A-6982/2013 - Abteilung I - Impôt anticipé - Impôt anticipé

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-6982/2013



Ar r ê t d u 2 4 j u i n 2 0 1 5
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties

A._______,
représentée par Oberson Avocats,
recourante,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé,
droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.

Objet

Impôt anticipé, principe de l'apport en capital, distribution de
bénéfices.


A-6982/2013
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Faits :
A.
A._______, société anonyme sise à Hauterive (NE) et inscrite au registre
du commerce du canton de *** depuis 2003, a pour but statutaire la prise
de participations, la gestion et le financement de telles participations. Selon
l'extrait dudit registre, le capital-actions a été libéré à concurrence de
Fr. 100'000.-- en espèces, ainsi que par l'apport de 60% du capital-actions
de la société I._______ pour Fr. 1'500'000.--, le tout en échange de 100
actions de Fr. 1'000.--, le solde de CHF 1'500'000.-- constituant un agio (cf.
également les art. 3, 5 et 5bis des statuts de la société [pièce recourante
n° 5], l'acte constitutif de A._______ du 8 avril 2003 [pièce recourante n° 3]
et les let. A à D du rapport de fondation du 8 avril 2003 [annexe à la pièce
AFC n° 6]).
B.
A._______ est issue de la scission de B._______, opérée courant 2003 en
deux étapes. Dans un premier temps, B._______ a cédé à son actionnaire,
C._______, la participation de 60 % au capital-actions de I._______ sous
la forme d'un dividende en nature. Dans un second temps, la participation
en question a été apportée par C._______ à A._______ et comptabilisée
à une valeur de Fr. 1'500'000.-- au titre de réserve (agio; cf. l'art. 5bis des
statuts de A._______ et la convention d'apport en nature conclue entre
celle-ci et C._______ concernant les actions de I._______ [pièce
recourante n° 6]). Sur demande de B._______, la scission fut traitée
comme une opération fiscalement neutre, tant sur le plan cantonal qu'en
matière d'impôt anticipé, de droit de timbre et d'impôt fédéral direct,
conduisant à la non-imposition de la distribution, à C._______, de la
participation dans I._______ (cf. pièces AFC n° 3 à 5).
C.
Le 5 juillet 2011, l'assemblée générale de A._______ prit la décision de
distribuer à l'actionnaire principal de la société, C._______, le montant de
Fr. 1'500'000.-- comptabilisé à titre de réserve (cf. pièce recourante n° 14).
Par courrier du 28 juillet 2011 adressé à l'AFC, A._______ indiqua
considérer que ce versement devait être exempté d'impôt anticipé,
conformément au principe de l'apport en capital introduit dans le cadre de
la réforme de l’imposition des entreprises (cf. pièces recourante n° 16 à 19;
pièce AFC n° 6). Par courrier du 28 novembre 2011, l'AFC rappela que
selon les rulings fiscaux de 2002, la restructuration de B._______ – dont
A._______ est issue – avait été traitée de façon neutre sur le plan fiscal et
que dans ces conditions, le montant de Fr. 1'500'000.-- ne devait pas faire
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partie des réserves issues d'apports en capital. Partant, il y avait lieu
d'assimiler le versement litigieux à une distribution de dividende en faveur
de l'actionnaire soumise à l'impôt anticipé (cf. pièce recourante n° 20; pièce
AFC n° 7).
D.
Par courrier du 9 janvier 2012, A._______ requit le prononcé d'une décision
formelle et indiqua en outre qu'il allait être procédé au versement, sous
réserve, de l'impôt réclamé, afin de stopper le calcul des intérêts moratoires
éventuellement dus (cf. pièce recourante n° 21; pièce AFC n° 8). Par
décision du 17 septembre 2012, l'AFC reconnut A._______ débitrice du
montant – réglé en date du 17 janvier 2012 – de Fr. 525'000.--, plus intérêts
à 5 % l'an du 15 juillet 2011 au 17 janvier 2012 (cf. pièce recourante n° 22
et 23; pièce AFC n° 9). Par réclamation du 16 octobre 2012, A._______
conclut à l'annulation de cette décision, à l'exonération du remboursement
de l'agio de Fr. 1'500'000.-- au titre de l'impôt anticipé, au remboursement
du montant de Fr. 525'000.-- versé sous réserve, à l'annulation du
décompte d'intérêts moratoires et au versement d'un intérêt rémunératoire
de 5 % l'an à compter du 17 janvier 2012, suite au règlement du montant
d'impôt anticipé contesté (cf. pièce recourante n° 24; pièce AFC n° 10).
E.
Par décision sur réclamation du 12 novembre 2013, l'AFC rejeta la
réclamation du 16 octobre 2012, confirma le montant de Fr. 525'000.-- dû
à titre d'impôt anticipé, ainsi que le montant d'intérêt moratoire de
Fr. 13'270.85 (cf. pièce recourante n° 1; pièce AFC n° 2). Par mémoire de
recours daté du 10 décembre 2013, A._______ (ci-après: la recourante) a
déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral, concluant à son
annulation, à ce qu'il soit dit que le remboursement des Fr. 1'500'000.-- est
exonéré d'impôt anticipé, à ce que l'AFC soit condamnée à restituer à la
recourante les Fr. 525'000.-- d'impôt anticipé et à verser sur ce montant un
intérêt rémunératoire de 5 % l'an, calculé à compter du 17 janvier 2012 (cf.
pièce Tribunal n° 1). Par réponse du 5 février 2014, l'AFC (ci-après:
l'autorité inférieure) a conclu au rejet du recours (cf. pièce Tribunal n° 6).
Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans les considérants
qui suivent.

Droit :
1.
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1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions, au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées aux
art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par
l'AFC en matière d'impôt anticipé peuvent être contestées devant le
tribunal de céans en sa qualité de tribunal administratif ordinaire de la
Confédération (art. 5 al. 2 PA en relation avec l'art. 33 let. d LTAF, art. 32
LTAF a contrario et art. 1 al. 1 LTAF). La procédure est régie par la PA, pour
autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, le recours du 10 décembre 2013 a été formé par la société
destinataire de la décision attaquée, laquelle a un intérêt digne de
protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (cf. art. 48 al. 1 PA). Déposé
le 11 décembre 2013 (cf. l'extrait du suivi des envois mis en place par la
Poste suisse, annexé au dossier du Tribunal), le mémoire est en outre
intervenu dans le délai utile (cf. art. 50 al. 1 et 20 al. 1 PA). Un examen
préliminaire relève qu'il remplit au surplus les exigences de forme et de
contenu posées à l'art. 52 PA. Le recours est donc recevable et il convient
d'entrer en matière au fond.
1.2
1.2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss).
1.2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011,
p. 300 s.). En outre, les procédures fiscales sont régies par la maxime
inquisitoire, selon laquelle l'autorité définit les faits et apprécie les preuves
d'office et librement. Les art. 12 ss PA ne sont toutefois pas applicables en
cette matière (art. 2 al. 1 PA). Selon la volonté du législateur, la procédure
fiscale doit en effet être réservée, "dans la mesure où la procédure
administrative normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales et où le
droit fiscal a instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée aux
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besoins" (Message du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la
procédure administrative du 24 septembre 1965, FF 1965 II 1383 ss, 1397;
cf. ATF 128 II 139 consid. 2b; arrêt du Tribunal fédéral 2C_715/2013 du
13 janvier 2014 consid. 2.3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
4740/2012 du 13 février 2014 consid. 1.2.1).
1.2.3 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son
corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
faits (cf. art. 39 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé
(LIA, RS 642.21]), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les
moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En
conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et
n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les
arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b
et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
4951/2012 du 20 février 2014 consid. 2.2 et A-3157/2011 du 2 décembre
2013 consid. 1.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNNER/MARTIN BERTSCHI,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich
2013, ch. 1135 s.).
1.3 Lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir
procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de
disposition spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil
suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.5.2;
MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s.; RENÉ RHINOW/HEINRICH KOLLER/
CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches
Prozessrecht, 2e éd., Bâle 2010, n. marg. 996 ss; THIERRY TANQUEREL;
Manuel de droit administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).
Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la
preuve supposent que l'administration fiscale supporte la charge de la
preuve des faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que
l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui
diminuent ou lèvent l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude
de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie
son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral
2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêts du Tribunal
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administratif fédéral A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 1.4.2 et A-
704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.4).
2.
2.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale),
à partir du principe de l'équivalence des trois langues officielles (cf. art. 14
al. 1 i.f. de la loi du 18 juin 2004 sur les publications officielles [LPubl, RS
170.512]; ATF 134 V 1 consid. 6.1). D'après la jurisprudence, il n'y a lieu
de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que
lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne
restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs
peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la
disposition, ainsi que de la systématique de la loi (cf. ATF 140 II 202
consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_197/2014 du 12 février 2015
consid. 3.2; ATAF 2007/11 consid. 3.2.2; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-546/2013 du 12 décembre 2013 consid. 3.3).
Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-
ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de
la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit
notamment de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son
contexte (interprétation systématique), du but et de l'esprit de la règle, des
valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé
(interprétation téléologique), et de la volonté du législateur telle qu'elle
ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique).
Lors de cet examen, il sied de privilégier une approche pragmatique
s'inspirant d'une pluralité de méthodes, étant précisé que celles-ci ne sont
soumises à aucun ordre de priorité (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.1 et 139
IV 270 consid. 2.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6142/2012 du
4 février 2014 consid. 4.1; ATAF 2007/4 consid. 3.1).
Le but de l'interprétation est de rendre une décision juste d'un point de vue
objectif, compte tenu de la structure normative, et doit aboutir à un résultat
satisfaisant fondé sur la ratio legis. Ainsi, il n'y a lieu de se fonder sur la
compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une
solution matériellement juste. Au besoin, une norme dont le texte est à
première vue clair devra être étendue par analogie à une situation qu'elle
ne vise pas ou au contraire ne sera pas appliquée à une situation visée par
une interprétation téléologique restrictive (réduction téléologique). Le
Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de confirmer qu'une interprétation de
ce type ne constituait pas une ingérence inadmissible dans la compétence
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du législateur (cf. ATF 140 V 458 consid. 5.1, 137 III 337 consid. 3.1 et 131
III 61 consid. 2.2).
