A-7012/2010 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Entraide administrative (CDI-US)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-7012/2010
Arrêt du 21 mars 2011
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Pascal Mollard, Daniel Riedo, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties A.X._______, ***,
recourant 1,
B.X._______, ***,
recourante 2,
C.X._______, ***,
recourante 3,
D.X._______, ***,
recourant 4,
Y._______, ***,
recourante 5,
tous représentés par A._______ et B._______, ***,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Entraide administrative (CDI-US).
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Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09
ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ
4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à
mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans
un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de
ladite demande.
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier
2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur
l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs],
Therwil janvier 2010, vol. 4, ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais,
annexe 4 version en allemand). L'IRS a requis des informations
concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er
janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un
autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou
entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou
filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été concernés les comptes
pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W-9
» dûment complété par le contribuable et (2) n'avait pas annoncé, dans
les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom
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du contribuable concerné, les retraits effectués par ce dernier au fisc
américain.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de
l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est
désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au
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référendum facultatif en matière de traités internationaux selon
l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de la Convention 10
(publié partiellement in : ATAF 2010/40). Dans cet arrêt, il a jugé que la
Convention 10 le liait pleinement au sens de l'art. 190 Cst. Il a également
considéré que le droit international ne connaissait pas – à l'exception de
la prééminence du ius cogens – de hiérarchie matérielle, si bien que la
Convention 10 était de même rang que la CDI-US 96. Cette dernière
étant antérieure à la Convention 10, ses dispositions ne trouvaient
application que pour autant qu'elles soient en conformité avec les règles
de la Convention 10, qui – étant plus récentes – primaient.
G.
Le dossier de A.X._______, B.X._______, C.X._______, D.X._______ et
E.Z._______ née E.X._______ en tant que bénéficiaires économiques de
Y._______, concernés par la présente procédure, a été transmis par
UBS SA à l'AFC le 26 février 2010. Dans sa décision finale du
23 août 2010, l'AFC a considéré que E.Z._______ ne remplissait pas tous
les critères de l'annexe à la Convention 10, de sorte que l'entraide
administrative devait être refusée en ce qui la concernait. L'autorité
inférieure a en revanche admis que s'agissant de A.X._______,
B.X._______, C.X._______ et D.X._______ toutes les conditions étaient
réunies pour accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir les
documents édités par UBS SA.
A.
Par mémoire du 27 septembre 2010, A.X._______ (ci-après :
recourant 1), B.X._______ (ci-après : recourante 2), C.X._______ (ci-
après : recourante 3), D.X._______ (ci-après : recourant 4) et Y._______
(ci-après : recourante 5, le recourant 1, la recourante 2, la recourante 3,
le recourant 4 et la recourante 5 étant désignés ci-après les recourants)
ont interjeté recours contre la décision finale du 23 août 2010 auprès du
Tribunal administratif fédéral. Ils ont conclu – sous suite de frais et
dépens – à ce que la décision finale susdite soit annulée. Ils se prévalent,
en substance, de l'absence de base légale des décisions du
1er septembre 2009 et du 23 août 2010, d'une violation de la CEDH et
d'autres traités internationaux, d'une violation de l'interdiction de la
rétroactivité des lois, d'une violation du droit au respect de la vie privée,
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d'une violation de la présomption d'innocence, d'une violation du principe
de l'égalité et de celui de non discrimination, ainsi que d'une violation du
droit de se taire. Les recourants font également valoir que les critères
pour accorder l'entraide ne seraient pas remplis, plus spécifiquement que
le compte UBS litigieux ne rentrerait dans aucune des quatre catégories
définies dans l'annexe à la Convention 10. Ils soutiennent en outre qu'ils
se seraient acquittés de leurs obligations à l'égard du fisc américain.
B.
Dans sa réponse du 15 novembre 2010, l'AFC a proposé le rejet du
recours, dans la mesure où celui-ci serait recevable, sous suite de frais.
C.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui
suivent.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions finales prises par l'AFC en
matière d'entraide administrative, fondées sur l'art. 26 CDI-US 96,
peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF en relation avec l'art. 20k al. 1 OCDI-
US 96. La procédure devant le Tribunal administratif est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
1.2.
1.2.1. D'après l'art. 6 PA, ont qualité de parties les personnes dont les
droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre,
ainsi que les autres personnes, organisations ou autorités qui disposent
d’un moyen de droit contre cette décision. Selon l'art. 48 al. 1 PA, la
qualité pour recourir devant le Tribunal administratif fédéral appartient à
quiconque a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure ou a été
privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la
décision attaquée (let. b) et a un intérêt digne de protection à son
annulation ou à sa modification (let. c). Les trois conditions selon les
lettres a à c de l'art. 48 PA sont cumulatives et doivent dès lors toutes
être remplies pour que le recours interjeté devant le Tribunal administratif
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fédéral soit recevable (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, n. 2.60). Le
Tribunal administratif fédéral examine d'office la qualité pour recourir
d'une partie, sans être lié par les conclusions des parties
(cf. art. 62 al. 4 PA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6258/2010
du 14 février 2011 consid. 1.2.1 et les références citées, A-6556/2010 du
7 janvier 2011 consid. 1.3.1).
