A-7011/2010 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Entraide administrative (CDI-USA)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-7011/2010
Arrêt du 19 mai 2011
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Pascal Mollard, Charlotte Schoder, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties X._______, ***,
recourante 1,
Y._______, ***,
recourant 2,
tous les deux représentés par A._______, ***,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Entraide administrative (CDI-US).
A-7011/2010
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Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09
ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ
4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à
mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans
un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de
ladite demande.
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier
2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur
l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs],
Therwil janvier 2010, vol. 4, ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais,
annexe 4 version en allemand). L'IRS a requis des informations
concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er
janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un
autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou
entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou
filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été concernés les comptes
pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W-9
» dûment complété par le contribuable et (2) n'avait pas annoncé, dans
les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom
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du contribuable concerné, les retraits effectués par ce dernier au fisc
américain.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de
l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est
désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au
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référendum facultatif en matière de traités internationaux selon
l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de la Convention 10
(publié partiellement in : ATAF 2010/40). Dans cet arrêt, il a jugé que la
Convention 10 le liait pleinement au sens de l'art. 190 Cst. Il a également
considéré que le droit international ne connaissait pas – à l'exception de
la prééminence du ius cogens – de hiérarchie matérielle, si bien que la
Convention 10 était de même rang que la CDI-US 96. Cette dernière
étant antérieure à la Convention 10, ses dispositions ne trouvaient
application que pour autant qu'elles soient en conformité avec les règles
de la Convention 10, qui – étant plus récentes – primaient.
G.
Le dossier de Z._______ et Y._______ en tant que bénéficiaires
économiques présumés de X._______, concernés par la présente
procédure, a été transmis par UBS SA à l'AFC le 26 octobre 2009. L'AFC
a rendu deux décisions finales séparées en date du 23 août 2010, l'une à
l'égard de Z._______ (portant la référence ***-B) et l'autre concernant
Y._______ (portant la référence ***-A). Dans cette dernière décision,
l'AFC a considéré que Y._______ ne remplissait pas tous les critères de
l'annexe à la Convention 10, de sorte qu'elle a refusé d'accorder
l'entraide administrative sollicitée. Dans la décision concernant
Z._______ (portant la référence ***-B), elle a en revanche admis que
toutes les conditions étaient réunies pour accorder l'entraide
administrative à l'IRS et fournir les documents édités par UBS SA. Les
deux décisions ont été transmises à A._______ en ce qui concerne
Z._______ et Y._______ et à B._______ en ce qui concerne X._______.
H.
Représentés par A._______, X._______ (ci-après : recourante 1) et
Y._______ (ci-après: recourant 2; la recourante 1 et le recourant 2 étant
désignés ci-après les recourants) ont interjeté – par mémoire du
27 septembre 2010 – recours auprès du Tribunal administratif fédéral
contre la décision finale du 23 août 2010, rendue par l'AFC à l'encontre
de Z._______ en tant que bénéficiaire économique présumée de
X._______ (dossier ***-B). Principalement, ils ont requis – sous suite de
dépens – que la décision prise le 23 août 2010 (dossier ***-B) par l'AFC
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soit annulée, que l'entraide administrative concernant Z._______ ne soit
pas accordée et qu'aucune donnée électronique ne soit transmise à l'IRS.
Subsidiairement, ils ont conclu à ce que l'entraide administrative ne soit
pas octroyée en tant qu'elle porte sur les données concernant
directement ou indirectement le recourant 2, ainsi qu'à ce que la décision
finale du 23 août 2010 (dossier ***-B) soit annulée en tant qu'elle porte
sur un certain nombre de pièces concernant le recourant 2 et à ce qu'elle
soit modifiée afin d'exclure ces données électroniques des documents à
transmettre à l'IRS. En substance, les recourants ont invoqué une
violation du principe de la spécialité, motifs pris qu'un dossier destiné à
être transmis à une autorité étrangère doit être caviardé aux fins de
protéger des tiers non impliqués. Ils ont également fait valoir que l'IRS
aurait déjà connaissance du compte incriminé, de sorte que la procédure
d'entraide administrative devrait être abandonnée.