2.2 Afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales,
l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des
ordonnances administratives (directives, circulaires, instructions; cf. ATF
121 II 473 consid. 2b; PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne
1994, ch. 3.3.5.1 et 3.3.5.2, p. 264 s.). La fonction principale de ces
ordonnances est de garantir l'unification et la rationalisation de la pratique;
ce faisant, elles permettent également d'assurer l'égalité de traitement et
la prévisibilité administrative et facilite aussi le contrôle juridictionnel (cf.
ATAF 2009/15 consid. 5.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n° 124;
MOOR, op. cit., ch. 3.3.5.3, p. 268).
Les ordonnances administratives n'ont pas force de loi et ne lient ni les
administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent
pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas
d'espèce. Il n'en reste pas moins que les uns et les autres en tiennent
largement compte. Dans la mesure où ces directives assurent une
interprétation correcte et équitable des règles de droit, le juge les prendra
en considération (cf. ATF 138 II 536 consid. 5.4.3, 133 II 305 consid. 8.1 et
132 V 121 consid. 4.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6142/2012
précité consid. 4.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n° 125; MOOR, op.
cit., ch. 3.3.5.2 et 3.3.5.3, p. 266 ss; BLAISE KNAPP, Précis de droit
administratif, 4e éd., Bâle/Francfort-sur-le-Main 1991, n° 371; cf. également
ATAF 2010/33 consid. 3.3.1).
3.
3.1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux
mobiliers, les gains faits dans les loteries et les prestations d'assurances
(art. 132 al. 2 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du
18 avril 1999 [Cst., RS 101]; art. 1 al. 1 LIA). L'impôt anticipé sur les
revenus de capitaux mobiliers a notamment pour objet les participations
aux bénéfices et tous autres rendements des actions émises par une
société anonyme suisse (art. 4 al. 1 let. b LIA; cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_551/2009 du 13 avril 2010 consid. 2.1; W. ROBERT PFUND,
Verrechnungssteuer, 1re partie, Bâle 1971, n° 3.11 ss ad art. 4 al. 1 let. b
p. 90 ss). Constitue également un rendement imposable d'actions toute
prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de
droits de participation, ou à des tiers les touchant de près, qui ne se
présente pas comme le remboursement des parts au capital social versé
existant au moment où la prestation est effectuée (art. 20 al. 1 de
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l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la loi fédérale sur l'impôt
anticipé [OIA, RS 642.211]).
En matière d'impôt anticipé, l'obligation fiscale incombe au débiteur de la
prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Pour les revenus de capitaux
mobiliers et les gains faits dans les loteries, le montant de l'impôt anticipé
s'élève à 35 % de la prestation imposable (art. 13 al. 1 let. a LIA). En
versant, virant, créditant ou imputant la prestation en question, le
contribuable doit en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans égard à la
personne du créancier (art. 14 al. 1 LIA).
3.2 L'impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire
de la prestation imposable est, ou non, domicilié en Suisse (ou y a, ou non,
son siège). Dans le premier cas, l'impôt anticipé est remboursé aux
contribuables qui déclarent les rendements soumis à l'impôt ordinaire. Il
est ainsi perçu, non pas pour que le citoyen en soit grevé définitivement,
mais comme un moyen de la technique fiscale, pour faire obstacle à ce que
les contribuables soumis à la souveraineté fiscale suisse soustraient des
impôts cantonaux et communaux sur les capitaux mobiliers et leurs
rendements, sur les gains faits dans les loteries et sur les prestations
d'assurances (Message du Conseil fédéral du 18 octobre 1963 à l'appui
d'un projet de loi sur l'impôt anticipé, FF 1963 II 937, 939). L'impôt anticipé
a alors une fonction de garantie.
Dans le deuxième cas, l'impôt anticipé poursuit en revanche un but fiscal,
puisque les bénéficiaires de prestations imposables qui résident à
l'étranger sont privés du droit au remboursement de l'impôt, qui devient en
principe définitif. Il en va en outre de même pour le destinataire domicilié
en Suisse lorsque l'impôt anticipé est définitivement retenu en raison de
l'absence de réalisation des conditions de sa restitution (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_939/2011 du 7 août 2012 consid. 8 et 2C_333/2007 du
22 février 2008 consid. 7.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6142/2012 précité consid. 3.2; MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, in :
Martin Zweifel et al. [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über die
Verrechnungssteuer, 2e éd. 2012 [ci-après: Kommentar VStG], n° 71 ad
"Vorbemerkungen").
3.3
3.3.1 Le 1er janvier 2011 est entré en vigueur l'art. 5 al. 1bis LIA, introduit –
avec les art. 20 al. 3 et 125 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11) et l'art. 7b de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directes des cantons et
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des communes (LHID; RS 642.14) – dans le cadre de la réforme de
l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893; cf. à cet égard arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6072/2013 du 4 juin 2015 consid. 6.2.2.2).
Cette disposition concrétise le principe de l'apport en capital.