Compte tenu des acquis jurisprudentiels, l'examen de la qualité pour
recourir des recourants revient à répondre à la question de savoir si ceux-
ci sont spécialement atteints par la décision querellée et s'ils ont un
intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification. Selon la
jurisprudence, le recourant doit être touché dans une mesure ainsi
qu'avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés et
l'intérêt invoqué – qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement
protégé mais qui peut être un intérêt de fait – doit se trouver, avec l'objet
de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en
considération. Il faut donc que l'admission du recours procure au
recourant un avantage, de nature économique, matérielle ou idéale. Le
recours d'un particulier formé dans l'intérêt de la loi ou d'un tiers est en
revanche irrecevable (cf. ATF 133 II 468 consid. 1, 121 II 39 consid.
2c/aa et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6258/2010 du 14 février 2011 consid. 1.2.1 et les références citées, B-
3023/2009 du 4 mai 2010 consid. 1.3.3 et 1.3.5 et les références citées).
1.2.2. En l'occurrence, les recourants sont visés dans l'intitulé de la
décision entreprise. Ils sont spécialement atteints par cette dernière, les
recourants 1 à 4 en tant que bénéficiaires économiques présumés de la
relation bancaire *** et la recourante 5 en tant que détentrice du compte
*** et cocontractante d'UBS SA pour celui-ci. Les recourants se trouvent
ainsi dans un rapport particulier avec la contestation. Ils ont au
demeurant un intérêt à l'annulation ou la modification de la décision
attaquée et ont participé à la procédure devant l'autorité inférieure. Ils
disposent par conséquent de la qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA).
1.3. Interjeté dans la forme (cf. art. 52 PA) et le délai (cf. art. 50 al. 2 PA)
prescrits par la loi, le recours est recevable. Il y a dès lors lieu d'entrer en
matière.
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la
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constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 2.149 p. 73; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd.,
Zurich/Bâle/Genève 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de
l'art. 49 let. a PA comprend les droits constitutionnels des citoyens
(cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le
droit conventionnel en fait également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3
et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-7094/2010 du 21 janvier
2011 consid. 2.1). Seule peut toutefois être invoquée par les particuliers
devant les tribunaux la violation de dispositions directement applicables
(« self-executing ») contenues dans les traités internationaux. Comme
ceux-ci peuvent renfermer des normes directement applicables et
d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'interprétation qu'il
convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246
consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 1.2).
Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particuliers
des droits et obligations directement invocables devant les autorités, sans
requérir aucune mesure interne d’exécution (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 2e éd., Berne
2006, ch. 1307 p. 464). Selon la jurisprudence, une norme est
directement applicable si elle est suffisamment déterminée et claire par
son contenu pour constituer le fondement d’une décision concrète
(cf. ATF 126 I 240 consid. 2b et les références citées, 124 III 90 cons. 3a
s., 120 Ia 1 consid. 5b; arrêt du Tribunal fédéral 2A.593/2005 du
6 septembre 2006 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-7094/2010 du 21 janvier
2011 consid. 2.1). Les dispositions directement applicables doivent être
distinguées avant tout des dispositions qui énoncent un programme, à
savoir celles qui se bornent à esquisser la réglementation d'une matière
ou qui laissent à l'Etat contractant une liberté d'appréciation ou de
décision considérables ou encore qui ne comportent que des idées
directrices, de sorte qu'elles s'adressent non pas aux autorités
administratives ou judiciaires, mais bien au législateur national (cf. ATF
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121 V 246 consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.1 et les
références citées, A-7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les
références citées).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). L'autorité
saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les
questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments
des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V
204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités administratives de la
Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un
recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi
renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (cf. art. 52 PA; ATF 119 II 70
consid. 1; MOOR, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 258 ss; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.3 et les
références citées, A-862/2007 du 17 février 2010 consid. 7.1 et les
références citées). Un devoir de collaborer concerne aussi le recourant
en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de connaître, parce
qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle, qui s'écarte de
l'ordinaire (cf. MOOR, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 260; arrêt du Tribunal fédéral
2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le
cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du
2 mars 2011 consid. 2.3 et les références citées, A-7014/2010 du
3 février 2011 consid. 3.3, A- 4911/2010 du 30 novembre 2010 consid.
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1.4.1 et les références citées; cf. également MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op.
cit., ch. 1.52).
2.4. Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs jugé qu'il convient de
ne pas se montrer trop exigeant pour admettre l'existence d'un soupçon
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la
transmission des informations requises, il n'est pas encore possible de
déterminer si celles-ci seront utiles à l'autorité requérante ou non. En
général, il suffit qu'il soit démontré de manière adéquate que les
informations requises sont de nature à servir l'avancement de l'enquête.
Concrètement, l'état de fait exposé doit laisser apparaître un soupçon
initial, les bases légales de la requête doivent être données et les
informations et documents requis doivent être décrits. On ne saurait
toutefois attendre que – à ce stade de la procédure – l'état de fait ne
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en
particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été
commis. L'examen du Tribunal administratif fédéral est par conséquent
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait
constaté par l'autorité inférieure est manifestement lacunaire, faux ou
contradictoire (ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.4 et les références citées,
A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les références citées, A-
4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).
