrages findet ihre Grenze
jedoch im Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (BVGE 2010/7
E. 3.5.2).
4.3. Die Auslegungsregeln der VRK kommen nur zur Anwendung, wenn
diesen keine spezielleren Regeln vorgehen. Dies entspricht dem auch auf
völkerrechtliche Verträge anwendbaren Grundsatz des Vorrangs der lex
specialis (BGE 133 V 237 E. 4.1). Während der Staatsvertrag 10 selbst
keine Auslegungsregel enthält, findet sich in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96
hingegen eine solche. Was nun das Verhältnis des Staatsvertrags 10
zum DBA-USA 96 anbelangt, hat das Bundesverwaltungsgericht in
mehreren Entscheiden festgehalten, dass der Staatsvertrag 10 ein
eigenes Abkommen darstelle, welches das DBA-USA 96 für die in ihm
geregelten Konstellationen temporär überlagere (statt vieler Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.3,
A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 4.3). Der Staatsvertrag 10
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umschreibt den im DBA-USA 96 verwendeten und im dazugehörigen
Protokoll an sich bereits definierten Begriff "Betrugsdelikte und
dergleichen" für eine gewisse Anzahl Fälle abweichend vom DBA-
USA 96. Es widerspräche nun Art. 30 Abs. 3 VRK sowie Art. 7a des
Staatsvertrags 10, wenn innerhalb dieser speziellen und mit dem
Staatsvertrag 10 gewollten, abweichenden Begriffsbestimmung wiederum
auf das DBA-USA 96 zurückgegriffen würde. Bei der Auslegung der hier
fraglichen Begriffe hat Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 deshalb keine
Bedeutung. Die Begriffe sind somit nach den allgemeinen Bestimmungen
von Art. 31 ff. VRK und damit autonom auszulegen (E. 4.1 hievor). Zum
nämlichen Resultat gelangte man im Übrigen selbst bei Einbezug von
Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96, zumal der diesem vorbehaltene
"Zusammenhang" ebenfalls eine autonome Auslegung nach den Regeln
der VRK gebieten würde (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.3, A-4911/2010 vom
30. November 2010 E. 4.3).
5.
Das Dossier 1 wird von der ESTV der im Anhang in Ziff. 2 Bst. A/b des
Staatsvertrags 10 beschriebenen Kategorie (nachfolgend: Kategorie
2/A/b) zugeordnet, wodurch im Folgenden zu prüfen ist, ob die
entsprechenden Voraussetzungen gemäss Staatsvertrag 10 erfüllt sind.
5.1. Gemäss Ziff. 1/A des Anhangs zum Staatsvertrag 10 ist Amtshilfe zu
leisten bei Kunden der UBS AG mit Wohnsitz in den USA, welche
"undisclosed (non-W-9) custody accounts" und "banking accounts" von
mehr als einer Million Franken (zu irgendeinem Zeitpunkt während des
Zeitraums von 2001 bis 2008) der UBS AG hielten und daran
wirtschaftlich berechtigt waren, wenn diesbezüglich ein begründeter
Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen" ("tax fraud or the like")
dargelegt werden kann.
5.2. Die in Ziff. 2/A/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 genannten
Kriterien zu den Kontoeigenschaften bestimmen, wann ein begründeter
Verdacht auf ein "Betrugsdelikt und dergleichen" vorliegt und somit
Amtshilfe zu leisten ist. Dies ist der Fall bei fortgesetzten und schweren
Steuerdelikten, in welchen der in den USA domizilierte Steuerpflichtige
die Einreichung eines Formulars "W-9" während eines Zeitraums von
mindestens drei Jahren zwischen 1999 und 2010 unterliess und das
UBS-Konto in einer beliebigen Dreijahresperiode zwischen 1999 und
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2010 jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als Fr. 100'000.-- erzielte.
Die Einkünfte werden definiert als Bruttoeinkommen (Zinsen und
Dividenden) und Kapitalgewinne, welche als 50% der während des
relevanten Zeitraums auf den Konten erzielten Bruttoverkaufserlöse
berechnet werden.
5.3. Wie soeben erwähnt, ist eine im Staatsvertrag 10 aufgestellte
Voraussetzung, damit Amtshilfe geleistet wird, dass innerhalb von drei
aufeinanderfolgenden Jahren ein Einkommen von durchschnittlich mehr
als Fr. 100'000.-- generiert wurde. Somit ist erforderlich, dass sowohl die
zeitliche wie auch die betragsmässige Schwelle erreicht bzw.
überschritten wird.
5.4.
5.4.1. Was die zeitliche Komponente betrifft, lautet die massgebende
englische Originalfassung in Ziffer 2 Bst. A/b Ziff. ii des Anhangs zum
Staatsvertrag 10 folgendermassen: "[…] (ii) the UBS account generated
revenues of more than CHF 100,000 on average per annum for any 3-
year period […]". Gemäss Wortlaut des Vertrags wird somit klar von
einem "UBS-Konto" ("UBS-account") gesprochen, welches in einer
Dreijahresperiode die entsprechenden Einkünfte erzielt haben muss.
5.4.2. Im Pilotentscheid A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 hatte das
Bundesverwaltungsgericht eine vergleichbare Fragestellung zu
beantworten. Damals ging es jedoch um die betragsmässige Grenze von
Ziff. 2 Bst. A/b Ziff. ii des Anhangs des Staatsvertrages 10. Es hielt
damals unter anderem fest, dass die betragsmässigen Grenzen nicht an
die Person des Kontoinhabers oder des wirtschaftlich Berechtigten
anknüpfen, sondern einzig am Konto selbst. Auch diese Schlussfolgerung
beruhte hauptsächlich auf dem Wortlaut ("UBS-account") von Ziff. 2 Bst.
A/b Ziff. ii des Anhangs des Staatsvertrages 10 (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 8.3.3 in
fine). Nichts anderes kann bei der zeitlichen Komponente gelten. Auch
hier ist einzig das zu prüfende Konto massgebend. Dieses muss
zwischen 1999 und 2010 während mindestens drei Jahren bestanden
haben.
Der Wortlaut des Staatsvertrags 10 ist in diesem Punkt eindeutig. Weder
Ziel und Zweck des Vertrags noch andere Auslegungsregeln vermögen
daran etwas zu ändern, insbesondere auch der Umstand nicht, dass der
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IRS durchaus ein Interesse daran hat, aufgrund des Staatsvertrages 10
die Daten möglichst vieler Konten zu erhalten.
6.
6.1. Aus den Akten betreffend das Dossier 1 geht hervor, dass das
Konto 1a 1997 eröffnet worden ist ([…]). Weiter ist ersichtlich, dass der
Beschwerdeführer die UBS AG mittels Fax-Schreibens, datiert vom Juli
2001, beauftragte, die ursprüngliche Bankverbindung (Konto 1a) zu
saldieren und die Vermögenswerte auf ein anderes Bankkonto (Konto 1b)
bei der UBS AG zu übertragen ([…]). Die beiden Konten unterscheiden
sich klar durch verschiedene Stammnummern ([…] [Konto 1a] und […]
[Konto 1b]). Das Konto 1b wurde im Juli 2000 eröffnet und lautete auf die
Gesellschaft C._______, wobei der Beschwerdeführer als wirtschaftlich
Berechtigter dieses Kontos gegenüber der UBS AG angegeben wurde
(Vernehmlassungsbeilage 2 und 5a). Das Konto 1b wurde im April 2003
ebenfalls saldiert und die Vermögenswerte auf ein weiteres Konto einer
anderen Gesellschaft überwiesen (Vernehmlassungsbeilage 6 und 7).
6.2. Wie dargelegt müssen die Kriterien gemäss Ziff. 2/A/b im Zeitraum
zwischen 1999 und 2010 erfüllt sein. Ob und wie lange das Konto vor
1999 bestanden hat, darf nicht berücksichtigt werden. Infolgedessen hat
das Konto 1a von Anfang 1999 bis Juli 2001 bestanden und das Konto 1b
von Juli 2000 bis April 2003. Beide Konten haben damit weniger als drei
Jahre bestanden. Ein Zusammenzählen der Laufzeiten ist aus den oben
erwähnten Gründen nicht möglich, da nicht die Dauer der gesamten
Geschäftsbeziehung mit dem entsprechenden Kunden für die zeitliche
Bemessung ausschlaggebend ist, sondern einzig die Dauer des
Bestehens des entsprechenden UBS-Kontos.
6.3. Da sich die relevanten Sachverhalte bereits mehrere Jahre vor dem
Beginn der Verhandlungen zum Staatsvertrag 10 und dessen Abschluss
ereignet haben, kann auch der von der ESTV implizierte Verdacht nicht
berechtigterweise aufkommen, der Beschwerdeführer habe mit den
Wechseln der Konten versucht, sich dem Anwendungsbereich des
Staatsvertrages 10 zu entziehen. Dazu hätte er bereits zum damaligen
Zeitpunkt wissen müssen, welche Voraussetzungen für die Leistung von
Amtshilfe an die USA relevant werden würden (vgl. auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-52/2011 vom 28. April 2011 E. 6.4.2 in
fine).
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6.4. Auf die Prüfung der restlichen Voraussetzungen der Kategorie 2/A/b
kann vorliegend verzichtet werden, da die Konten des Dossier 1 die
zeitlich relevante Dreijahresperiode nicht erreicht haben. Aus diesem
Grund ist die Beschwerde betreffend das Dossier 1 gutzuheissen.
7.
Nunmehr einzugehen bleibt auf das Dossier 2, welches von der ESTV der
im Anhang in Ziff. 2 Bst. B/b des Staatsvertrags 10 beschriebenen
Kategorie (nachfolgend: Kategorie 2/B/b) zugerechnet wurde, ohne dass
jedoch die entsprechenden Voraussetzungen geprüft worden wären. Die
ESTV macht diesbezüglich geltend, es genüge für die Auslieferung von
Kontodaten, wenn die Voraussetzungen für die Gewährung von Amtshilfe
betreffend ein anderes Konto der gleichen Person erfüllt seien.
7.1. Das Bundesverwaltungsgericht entschied in seinem Urteil vom
14. Februar 2011 im Verfahren A-6258/2010, dass bezüglich einer
Person, bei der die Kriterien einer Kategorie des Anhangs zum
Staatsvertrag 10 erfüllt sind, nicht auch automatisch Kontodaten, welche
einer anderen Kategorie dieses Anhangs zugerechnet werden, zu
übermitteln seien. Das Gericht wies das Argument zurück, dass das
Vorliegen der Voraussetzungen für ein Konto dazu führe, dass auch für
alle anderen Konten, die auf den Namen der betroffenen Person lauten
oder an denen sie wirtschaftlich berechtigt sei, Amtshilfe zu gewähren
sei. Das Bundesverwaltungsgericht entschied, die Voraussetzungen
müssten für jede Kategorie einzeln erfüllt sein (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6258/2010 vom 14. Februar 2011 E. 11.3).
Diese für interkategorielle Konstellationen entwickelte Rechtsprechung
wurde auch auf intrakategorielle Konstellationen ausgedehnt (vgl. Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-52/2011 vom 28. April 2011 E. 6.4.2).
An ihr ist festzuhalten.
7.2. Die Auffassung der ESTV, im Dossier 2 die kontorelevanten
Voraussetzungen der Kategorie 2/B/b des Staatsvertrages 10 nicht
prüfen zu müssen, erweist sich demnach als unzutreffend. Durch die –
aufgrund der vorliegend als fehlerhaft erkannten Auffassung der ESTV
konsequenterweise – unterbliebene Auseinandersetzung mit den
einschlägigen Voraussetzungen hat die ESTV ihre Verfügung in diesem
Bereich unzureichend begründet und dergestalt das rechtliche Gehör des
Beschwerdeführers verletzt. Das Dossier 2 ist damit zur Prüfung der
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kontorelevanten Voraussetzungen der Kategorie 2/B/b des Staatsvertrags
10 sowie zum Erlass einer neuen Verfügung an die Vorinstanz
zurückzuweisen und auch betreffend dieses Konto hat die Leistung von
Amtshilfe (vorerst) zu unterbleiben.
8.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde im Ergebnis
teilweise gutgeheissen wird; betreffend Dossier 1 wird keine Amtshilfe
geleistet und das Dossier 2 wird an die Vorinstanz zurückgewiesen.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt die Rückweisung der
Sache an die Vorinstanz zwecks ergänzender Abklärungen als volles
Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (BGE 132 V 215 E. 6.1).
Daher wird vorliegend ausgangsgemäss auf die Erhebung von
Gerichtskosten beim Beschwerdeführer verzichtet (Art. 63 Abs. 1 VwVG)
und der bereits geleistete Kostenvorschuss zurückerstattet. Der ESTV
können keine Kosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
Die Beschwerdeinstanz spricht der obsiegenden Partei von Amtes wegen
oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige
und verhältnismässig hohe Kosten zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7
Abs 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR
173.320.2]). Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertretung
sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei (Art. 8 VGKE).
Unter Berücksichtigung der Komplexität des Falles, der eingereichten
Rechtsschriften, des notwendigen Aufwandes sowie eines
durchschnittlichen Stundenansatzes ist die Entschädigung
ermessensweise auf Fr. 10'000.-- festzusetzen. Die Vorinstanz hat die
Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 64 Abs. 2 VwVG).
9.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR
173.110]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
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1.
Die Beschwerde betreffend Dossier […] (Dossier 1) wird gutgeheissen.
Die Schlussverfügung der ESTV vom 16. August 2010 wird betreffend
dieses Dossier aufgehoben, und es wird keine Amtshilfe geleistet.
Die Beschwerde betreffend Dossier […] (Dossier 2) wird im Sinne der
Erwägungen gutgeheissen und das Dossier 2 wird zum Erlass eines
neuen Entscheids an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der vom Beschwerdeführer
einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 20'000.-- wird diesem
zurückerstattet.
Der Beschwerdeführer wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine
Auszahlungsstelle bekanntzugeben.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine
Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 10'000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Einschreiben)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […] und […]; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Stefano Bernasconi
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