Préalablement, en matière d'impôt anticipé et d'impôt sur le revenu (fortune
privée), le système fiscal de la Confédération et celui de la plupart des
cantons étaient fondés sur le principe de la valeur nominale, selon lequel
est seul exonéré le remboursement du capital-actions ou du capital social,
c’est-à-dire du capital à valeur nominale. Le remboursement d'autres
apports – par exemple d'agio – initialement effectués par les détenteurs
des droits de participation était en revanche imposable (cf. Message du
Conseil fédéral du 22 juin 2005 concernant la loi sur la réforme de
l'imposition des entreprise II [ci-après: Message concernant la réforme de
l'imposition des entreprise II], FF 2005 4469, 4536 ss; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6072/2013 précité consid. 4.1 et A-6142/2012
précité consid. 5.1; JÜRG ALTORFER/MARCO GRETER, in : Kommentar VStG,
n° 116 ad art. 5).
3.3.2 L'art. 5 al. 1bis LIA dispose désormais que le remboursement
d'apports, d'agios et de versements supplémentaires effectués par les
détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité
de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital
social, lorsque la société de capitaux ou la société coopérative
comptabilise les apports, agios et versements supplémentaires sur un
compte spécial de son bilan commercial et communique toute modification
de ce compte à l'AFC. Le législateur n'a pas défini les notions d'apports,
d'agios et de versements supplémentaires (version allemande: "Einlagen",
"Aufgelder" et "Zuschüsse"; version italienne: "apporti", "agio" et
"pagamenti suppletivi").
Ne tombent pas sous le coup de l'art. 5 al. 1bis LIA les apports au capital-
actions ou au capital social, qui ne représentent pas des revenus au sens
de l'impôt anticipé (art. 4 al. 1 let. b LIA; cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6072/2013 précité consid. 4.2.1). Selon la lettre de cette
disposition, les apports, agios et versements supplémentaires doivent en
outre avoir été effectués par les détenteurs des droits de participation, ce
qui signifie que les prestations en question doivent provenir "de l'extérieur"
de la société et qu'il ne peut s'agir de revenus créés par cette dernière
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6072/2013 précité
consid. 4.2.1 et A-6142/2012 précité consid. 5.2). En particulier, la
distribution de parts de bénéfice de la société demeure soumise à l'impôt
anticipé (cf. art. 4 al. 1 let. b LAI et art. 20 al. 1 OIA; arrêts du Tribunal
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administratif fédéral A-6072/2013 précité consid. 4.2.2 et A-6142/2012
précité consid. 5.3 i.f.).
Différentes formes et différentes natures d'apports de capitaux sont
appréhendées par l'art. 5 al. 1bis LIA. Tombent notamment sous le coup
de cette disposition les apports en espèce ou en nature effectués au
moment de la création de la société, qui vont au-delà de la valeur nominale
des droits de participation émis et sont portées au crédit des réserves
générales (agio; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6142/2012 précité consid. 5.2; JÜRG ALTORFER/JÜRG B. ALTORFER, Das
Kapitaleinlageprinzip – Ein Systemwechsel mit weitreichenden Folgen
[2. Teil], in : L'Expert-comptable suisse [ECS] 5/09 p. 309 s.). Dans ce
contexte, on remarquera que les notions d'apports, d'agios et de
versements supplémentaires au sens de l'art. 5 al. 1bis LIA coïncident, à la
condition qu’aucun capital nominal ne soit libéré, avec celles figurant à
l’art. 60 let. a LIFD ("apports", "agio" et "prestations à fonds perdu";
cf. Message concernant la réforme de l'imposition des entreprise II, FF
2005 4539; PETER BRÜLISAUER/ANDREAS HELBING, in : Zweifel/Athanas
[édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer Art. 1-82, 2e éd., Bâle 2008 [ci-après cité:
Kommentar DBG], n° 7 s. ad art. 60; ALTORFER/GRETER, in : Kommentar
VStG, n° 129 s. ad art. 5; PETER BRÜLISAUER/CHRISTOPH SUTER, Das
Kapitaleinlageprinzip (1. Teil), in : FStR 2011, p. 120 s.; cf. toutefois à cet
égard arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6072/2013 précité
consid. 6.2.2.3).
Selon la lettre de l'art. 5 al. 1bis LIA, il est en définitive nécessaire qu'une
prestation soit réalisée par les détenteurs des droits de participation, par
laquelle des moyens "extérieurs" à la société sont injectés dans celle-ci,
conduisant à une augmentation des fonds propres de cette dernière. Pour
autant que les autres conditions de cette disposition soient remplies, les
apports de capitaux en question pourront ensuite – à l'instar du capital-
actions ou du capital social – être redistribués en franchise d'impôt anticipé
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6072/2013 précité consid. 4.2.1
et A-6142/2012 précité consid. 5.2 i.f.).
3.3.3 Avec l'introduction du principe de l'apport de capital, le législateur a
voulu remédier aux inconvénients résultant de l'application du principe de
la valeur nominale en matière d'impôt sur la fortune et d'impôt anticipé. En
outre, l'intention était, entre autres, d'améliorer les conditions-cadres
fiscales, en particulier dans le domaine de l'impôt anticipé (cf. Message
concernant la réforme de l'imposition des entreprise II, FF 2005 4535 s.;
A-6982/2013
Page 11
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6072/2013 précité consid. 4.2.3 et
A-6142/2012 précité consid. 5.3; ROBERT DANON, le principe de l'apport en
capital [1re partie], in : FstR 2011 p. 14 ss, p. 15). Le sens et le but de l'art.