I.
Dans sa réponse du 10 décembre 2010, l'AFC a conclu principalement à
l'irrecevabilité du recours et, dans l'hypothèse où celui-ci serait
néanmoins déclaré recevable, à son rejet, dans tous les cas sous suite
de frais. Elle y précise toutefois qu'elle « ne s'opposerait pas à ce que le
Tribunal de céans exclue certains passages du document no ***_3 […],
ou même le document entier, de l'entraide administrative ».
J.
A l'appui de leur réplique du 21 décembre 2010, les recourants ont
produit copie des formulaires « Report of Foreign Bank and Financial
Accounts » (ci-après : FBAR) pour les années 2004 à 2009.
K.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui
suivent.
Droit :
1.
1.1. Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les
décisions finales prises par l'AFC en matière d'entraide administrative
basée sur l'art. 26 CDI-US 96 (cf. art. 20k al. 1 et 4 OCDI-US 96 en
relation avec les art. 31 à 33 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
administratif fédéral [LTAF, RS 173.32], ainsi qu'avec l'art. 5 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA,
RS 172.021]). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour
connaître de la présente cause. La procédure devant le Tribunal de
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céans est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF).
1.2.
1.2.1. D'après l'art. 6 PA, ont qualité de parties les personnes dont les
droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre,
ainsi que les autres personnes, organisations ou autorités qui disposent
d’un moyen de droit contre cette décision. Selon l'art. 48 al. 1 PA, la
qualité pour recourir devant le Tribunal administratif fédéral appartient à
quiconque a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure ou a été
privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la
décision attaquée (let. b) et a un intérêt digne de protection à son
annulation ou à sa modification (let. c). Les trois conditions selon les
lettres a à c de l'art. 48 PA sont cumulatives et doivent dès lors toutes
être remplies pour que le recours interjeté devant le Tribunal administratif
fédéral soit recevable (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, n. 2.60). Le
Tribunal administratif fédéral examine d'office la qualité pour recourir
d'une partie, sans être lié par les conclusions des parties
(cf. art. 62 al. 4 PA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6302/2010
du 28 mars 2011 consid. 1.3.1 et les références citées, A-6903/2010 du
23 mars 2011 consid. 1.2.1, A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 1.2.1
et les références citées).
Compte tenu des acquis jurisprudentiels, l'examen de la qualité pour
recourir des recourants revient à répondre à la question de savoir si ceux-
ci sont spécialement atteints par la décision querellée et s'ils ont un
intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification. Selon la
jurisprudence, le recourant doit être touché dans une mesure ainsi
qu'avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés et
l'intérêt invoqué – qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement
protégé mais qui peut être un intérêt de fait – doit se trouver, avec l'objet
de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en
considération. Il faut donc que l'admission du recours procure au
recourant un avantage, de nature économique, matérielle ou idéale. Le
recours d'un particulier formé dans l'intérêt de la loi ou d'un tiers est en
revanche irrecevable (cf. ATF 133 II 468 consid. 1, 121 II 39 consid.
2c/aa et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.3.1 et les références citées, A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 1.2.1, A-6258/2010 du 14 février
2011 consid. 1.2.1 et les références citées).
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1.2.2. En l'occurrence, la recourante 1 est visée dans l'intitulé de la
décision entreprise (dossier ***-B). Elle est spécialement atteinte par
cette dernière, en tant que détentrice du compte *** ainsi que
cocontractante d'UBS SA pour celui-ci.
S'agissant du recourant 2, il y a lieu de relever que l'AFC a rendu deux
décisions finales séparées en date du 23 août 2010. L'une à l'attention du
recourant 2 en tant que bénéficiaire économique présumé de la
recourante 1 et, partant, de la relation bancaire ***, à teneur de laquelle
l'entraide administrative a été refusée en ce qui concerne le recourant 2
(dossier ***-A). L'autre – soit la décision dont il est recours – à l'égard de
Z._______ en tant que bénéficiaire économique présumée de la
recourante 1 et, partant, de la relation bancaire ***, dans laquelle il a été
décidé d'accorder l'entraide administrative et de transmettre à l'IRS les
documents édités par UBS SA (dossier ***-B). Dans ces conditions, il
convient de constater que – bien que n'étant pas visé dans l'intitulé de la
décision ici attaquée – le recourant 2 est spécialement atteint par celle-ci,
en tant que bénéficiaire économique présumé du compte UBS ***.