Il appartient par la suite à la personne concernée par l'entraide administrative de réfuter de manière claire
et décisive le soupçon initial qui paraît fondé, respectivement l'hypothèse sur laquelle s'est basée l'autorité
inférieure pour admettre que les critères de l'annexe à la Convention 10 étaient remplis. Si elle réussit à
apporter cette preuve, l'entraide doit être refusée (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du 2
mars 2011 consid. 2.4 et les références citées, A- 6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les
références citées, A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).
3.
Les recourants considèrent que l'Accord 09 ne constituerait pas une base légale suffisante pour permettre
à l'AFC de prendre sa décision du 1er septembre 2009 à l'encontre d'UBS SA.
Le Tribunal administratif fédéral a déjà jugé que la décision du 1er septembre 2009 de l'AFC à l'égard
d'UBS SA ne portait pas sur l'octroi de l'entraide administrative. Il s'agissait simplement d'une décision par
laquelle l'autorité inférieure avait requis d'UBS SA des renseignements au sens de l'art. 20c al. 3 OCDI-
US 96. Il y avait dès lors lieu d'admettre que l'Accord 09, en relation avec la disposition précitée, constituait
une base légale suffisante pour permettre à l'AFC de prendre une décision à l'encontre d'UBS SA, exigeant
en particulier que les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à l'Accord 09 lui soient fournis
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 3.1 et 3.2 et A-4013/2010
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du 15 juillet 2010 consid. 2.2). Afin d'éviter d'inutiles redites, il est renvoyé aux arrêts A-8462/2010 et A-
4013/2010 précités. Dans ces conditions, le grief des recourants est mal fondé.
4.
Les recourants contestent également la validité et l'applicabilité de la Convention 10.
4.1. Il y a lieu de constater, à la lumière des nombreux arrêts rendus par
le Tribunal de céans auxquels il est renvoyé (cf. notamment arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 4, 5,
6 et 8.3.3, A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 4.1 et A-7014/2010 du
3 février 2011 consid. 4.1 et les références citées), que les objections
suivantes relatives à la validité et à l'applicabilité de la Convention 10
peuvent sans autre être écartées : contradiction avec la CEDH et d'autres
traités internationaux, violation du principe de l'interdiction de la
rétroactivité des lois (cf. art. 7 CEDH et art. 15 Pacte ONU II), ainsi que
violation du droit au respect de la sphère privée (cf. art. 8 CEDH).
Contrairement à l'opinion des recourants, la Convention 10 est en
l'occurrence une base légale suffisante pour accorder l'entraide et ce
nonobstant la non-soumission au référendum (facultatif). Même si la
Suisse ne pouvait – dans le cas précis – obtenir les mêmes informations
selon son propre droit, elle reste liée par ses engagements internationaux
et doit accorder l'entraide lorsque les conditions sont remplies
(cf. notamment arrêt du Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du
2 mars 2011 consid. 4.1.7).
Le Tribunal de céans a en effet jugé qu'il ne pouvait pas vérifier la conformité de la Convention 10 avec la
constitution fédérale et les lois fédérales. Celle-là primait en outre les accords internationaux antérieurs qui
lui seraient contraires. Ainsi, la Convention 10 devait, en particulier, être appliquée même si elle instaurait
un régime juridique différent pour les clients d'UBS SA par rapport à des clients d'autres banques
(cf. notamment arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 4.2 et A-
7156/2010 du 17 janvier 2011 consid. 5.2.1).
4.2. Les recourants prétendent encore que la Convention 10 violerait le
droit – garanti par l'art. 14 par. 3 let. g Pacte ONU II et implicitement par
l'art. 6 CEDH – de se taire et de ne pas contribuer à sa propre
incrimination.
Le Tribunal administratif fédéral a également jugé que les garanties de procédures prévues par
l'art. 6 CEDH (droit à un procès équitable) ne s'appliquaient pas en matière de procédure d'entraide
administrative (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 5.4.2 et les
références citées; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011
consid. 4.3.1).
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Le Tribunal administratif fédéral a encore exposé que l'art. 14 Pacte ONU II ne contenait pas de ius
cogens, de sorte que les règles de la Convention 10 primaient en particulier sur cette disposition (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 6.1.3 et les références citées). Au
demeurant, le droit de se taire et de ne pas contribuer à sa propre incrimination garanti à
l'art. 14 par. 3 let. g Pacte ONU II ne s'appliquait qu'en matière pénale (cf. FRÉDÉRIC SUDRE, Droit européen
et international des droits de l'homme, 9e éd. Paris 2008, p. 426s.; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 4.3.1 et les références citées).
Au vu de ce qui précède et compte tenu de la jurisprudence précitée rendue par le Tribunal de céans à
laquelle il est renvoyé, il y a lieu de constater que – dans la mesure où le droit de se taire et de ne pas
contribuer à sa propre incrimination ne s'applique pas en matière d'entraide administrative – le grief des
recourants est mal fondé.
4.3. Les recourants estiment enfin que la Convention 10 violerait la
présomption d'innocence, garantie aux art. 6 al. 2 CEDH et 32 al. 1 Cst.
Le Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de se prononcer au sujet de ce grief qu'il a rejeté (cf. notamment
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 4.4.1 et 4.4.2, A-6258/2010 du
14 février 2011 consid. 4 et A-7156/2010 du 17 janvier 2010 consid. 5 et les références citées).
5.