5 al. 1bis LIA ressortent déjà de la lettre de cette disposition, selon laquelle
le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires
est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou
du capital social (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6072/2013
précité consid. 4.2.1 i.f. et 4.3).
En d'autres termes, le fait que les apports de capitaux effectués par les
détenteurs des droits de participation soient portés au capital-actions,
respectivement au capital social, ou au compte de réserves selon l'art. 5
al. 1bis LIA n'a plus d'incidence, en matière d'impôt anticipé, sur un
remboursement ultérieur des apports en question. Il en résulte ainsi un
rapprochement vers la neutralité du financement (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6072/2013 précité consid. 4.3 et A-6142/2012
précité consid. 5.3; ALTORFER/GRETER, in : Kommentar VStG, n° 127 ad
art. 5). L’introduction du principe de l’apport en capital opère en outre une
claire distinction entre les réserves créées par des versements des
détenteurs des droits de participation et celles provenant des bénéfices de
la société, seules ces dernières étant soumises à l'impôt en cas de
distribution, et permet de corriger la situation contraire au principe
constitutionnel de la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.) qui prévalait
sous le principe de la valeur nominale (cf. Message concernant la réforme
de l'imposition des entreprise II, FF 2005 4537; DANON, op. cit., p. 15; cf.
également NATASSIA MARTINEZ, Le principe de l'apport en capital en
matière d'impôt sur le revenu et d'impôt anticipé, Neuchâtel 2011,
disponible à l'adresse internet : ,
ch. 1.2.3 p. 4 s.).
3.4 Le principe de déterminance ("Massgeblichkeitsprinzip") – ou principe
de l'autorité du bilan commercial – est issu du droit relatif à l'impôt sur le
bénéfice des personnes morales et postule que le bilan commercial et le
compte de pertes et profits sont déterminants pour l'établissement du
bénéfice imposable. Il assume ainsi notamment une fonction de preuve (cf.
ATF 132 I 175 consid. 2.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_499/2011 du 9 juillet
2012 consid. 4.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6072/2013 précité consid. 3.3; ALTORFER/GRETER, in : Kommentar VStG,
n° 156 ad art. 5). En règle générale, les comptes établis de façon conforme
aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, sous réserve
toutefois de règles correctrices spécifiques de droit fiscal. Le droit
comptable et le droit fiscal poursuivent en effet des objectifs différents, le
A-6982/2013
Page 12
premier étant orienté avant tout sur la protection des créanciers et le
second recherchant une présentation qui fasse ressortir au mieux le
résultat effectif et la réelle capacité contributive de l'entreprise (cf. PIERRE-
MARIE GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, p. 96).
L'autorité fiscale peut en outre s'écarter du bilan remis par le contribuable
lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou si
une base légale fiscale le prévoit (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.2 et 136 II
88 consid. 3.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_387/2012 du 16 novembre
2012 consid. 5; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6072/2013 précité
consid. 3.3 et 6.2.2.3.2; GLAUSER, op. cit. p. 125; ROLAND BURKHALTER,
Massgeblichkeitsgrundsatz, 2003, n° 168 ss; MARKUS REICH, Steuerrecht,
2e éd., 2012, § 15 n. marg. 65). On notera finalement qu'en matière d'impôt
anticipé, l'importance du principe de déterminance est moindre, mais peut
néanmoins s'avérer déterminante (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6072/2013 précité consid. 3.3 i.f., A-4934/2013 du 4 septembre
2014 consid. 2.8 et A-1542/2006 du 30 juin 2008 consid. 6.3.2; FLORIAN
REGLI, Grundlagen für die Konzern-besteuerung im schweizerischen
Steuerrecht, 2013, n. marg. 500).
3.5 Les rulings constituent des renseignements préalables fournis par les
autorités fiscales compétentes concernant le traitement fiscal d'un état de
fait précis (restructuration, assainissement, liquidation, liquidation partielle
indirecte, etc.), confirmant, ou non, que l'opération envisagée sera imposée
de la façon décrite dans la demande de ruling (cf. ATF 138 II 545
consid. 2.1; arrêts du Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 28 avril 2014
consid. 4.2 et 2C_842/2013 du 18 février 2014 consid. 7.1; ATAF 2008/51
consid. 2.3; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd., Bâle 2012, p. 575;
JÉRÔME BÜRGISSER, Du ruling fiscal, in : Revue de droit administratif et de
droit fiscal [RDAF] 2014 II 401 ss, p. 402 s.; concernant l'importance de la
description de l'état de fait par le contribuable dans sa demande, voir
notamment arrêt du Tribunal fédéral 2P.284/2004 du 6 avril 2005 in : RDAF
2005 II 543 ss consid. 4.3 et 4.4; BÜRGISSER, op. cit., p. 409; DANIELLE
YERSIN, in : Danielle Yersin/Yves Noël [édit.], Commentaire de la loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct, Remarques préliminaires § 92 p. 44).