Notons à cet égard, que le Tribunal administratif fédéral a jugé que –
s'agissant des procédures d'entraide administrative ouvertes à la suite de
la demande du 31 août 2009 de l'IRS – la qualité pour recourir dépendait,
en particulier, directement du statut d'ayant droit économique présumé de
comptes UBS incriminés (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3 et les références citées). Dans le
cas précis, on relèvera encore que – jusqu'au moment où elle a rendu
ses deux décisions finales séparées en date du 23 août 2010 – l'AFC
avait conduit une seule et unique procédure en ce qui concerne la
relation bancaire *** (dossier ***). Au demeurant, UBS SA a transmis à
l'AFC un seul et même dossier pour Z._______ et pour le recourant 2, de
sorte que les documents devant être transmis à l'IRS dans le cadre de la
procédure ***-B sont en fait identiques à ceux dont la transmission a été
refusée dans le cadre de la procédure ***-A.
Au vu de ce qui précède, il y a lieu d'admettre que – tout comme la
recourante 1 – le recourant 2 se trouve dans un rapport particulier avec la
contestation. L’autorité intimée a en effet considéré, en particulier dans sa
décision finale du 23 août 2011 concernant le recourant 2 (portant la
référence ***-A), que celui-ci était l’un des bénéficiaire économique du
compte bancaire ***, ce que le recourant 2 confirme dans ses actes. Ce
dernier a ainsi un intérêt à l'annulation ou la modification de la décision
attaquée et a participé à la procédure devant l'autorité inférieure. Il
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dispose par conséquent également de la qualité pour recourir
(cf. art. 48 al. 1 PA).
1.3. Interjeté dans la forme (cf. art. 52 PA) et le délai (cf. art. 50 al. 2 PA)
prescrits par la loi, le recours est recevable, sous réserve du considérant
1.4 ci-après.
1.4. Les recourants demandent dans leurs conclusions principales,
notamment, qu'il soit dit que l'entraide administrative concernant
Z._______ ne doit pas être accordée. Le Tribunal de céans constate à
cet égard que les recourants ne sont pas habilités à prendre position pour
Z._______, puisqu'ils n'ont reçu aucun pouvoir de représentation en ce
sens de la part de la prénommée, qui n'a pour sa part pas contesté la
décision entreprise du 23 août 2010 (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 5.3). Il s'ensuit que la
conclusion des recourants se rapportant directement aux intérêts propres
de Z._______ est irrecevable.
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 2.149 p. 73; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de
l'art. 49 let. a PA comprend les droits constitutionnels des citoyens
(cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le
droit conventionnel en fait également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3
et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-7094/2010 du 21 janvier
2011 consid. 2.1). Seule peut toutefois être invoquée par les particuliers
devant les tribunaux la violation de dispositions directement applicables
(« self-executing ») contenues dans les traités internationaux. Comme
ceux-ci peuvent renfermer des normes directement applicables et
d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'interprétation qu'il
convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246
consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.1 et les références
citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.1 et les références citées,
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A-7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 1.2).
Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particuliers
des droits et obligations directement invocables devant les autorités, sans
requérir aucune mesure interne d’exécution (cf. ANDRES AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 2e éd.,
Berne 2006, ch. 1307 p. 464). Selon la jurisprudence, une norme est
directement applicable si elle est suffisamment déterminée et claire par
son contenu pour constituer le fondement d’une décision concrète
(cf. ATF 126 I 240 consid. 2b et les références citées, 124 III 90 cons.