Les recourants allèguent en substance que, contrairement à ce qui figure
sur le formulaire A rempli par la recourante 5, les recourants 1 à 4 ne
seraient pas les bénéficiaires économiques du compte UBS litigieux. Les
recourants 1 à 4 auraient d'ailleurs ignoré l'existence même de la
recourante 5, jusqu'à ce qu'ils reçoivent une lettre d'UBS SA le
26 novembre 2009 les informant de l'ouverture de la présente procédure
d'échange d'informations. Aux dires des recourants, aucune distribution
n'aurait été effectuée par la recourante 5 à quelque bénéficiaire que ce
soit. Ils relèvent également que le formulaire W-8BEN rempli par la
recourante 5 indiquerait que cette dernière serait un « complex trust » et
qu'elle serait le « beneficial owner » des valeurs patrimoniales en cause.
Les recourants estiment en outre que – dans la mesure où le compte
UBS *** est détenu par une fondation offshore devant être assimilée à un
« complex trust » – cette relation bancaire ne serait pas englobée par le
terme « offshore company accounts » défini dans l'annexe à la
Convention 10. Ils soutiennent enfin qu'ils se seraient acquittés de leurs
obligations à l'égard du fisc américain et que les critères contenus dans
l'annexe à la Convention 10, permettant d'accorder l'entraide
administrative, ne seraient pas remplis dans leur cas.
A-7012/2010
Page 12
5.1. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le
cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans
l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories.
Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée,
à savoir la catégorie 2/B/b, sont les suivants :
- « US persons » (indépendamment de leur domicile),
- ayants droit économiques
- de « offshore company accounts » (comptes de sociétés offshore)
- fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, et
- dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des
« fraudes ou délits semblables ».
La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui concerne la catégorie 2/B/b comme
suit :
- le contribuable n'a pas prouvé, suite à la notification de l'AFC, qu'il s'est conformé à ses obligations
de déclarer liées aux intérêts qu'il possède dans des comptes de sociétés offshore (en autorisant l'AFC à
demander à l'IRS des copies de déclaration FBAR pour la période concernée),
- (i) le compte de la société offshore a existé pendant une période prolongée (c’est-à-dire au moins
trois ans dont un an couvert par la demande d’entraide administrative), et
- (ii) les revenus générés se montent à plus de 100 000 francs en moyenne par an pour toute période
de trois ans incluant un an au moins couvert par la demande d’entraide administrative. L’analyse prend en
compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant, dans le cadre de la
demande d’entraide administrative, à 50 % du produit brut des ventes réalisées sur le compte durant la
période considérée).
La version anglaise de l'annexe à la Convention 10, seule déterminante (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 7.1), reprend les conditions susdites dans les termes
suivants : « US persons (irrespective of their domicile) who beneficially owned “offshore company
accounts” that have been established or maintained during the years 2001 through 2008 and for which a
reasonable suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ».
La notion « Tax fraud and the like » est définie comme suit : « the US person failed to prove upon
notification by the Swiss Federal Tax Administration that the person has met his or her statutory tax
reporting requirements in respect of their interests in such offshore company accounts (i.e. by providing
consent to the SFTA to request copies of the taxpayer’s FBAR returns from the IRS for the relevant years).
Absent such confirmation, the Swiss Federal Tax Administration would grant information exchange where
(i) the offshore company account has been in existence over a prolonged period of time (i.e., at least 3
years including one year covered by the request), and (ii) generated revenues of more than CHF 100'000
on average per annum for any 3-year period that includes at least 1 year covered by the request. For the
purpose of this analysis, revenues are defined as gross income (interest and dividends) and capital gains
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(which for the purpose of assessing the merits of this administrative information request are calculated as
50% of the gross sales proceeds generated by the accounts during the relevant period) ».
5.2. Dans l'arrêt A-6053/2010 du 10 janvier 2011, le Tribunal administratif
fédéral s'est prononcé – s'agissant d'un dossier ayant également
concerné la catégorie 2/B/b – notamment sur les critères « offshore
company accounts » et « ayants droit économiques » (dans la version
anglaise, seule déterminante, de l'annexe à la Convention 10 :
« beneficially owned »). Il est arrivé à la conclusion que ces critères
devaient être interprétés de manière autonome, en fonction des règles
générales contenues à l'art. 31 ss de la convention de Vienne sur le droit
des traités du 23 mai 1969 (CV, RS 0.111; cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 5.3;
cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7013/2010 du
18 mars 2011 consid. 5.2). Il en avait déjà jugé ainsi s'agissant du terme
« US domiciled » (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4911/2010
du 30 novembre 2010 consid. 4.3).
5.2.1. Comme exposé ci-avant, le Tribunal de céans a retenu que la
notion « offshore company accounts » devait être interprétée
conformément à l'art. 31 CV. A cet égard, il a rappelé que le texte était le
point de départ de toute interprétation et que c'était le sens habituel, le
sens ordinaire des termes qui devait être retenu, mais dans leur contexte
et à l'époque de la conclusion du traité. Selon le sens habituel, le terme
« company » devait être compris comme désignant toute entité relevant
du droit des sociétés, qui – conformément à la législation de l'État
d'incorporation ou de constitution – dispose de la personnalité juridique.