Bien qu'ils ne constituent pas des décisions, les rulings fiscaux, qui visent
notamment à garantir la sécurité du droit pour le contribuable en rapport
avec la mise en œuvre d'un état de fait, peuvent néanmoins avoir des
conséquences juridiques en vertu du principe de la bonne foi (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_664/2013 précité consid. 4.2 et 2C_990/2013 du
25 mai 2014 consid. 2.1.2; RENÉ SCHREIBER/ROGER JAUN/MARLENE
A-6982/2013
Page 13
KOBIERSKI, Steuerruling - Eine systematische Auslegeordnung unter
Berücksichtigung der Praxis, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives]
80 293 ss, p. 297, p. 309 ss et p. 324 ss; RAPHAËL GANI, Ruling fiscal: un
contrat de confiance?, in : Philippe Meier/Alain Papaux [édit.], Risque(s) et
droit, 2010; BÜRGISSER, op. cit., p. 404 et 407 s.; STEFAN OESTERHELT,
Wann wird ein ruling zum Steuerabkommen? Vorraussetzungen an den
Vertrauensschutz, in : ECS 11/13 p. 846 ss; HUGO CASANOVA, Die
steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2010
und 2011 […], in : Archives 81 13 ss, p. 16; concernant le principe de la
bonne foi, cf. ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 et 137 I 69 consid. 2.5.1; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 6;
cf. également BÜRGISSER, op. cit., p. 408 ss; OBERSON, op. cit. p. 576).
4.
Le principe de la bonne foi – issu de l'art. 2 al. 1 CC, découlant
directement des art. 5 et 9 Cst. – régit non seulement les relations entre
individus (cf. art. 2 al. 2 CC), mais aussi les rapports entre administration
et administrés, notamment ceux entre les autorités fiscales et les
contribuables. Le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la
légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une
influence limitée (cf ATF 131 II 627 consid. 6.1; arrêt du Tribunal fédéral
2C_383/2011 du 31 octobre 2011 consid. 3.2 et les références citées; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-1560/2007 du 20 octobre 2009
consid. 1.3 et les références citées).
Applicable à toute l'administration, mais aussi à l'administré lui-même, le
principe de la bonne foi peut se diviser en trois sous-principes: l'interdiction
du comportement contradictoire, la protection de la confiance et
l'interdiction de l'abus de droit (arrêt du Tribunal fédéral 1P.701/2004 du
7 avril 2005 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1560/2007 précité consid. 1.3; décision de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions [CRC] du 26 septembre 1995 in :
Jurisprudence des autorités administrative de la Confédération [JAAC]
60.81 consid. 3a/aa). En interdisant un comportement contradictoire et
abusif, ce principe impose aux autorités, de même qu'aux particuliers (art. 5
al. 3 Cst.), d'adopter un comportement loyal et digne de confiance dans
leurs rapports (cf. arrêts du tribunal administratif fédéral
B-6320/2012 du 4 novembre 2014 consid. 6.1.2, A-122/2010 du
24 décembre 2010 consid. 7 et A-1520/2006 et A-1517/2006 du 29 août
2007 consid. 3.1; décision de la CRC du 3 février 1998 in : JAAC 62.84
consid. 3b; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n° 623; YVO HANGARTNER,
A-6982/2013
Page 14
in : Ehrenzeller et al. [édit.], Die schweizerische Bundesverfassung,
St. Galler Kommentar, 2002, n° 39 ad art. 5).
5.
Les décisions des autorités fiscales cantonales ou communales en matière
d'impôts directs ne peuvent avoir de portée, comme telles, en matière
d'impôt anticipé et ne lient donc pas les autorités chargées de l'application
de la LIA. Il est en outre admis que les impôts directs et indirects ne sont
pas du même genre et que, même si l'on ne saurait généraliser, il n'est pas
incohérent que des réglementations connexes soient ainsi différentes.
Malgré le but de l'impôt anticipé (cf. consid. 3.2 ci-avant), il n'existe dès lors
pas de parallélisme nécessaire entre ce dernier impôt et les impôts directs
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.222/2002 du 4 septembre 2002 consid. 3.4;
arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1521/2006 du 5 juin 2007 consid. 6.1.4; sous l'angle de la taxe sur la
valeur ajoutée [TVA], voir Archives 68 660 consid. 3e, Archives 42 407
consid. 2b et Archives 35 478 consid. 2; cf. également décision de la CRC
2001-202 du 16 juillet 2003 in : JAAC 68.22 consid. 4 et les références
citées).
6.
En l'espèce, il s'agit de déterminer si le versement, effectué par la
recourante en faveur de son actionnaire, du montant litigieux de
Fr. 1'500'000.-- correspondant à la contre-valeur des actions de I._______
doit, ou non, être exonéré de l'impôt anticipé au titre du principe de l'apport
de capital introduit à l'art. 5 al. 1bis LIA.