3a s., 120 Ia 1 consid. 5b arrêt du Tribunal fédéral 2A.593/2005 du
6 septembre 2006 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 2.1, A-7012/2010 du 21 mars 2011
consid. 2.1 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 2.1). Les
dispositions directement applicables doivent être distinguées avant tout
des dispositions qui énoncent un programme, à savoir celles qui se
bornent à esquisser la réglementation d'une matière ou qui laissent à
l'Etat contractant une liberté d'appréciation ou de décision considérables
ou encore qui ne comportent que des idées directrices, de sorte qu'elles
s'adressent non pas aux autorités administratives ou judiciaires, mais
bien au législateur national (cf. ATF 121 V 246 consid. 2b et les
références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et
7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.1 et les références citées).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd.,
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux
griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2;
KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
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apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un
recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi
renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (cf. art. 52 PA; ATF 119 II 70
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées). Un devoir de collaborer concerne
aussi le recourant en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de
connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle,
qui s'écarte de l'ordinaire (cf. MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 294 s.;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et
les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le
cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52).
2.4. Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs jugé qu'il convient de
ne pas se montrer trop exigeant pour admettre l'existence d'un soupçon
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la
transmission des informations requises, il n'est pas encore possible de
déterminer si celles-ci seront utiles à l'autorité requérante ou non. En
général, il suffit qu'il soit démontré de manière adéquate que les
informations requises sont de nature à servir l'avancement de l'enquête.
Concrètement, l'état de fait exposé doit laisser apparaître un soupçon
initial, les bases légales de la requête doivent être données et les
informations et documents requis doivent être décrits. On ne saurait
toutefois attendre que – à ce stade de la procédure – l'état de fait ne
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en
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particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été
commis. L'examen du Tribunal administratif fédéral est par conséquent
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait
constaté par l'autorité inférieure est manifestement lacunaire, faux ou
contradictoire (cf. ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 2.2 et les références citées).
Il appartient par la suite à la personne concernée par l'entraide
administrative de réfuter de manière claire et décisive le soupçon initial
qui paraît fondé, respectivement, l'hypothèse sur laquelle s'est basée
l'autorité inférieure pour admettre que les critères de l'annexe à la
Convention 10 étaient remplis. Si elle réussit à apporter cette preuve,
l'entraide doit être refusée. Afin d’apporter cette preuve libératoire, elle
doit, sur le champ et sans réserve, prouver que c’est à tort qu’elle est
visée par la procédure d’entraide administrative. Le Tribunal administratif
fédéral n’ordonne aucun acte d’instruction à cet égard (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 2.2 et les références citées).
3.
3.1. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le
cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans
l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories.
Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée,
à savoir la catégorie 2/B/b, sont les suivants :
- « US persons » (indépendamment de leur domicile),
- ayants droit économiques
- de « offshore company accounts » (comptes de sociétés offshore)
- fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, et
- dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des
« fraudes ou délits semblables ».
A-7011/2010
Page 12
La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui
concerne la catégorie 2/B/b comme suit :
- le contribuable n'a pas prouvé, suite à la notification de l'AFC, qu'il
s'est conformé à ses obligations de déclarer liées aux intérêts qu'il
possède dans des comptes de sociétés offshore (en autorisant l'AFC à
demander à l'IRS des copies de déclaration FBAR pour la période
concernée),
- (i) le compte de la société offshore a existé pendant une période
prolongée (c’est-à-dire au moins trois ans dont un an couvert par la
demande d’entraide administrative), et
- (ii) les revenus générés se montent à plus de 100 000 francs en
moyenne par an pour toute période de trois ans incluant un an au moins
couvert par la demande d’entraide administrative. L’analyse prend en
compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital
(équivalant, dans le cadre de la demande d’entraide administrative, à
50 % du produit brut des ventes réalisées sur le compte durant la période
considérée).
La version anglaise de l'annexe à la Convention 10, seule déterminante
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 7.1), reprend les conditions susdites dans les termes
suivants : « US persons (irrespective of their domicile) who beneficially
owned “offshore company accounts” that have been established or
maintained during the years 2001 through 2008 and for which a
reasonable suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ».