L'adjonction « offshore » conférait toutefois une signification autonome à
ce terme, compte tenu tant de l'objet que du but de la Convention 10. Le
Tribunal administratif fédéral a ainsi admis que la notion « offshore
company accounts » incluait les comptes bancaires de collectivités au
sens large, soit des formes de sociétés « offshore » qui n'étaient pas
reconnues en droit des sociétés et/ou en droit fiscal suisse ou américain
comme des sujets (fiscaux) autonomes. Ces entités devaient simplement
être en mesure d'entretenir avec une institution financière, telle qu'une
banque, des relations de client durables, respectivement de « détenir des
biens ». Pouvaient ainsi entrer en considération en tant que « company »
les fondations et les trusts de droit étranger, car les deux entités étaient
en mesure de « détenir des biens » et d'entretenir une relation de client
durable avec une banque. Le Tribunal de céans est arrivé à la conclusion
que, en particulier, des comptes UBS de trusts ainsi que des comptes
UBS de fondations de droit liechtensteinois pouvaient constituer des
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« offshore company accounts », conformément à la Convention 10
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.2; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.1 et A-6928/2010 du 11 mars
2011 consid. 3.9).
5.2.2. Dans son arrêt du 10 janvier 2011 précité, le Tribunal administratif
fédéral a également considéré que la Convention 10 ne visait pas –
contrairement à la CDI-US 96, respectivement au modèle de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération
et de développement économiques (ci-après: MC OCDE) – à éviter les
doubles impositions, mais la transmission de renseignements relatifs à
d'éventuelles infractions fiscales (« tax fraud or the like ») commises à
l'encontre des Etats-Unis. La notion « beneficially owned », contenue
dans la Convention 10 se trouvait dès lors dans un contexte différent de
la notion « bénéficiaire effectif » (dans la version anglaise : « beneficial
owner ») utilisée aux art. 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12 (redevances)
de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE. Cette circonstance, en
particulier le but et l'objectif de la Convention 10, devait être prise en
considération dans le cadre de son interprétation. Bien que le but et
l'objectif poursuivis par le concept « beneficial owner » figurant dans les
règles distributives de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE, d'une
part et par le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 d'autre part soient différents, cette notion servait dans les
deux cas à déterminer l'intensité des relations entre un sujet fiscal et un
objet fiscal d'un point de vue économique. Il paraissait dès lors judicieux
et utile de prendre en considération la jurisprudence et la doctrine
relatives au concept « beneficial owner » du MC OCDE comme point de
repère dans le cadre de l'interprétation du terme « beneficially owned »
contenu dans la Convention 10. Plus particulièrement, le Tribunal de
céans a admis que – conformément à la doctrine et à la jurisprudence –
le concept « beneficial owner » se référait à la réalité économique et ne
s'appuyait pas sur la forme juridique (civile) (« substance over form »)
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier
2011 consid. 7.3.2 et les références citées; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2,
A-5974/2010 du 14 février 2011 consid. 3 et A-6538/2010 du 20 janvier
2011 consid. 3.2.1).
Il a encore relevé que le concept de « beneficial owner » de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE,
comme condition pour pouvoir bénéficier des avantages de la Convention applicable prenait en
considération l'étendue des pouvoirs de disposer de l'objet en cause par le sujet fiscal concerné. Ainsi, une
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fiduciaire ou administratrice (ou encore des agents, « nominees » ou société de relais [« conduit
companies »]) agissant simplement pour le compte de la partie intéressée était exclue du bénéfice de la
Convention. A la différence de la CDI-US 96 (qui accorde les avantages de la Convention lorsque la
personne est qualifiée de « beneficial owner »), le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 avait pour but d'assurer que les informations bancaires d'une « US person » puissent être
transmises aux autorités fiscales américaines lorsque cette personne avait intercalé une entité afin
d'échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le compte bancaire détenu par la société
et les revenus en provenant. Le terme « beneficially owned » de la Convention 10 servait ainsi à
appréhender, en application du principe « substance over form » ou, autrement dit, d'un point de vue
économique, des situations où la « offshore company » ne sert qu'à contourner l'obligation de déclarer,
respectivement où ladite « offshore company » a été utilisée à des fins de soustractions fiscales à l'égard
des Etats-Unis (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2 et
les références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3.2.1; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2 et A-5974/2010 du 14 février 2011
consid. 3).
5.2.3. Le Tribunal de céans a encore considéré que lorsque la
« US person » concernée était investie du pouvoir de disposer des avoirs
déposés sur le compte bancaire UBS, respectivement des revenus en
provenant, elle ne s’était pas séparée, d’un point de vue économique, de
cette fortune et des revenus en provenant. En application du principe
« substance over form », la société offshore (« offshore company »)
devait dans ce cas être traitée comme transparente au sens de la
Convention 10 et le bénéficiaire économique devait être considéré
comme pouvant disposer des avoirs bancaires concernés. Il convenait de
tenir compte des éléments du cas particulier pour juger si et dans quelle
mesure le pouvoir de disposer économiquement et le contrôle des avoirs
déposés sur le compte UBS ainsi que des revenus en provenant étaient
effectivement donnés durant la période de 2001 à 2008 (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.3.2 et les références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011
consid. 3.2.1; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.3 et A-5974/2010 du 14 février
2011 consid. 3.1).