6.1
6.1.1 A cet égard, on rappellera que pour bénéficier de l'exonération
prévue par cette disposition, les apports, agios et versements
supplémentaires en question doivent avoir été effectués par les détenteurs
des droits de participation – à qui ils sont "remboursés" – et doivent donc
provenir de l'extérieur de la société, en ce sens qu'il ne peut s'agir de
revenus créés par celle-ci (cf. consid. 3.3.2 ci-avant). Dans le cas présent,
il ressort certes des statuts (pièce recourante n° 5, art. 5bis) et du rapport
de fondation (annexé à la pièce AFC n° 6) de la recourante, ainsi que de la
convention d'apport en nature conclue entre cette dernière et son
actionnaire (pièce recourante n° 6), que la participation de 60 % dans
I._______, comptabilisée à une valeur de Fr. 1'500'000.-- au titre de
réserve (agio), a été apportée par l'actionnaire de la recourante au moment
de la création de celle-ci, en 2003.
A-6982/2013
Page 15
Néanmoins, il sied de relever que cette participation provenait initialement
des réserves issues des bénéfices accumulés par B._______. Dans le
cadre de la scission verticale opérée au sein de cette société, dont la
recourante est issue, les actions de I._______ ont en effet été cédées, à
leur valeur comptable et sous la forme d'un dividende en nature, à
l'actionnaire de B._______, C._______, avant d'être enregistrées dans les
comptes la société nouvellement créée par ce dernier, à savoir la
recourante (cf. pièce AFC n° 3, ch. IV p. 5 s.). Il apparaît ainsi que la
participation dans la société I._______ a été détenue par C._______ de
façon éminemment temporaire, à savoir dans le cadre de l'opération de
scission verticale avec transfert à la société nouvellement constituée, c'est-
à-dire la recourante, de partie des réserves accumulées par B._______.
6.1.2 Dans ces circonstances, la recourante ne saurait se prévaloir,
comme elle le prétend, de l'exemption introduite par l'art. 5 al. 1bis LIA. En
l'occurrence, il convient en effet d'interpréter cette disposition de façon
restrictive, en tenant prioritairement compte de son esprit et de son but
(interprétation téléologique restrictive; cf. consid. 2.1 ci-avant), à savoir
corriger la situation contraire au principe de la capacité contributive en
opérant une distinction entre les réserves créées par des apports
extérieurs à la société, effectués par les détenteurs des droits de
participation, et les réserves provenant des bénéfices de la société, seules
ces dernières étant soumises à l'impôt en cas de distribution
(cf. consid. 3.3.3 ci-avant; pour une interprétation approfondie de la notion
de "remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires",
cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6072/2013 précité consid. 6.2 et
6.3, selon lequel, lorsque les réserves issues d'apports de capital ont été
compensées avec des pertes, la distribution – à hauteur de la
compensation effectuée – des bénéfices réalisés subséquemment par la
société ne tombe pas sous le coup de cette notion).
L'intention du législateur n'a en revanche jamais été de libérer de l'impôt à
la source la distribution de réserves originairement issues de bénéfices
accumulés d'une société, mais qui ont été reprises, dans le cadre d'une
restructuration, par la société qui les distribue. Par conséquent, de telles
réserves ne sauraient être considérées comme des apports en capital au
sens de la loi. Cela vaut en outre également concernant les cas –
antérieurs à l'entrée en vigueur de la loi sur la fusion, la scission, la
transformation et le transfert de patrimoine du 3 octobre 2003 (LFus, RS
221.301; cf. notamment art. 52 LFus) – où, comme ici, le transfert est opéré
par l'intermédiaire d'un détenteur de droits de participation de la société
nouvellement constituée, auquel les réserves issues de bénéfices sont
A-6982/2013
Page 16
cédées avant d'être reprises par cette dernière, et ce, à quelque titre que
ces réserves soient inscrites dans les livres de la société reprenante.
Dans le cas d'espèce et contrairement à ce que soutient la recourante, il
n'est donc pas décisif que d'après les pièces au dossier, les réserves dont
la distribution est litigieuse aient été apportées par l'actionnaire de la
recourante. Dès lors que ces réserves provenaient initialement des
bénéfices de la société B._______, dont la recourante est issue par
scission, et n'ont que transité par l'actionnaire de la nouvelle société à la
seule fin d'être transférées à cette dernière, la condition de l'art. 5 al. 1bis
LIA relative à la provenance (extérieure à la société) de l'apport demeure
en effet inaccomplie. Cela n'est du reste pas contestable au regard du
courrier de l'administration fiscale genevoise du 21 novembre 2012, aux
termes duquel l'acceptation du caractère fiscalement neutre de l'opération
de restructuration réalisée était expressément liée à la condition que la
scission et l'apport de la participation à la nouvelle société s'opèrent de
manière simultanée (cf. pièce AFC n° 4). Partant, la recourante ne saurait
être suivie lorsqu'elle fait valoir, sur la base des pièces produites, que cet
a été effectué par un détenteur de droits de participation au sens de la
disposition susmentionnée (cf. mémoire de recours, n. marg. 32 p. 8).
Au surplus, peu importe, dans ces conditions, que les réserves en question
aient été enregistrées à titre d'agio dans les comptes de la recourante,
comme cette dernière l'allègue dans son mémoire de recours (cf. n.
marg. 6 p. 3 et n. marg. 23 ss p. 6 ss; cf. également consid. 3.4 ci-avant).