La notion « Tax fraud and the like » est définie comme suit : « the
US person failed to prove upon notification by the Swiss Federal Tax
Administration that the person has met his or her statutory tax reporting
requirements in respect of their interests in such offshore company
accounts (i.e. by providing consent to the SFTA to request copies of the
taxpayer’s FBAR returns from the IRS for the relevant years). Absent
such confirmation, the Swiss Federal Tax Administration would grant
information exchange where (i) the offshore company account has been
in existence over a prolonged period of time (i.e., at least 3 years
including one year covered by the request), and (ii) generated revenues
of more than CHF 100'000 on average per annum for any 3-year period
that includes at least 1 year covered by the request. For the purpose of
A-7011/2010
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this analysis, revenues are defined as gross income (interest and
dividends) and capital gains (which for the purpose of assessing the
merits of this administrative information request are calculated as 50% of
the gross sales proceeds generated by the accounts during the relevant
period) ».
3.2. En l'espèce, les recourants reconnaissent que Z._______ est une
« US person » – de par sa nationalité américaine – ainsi que cette
dernière et le recourant 2 – qui lui n'est pas une « US person » – sont les
ayants droit économiques du compte bancaire UBS *** détenu par la
recourante 1. Ils admettent que la relation bancaire a été ouverte en 1987
dans les livres d’UBS SA et qu’elle a été clôturée en 2009. Ils ne
contestent pas non plus le calcul des revenus effectué par l’AFC dans la
décision entreprise. Ils prétendent toutefois que l'IRS aurait déjà
connaissance de la relation bancaire incriminée, puisque Z._______
aurait été admise dans le programme de « voluntary disclosure » prévu
par le droit fiscal américain et qu'elle aurait – pour concrétiser cette auto-
dénonciation – adressé à l'IRS un courrier dit « Optional Letter », par
lequel elle aurait indiqué faire partie du cercle des bénéficiaires
économiques de la recourante 1 et, partant, de la relation bancaire ***.
Dans leur réplique du 21 décembre 2010, les recourants ont produit copie
des formulaires FBAR pour les années 2004 à 2009.
3.3.
3.3.1. Le Tribunal de céans a jugé que le soupçon fondé de « fraudes ou
délits semblables » résulte de l'omission d'avoir rempli, durant la période
considérée par la Convention 10, les formulaires de déclaration indiquée
pour la catégorie concernée. En ce qui concerne la catégorie 2/B/b, le
critère déterminant est l'omission d'avoir autorisé l’AFC de se procurer
des copies des déclarations FBAR auprès de l’IRS pour les périodes
fiscales considérées (cf. arrêt du Tribunal administratif A-6053/2010 du
10 janvier 2011 consid. 2.3 publié partiellement in : Archives de droit
fiscal suisse [Archives] 79 p. 926 ss; cf. également cf. également arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-6179/2010 du 3 mars 2011
consid. 2.3.4 et A-6928/2010 du 11 mars 2011 consid. 5.6 et les
références citées).
Le Tribunal administratif fédéral a également jugé que tant qu'aucune
confirmation expresse de l'IRS est disponible et qu'il ne résulte pas non
plus d'une autre source que les informations transmises à cette autorité
correspondent à celles concernées par la requête d'entraide
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Page 14
administrative, ladite entraide doit être accordée (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6792/2010 du 4 mai 2011 consid. 8.2.2).
3.3.2. Dans le cas précis, les recourants n’ont pas autorisé l'AFC à
demander à l'IRS des copies des déclarations FBAR, alors même que
l'autorité inférieure avait – par courrier du 1er décembre 2009 – requis
une telle autorisation auprès de Z._______ et du recourant 2. De plus, il
ne résulte pas des pièces produites par les recourants, à savoir en
particulier des copies des FBAR pour les années 2004 à 2009, que
l'autorité fiscale américaine disposerait de tous les renseignements requis
dans le cadre de la requête d'entraide administrative. Dans ce contexte, il
importe peu de savoir si Z._______ a effectivement déclaré à l'IRS le
compte bancaire litigieux, comme le prétendent les recourants. Notons à
cet égard qu'il n'appartient pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte
punissable a été commis (cf. consid. 2.4 ci-avant). Dans ces conditions, il
convient d'admettre que c'est à juste titre que l'AFC a décidé d'accorder
l'entraide administrative sollicitée.
4.
Les recourants reprochent encore à l'AFC de violer l'anonymat des tiers
en n'ayant pas caviardé le nom du recourant 2 dans un certain nombre de
documents. A cet égard, ils requièrent que la décision entreprise soit
modifiée, en ce sens que tous les documents concernant directement ou
indirectement le recourant 2 ne soient pas transmis à l'IRS. Dans la
mesure où l'AFC précise dans sa réponse du 10 décembre 2010 qu'elle
« ne s'opposerait pas à ce que le Tribunal de céans exclue certains
passages du document no ***_3 […], ou même le document entier, de
l'entraide administrative », il convient de constater que le grief des
recourants ne porte plus sur les données électroniques ressortant du
PDF no 3, mais exclusivement sur les documents édités dans les PDF
no 4 et 5, qui sont expressément mentionnés dans les conclusions des
recourants. En effet, seules ces données bancaires devraient, cas
échéant, être transmises aux autorités fiscales américaines.
4.1. Selon la jurisprudence en matière d'entraide judiciaire internationale,
en vertu du principe de la proportionnalité, l'entraide ne peut être
accordée que dans la mesure nécessaire à la découverte de la vérité
recherchée par les autorités de l'Etat requérant. La question de savoir si
les renseignements demandés sont nécessaires ou simplement utiles à la
procédure instruite dans l'Etat requérant est en principe laissée à
l'appréciation des autorités de cet Etat. L'Etat requis ne disposant
généralement pas des moyens lui permettant de se prononcer sur
A-7011/2010
Page 15
l'opportunité de l'administration de preuves déterminées au cours de
l'instruction menée à l'étranger, il ne saurait sur ce point substituer sa
propre appréciation à celle de l'autorité chargée de l'instruction. La
coopération internationale ne peut être refusée que si les actes requis
sont sans rapport avec l'infraction poursuivie et manifestement impropres
à faire progresser l'enquête, de sorte que la demande apparaît comme le
prétexte à une recherche indéterminée de moyens de preuve (cf. ATF
122 II 367 consid. 2c, 121 II 241 consid. 3a, 120 Ib 251 consid. 5c; arrêts
du Tribunal fédéral 1A.150/2005 du 8 août 2005 consid. 5.1, 1A.165/2004
du 27 juillet 2004 consid. 3.1). Le principe de la proportionnalité empêche
aussi l'autorité suisse d'aller au-delà des requêtes qui lui sont adressées
et d'accorder à l'Etat requérant plus qu'il n'a demandé (cf. ATF 121 II 241
consid. 3a, 118 Ib 111 consid. 6, 117 Ib 64 consid. 5c et les références
citées). Au besoin, il appartient à l'Etat requis d'interpréter la demande
selon le sens que l'on peut raisonnablement lui donner; rien ne s'oppose
à une interprétation large de la requête s'il est établi que toutes les
conditions à l'octroi de l'entraide sont remplies; ce mode de procéder
évite aussi une éventuelle demande complémentaire (cf. ATF 121 II 241
consid. 3a; arrêts du Tribunal fédéral 1A.259/2006 du 26 janvier 2007
consid. 2.1, 1A.201/2005 du 1er septembre 2005 consid. 2.1, 1A.98/2004
du 15 juin 2004 consid. 2.1). Sur cette base, peuvent aussi être transmis
des renseignements et des documents qui ne sont pas expressément
mentionnés dans la demande (cf. ATF 121 II 241 consid. 3b; arrêts du
Tribunal pénal fédéral RR.2010.170 du 14 septembre 2010 consid. 2.1,
RR.2010.39 du 28 avril 2010 consid. 5.1, RR.2010.8 du 16 avril 2010
consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et A-
7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 6.1, A-6932/2010 du 27 avril 2011
consid. 6.2.1, A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 9.1 et 6933/2010 du
17 mars 2011 consid. 10.1).
Selon la jurisprudence tant du Tribunal fédéral que du Tribunal
administratif fédéral, les principes fondamentaux en matière d'entraide
judiciaire sont également applicables à l'entraide administrative fondée
sur l'art. 26 CDI-US 96, ce qui correspond à la pratique constante et
apparaît judicieux compte tenu des buts comparables de l'entraide
judiciaire et de l'entraide administrative (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.608/2005 du 10 août 2006 consid. 3 et 2A.430/2005 du 12 avril 2006
consid. 6.1 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 6.1 et les
références citées, A-6932/2010 du 27 avril 2011 consid. 6.2.2, A-
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 9. et 6933/2010 du 17 mars 2011
consid. 10.1).
A-7011/2010
Page 16
4.2. Les noms de tiers, qui n'ont manifestement rien à voir avec les
agissements reprochés, ne devraient en principe pas être transmis dans
le cadre de l'entraide administrative en matière fiscale (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril
2011 consid. 6.2, A-6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 10.2 et A-
6176/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.4.1; PETER HONEGGER/ANDREAS
KOLB, Amts und Rechtshilfe : 10 Aktuelle Fragen, in : Archives 77 p. 804,
cf. également HANS-PETER SCHAAD, in Watter/Vogt [Editeurs], Basler
Kommentar zum Börsengesetz, Bâle 2007, ad art. 38 ch. 72).
S'agissant des personnes définies comme tiers non impliqués, ni la
Convention 10, ni la CDI-US 96, ni même l'OCDI-US 96 ne contiennent
de dispositions explicites indiquant qui peut être considéré comme tel
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6176/2010 du 18 janvier 2011
consid. 2.4.2). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière
d'entraide judiciaire internationale, ne font pas partie de cette catégorie
les personnes qui ont un lien réel et direct avec le comportement décrit
dans la demande d'entraide, lequel constitue un élément constitutif de
l'infraction. Il suffit donc qu'il existe un rapport objectif entre la mesure
d'entraide et les faits poursuivis, sans que les personnes soumises à la
mesure aient forcément participé aux agissements décrits, au sens du
droit pénal (cf. ATF 120 Ib 251 consid. 5b, 112 Ib 462 consid. 2b, 107 Ib
252 consid. 2b; arrêts du Tribunal fédéral 1A.245/2006 du 26 janvier 2007
consid. 3 et 2A.430/2005 du 12 avril 2006 consid. 6.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 6.2 et les références citées, A-6932/2010 du 27 avril 2011
consid. 6.2.3 et A-6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 10.2). Il ne faut en
effet pas confondre implication avec coopération coupable à une
infraction. Ceci dit, il ne faut pas non plus confondre le critère
d'identification des catégories de l'annexe à la Convention 10 – en
particulier de la catégorie 2/B/b, en relation avec la personne de l'ayant
droit économique du compte bancaire concerné – et la notion de tiers non
impliqué dans la procédure, qui peut donner lieu à un caviardage des
informations destinées à l'Etat requérant.
4.3. En l'espèce, dans sa demande d'entraide administrative du 31 août
2009, l'IRS a expressément requis la remise, en format papier ou
électronique, des documents suivant :
1. Informations sur le compte bancaire (y compris les indications sur
l'ouverture du compte, les souscriptions enregistrées, les relevés de
compte, les pièces sur l'organisation des sociétés, tels que les actes de
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fondation ou d'autres documents démontrant le bénéficiaire économique)
des clients américains d'UBS SA et des personnes morales qui leur sont
liées.
2. Les correspondances et communication officielles entre UBS SA et
ses clients américains et, lorsqu'elles existent, entre ces derniers et les
personnes morales qui leur sont liées.
3. Les données internes tirées du système de gestion d'informations
concernant les clients américains d'UBS SA et, lorsqu'elles existent, les
personnes morales qui leur sont rattachées.
4. Les circulaires internes, notices, rapports et procès-verbaux de
séances d'UBS SA (incluant la « Client Advisor Workbench Information »)
concernant les relations bancaires et les mouvements de papiers-valeurs
de leurs clients américains et, lorsqu'elles existent, les personnes
morales qui leur sont rattachées.
5. Toutes les inscriptions en rapport avec les comptes concernés et les
comptes connexes dans la mesure où ces informations ne seraient pas
déjà comprises dans les point 1 à 4 susmentionnés.
La demande d'entraide administrative de l'IRS tend donc à la production
d'une documentation bancaire complète, relative notamment à
l'établissement, la tenue et la gestion de comptes détenus auprès
UBS SA par des clients américains et des personnes morales qui leur
sont liées. L'autorité requérante veut pouvoir examiner l'ensemble de la
documentation bancaire relatives aux comptes concernés, ce qui –
compte tenu de l'enquête devant être menée aux Etats-Unis – n'a en soi
rien d'excessif, de sorte que l'AFC n'a pas violé le principe de la
proportionnalité en donnant suite à la demande de renseignement de
l'IRS.
4.4. Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater
que les données bancaires transmises par UBS SA à l'AFC sont
nécessaires à la découverte de la vérité recherchée par les autorités
fiscales américaines. De plus, les renseignements ressortant du dossier
***-B, édité par UBS SA, sont manifestement en rapport avec le but
poursuivi par l'enquête devant être menée aux Etats-Unis et propres à la
faire progresser. A cet égard, on relèvera que ce ne sont non seulement
les documents d'ouverture de compte et les relevés de compte qui
doivent être considérés comme portant directement sur la relation
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bancaire incriminée et ayant un rapport manifeste avec l'enquête devant
être menée aux Etats-Unis, mais également les pièces contenant des
données personnelles du recourant 2. Par ailleurs, le recourant 2 étant
l'un des bénéficiaires économiques de la relation bancaire *** – ce qu'il
admet lui-même – il ne peut pas être considéré comme un tiers, qui
n'aurait manifestement rien à voir avec la procédure. Au contraire, il y a
lieu de retenir qu'il existe un rapport objectif suffisant entre le recourant 2
et le compte UBS *** (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 10.5 et A-6176/2010 du 18 janvier
2011 consid. 3.2).
Dans ces circonstances, compte tenu de la mise en balance de la
protection du domaine privé avec l'intérêt de l'enquête susdite, le grief
des recourants est mal fondé et leur conclusion, tendant à ce que toute
une série de documents relatifs au compte UBS *** ne soient pas
transmis à l'IRS, doit être rejetée, dans la mesure où elle est recevable et
où elle n'est pas devenue sans objet.
5.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours, dans la mesure où celui-ci est recevable et où
il n'est pas devenu sans objet (cf. consid. 1.4 et 4 ci-avant). Vu l'issue de
la cause – en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du
Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités
fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) – les frais
de procédure par CHF 15'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les
débours, sont mis à la charge des recourants qui succombent dans la
presque totalité de leurs conclusions. Le montant de CHF 15'000.-- est
compensé avec l'avance de frais totale déjà versée de CHF 20'000.--, le
solde étant restitué aux recourants. Dans la mesure où partie de la
procédure est devenue sans objet en raison du comportement de
l’autorité inférieure (cf. consid. 4 ci-avant), les recourants, qui sont
représentés par un avocat, ont toutefois droit à une indemnité à titre de
dépens pour les frais encourus devant le Tribunal de céans, laquelle est
réduite (cf. art. 5 et 15 FITAF; cf. également arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6711/2010 du 1er décembre 2010 consid. 4.1 et 4.2). Les
dépens sont ainsi arrêtés à CHF 1'000.--, montant mis à la charge de
l'autorité inférieure.
6.
Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
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fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2.
Dans la mesure où elle n'est pas devenue sans objet, la demande de
retrait des données relatives à la relation bancaire *** concernant
directement ou indirectement le recourant 2 est rejetée.
3.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 15'000.--, sont mis à la
charge des recourants. Ce montant est compensé par l'avance de frais
totale de CHF 20'000.--, le surplus par CHF 5'000.-- leur étant remboursé.
Les recourants sont invités à communiquer au Tribunal administratif
fédéral un numéro de compte pour le versement.
4.
Il est octroyé aux recourants une indemnité de dépens de CHF 1'000.--, à
charge de l'autorité inférieure.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Recommandé)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. ***-B ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
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Expédition :