5.2.4. Selon la jurisprudence du Tribunal de céans, dans le cas d'une
fondation de droit liechtensteinois, les indices ou critères suivants
peuvent être pertinents pour décider du pouvoir de disposition
économique et de contrôle, respectivement de la qualité de bénéficiaire
économique de la « US person » en cause, sans que ces éléments soient
exhaustifs :
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- (i) il existe un contrat de mandat entre l'« US person » et le conseil de fondation;
- (ii) l'« US person » peut modifier les statuts de la fondation en tout temps;
- (iii) l'« US person » est désignée, dans une annexe aux statuts, comme seule bénéficiaire à vie,
certaines dispositions précisant ce qu'il advient lorsqu'elle décède;
- (iv) l'« US person » est désignée dans les statuts de la fondation comme bénéficiaire finale;
- (v) il existe une identité personnelle entre l'« US person » et le conseil de fondation, de même que
la personne bénéficiaire;
- (vi) l'« US person » a un droit de signature sur les comptes bancaires de la fondation (cf. MAJA
BAUER-BALMELLI/NILS OLAF HARBEKE, Die Liechtensteinische Stiftung im Schweizer Steuerrecht, ZSIS/2009,
Monatsflash 5/2009, ch. 6; RAINER HEPBERGER/WOLFGANG MAUTE, Die Besteuerung der liechtensteinischen
Familienstiftung aus Sicht der Schweiz, Steuerrevue 2004, p. 592 ss).
En d'autres termes, l'« US person » doit être considérée comme la bénéficiaire économique du compte
UBS concerné lorsqu'elle peut décider du moment et de l'ampleur des versements opérés à elle-même
dans une mesure déterminante. Il s'agit de se fonder sur les éléments factuels pour en juger (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6928/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.8, A-5974/2010 du 14 février 2011
consid. 3.2 et A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.3).
5.3. En l'espèce, se basant sur les documents transmis par UBS SA,
l'AFC a admis que la recourante 5 était la titulaire du compte *** et que
les recourants 1 à 4 en étaient les ayants droit économiques.
5.3.1. Au regard des pièces fournis par UBS SA, il apparaît, d'une part,
que la relation bancaire *** a été ouverte au nom de la recourante 5 – qui
est une fondation de droit liechtensteinois – et, d'autre part, que tant la
recourante 5 que ledit compte UBS ont existé durant une période d'au
moins 3 ans entre 1999 et 2008 (cf. pièces no ***_2_00001, _4_00001 ss
et _00119 ss, ainsi que _6_1991 ss du dossier de l'AFC). Le formulaire A
« Identification de l'ayant droit économique », établi le 29 février 2000,
indique que les recourants 1 à 4 ainsi que E.Z._______ née E.X._______
étaient les ayants droit économiques auxquels appartenaient les valeurs
confiées à UBS SA. Plus précisément, en réponse à la phrase « Le/La
soussigné(e) déclare : », c'est la rubrique « que l'ayant droit économique
des valeurs patrimoniales est : Nom/Prénom (ou raison sociale) ;
Adresse/Siège, Etat » qui a été cochée par la recourante 5 et les
données des recourants 1 à 4 ainsi que de E.Z._______ née
E.X._______ qui ont été indiquées (cf. pièce no ***_4_00001 du dossier
de l'AFC).
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5.3.2. Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater
que sur la base des documents transmis par UBS SA, l'AFC disposait de
suffisamment d'éléments pour conclure que la recourante 5 était la
titulaire du compte *** et que les recourant 1 à 4 en étaient, avec
E.Z._______ née E.X._______, les ayants droit économiques
(cf. consid. 2.4 ci-avant).
Le Tribunal de céans relève que conformément à la jurisprudence exposée ci-avant (cf. consid. 5.2) établie
dans l'arrêt A-6053/2010 du 10 janvier 2011, il y lieu d'admettre que – contrairement à l'opinion des
recourants – le compte UBS *** tombe sous la notion « offshore company accounts » définie dans l'annexe
à la Convention 10. En effet, ladite relation bancaire était détenue par une fondation de droit
liechtensteinois, qui était en mesure de détenir des avoirs et d'entretenir des relations de clients durables
avec une banque, ici UBS SA (cf. consid. 5.2.1 ci-avant). Il s'ensuit que la recourante 5 pouvait être
considérée en tant que « company » et qu'il était justifié de traiter le compte incriminé comme un « offshore
company account ». Le grief soulevé à cet égard par les recourants est dès lors mal fondé (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6928/2010 du 11 mars 2011 consid. 5.4).
5.4. Dans ces conditions, il reste à examiner si les recourants réussissent
à réfuter de manière claire et décisive les soupçons quant à la personne
des ayants droit économiques. Autrement dit, il appartient aux recourants
d'apporter la preuve que les recourants 1 à 4 n'étaient pas les
bénéficiaires économiques du compte concerné (cf. consid. 2.4 ci-avant).
5.4.1. Dans le cadre de la procédure devant le Tribunal de céans, les
recourants ont produit toute une série de documents. A teneur de ces
différentes pièces, notamment des « Statuts de Y._______, *** » (ci-
après : Statuts; cf. pièce no 1 du dossier des recourants; cf. également
pièces ***_4_00119 ss du dossier de l'AFC), il apparaît que la
recourante 5 a été constituée le 17 février 1984 (cf. Statuts p. 6),
conformément à la législation de la Principauté du Liechtenstein (cf. art. 1
des Statuts). L'art. 5 des Statuts règlemente la question des bénéficiaires
comme suit : « Les bénéficiaires de la fondation seront désignés par le
fondateur dans des statuts complémentaires. Le Conseil de fondation
décide librement à quelles conditions et pour quel montant des donations
seront faites aux bénéficiaires. Les donations pourront être prélevées sur
les revenus ou même sur le capital de la fondation. Les bénéficiaires
n'ont aucun droit légitime à une éventuelle donation, et, par conséquent,
ils ne pourront faire valoir aucun droit par voie judiciaire devant une
juridiction quelconque. […] ». S'agissant plus précisément des fonctions
du Conseil de fondation, l'art. 9 des Statuts stipule que : « Le Conseil de
fondation aura notamment les fonctions suivantes : a) prendre toutes
mesures nécessaire afin d'assurer l'existence formelle de la fondation, b)
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gérer les bien de la fondation conformément aux principes généralement
admis dans le commerce, c) ouverture et tenue de la comptabilité,
d) établissement d'un bilan au 31 décembre de chaque année, e) prendre
toutes résolutions en vue d'atteindre le but de la fondation ».
Selon le règlement de la recourante 5, « Rules and Regulations of Y._______, *** » du 19 avril 1984,
modifié en date du 4 septembre 1984 (cf. pièces no 2 et 3 du dossier des recourants), la fondatrice,
F.X._______, conservait durant sa vie le droit de disposer des fonds détenus par la recourante 5. A sa mort
ou en cas d'incapacité, ce droit devait se transmettre à son époux, G.X._______, et après la mort de ce
dernier, les biens détenus par la recourante 5 devaient être répartis entre différents bénéficiaires, soit
H.X._______, A.X._______, E.X._______, B.X._______ C.X._______ et D.X._______. Le 1er septembre
1993, la fondatrice édicta de nouvelles directives relatives à la répartition des actifs de la recourante 5
après son décès et celui de son époux (cf. pièce no 4 du dossier des recourants). Les bénéficiaires étaient
désormais : E.Z._______ née E.X._______, A.X._______, B.X._______, C.X._______ et D.X._______.
Lesdites directives mentionnaient également les membres du Conseil de fondation, à savoir C._______ et
D._______, tous deux directeurs de *** à ***, ainsi que E._______, partenaire de *** à ***. F.X._______
décéda le 11 août 1996 (cf. pièce no 5 du dossier des recourants). G.X._______ confirma le 5 février 1997
qu'il renonçait à tous les droits qui lui étaient attribués par le règlement de la fondation à compter du jour du
décès de son épouse et qu'il n'avait jamais reçu aucun montant du capital ou du revenu de la recourante 5
depuis sa création (cf. pièce no 6 du dossier des recourants).
A teneur d'un document intitulé « Y._______ Board Resolution », il apparaît que le Conseil de fondation prit
une résolution le 22 avril 1998, aux termes de laquelle il décida de créer le « M._______ Trust », qui devint
le seul bénéficiaire de la recourante 5 (cf. pièce no 7 du dossier des recourants). La lettre relative aux
« Wishes regarding the distributions from the M._______ Trust » adressée aux trustees et aux protectors
de M._______ Trust, le 18 mars 1999, faisait état des souhaits de répartition des avoirs tels qu'ils avaient
été définis par la fondatrice dans ses dernières directives du 1er septembre 1993 (cf. pièces no 8 et 9 du
dossier des recourants).
Les recourants indiquent en outre que la relation bancaire *** avait été ouverte au nom de la recourante 5
le 29 février 2000 (cf. pièce no 10 du dossier des recourants; cf. également pièces no ***_4_00003 s. du
dossier de l'AFC) et que seuls les membres du Conseil de fondation ainsi que la fiduciaire disposaient d'un
droit de signature sur le compte incriminé, dont la recourante 5 était la titulaire (cf. pièce no 11 du dossier
des recourants; cf. également pièces no ***_4_00005 ss et _00011 ss du dossier de l'AFC). Les recourants
soulignent encore que, conformément au document « Corporations and Complex Trusts Certification of
Beneficial Owner and Non-US Person Status » (W-8BEN), la recourante 5 serait – au sens du droit fiscal
américain – un « complex trust » ainsi que le « beneficial owner » des valeurs patrimoniales en cause
(cf. pièce no 13 du dossier des recourants; cf. également pièce no ***_4_00064 ss du dossier de l'AFC).
5.4.2. L'ensemble de ces éléments démontre que bien que les
recourants 1 à 4 soient désignés, dans les règlements et directives de la
recourante 5 ainsi que dans le formulaire A, comme bénéficiaires de la
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recourante 5 et, partant, du compte UBS ***, ils ne sont pas les ayants
droit économiques de cette relation bancaire, au sens de la
Convention 10. Les statuts de la recourante 5 indiquent en effet que c'est
le Conseil de fondation qui gère les biens de la recourante 5 et qui décide
librement des conditions et des montants des donations qui seront faites
aux bénéficiaires, soit en particulier aux recourants 1 à 4. Or, c'est
derniers ne sont pas membres du Conseil de fondation et ne disposent
d'aucun droit de signature sur le compte incriminé. Dans ces conditions, il
y a lieu d'admettre que les recourants 1 à 4 ne sont pas investis du
pouvoir de disposer économiquement des avoirs déposés sur la relation
bancaire litigieuse, respectivement des revenus en provenant, ce qui
n'était pas non plus le cas durant la période concernée. Autrement dit, ils
ne peuvent et ne pouvaient en particulier pas décider du moment et de
l'ampleur des versements pouvant être opérés à leur égard. D'un point de
vue économique et compte tenu du principe « substance over form », il
convient donc de constater que les recourants 1 à 4 ne disposent et ne
disposaient pas de la fortune et des revenus en cause et que la
recourante 5 ne doit pas être traitée comme transparente au sens de la
Convention 10 (cf. consid. 5.2.3 ci-avant).
Cette appréciation est d'ailleurs corroborée par le formulaire W-8BEN, dans lequel la recourante 5 est
indiquée comme étant, au sens de la législation des Etats-Unis, un « complex trust » ainsi que le
« beneficial owner » du compte UBS ***. Notons à cet égard que dans un « complex trust », soit un trust
discrétionnaire, les bénéficiaires n'ont aucun droit ferme de requérir du trustee le paiement de revenus ou
de part de capital du trust. Le trustee dispose d'une entière liberté dans le choix des personnes qui
bénéficient des distributions – certes, en règle générale, à l'intérieur d'un cercle déterminé de personnes –
et du montant de ses distributions en faveur des bénéficiaires. Les bénéficiaires d'un trust discrétionnaire
n'ont ainsi qu'une expectative, soit une sorte d'intérêt futur et incertain qui se manifeste par l'exercice des
prérogatives attribuées au trustee (cf. SIBILLA GISELDA CRETTI, Le trust – Aspects fiscaux, Bâle 2007,
p. 20 ss et les références citées [ci-après : Le trust]; SIBILLA CRETTI, La Conférence Suisse des Impôts
édicte une circulaire sur l'imposition des trusts, in : Revue de l'avocat 2008, p. 13 ss; JESSICA SALOM,
L'attribution du revenu en droit fiscal suisse et international, Genève 2010, p. 23 s. et 121 et les références
citées). Les bénéficiaires n’acquièrent leur « propriété équitable » (« equitable ownership ») que lorsque le
trustee exerce son pouvoir de discrétion. De plus, ils n'ont pas de droit absolu (« Vollrecht ») sur le
patrimoine trustal ou de créance en attribution des biens en trust vis-à-vis du trustee (cf. CRETTI, Le trust,
p. 22 ss; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.3.2).
5.4.3. Par conséquent et au vu de ce qui précède, le Tribunal de céans
considère que les documents susdits permettent de prouver de manière
claire et décisive que si la recourante 5 était la titulaire du compte
litigieux, les recourants 1 à 4 n'en étaient en revanche pas les ayants
droit économiques. En conclusion, vu ce qui précède, l’ensemble des
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documents auxquels se réfère les recourants remplit les conditions de
preuve exigées par la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral
précitée (cf. A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2, 1.4.3 et
6.4.2 et les références citées; cf. consid. 2.4 ci-avant). En effet, les pièces
en question sont de nature à réfuter de manière claire et décisive les
soupçons quant au fait que le critère « beneficially owned » (dans la
traduction en français « ayants droit économiques ») est rempli dans le
cas des recourants 1 à 4.
5.5. Dans la mesure où l'un des critères de la catégorie 2/B/b n'est pas
rempli, c'est à tort que l'AFC a décidé d'accorder l'entraide administrative
sollicitée. La décision attaquée devant pour ce motif déjà être annulée, il
n'est pas nécessaire d'examiner les autres arguments invoqués par les
recourants. En particulier, le Tribunal administratif fédéral peut se
dispenser de vérifier si – comme le prétendent les recourants – les
recourants 1 à 4 se seraient acquittés de leurs obligations à l'égard du
fisc américain.
6.
6.1. A teneur de l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis, dans le
dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont fixés selon
l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF,
RS 173.320.2). Aucun frais n'est mis à la charge de l'autorité inférieure
déboutée (cf. art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité
de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant
entièrement ou partiellement gain de cause, une indemnité pour les frais
indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés
(cf. également art. 7 ss FITAF).
6.2. Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à admettre le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de
procédure sont laissés à la charge de l'Etat. L'avance de frais versée par
les recourants, d'un montant de CHF 35'000.--, leur est restituée. Les
recourants, qui sont représentés par deux avocats, ont en outre droit à
une indemnité à titre de dépens pour les frais encourus devant le Tribunal
de céans, laquelle, compte tenu du degré de complexité de la présente
cause, du travail effectivement nécessaire et du tarif horaire retenu
(cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF), est arrêtée à CHF 20'000.--, montant mis à la
charge de l'autorité intimée.
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7.
Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis. La décision finale du 23 août 2010 de
l'Administration fédérale des contributions est annulée et l'entraide
administrative est refusée.
2.
Il n'est pas perçu de frais de procédure.
3.
L'avance de frais effectuée par les recourants, d'un montant de
CHF 35'000.--, leur est restituée. Les recourants sont invités à
communiquer au Tribunal administratif fédéral un numéro de compte pour
le versement.
4.
Il est octroyé aux recourants une indemnité de dépens de CHF 20'000.--,
à la charge de l'autorité inférieure.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Recommandé)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
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Expédition :