Comme l'autorité inférieure le relève à juste titre dans la décision entreprise
(cf. consid. 1.3 p. 5) et dans son mémoire de réponse du 5 février 2014 (cf.
ch. 1 p. 2), les actions de I._______ qui ont été transférées à la recourante
doivent être considérées comme des "autres réserves" au sens du ch. 3.2
de la circulaire AFC n 29 du 9 décembre 2010 ("Principe de l'apport en
capital"; cf. consid. 2.2 ci-avant). Contrairement à l'avis de la recourante,
le versement litigieux ne saurait donc être assimilé au remboursement d'un
apport en capital – exonéré d'impôt – au sens de l'art. 5 al. 1bis LIA
(cf. consid. 3.3.3 ci-avant), mais constitue bien une distribution de
bénéfices soumise à l'impôt anticipé (cf. consid. 3.1 ci-avant).
6.1.3 Il sied en définitive de retenir que les bénéfices accumulés sous
forme de réserves ne sauraient être requalifiée en apport de capital par le
truchement d'une restructuration de la société. Inversement, la qualification
en tant qu'apport de capital doit s'opérer lorsque, dans le cadre d'une
scission, des réserves constituées de tels apports sont transférées à la
société nouvellement constituée.
A-6982/2013
Page 17
6.1.4 Enfin, dans la mesure où les décisions cantonales et communales en
matière d'impôts directs n'ont pas de portée en matière d'impôt anticipé et
ne lient donc pas les autorités chargées d'appliquer la LIA (cf. consid. 5 ci-
avant), peu importe que l'autorité fiscale du canton de Neuchâtel ait
considéré que les réserves en question constituaient un apport au sens de
l’art. 60 let. a LIFD (cf. consid. 3.3.2 ci-avant; pièce recourante n °25),
comme la recourante le fait valoir dans son mémoire de recours du
10 décembre 2013 (cf. ch. 28 à 30 p. 7 s.).
6.2 Par surabondance, on relèvera que la recourante ne saurait se
prévaloir de l'art. 5 al. 1bis LIA, quand bien même il s'agirait de retenir,
compte tenu de la convention d'apport en nature conclue avec son
actionnaire (cf. pièce recourante n° 6) et du principe de déterminance
(cf. consid. 3.4 ci-avant), que les actions de I._______ – comptabilisées à
titre d'agio dans les comptes de la recourante – constituent bien un apport
en capital effectué par le détenteur des droits de participation au sens de
cette disposition (cf. consid. 3.3.2 ci-avant). C'est en effet le lieu de rappeler
que si la cession, par B._______ à C._______, de la participation en
question a été exonérée d'impôt anticipé, conformément à la demande de
ruling fiscal formée en 2002 par cette société, c'est bien du fait que
l'opération envisagée impliquait le report, dans les livres de la recourante,
des réserves afférentes à ces actifs (cf. pièce AFC n° 3, ch. V.B p. 11 s.) et
que leur imposition était censée différée dans la nouvelle société, à savoir
la recourante.
On notera au surplus qu'au moment de donner son bon pour accord en
matière fiscale, le 4 décembre 2002, à la demande de ruling concernant le
projet de restructuration et, partant, d'exempter d'impôt anticipé la cession,
par B._______ à C._______, des actions de I._______, l'AFC ne pouvait
anticiper l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2011, de l'art. 5 al. 1bis LIA. A
n'en pas douter, si tel avait été le cas, la décision de cette autorité aurait
été différente ou, à tout le moins, aurait-elle émis une réserve excluant la
possibilité, concernant l'apport de cette participation, de bénéficier
ultérieurement – c'est-à-dire à l'occasion de son éventuelle redistribution –
de l'exemption introduite par cette disposition.
Au vu de ce qui précède, libérer de l'impôt anticipé le versement litigieux
serait ainsi contraire non seulement au but que poursuivait le législateur en
introduisant l'art. 5 al. 1bis LIA (cf. consid. 3.3.3 et 6.1.2 ci-avant), mais
également à l'esprit du ruling sur la restructuration accordé en 2002 à
B._______, dont la recourante est issue par scission. Dans ces
circonstances, en se prévalant aujourd'hui de l'exemption prévue par cette
A-6982/2013
Page 18
disposition, la recourante adopte un comportement contradictoire et abusif,
manifestement constitutif d'une violation du principe de la bonne foi, qui
énonce qu'un comportement loyal et digne de confiance doit présider dans
les rapports entre l'Etat et les administrés (cf. consid. 4 ci-avant). En tout
état de cause, il apparaît ainsi que l'autorité inférieure pouvait, sur la base
de ce principe, refuser d'accorder à la recourante le bénéfice de l'art. 5
al. 1bis LIA et ce, même s'il fallait retenir que les actions de I._______
constituent bien un apport en capital au sens de cette disposition.
6.3 Les arguments de la recourante apparaissent en conclusion mal
fondés et doivent donc être écartés. Le montant dû à titre d'impôt anticipé
et le calcul des intérêts moratoires n'étant, en eux-mêmes, ni contestés, ni
contestables, il s'impose en conséquence de confirmer la décision
entreprise.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
Fr. 12'500.--, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en
application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, l'avance sur les frais déjà versée. Une indemnité à titre
de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7
al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-6982/2013
Page 19
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 12'500.--, sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà
versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire) ;
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).


Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce
délai ne court pas du 15 juillet au 15 août inclus (art. 46 al. 1 let. b LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :